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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 569/2019 de 19 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: GIMENEZ YUSTE, EMILIA
Núm. Cendoj: 08019330012021100123
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:703
Núm. Roj: STSJ CAT 703:2021
Encabezamiento
Partes: UNIÓN SUIZA S.A. C/ TEAR
En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de febrero de dos mil veintiuno
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
Fundamentos
El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada de fecha 13 de febrero de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), dictada en la reclamación número NUM000 y acumuladas, interpuesta por la representación de UNION SUIZA SA, contra acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia de Inspección Financiera y Tributaria en Barcelona, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, liquidaciones y sanciones.
En los acuerdos de liquidación se relacionan las actuaciones practicadas y la causa de la regularización. De forma muy extractada, se consignan los siguientes datos:
- El objeto social de la entidad lo constituye, según sus estatutos sociales, 'la importación y comercio de artículos de relojería, joyería, bisutería y similares.'
La sociedad, cuya actividad principal sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.) es el comercio al menor de relojes de lujo, desarrolla su actividad en las tiendas de Vía Augusta 1 (esquina Avenida Diagonal) y Rambla Cataluña 17, de Barcelona.
Asimismo, la entidad UNION SUIZA SA es propietaria de una oficina en Barcelona, declarada como local afecto, situada en Vía Augusta 13, planta 1, donde se dirige la gestión administrativa.
En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario, la Inspección deja constancia en el acta de que se han exhibido los libros y registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales por omisión de ingresos. Por consiguiente, para determinar el importe de las ventas en cada uno de los ejercicios comprobados, la Inspección aplica el régimen de estimación indirecta
Se procede a regularizar las ventas ocultas o por precio inferior al real incrementando la base imponible en cada uno de los ejercicios.
- Los documentos INFO-REV consisten en unas tablas Excel elaboradas por el obligado tributario y obtenidas del ordenador de la entidad durante la entrada domiciliaria. El obligado tributario ha manifestado en diversas ocasiones que el motivo de su confección es la justificación de las condiciones del contrato de distribución ante ROLEX sin embargo, dichas manifestaciones sólo explicarían la falsedad en la identidad y domicilio de los compradores, pero no en el precio de venta de los relojes relacionados en los archivos. Además, nada impidió en el curso del procedimiento de comprobación o juntamente con estas alegaciones, que el obligado tributario acreditara mediante una explicación y documentación probatoria lo que considerara conveniente. Por tanto, si dicha explicación y documentación no se ha aportado es porque, presumiblemente, no existe.
Debe señalarse que no tiene ninguna lógica comercial que el obligado tributario aplique descuentos superiores al 20% (tal como resulta de los importes contabilizados) en la venta de relojes ROLEX, una marca de prestigio ya establecida, conocida internacionalmente y con unos referentes de precios muy claros.
Por el contrario, la media de los descuentos aplicados en los relojes en los que coinciden los precios de INFO-REV con los contabilizados es del 10,83%, porcentaje muy cercano al 9,30% obtenido en un muestreo de los correos de la entidad. Por tanto el porcentaje del 10,7 % obtenido por la media de los porcentajes de INFO-REV, tiene muchísima más lógica económica que el del 21,54% que resulta de los importes contabilizados.
En conclusión el descuento medio de un 21,54 % no tiene ninguna lógica comercial, pero la actitud del obligado tributario contabilizando las ventas por un precio inferior al real, sí tiene lógica fiscal, puesto que se defrauda las cuotas tributarias debidas tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA.
Finalmente, en cuanto a los supuestos en que se ha facturado un precio superior al que consta en INFO-REV podría deberse a la adquisición de un extra que no estuviera comprendido en el precio inicial.
- El obligado tributario no aporta ninguna documentación que acredite sus manifestaciones y, contrariamente a lo alegado, dicha información no podía obtenerla la Inspección mediante requerimientos, puesto que, tal como se desprende de los correos electrónicos, en muchos casos el cliente conocía la doble facturación efectuada por la entidad, participando en el fraude. No es posible desconocer que estamos ante fraudes que, lógicamente, no se harán de manera totalmente visible o de forma evidente sino que se buscara camuflar o disimular la actuación ilícita, por lo que la detección del mecanismo utilizado no será habitualmente probado por pruebas directas sino que se tendrá que acudir a la prueba indiciaria que exteriorice la existencia de pagos no incluidos en las facturas.
La prueba indiciaria está aceptada en derecho tributario puesto que una pluralidad de indicios, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda la duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad del hecho.
Partiendo del artículo 108 de la LGT y de la interpretación jurisprudencial de la prueba de las presunciones, conforme al criterio de la lógica humana cabe inferir que de los archivos INFO-REV se desprende la existencia de una doble facturación de la empresa y de los correos electrónicos y documentos de trabajo se evidencia que dicha conducta es habitual.
- Para determinar la base imponible en relación a las ventas ocultas no declaradas, aplicándose el método de estimación indirecta, se calculan los descuentos que corresponden a cada producto que se comercializa y se aplican a las salidas a precio de venta al público de los artículos obteniéndose las salidas a precio de venta y el descuento medio, que a su vez se aplica a las ventas de todos los ejercicios y se calculan los importes estimados de la ventas no declaradas resultando el incremento de la base imponible regularizado.
- Por otra parte, se realizó un muestreo de los descuentos ofertados por el obligado tributario en 86 operaciones de los que se disponía de correos electrónicos en los que se negociaban los precios finales de venta de los relojes ROLEX, resultando que el importe del descuento medio es muy cercano al descuento medio estimado y es inferior en más de la mitad del supuesto descuento que resultaría de los importes contabilizados.
La contabilidad no muestra la imagen fiel de las operaciones efectuadas por el obligado tributario al no incluir todos los ingresos procedentes de su actividad económica.
- Se ha realizado una valoración razonada del conjunto de hechos y circunstancias fácticas analizadas, extrayendo unas conclusiones que no son infundadas o absurdas, sino que acreditan de forma lógica y razonada una forma de actuación de la entidad que pone de manifiesto el sobreprecio pactado en la venta que no es declarado en la facturación de la entidad.
INFO-REV es una tabla Excel de carácter mensual que se encontró en el servidor de la entidad en el que se relacionan los relojes ROLEX vendidos durante ese período en el que constan los siguientes datos:
- modelo del reloj,
- lote del reloj que identifica cada uno de ellos,
- fecha de expedición de la garantía,
- nombre que figura en la garantía,
- fecha de la factura declarada,
- número de la factura declarada,
- número de la factura a efectos de comunicar el dato a ROLEX, distinta de la anterior,
- identificación del comprador declarado: NIF, nombre y apellidos y dirección, obviamente falseado,
- identificación del comprador a efectos de informar a ROLEX,
- porcentaje de descuento del precio declarado respecto del PVP,
- porcentaje de descuento del precio real respecto del PVP,
- precio real percibido desglosado en base y cuota de IVA a efectos de su traslado a ROLEX en el supuesto de que requiriera tal información como efectivamente ha tenido lugar.
A la vista de la información detallada de las ventas de relojes de la marca ROLEX se concluye que era una práctica habitual que el obligado tributario declarara un precio de venta de los relojes de la marca ROLEX inferior al realmente cobrado a sus clientes.
- Para efectuar la regularización junto con los ficheros INFO-REV la Inspección ha efectuado una estimación de los precios reales a los que vendió los relojes calculando la media del porcentaje real de descuento que el obligado tributario ha aplicado sobre los PVP facilitados por ROLEX a sus distribuidores.
Se procede a incrementar el importe de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas a particulares en un 10,73%, diferencia resultante entre el 21,55% correspondiente al descuento medio declarado y el 10,81% que resulta de los precios reales contenidos en los INFOREV.
Se considera acreditado que durante la totalidad del período comprobado, buena parte de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas a particulares se facturaban y declaraban por un precio inferior al real y, de acuerdo con el contenido de los archivos INFO-REV se puede establecer en un 10,7% el porcentaje medio que UNIÓN SUIZA ocultaba en sus declaraciones.
No resulta suficientemente acreditado que el precio que constaba en el INFO-REV se correspondiera indubitadamente con el precio efectivamente pagado por el comprador, puesto que el obligado facturó, improcedentemente, dichas operaciones a personas distintas de los efectivos compradores consumidores finales, como exentas por exportación.
- En cuanto a la provisión por depreciación de existencias, conforme al Plan General de Contabilidad de 2007, se dotará contablemente y, en consecuencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción y que tiene carácter reversible.
En el presente supuesto, se considera que no se ha aportado justificación de la depreciación efectiva experimentada por las mercancías que han sido objeto de provisión. No se ha aportado tampoco prueba del carácter reversible de dicha provisión. Además se observa como muchas de las piezas que han sido objeto de depreciación y que posteriormente han sido vendidas, lo han sido por un precio superior al coste por el que estaban contabilizadas, motivo que provoca serias dudas en cuanto a la realidad de la provisión efectuada por parte de la sociedad.
Como el obligado tributario no ha acreditado la existencia de una depreciación de carácter reversible en las existencias provisionadas, no procede admitir la dotación realizada como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, incrementándose la base imponible declarada en los períodos en los cuales se ha practicado la correspondiente dotación.
-Ventas a TIRON SETTASOPHON.
TIRON SETTASOPHON, de nacionalidad tailandesa, es un cliente habitual del obligado tributario. Se han observado discrepancias entre los precios pactados en los correos intercambiados entre los empleados del obligado tributario y el cliente TIRONSETTASOPHON (y el miembro de su equipo PHETCHAREE PENRATSAME)
- Ventas PATEK.
Durante los ejercicios regularizados el obligado tributario ha vendido diversos relojes de la marca PATEK PHILIPPE, BREUGUET y BULGARI en régimen de viajeros y exportación, emitiendo y contabilizando las correspondientes facturas. En el expediente electrónico se relacionan diversos correos y documentos de trabajo obtenidos del sistema informático del obligado tributario el día que se efectuó la entrada domiciliaria. En dichos documentos figura la petición de relojes efectuada por determinados clientes y el precio real fijado para la venta, resultando que el precio real efectivamente pagado por el comprador es superior al precio consignado en factura
- Asimismo, en relación con los hechos que se pusieran de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrollada y de acuerdo con los datos, pruebas y circunstancias obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación asociadas, se dictaron los respectivos acuerdos sancionadores.
A fin de circunscribir la posición de la parte actora, los argumentos esgrimidos en el extenso escrito de demanda (de más de 200 folios) podemos sintetizarlos como seguidamente pasamos a exponer.
1º.-
a)
Regulación constitucional legal y reglamentaria de la entrada en el domicilio.
Tratamiento diferenciado entre las entradas en los lugares en que se desarrollan las actividades, en las que basta la autorización del delegado o director del departamento; y las entradas en los domicilios constitucionalmente protegidos, en que se exige bien el consentimiento del interesado o autorización judicial.
La autorización del delegado no autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido como es el sito en Vía Augusta número 13, 1º 1ª.
No se cumplen los requisitos para la validez del consentimiento prestado, en especial, la información del derecho a negarse a autorizar la entrada. Análisis de las circunstancias en las que se produjo la entrada. Falta de motivación de la necesidad de iniciar las actuaciones mediante personación. Ilícita utilización de los archivos volcados, para ampliar las actuaciones a años inicialmente no sujetos a inspección.
b)
La ampliación del procedimiento por doce meses por conveniencia del actuario, motivada por la falta de eficacia en la organización administrativa. Las razones esgrimidas para ampliar el plazo no son las que figuran en el escrito de los actuarios, sino en realidad la ampliación del ámbito de las actuaciones dos días antes de la solicitud. Asimismo muestra su discrepancia con las dilaciones que se le imputan.
c)
-La Oficina Técnica procedió a completar el expediente, para suplir las carencias y omisiones producidas en el expediente, siendo esta intromisión del órgano resolutor completando las actuaciones causa de nulidad insubsanable.
- El expediente remitido no contiene todos los correos extraídos del disco duro, sino los que de forma selectiva se han aportado.
- Frente a la propuesta de determinación de las bases por estimación directa, el órgano resolutor acordó parcialmente la estimación indirecta de bases, sin el informe previo que prevé la LGT.
- No se ha respetado los actos administrativos precedentes de la Dependencia de Aduanas. Frente a las DUA no caben meras especulaciones de los actuarios.
2º
a)
Se obtiene de la información contenida en los INFO-REV, que se crearon para preparar una visita a la manufacturera ROLEX. Además, la Inspección selecciona los datos que le conveniente, manipulando así los datos y omitiendo lo que resulta de los requerimientos de información. El criterio seguido para la regularización de diciembre de 2009 se cambia inexplicablemente para el propio ejercicio y los siguientes.
b)
Incongruencia de la Inspección, al dar por buenas las provisiones en 2009 pero regularizándolas en los años siguientes. Se expuso a la Inspección los criterios seguidos para considerar que una mercancía se había depreciado, siendo el sector de la relojería de alta gama de a rápida obsolescencia. Subsidiariamente aduce que procede la disminución de los ingresos por la corrección de las provisiones por la venta de piezas depreciadas objeto de provisión.
c)
Se trata de un cliente importante, por lo que son lógicos los descuentos. Explica el proceso de venta y de negociación para determinar el precio final. Existen errores por parte de los actuarios, que rectifica la Oficina Técnica, que a su vez incurre en error, según expone a continuación.
d)
Advierte los defectos en torno a la comunicación de inicio de actuaciones, referidas a los periodos 4/ 2009 a 3/ 2011) y las consecuencias del volcado de información que llevó a ampliar las actuaciones al periodo 4/2012 a 3/2013. Pone de relieve la necesidad de detraer el IVA en las ventas ocultas también en el Impuesto sobre Sociedades, que el TEARC sí aplicó en el IVA.
e)
La regularización se fundamenta en meras especulaciones y de igual modo la sanción se basa en un error, al creer que determinados correos ponían de manifiesto ventas ocultas. No se fundamenta la culpabilidad. La propia Inspección reconoce que no se ha acreditado que el precio de los INFO-REV hubiera sido el efectivamente pagado por los compradores. En cuanto a la provisión, la auditoría dio por buenos los criterios empleados. No cabe la imposición de sanciones de manera automática y menos cuando la norma incumplida no es clara. La resolución es estereotipada.
El Abogado del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Pone de relieve que el representante de la sociedad otorgó su consentimiento y que en el acto de la entrada se encontraba presente el Sr. Lucas, profesional del derecho, que podía informar del derecho a negarse y de revocar la autorización.
En cuanto a la duración del procedimiento, el acuerdo de ampliación del plazo se encuentra debidamente justificado.
Respecto a falta de informe sobre el método de estimación indirecta y el acuerdo rectificativo, invoca los artículos 157 LGT y 108 del Reglamento 1065/2007, además se le dio trámite de audiencia.
Se opone a la alegada falta de motivación de la resolución del TEARC y aduce que las alegaciones de la demanda no desvirtúan los razonamientos de la Inspección y que confirma el TEARC, tanto por lo que se refiere a la regularización, como a las sanciones
Con carácter previo, la actora aduce que el expediente se encuentra incompleto, toda vez que no constan todos los correos extraídos del disco duro obtenido de la personación en el domicilio de la empresa.
Se trata de información clonada de los discos duros de la empresa. Tal como se acordó el diligencia de ordenación de 20 de septiembre de 2019, resulta innecesario acudir al trámite del artículo 55 LRJCA, para aportar una copia del disco que contiene los correos obtenidos por la Inspección, de un original que se encuentra a disposición de la parte. Tanto es así que con la demanda aporta el expediente electrónico remitido con la denuncia por delito fiscal, en el que se contienen hasta 436 correos extraídos del disco duro en la entrada.
A su vez, se denuncia la falta de motivación de la resolución del TEARC, con fundamento en que reproduce las consideraciones de los acuerdos de liquidación.
La motivación impone el deber de manifestar las razones que sirven de fundamento a la decisión, esto es, que se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico que ha llevado a la misma con el fin de que su destinatario pueda conocer las razones en las que se ha apoyado. Pues bien, la circunstancia de que el TEARC reproduzca buena parte de las razones que, en contra de las vulneraciones denunciadas, fueron opuestas por los acuerdos de liquidación, no implica que la resolución adolezca de falta de motivación, sino que el TEARC las asume y comparte. No cabe aducir falta de motivación determinante de indefensión por no conocer las argumentaciones del TEARC para fundar el acto impugnado, sin perjuicio de que las conclusiones no se compartan por la demandante.
Lo que habrá que examinar es si las concretas circunstancias de hecho y de derecho se expresan en la resolución determinan si la decisión debe inclinarse en el sentido por ella elegido o por el contrario que sustenta la demandante.
En los respectivos acuerdos de liquidación, así como en la resolución impugnada, se reflejan textualmente las siguientes circunstancias:
" Las actuaciones se iniciaron en torno al obligado tributario mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 29 de enero de 2014 en relación con los siguientes conceptos y periodos:
Concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Periodo/ Ejercicio 04/2008 a 03/ 2012
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Periodo/ Ejercicio 09/2009 a 12/2012
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. PAGO FRACCIONADO Periodo/ Ejercicio 2011 a 2012.
Se consideró que la mencionada comunicación de inicio debía realizarse con ocasión de la entrada en el domicilio del obligado tributario mediante la personación recogida en los arts. 142 LGT y 177.2 RGAT al objeto de proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables o procedentes de sus relaciones económicas con terceras personas.
A estos efectos, la Inspección, tras la obtención de la preceptiva autorización por parte del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña, se personó, el día 29 de enero de 2014, sin previa comunicación, en las oficinas de la entidad, sitas en la calle Vía Augusta, 13, 1º de Barcelona, lugar que ésta tiene declarado como domicilio afecto a la actividad y desde el que se dirige la gestión administrativa de UNIÓN SUIZA y VENDRELL JOYERO.
Debe remarcarse que en la misma oficina donde se efectuó la entrada tienen su domicilio UNIÓN SUIZA y VENDRELL JOYERO. Además, aunque UNIÓN SUIZA gestiona las dos tiendas de Barcelona y VENDRELL JOYERO la de Madrid, la documentación obtenida en los ordenadores de la entidad se refiere a las tres tiendas, discriminándose las ventas en función de cada una de las tiendas, no de las entidades, pero manteniendo una unidad de gestión personalizada en los hermanos Rubén.
Por otro lado, se aprecia también un intercambio continuo de productos que proceden de una tienda y son vendidos en otra. Se dan por lo tanto las circunstancias de inmediatez y/o celeridad a las que se hace referencia en el artículo 3.2 b) del RD 1363/2010 y que justifican, por lo tanto, la realización de la notificación mediante medios no electrónicos.
A dicha comunicación se adjuntó un 'Anexo Informativo', con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al contribuyente en el seno de las actuaciones inspectoras. Asimismo, se hace constar la interrupción del plazo de prescripción de los derechos y acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de la Inspección. En dicha comunicación de inicio se establecía que las citadas actuaciones tendrían carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.
En la diligencia extendida por el personal inspector a las 10:30 horas, momento de la entrada a las dependencias administrativas de la empresa, compareció D. Rubén, con NIF: NUM001, en calidad de Administrador mancomunado, haciéndose constar lo siguiente:
1. Se hace entrega de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. así como del anexo informativo de derechos y obligaciones.
2. El representante Sr. Rubén autoriza a los funcionarios de la Inspección la entrada y permanencia en el local de la sociedad con el objeto de comprobar los antecedentes y documentos relativos a las operaciones económicas de los ejercicios objeto de comprobación, así como a la copia de los registros informáticos relativos a las mismas operaciones de los ejercicios 2009 a 2012.
3. Se ha mostrado al Sr. Rubén la autorización del Delegado Especial de Cataluña relativa a la actuación de los funcionarios en la sede de la sociedad, correspondiendo dicha autorización de entrada exclusivamente al Sr. Rubén, quien manifiesta que se encuentra en este domicilio la documentación contable e informática de la empresa.
Según se indica en el acta, la actuación que el personal inspector realizó en las oficinas de UNION SUIZA, SA consistió en el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a su actividad económica, así como la obtención de las copias de los mismos, ya sean en soporte informático o de papel, que se consideraron necesarios. A las 17:50 del mismo día 29 de enero de 2014, el representante de la sociedad, D. Rubén autorizó a la Inspección - y así se hizo constar en la diligencia suscrita- a llevarse, entre otra, la siguiente documentación a sus oficinas:
- Garantías correspondientes a las ventas efectuadas por UNION SUIZA en 2012 de relojes de la marca Patek Philippe.
- Carpetas con documentación de varios años de operaciones de exportación y facturas de los clientes NEW REGAL, J & T INTERNATIONAL, LEUNG KWOK CHOI, MASSIMO MARCHI, PENWITH INVESTMENT, SHENZHEN JSDA y LOWTHER COMERCIAL.
Finalmente a las 20 horas, finalizó la copia autorizada por el Sr. Rubén de la información contenida en los ordenadores de la sociedad, que se detalla a continuación:
- Listados obtenidos del ERP ROSS.
- Archivos de la carpeta BDCorreo del servidor virtual SERVERFILES.
- Otros archivos relativos al correo del servidor virtual SERVERFILES.
- Copia selectiva de ficheros de la carpeta DATA del servidor virtual SERVERFILES.
- Export contenido en la carpeta D: ROSS Backup del servidor virtual SERVERROSS.
- Carpeta D: ROS DATA del servidor virtual SERVERROSS.
Respecto de la copia de los archivos informáticos, el compareciente manifestó que podían existir correos personales así como información referida a la empresa QUANTIEM, respecto a la que se oponía a su utilización por la Inspección.
Debe remarcarse que en la misma oficina donde se efectuó la entrada tienen su domicilio UNIÓN SUIZA y VENDRELL JOYERO. Además, aunque UNIÓN SUIZA gestiona las dos tiendas de Barcelona y VENDRELL JOYERO la de Madrid, la documentación obtenida en los ordenadores de la entidad se refiere a las tres tiendas, discriminándose las ventas en función de cada una de las tiendas, no de las entidades, pero manteniendo una unidad de gestión personalizada en los hermanos Rubén. Por otro lado, se aprecia también un intercambio continuo de productos que proceden de una tienda y son vendidos en otra.
Posteriormente, las actuaciones inspectoras fueron ampliadas con carácter general respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, en virtud de comunicación de fecha 3 de diciembre de 2014, dirigida a UNION SUIZA, SA, y notificada mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, hecho que tuvo lugar el 3 de diciembre de 2014 a las 11:43 horas."
En el fundamento cuarto de su resolución, el TEARC examina la validez del consentimiento prestado por el Administrador de la entidad para la entrada y registro de los actuarios, con fundamento en las siguientes consideraciones:
- Según consta en la diligencia nº 1 la Inspección se personó sobre las 10: 30 horas del día 29/01/2014 en el domicilio fiscal de la entidad. Los funcionarios fueron atendidos por el administrador, Dº Rubén. En el anexo de derechos y obligaciones que se entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones, consta entre las obligaciones de los contribuyentes, en su punto 3º, la de: '
- Según consta en la diligencia nº 1, el administrador otorga consentimiento a permanecer en todas las estancias de la empresa.
- En el expediente administrativo consta la autorización del delegado de la AEAT para que los funcionarios pudieran acceder a las instalaciones y locales de la entidad. No existe ningún elemento de prueba que permita sostener que dicha autorización administrativa no fuera exhibida al Administrador de la entidad por parte de los funcionarios. En relación con la supuesta ausencia o falta de información por parte de los actuarios a la obligada tributaria sobre su derecho a denegar al acceso de los funcionarios a las instalaciones de la empresa, indicar lo siguiente:
- Entendemos que de la secuencia temporal de los acontecimientos se desprende que el Administrador de la entidad tuvo conocimiento desde el momento en que se inició el procedimiento con la entrega de la comunicación de inicio y la extensión de la diligencia nº 1, del propósito de la Inspección de realizar actuaciones en el interior de las instalaciones de la empresa ese mismo día.
- En el anexo informativo que se entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones consta, entre las obligaciones de los obligados tributarios, la de permitir el acceso de los funcionarios a las instalaciones de la empresa con la indicación expresa de que para acceder en el domicilio constitucionalmente protegido, es necesario, bien el consentimiento del obligado tributario, bien una autorización judicial.
- Artículos 113 y 142 LGT, cuyo texto transcribe.
- De acuerdo con la normativa expuesta y en la medida que el lugar de desarrollo de las actuaciones fue el domicilio social de la empresa entendemos que lo relevante fue el consentimiento otorgado por parte de Rubén., de cuya constancia da fe la primera diligencia extendida en el procedimiento. En relación con la supuesta falta de información al obligado tributario del derecho a oponerse a la entrada y permanencia de los funcionarios ya se ha señalado que la diligencia nº 1 da constancia de la entrega de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, con el anexo informativo de derechos y obligaciones que se ha reproducido anteriormente. En este sentido, el art. 99 LGT dispone: '7. (...) Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias' y el artículo 107 LGT 'Valor probatorio de las diligencias', establece que '1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho'. Así pues, entendemos que de los hechos narrados se desprende que el interesado si tuvo información del derecho a oponerse a la entrada del personal inspector con lo que cabe rechazar la alegación efectuada.
La entrada y el registro en el domicilio constitucionalmente protegido por el personal de la Administración Tributaria, conforme al artículo 18.2 de la Constitución, sólo cabe con el consentimiento del obligado tributario o con la oportuna autorización judicial.
Los artículos 113, 142 y 151 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT) establecen:
'
'
[...]
'
En consonancia con lo anterior, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En lo que interesa:
'
[...]
A la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a la que se llega es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución, los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo. Esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento. En síntesis, la protección constitucional del artículo 18.2 de la Constitución se extiende, respecto de las personas jurídicas, a los espacios físicos que resultan indispensables para que por las mismas se puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.
En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.
De la normativa reseñada, cabe reconocer un régimen jurídico dual. En primer término, cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Así, la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda.
El segundo supuesto se refiere, en cambio, a la circunstancia de que la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, pues en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial.
Pues bien, en el presente caso, es un dato no controvertido que el domicilio en el que se produjo la entrada, sito en Vía Augusta nº 13, piso 1º 1ª de Barcelona, es un domicilio constitucionalmente protegido, por ser el domicilio social de la empresa.
Por lo tanto, como pone de relieve la demandante, el régimen jurídico que se ha de aplicar al acto de entrada y registro llevado a cabo por el personal inspector de la Administración Tributaria, no es el prevenido en los párrafos primero y segundo del apartado 2 del artículo 142 de la Ley General Tributaria --conforme al cual, la eventual oposición de la persona bajo cuya custodia se encontraren las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen podría ser salvada con la autorización concedida por la autoridad administrativa reglamentariamente prevista-- sino el contemplado en su párrafo tercero que se remite a lo dispuesto en su artículo 113.
De ahí que debamos examinar si el consentimiento prestado por el Sr. Rubén reúne las exigencias que el Tribunal Constitucional, - también el Tribunal Supremo-, ha venido perfilando sobre sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido.
La regularización controvertida se sustenta, con alguna salvedad, en los datos que resultan de los documentos y ficheros que obtuvo la Inspección mediante personación en el domicilio fiscal de la actora el 29 de enero de 2014. De ahí que el primer alegato de la demanda, como hemos dicho, se dirija a denunciar la ilegalidad de la entrada, por cuanto no existió un consentimiento válidamente prestado, a la vista de las circunstancias en que se produjo, así como la falta de información del derecho que asiste al titular de que puede negarse a autorizar la entrada.
La Sala comparte con el TEARC que de acuerdo con la normativa expuesta y en la medida que el lugar de desarrollo de las actuaciones fue el domicilio social de la empresa, lo relevante fue el consentimiento otorgado por parte de D. Rubén.
Pues bien, acerca del aquí controvertido consentimiento del titular del domicilio, lo que en la normativa legal y reglamentaria aplicable se viene a denominar 'obligado tributario' o 'interesado', dicho consentimiento, señala la jurisprudencia, es libre, espontáneo, inequívoco, y ha de estar exento de todo engaño susceptible de provocar o constituir error, violencia o intimidación, asistiendo al titular del domicilio los derechos a conocer los motivos de la entrada y de negarse a prestarlo, condicionarlo o limitarlo y a revocarlo, sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares de aseguramiento de pruebas (ex artículo 172.5 del Real Decreto 1065/2007).
De los hechos que refleja la diligencia número uno, resulta que el Sr. Rubén autoriza a los funcionarios la entrada tras haberle hecho entrega de la comunicación de inicio de actuaciones, así como del anexo informativo y habiéndole mostrado la autorización del Delegado Especial de Cataluña relativa a la actuación de los funcionarios en la sede de la sociedad.
Respecto al Anexo informativo entregado en la comunicación de inicio, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23-09-2013 (rec. 2588/2012), que se cita en los acuerdos de liquidación, se pronunció respecto al modelo normalizado de información de derechos en los siguientes términos (FJ Octavo):
"[...] En cuanto a si la autorización prestada por el Administrador fue correctamente informada, lo que la mercantil recurrente niega porque no se le indicó expresamente el derecho que le asistía a negarla con el consiguiente vicio del consentimiento prestado, debemos confirmar el criterio expresado por la sentencia impugnada. No apreciamos faltas o deficiencias sustanciales en la ilustración de los derechos que asistían a los representantes de la mercantil por parte de la Administración tributaria.
En la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, junto a la comunicación, se entregaba adjunto un 'Anexo informativo' con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones. En el apartado de dicho anexo relativo a 'Obligaciones', en el punto 3, literalmente se consigna la siguiente:
'
En nuestra Sentencia nº 1404/2019, de 19 de noviembre (rec.761/2017) ya apuntábamos que, aceptando que la información de derechos que consta en el Anexo de la comunicación de inicio pudiera considerarse suficiente por si sola, la indicada Sentencia del TS de 23-09-2013 toma en consideración la sucesión de acontecimientos y de los concretos términos en que se proporcionó la información, para concluir que no parece posible sostener que el consentimiento obtenido por los agentes de la Administración tributaria estuviera viciado.
De otro lado, se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional -sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero, 209/2007, de 24 de septiembre, y 173/2011, de 7 de noviembre- que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora. En este caso, nada consta en el Anexo al respecto.
Junto con lo anterior, las conclusiones de la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 23/9/2013 han de matizarse necesariamente, a la vista de la doctrina jurisprudencial que fija la Sentencia del propio Tribunal Supremo, de 1 de octubre de 2020, dictada en el recurso núm. 2966/2019. Esta sentencia, si bien referida a un supuesto de autorización judicial de entrada, efectúa una serie de apreciaciones que, a juicio de la Sala, también han de tomarse en consideración en el presente caso. Así:
"
En este sentido, la demandante pone de relieve que la jurisprudencia exige una serie de requisitos para los autos judiciales de autorización de entrada, por lo con mayor razón deberá exigirse a la autorización administrativa. A tal efecto, basta remitirnos a las exigencias que resultan de la doctrina jurisprudencial que fija la indicada Sentencia de 1 de octubre de 2020.
De otro lado, ya se ha dicho que en la Diligencia de entrada consta que '
Pues bien, la autorización del Delegado Especial de la AEAT, después de relacionar las atribuciones que le confieren los artículos 142 de la Ley General Tributaria y 172 del Real Decreto 1065/2007, y el nombre y NUMA de los inspectores (dos), técnicos de hacienda (ocho), gestores (dos) y agentes tributarios (cuatro) expresa textualmente que autoriza:
"
(El subrayado es de esta Sentencia).
Frente a los razonamientos del TEARC, debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención. Los actuarios portaban una autorización administrativa, que no habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional, como hemos dicho y así pone de relieve el Tribunal Constitucional en su Sentencia núm. 54/2015.
De otro lado, hemos señalado las carencias de la información de derechos que se contiene en el Anexo informativo. La misma STC expresa que "
En efecto, el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere.
Pues bien, de la secuencia temporal de los acontecimientos y documentación entregada y exhibida al Sr. Rubén al momento de la entrada, hemos de concluir que los actuarios no obtuvieron el consentimiento debidamente informado del administrador mancomunado de la Sociedad.
No es obstáculo a la anterior conclusión la presencia del Sr. Lucas representante autorizado y profesional jurídico. En este sentido, se advierte que la entrada se produce a las 10:30 horas (diligencia núm. 1) y en la diligencia 2, del mismo día pero extendida a las 17:50 se relaciona la documentación contenida en tres cajas y que dicho representante manifiesta que la Inspección puede copiar la documentación entregada, siempre que se devuelva y a las 20:10 manifiesta que pueden existir correos personales e información referida sociedad. De lo expuesto se desprende que cuando consta la presencia de dicho representante, la entrada ya se había producido y la documentación introducida en tres cajas.
Por todo lo antedicho, a juicio de la Sala, no se han cumplido los requisitos para considerar que el titular del domicilio fuera debidamente informado, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional. Las garantías de la información expresa y previa, en la forma exigida por la doctrina constitucional, son el presupuesto necesario para que el consentimiento sea eficaz.
Así las cosas, bajo la premisa de que el consentimiento no puede entenderse válidamente informado, hemos de concluir que los incrementos de la base imponible cuya regularización trae causa directa de la información obtenida en la entrada (documento INFO-REV, correos electrónicos) no son conformes a derecho.
En concreto, son los siguientes:
- Ventas ocultas derivadas de la información obtenida de los INFO-REV, ejercicios 2009 y 2012.
- Ventas a Tiron Settasophon (ejercicio 2012).
- Ventas Patek (ejercicio 2012).
Igual suerte han de correr las sanciones vinculadas a éstas.
No ocurre lo mismo con la regularización y consiguiente incremento de las bases imponibles, porque no se consideran gastos fiscalmente deducibles las provisiones dotadas en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, toda vez que no trae causa directa de la indicada entrada domiciliaria, sino de la información obtenida del obligado tributario, según refleja la diligencia de 11 de diciembre de 2015. Y asimismo con la sanción consecuente.
El artículo 150.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la versión aplicable, dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
De otro lado, a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la propia Ley, conforme al cual, en lo que interesa, los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
En el caso examinado la demandante pone de relieve asimismo que la entrada se refiere a las operaciones de los ejercicios 2009 a 2012 y que a la vista de la documentación encontrada, se amplia en dos ocasiones el ámbito de la actuación inspectora.
Así, el 3 de diciembre de 2014 se amplía la actuación de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre el valor añadido 2013; el 5 de diciembre de 2014 se comunica la ampliación del plazo de las actuaciones; por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, el 27 de marzo de 2015 se amplía la actuación de las actuaciones inspectoras a los periodos 04/2012 a 03/2013.
Junto con lo anterior, el 5/12/2014 los actuarios ponen en conocimiento del obligado que existen circunstancias que permiten ampliar el plazo y en fecha 19/1/2015 se acuerda ampliar al plazo general de duración de las actuaciones de doce a veinticuatro meses.
La actora cuestiona de un lado, la legalidad de dicho acuerdo y de otro, las dilaciones que se le imputan.
- En el caso que nos ocupa se dan varias de las circunstancias que permiten considerar que las actuaciones que se vienen instruyendo revisten especial complejidad.
En concreto, el volumen de operaciones de la entidad durante los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. Todas las cantidades superan ampliamente la fijada en la nueva redacción del artículo 175 de la LSA, así como la fijada en el artículo 257 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, con lo cual nos encontramos en el supuesto de especial complejidad previsto en el apartado 2.a) del artículo 184 del RGAT.
Este volumen de operaciones, está a su vez vinculado con un gran número de operaciones, principalmente debido al tipo de actividad desarrollada por el obligado tributario, existiendo un total de 43.700 facturas expedidas en los Libros Registro de Facturas Emitidas correspondientes a los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
- A la complejidad de analizar este volumen de operaciones mayoritariamente comprendido por ventas interiores sujetas a IVA, se añade el que el obligado tributario ha efectuado multitud de operaciones exentas de exportación, entrega intracomunitaria y devolución en régimen de viajeros, cuyas bases ascienden a 6.227.000 €, 7.130.000 €, 6.712.000 €, 8.596.000 € y 7.569.000 € en los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, respectivamente.
- En el presente caso se da una segunda circunstancia de las señaladas en el artículo 184 del RGAT, y es la prevista en el apartado 2.b), que es cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.
Además de con el obligado tributario se han iniciado actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad vinculada VENDRELL JOYERO, S.L., sociedad que comparte administrador mancomunado con el obligado tributario, D. Rubén.
Las dos sociedades efectúan el mismo de tipo de actividad, por lo que la comprobación efectuada sobre una de ellas puede afectar al resultado de la comprobación de la otra, por lo que al necesitar realizarse actuaciones conjuntas, esto hace que se incremente la complejidad del procedimiento.
- Además de lo anterior, en el presente caso se da una tercera circunstancia de las señaladas en el artículo 184 del RGAT, y es la prevista en el apartado 2.f), relativa al incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Existen indicios, algunos contrastados, de la existencia de operaciones de venta de productos no anotadas, anotadas por precios distintos a los reales, registradas con posterioridad a su venta efectiva, así como también los hay de operaciones de venta efectuados a nombre de persona distinta a la que aparece en la factura expedida; incluso también las hay en las que se ha alterado la correspondencia entre las facturas expedidas y los medios de pago utilizados.
- Se da una cuarta circunstancia que añade complejidad a las actuaciones, y es la circunstancia prevista en la letra g) del artículo 184.2 del RGAT, relativa a que se investigue al obligado tributario por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales.
La Inspección ha detectado la existencia de ventas realizadas en el interior que han sido disimuladas como ventas exentas en régimen de exportación y otras ventas en régimen de exportación que se han entregado a residentes en países de la Unión Europea y en consecuencia, no exentas, ascendiendo la cuantía de las operaciones declaradas exentas efectuadas por el obligado tributario durante el período 2009 a 2013 a más de 36 millones de euros.
De las actuaciones efectuadas con respecto al 2009 se ha comprobado que parte de las exportaciones se han realizado a 5 sociedades residentes en paraísos fiscales, en concreto PENWITH INVESTMENTS en Panamá, NEW REGAL PACIFIC en Hong Kong, LOWTHER COMMERCIAL también en Panamá, BRESAL en Islas Vírgenes Británicas e INVERAL LTDA. también de Islas Vírgenes Británicas.
- Se producen, por tanto, en las presentes actuaciones varios de los supuestos que permiten considerar que éstas revisten especial complejidad, concretamente, los señalados en los apartados a), b) f) y g) del artículo 184.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Aplicación de los Tributos.
Según establece la norma anterior, cualquiera de las circunstancias reseñadas en el artículo 184.2 es suficiente para considerar la especial complejidad que, a efectos de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, requiere el artículo 150.1.a) de la Ley General Tributaria, pero en este caso concreto se suman cuatro de dichas circunstancias que añaden una gran complicación y laboriosidad al procedimiento de comprobación.
Este Tribunal considera que el acuerdo de ampliación del plazo se encuentra debidamente motivado, y en contra de lo que se aduce, no se trata de un aumento 'automático'. La resolución de ampliación del plazo del procedimiento inspector, que hemos resumido muy sucintamente, cumplió con el deber de motivación exigido, en los términos establecidos por la jurisprudencia, al no limitarse a la mera cita de los supuestos de hecho relacionados con las letras a), b), f) y g) del apartado 2 del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, en cuanto recogió de forma suficiente las concretas circunstancias que avalaban su apreciación y analiza las circunstancias concretas que le llevan a entender que las actuaciones podían ser calificadas de especial complejidad.
En definitiva, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras aparece suficientemente justificada.
En este caso, la actora indica que no se han puesto de manifiesto los motivos por los cuales el retraso en la aportación de documentos ha supuesto una paralización de las actuaciones inspectoras. Al respecto, en ocasiones anteriores ya hemos puesto de relieve que "
Junto con lo anterior, en este caso sí que se justifican las razones por las que la no aportación de la documentación requerida constituye dilación no imputable a la Administración, habida cuenta su trascendencia tributaria. En este sentido, en el acuerdo de liquidación se indica respecto de la documentación acreditativa del transporte, que 'la calificación de una entrega de bienes como exportación va ligada a la acreditación de la mercancía hasta el país de destino'. Frente a las alegaciones de la demanda, en torno a la convicción de que aportando los DUA era suficiente, se advierte que en la diligencia de 3 de abril consta que 'se
En cuanto a los certificados de garantía, porque 'dicha documentación se estima esencial para determinar la identidad del adquirente del bien'.
La aportación de los documentos originales, no requiere mayor justificación.
A su vez, no se ha producido una paralización de las actuaciones por más de seis meses.
Por lo que se refiere a los aplazamientos, la solicitud de ampliación de plazos, si bien es un derecho, ello no implica que deje de ser una dilación no imputable a la Administración, 'ex' art. 104-2 de la L.G.T. y 104.c) del Reglamento de Gestión (RD1065/2007), porque, precisamente, la Inspección atiende a una solicitud del interesado, es decir la causa de la ampliación proviene de éste y aunque constituye el ejercicio de un derecho, la exclusión del cómputo no se anuda a una conducta ilícita sino meramente causal.
En definitiva, hemos de concluir que la Inspección no superó el plazo de duración de las actuaciones, habida cuenta el acuerdo de ampliación y las interrupciones por causa no imputable a la administración.
Con relación a las provisiones dotadas, el acuerdo de liquidación refleja en lo que interesa, lo siguiente:
En la diligencia de 11 de diciembre de 2015 consta que se solicitó al obligado tributario:
- 'Datos objetivos del valor de mercado de las mercancías provisionadas en la fecha de cierre de cada ejercicio, mencionando las causas que acreditan dicha minoración de valor.
- Identificación de las piezas que han sufrido dicha depreciación de valor, relacionándola con el motivo y cuantía de pérdida de valor'(...).
- En respuesta a dicha solicitud, el obligado tributario presentó un escrito explicativo, un listado de los artículos depreciados en los ejercicios comprobados, manifestando que '(...) todos se han depreciado en su totalidad como consecuencia de su expectativa de venta, resolución de contrato con el distribuidor, antigüedad o rotura, aunque en ningún caso se especifica el motivo concreto individualizado por producto. (...)', la hoja de variación de provisiones y los informes de auditoría. En la diligencia se recoge, finalmente, la siguiente manifestación de la compareciente:
'(...) dada la complejidad de identificación unitaria, se facilita a la Inspección, el resumen de depreciaciones por grupos, familias de productos y/o proveedores, así como listado individualizado.
De considerar necesario por parte de la Inspección el análisis de alguna unidad concreta, será facilitada por esta parte.
El sistema aplicado se escogió en base a principios de prudencia y adecuándose a las posibilidades informáticas, constando expresamente identificado en las cuentas Anuales auditadas de la compañía'.
En el escrito explicativo la sociedad manifiesta
'(...) el criterio seguido mayoritariamente por la empresa referente a las piezas del stock provisionadas, es el de las expectativas de venta de las mismas atendiendo a la antigüedad de compra o fabricación de acuerdo con el conocimiento que la empresa tiene del mercado.
Determinadas piezas han sido depreciadas al haberse detectado fehacientemente un deterioro físico que las hace, o bien invendibles, o bien con valor de mercado muy por debajo de su coste de adquisición.
Un grupo de artículos se han incluido al revelarse en los inventarios físicos un deterioro total de la pieza que las hace exclusivamente invendibles y susceptibles de ser eliminadas del inventario pero, siguiendo el criterio de prudencia, se ha determinado únicamente una provisión, y no baja irreversible, con la confianza de que en el futuro alguna pieza de estos productos pueda ser aprovechada en alguna reparación de productos similares.
Debido al enorme número de piezas que contiene el stock de la empresa y a las carencias que posee el programa informático utilizado para controlar adecuadamente y con rigor las piezas realmente depreciadas, bajo los criterios descritos, y controlar adecuadamente las posibles transacciones producidas durante el año, la empresa decidió establecer como artículos depreciados unos determinados que también podrían ser sujetos, en parte, a pérdida de valor y extrapolar su evolución transaccional a la de los realmente depreciados.
Se acompaña detalle de la totalidad de las existencias depreciadas durante los ejercicios 2010 a 2013, unitariamente consideradas, así como de los Informes de Auditoría y de Cuentas Anuales de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013-14, en las que se hace referencia a las provisiones de mercaderías, y en el que, como conoce perfectamente la inspección, por parte de los auditores se procede a la técnica de muestreo, sin salvedad alguna, para determinar y/o confirmar la procedencia de la depreciación efectiva, con detalle expreso sobre los criterios de corrección por deterioro practicados por la sociedad.'
También se acompaña un listado con los artículos incluidos en la provisión en donde se menciona su precio de compra y su coste total, pero no incluye el valor de mercado usado para el cálculo de las correcciones de valor ni se explica el motivo de su depreciación individualmente considerado. Dicho detalle tampoco se encuentra ni en las cuentas anuales ni en los informes de auditoría. Así, tal como se expone en el Acta:
'(...) En relación con los informes de auditoría, en el correspondiente a 2010 (01/04/09-31/03/10), se menciona que no se desglosa el consumo de mercaderías porque su divulgación podría perjudicar a la Sociedad. En las notas 4.5 y 4.9 hace mención a las provisiones por depreciación. En la nota 9 Existencias, se detallan las correcciones valorativas por deterioro de las existencias practicadas por UNION SUIZA, el Saldo a 01/04/09 era de 233.112,34 euros, la variación fue de 20.798,12 euros, quedando un saldo final de 253.910,46 euros. En dicha nota mencionan que UNION SUIZA SA efectúa las oportunas correcciones por deterioro de aquellos productos cuyo coste de producción supere el valor de realización, así como las derivadas de la obsolescencia de los aprovisionamientos.
En los mismos términos se expresa la memoria para el resto de años. (...)'
En muchos lotes de productos, al tratarse de muchas piezas pequeñas no se han podido localizar exactamente todas las piezas vendidas, por ello, tal como consta en el Acta entre las páginas 17 a 24, se ha efectuado un muestreo de 291 piezas provisionadas que han sido vendidas en el transcurso de los periodos regularizados, resultando que, rectificando los importes consignados en el Acta, el total del coste de las piezas vendidas asciende a 124.073,88 € y el total del precio obtenido en su venta a 120.608,65 €, resultando que las piezas de más valor (entre ellos, los relojes ROLEX) se venden por precios sensiblemente superiores a los de coste.
- El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
'3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
En la normativa del Impuesto de Sociedades no se hace referencia a la provisión por depreciación de existencias. El Capítulo II (artículos 12 al 16 de la ley) limitación a la deducibilidad de gastos se refiere a las correcciones de valor por amortización, por deterioro valor elementos patrimoniales, provisiones y otros gastos, gastos no deducibles y limitación deducibilidad de gastos financieros.
Al no estar regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades el cálculo de las provisiones por depreciación de existencias, será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad de 2007, Quinta Parte, Grupo 3, Valoración Posterior Existencias, NRV 10.2.
Este tipo de provisiones se dotan por el valor de las pérdidas 'reversibles' que se ponen de manifiesto con el inventario al cierre del ejercicio, cuando el precio de mercado de las existencias es inferior al precio de adquisición o coste de producción.
Al dotar estas provisiones hay que diferenciar entre las que se realizan al cerrar un ejercicio:
(693) Pérdidas por deterioro de existencias a (39) Provisiones por depreciación de existencias.
Y las que se realizan por la previsión existente en el ejercicio anterior:
(39) Provisiones por depreciación existencias a (793) Reversión del deterioro de existencias
De acuerdo con lo anterior, la provisión por depreciación de existencias se dotará contablemente y, en consecuencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción y que tiene carácter reversible.
Dicha justificación corresponde al obligado tributario, pues según lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, ya que si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la deducibilidad de una serie de gastos en el Impuesto sobre Sociedades, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.
En el presente supuesto, se considera que no se ha aportado justificación de la depreciación efectiva experimentada por las mercancías que han sido objeto de provisión. No se ha aportado tampoco prueba del carácter reversible de dicha provisión. Además se observa como muchas de las piezas que han sido objeto de depreciación y que posteriormente han sido vendidas, lo han sido por un precio superior al coste por el que estaban contabilizadas, motivo que provoca serias dudas en cuanto a la realidad de la provisión efectuada por parte de la sociedad.
Este mismo criterio se sigue en la Resolución del TEAC 01554/2011 de 2 de abril de 2014.
En consecuencia, como el obligado tributario no ha acreditado la existencia de una depreciación de carácter reversible en las existencias provisionadas, no procede admitir la dotación realizada como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, incrementándose la base imponible declarada en los períodos en los cuales se ha practicado la correspondiente dotación y revirtiendo en el periodo 2012 al que se refiere el presente acuerdo de liquidación, resultando un aumento del gasto.
En relación con estas provisiones (cuentas del pasivo) y como puso de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 05-03-2004 (rec. 10108/1998), son consecuencia del principio contable de prudencia valorativa, que lleva a anticipar la pérdida por depreciación de las existencias antes de que tal pérdida se haya realizado, es decir constatado por la venta o inutilización definitiva de las existencias, y que obviamente se evalúan en el correspondiente inventario del último día del ejercicio económico, manteniendo en el activo del balance las existencias según su coste de adquisición.
Ahora bien, es menester distinguir según sea la depreciación reversible o irreversible. En el primer caso, es obligado dotar la correspondiente Provisión que refleje, según el inventario del último día del ejercicio, la depreciación experimentada por las existencias; en cambio si se trata de pérdidas irreversibles, (por ej: mercancías deterioradas por accidentes, incendios, inundaciones, etc) no es necesario dotar la Provisión, sino sencillamente contabilizar las pérdidas directamente, dando de baja en el activo dichas existencias, con cargo a resultados.
La pérdida por tal depreciación siempre será estimada fiscalmente cuando se vendan o se inutilicen como desechos las existencias referidas, pues la dotación a la 'Provisión por depreciación de existencias' lo que hace es anticipar temporalmente la pérdida inherente a la depreciación de las existencias.
Sentado lo anterior, en este caso frente a las consideraciones del acuerdo de liquidación, la demandante con el objeto de justificar la provisión dotada pone de relieve que el sector de la relojería de alta gama es de rápida obsolescencia.
No obstante, la Sala comparte las conclusiones a las que llega la Inspección y el TEARC en el sentido de que el criterio que utiliza la actora es el de obsolescencia comercial, pero no se ha acreditado el valor de mercado usado para el cálculo de las correcciones de valor. En efecto, no se ha justificado el inferior
Por lo expuesto el motivo no puede prosperar.
La actora mantiene que han de disminuirse los ingresos de la sociedad, por la corrección de las provisiones realizada en el momento en que se produjeron las ventas de los relojes y objetos provisionados, pues a su juicio de no hacerlo así resulta que se produce una doble tributación, al no haber disminuido los ingresos de la sociedad cuando corrigió la provisión.
En este caso, el saldo inicial periodo abril 2010-marzo 2011 es de 253.910,46 y el saldo final es de 342.992,72. Y en el ejercicio abril 2011-marzo 2012, el saldo inicial es de 342.992,72 y el saldo final es de 497.009,99.
Sin embargo, en el periodo abril 2012-marzo 2013 el saldo inicial es de 497.009,99 y el saldo final es de -135.947,42.
En la operativa de la provisión por depreciación de existencias, si la diferencia entre el saldo al cierre del ejercicio y el existente al inicio del mismo es positiva (ha aumentado) ello supondrá que en ese ejercicio se ha producido un gasto por deterioro, mientras que si la diferencia es negativa (el saldo ha disminuido) habrá existido una aplicación, que será un ingreso (o un menor gasto). Las aplicaciones se producen cuando las mercancías que se habían considerado deterioradas con anterioridad salen definitivamente de la empresa, porque se venden o porque se dan de baja con carácter definitivo.
De lo anterior, resulta que cuando se incrementa el gasto por deterioro, (ejercicios 2010 y 2011) la actora se había deducido fiscalmente unas cantidades que, de lo que antes hemos razonado, no tendría que haberse deducido. Pero que efectivamente se había deducido y detraído su importe de las bases imponibles. Con lo que si ahora, como pretende la entidad, elimináramos ese ingreso no estaríamos evitando una doble imposición sino generando una auténtica desimposición, al negar la virtualidad a un ingreso que trajo causa de un gasto fiscal, indebidamente deducido.
Pues bien, en la liquidación correspondiente al periodo 2010/2011 se indica: "
Sin embargo, en la liquidación correspondiente al periodo 2012, se añade a lo anterior: "
A su vez, en esta liquidación de 2012, la Administración ya deduce de la base imponible los -135.947,42, al considerarlos como aumento de gasto, al haber efectuado la sociedad una aplicación ['ingreso' o 'menor gasto'] contable y fiscal de parte de lo deducido en el ejercicio anterior. Por lo tanto, al no admitirse lo en su día fiscalmente deducido, se ha producido el ajuste como el que la entidad pretende, al eliminar en sede del ejercicio 2012 un ingreso fiscal, que traería causa de un gasto fiscal que ha dejado de serlo, después de la regularización inspectora. Así, el resumen de la regularización efectuada es el siguiente:
BASE IMPONIBLE DECLARADA 178.689,28
REGULARIZACIÓN PROVISIONES -135.947,42
REGULARIZACIÓN TIRON 13.878,91
REGULARIZACIÓN PATEK 300.221,00
REGULARIZACIÓN INFO-REV 73.834,51
TOTAL 430.676,28
Lo que evidencia que en el ejercicio 2012 ya se ha realizado un ajuste negativo a la Base Imponible, a los efectos de neutralizar la reversión de aquella parte de las provisiones efectuada por el obligado, cuya deducción le había sido negada por la Inspección.
Tanto es así que la improcedente dotación y deducción de las provisiones en los ejercicios anteriores no ha devenido en una conducta infractora sancionada por en el ejercicio 2012, en tanto que ha supuesto una minoración de la base imponible declarada.
Por todo lo expuesto, se desestima la pretensión de la actora.
Ya hemos adelantado que el examen de la conformidad a derecho de los acuerdos sancionadores solo tiene sentido en lo que afecta a la regularización que no ha sido anulada, toda vez que las evidencias obtenidas se sustentan del análisis de los archivos INFO-REV y de los correos electrónicos y documentos de trabajo, que fueron obtenidos en la personación que tuvo lugar en las oficinas de la empresa con ocasión del inicio de las actuaciones inspectoras.
Sentado lo anterior se impone una sanción por la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía, tipificada en el artículo 191 de la LGT, por una infracción tributaria leve en todos los ejercicios en los que concurre, tal y como la misma se define en el apartado 2 del citado artículo, por cuanto que a pesar de que la base de sanción es superior a 3.000 euros no concurre ocultación.
El recurrente aduce que la auditoría de cuentas da por buenos los criterios empleados y además, en el ejercicio 2009 dio por bueno el criterio empleado.
El acuerdo sancionador pone de relieve, entre otras, las siguientes consideraciones:
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Pues bien, el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación.
En este caso, a juicio de la Sala, se ha realizado un juicio suficiente, razonable y relevante respecto la culpabilidad del sujeto pasivo aquí recurrente, sin que a ello pueda oponerse la concurrencia de causa de exoneración alguna de dicha culpabilidad bien por interpretación jurídicamente razonable de la normativa fiscal aplicable, o bien por cualquier otra causa bastante al efecto ex artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003.
Por lo expuesto, ha de desestimare en este punto el recurso.
A la vista de todo lo expuesto procede estimar en parte el recurso y en consecuencia anular las liquidaciones en cuanto se regulariza incrementando la base imponible por Ventas ocultas derivadas de la información obtenida de los INFO-REV, (ejercicios 2009 y 2012), Ventas a Tiron Settasophon (ejercicio 2012) y Ventas Patek (ejercicio 2012), así como las sanciones vinculadas a éstas, que también se anulan.
Y procede desestimar el recurso, por lo que respecta a la regularización consistente en el incremento de la base imponible, al no considerar gasto fiscalmente deducible las provisiones dotadas en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, desestimando igualmente el recurso por lo que se refiere a la sanción derivada de esta regularización.
No procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las ostas procesales, conforme al artículo 139 de la Ley reguladora, habida cuenta la estimación parcial del recurso.
Fallo
Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.