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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 8/2020 de 22 de Marzo de 2021
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Tiempo de lectura: 102 min
Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: ABELLEIRA RODRIGUEZ, MARIA
Núm. Cendoj: 08019330012021100267
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:1641
Núm. Roj: STSJ CAT 1641:2021
Encabezamiento
Partes: ORTATRADE, S.A. C/ TEAR
En la ciudad de Barcelona, a veintidos de marzo de dos mil veintiuno.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada
Antecedentes
Fundamentos
Por la representación de la mercantil ORTRATRADE S.A. se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 2/2020 contra la resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 6 de noviembre de 2019, por la que se desestiman la reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, contra dos acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (en adelante IRPF) de 1T/2011 a 4T/2012 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que:
En apretada síntesis propone como argumentos la parte actora en su demanda:
(i).
(ii)
(iii)
(iv)
(v) Sobre las facturas recibidas por Justo. No son falsas y cumplen con los criterios establecidos en la normativa fiscal para considerar que es un gasto deducible en el ISo. No hay duda alguna de que los trabajos realizados en los inmuebles propiedad de la sociedad destinados al arrendamiento están relacionados con la obtención de los ingresos por arrendamiento o con el mantenimiento o conservación de propiedades inmobiliarias que forman parte del inmovilizado de la empresa. Las discordancias con la cuenta de mayor no son relevantes porque se hacían anticipos al proveedor para la compra de materiales. La forma de pago de las facturas no afecta de modo alguno a la deducibilidad del gasto, ya que la normativa ni siquiera exige el pago de una factura para que esta sea deducible. Existen en poder de la Administración dos presupuestos que se obtuvieron de forma ilegal del ordenador de Ortatrade SL, y si bien se tuvieron en cuenta en la liquidación por IRPF del Sr. Ovidio, no ha sido así en relación a Ortatrade SL que se han eliminado. Solo se dan por válidas las facturas que ascienden a 68.910,37 euros , pero no se tiene en cuenta que en el periodo de 2009, 2010 y 2011 se construyó en la finca de DIRECCION000 dos viviendas y se hicieron obras en las naves. La Inspección lo único que ha acreditado es que existen dos facturas ficticias, pero el resto hay que considerarlas correctas.
(vi) Cuenta corriente con socios como medio de pago de los gastos del Sr. Ovidio. No constituyen un rendimiento del capital mobiliario por cuanto no tiene la condición de socio de Ortatrade SL y el hecho de que su saldo deudor con la sociedad figure en una cuenta con socios se debe a un error contable. El Sr. Ovidio devolvió el saldo que debía a 27 de mayo de 2014 (343.718,79 euros) mediante escritura de adjudicación en pago de deuda. En todo caso, las cantidades que han sido entregadas al Sr. Ovidio en modo alguno pueden considerarse renta en especie, ya que de conformidad con los establecido en el art. 42.1LIRPF tiene la condición de renta dineraria, por lo que no procede realizar un pago a cuenta.
(vii)
(viii)
A) DIRECCION000: sede social de Ortatrade por lo que forma parte del inmovilizado de la sociedad. Así lo reconoce la Inspección al trasladar el domicilio fiscal a dicha vivienda. Solo se ha podido demostrar que el Sr. Ovidio la utiliza esporádicamente, por lo que no es correcto imputarle un rendimiento como si residiese en esa vivienda.
B) Piso en CALLE000 núm. NUM006, NUM007: no se le puede imputar ningún rendimiento ya que la Inspección sólo ha podido demostrar que el Sr. Ovidio en las capitulaciones matrimoniales señaló esta dirección como su domicilio en fecha de 19.5.2009, pero no ha acreditado el uso efectivo de la vivienda hasta junio 2012.
C) Piso en CALLE001 NUM008, NUM009, NUM010: constituye la residencia de la Sra Ángela, que nunca ha estado casada con el Sr. Ovidio ni es accionista de Ortatrade SA
D) Piso en CALLE002 NUM011 NUM012: vivienda arrendada a la Sra. Amanda por 1.000 euros mensuales por lo que no se puede considerar un uso privativo de un bien de la sociedad.
Tampoco es un rendimiento del capital mobiliario los siguientes gastos que han de considerarse deducibles por referirse a la conservación de un inmueble que forma parte del inmovilizado de la empresa que constituye su sede social: a) gastos de luz Fecsa/Endesa, porque la mayoría de los gastos se corresponden al jardín y piscina , elementos que disfrutan todos los inquilinos y otros importantes al garaje y al despacho, elementos que están afectos a la actividad de la empresa; b) gastos por la instalación y arrendamientos de alarma y de la piscina: se deberían prorratear las facturas entre el número de viviendas, no en función de los metros cuadrados; c) gastos de ascensor: forma parte del inmovilizado de la empresa; d) facturas recibidas de Reformas Mencor SCP y otros gastos realizados en la masía por reparaciones, conservaciones y otros conceptos.
(ix) Vehículos de Ortatrade SA a disposición del Sr. Ovidio. Esos vehículos están afectos a la actividad de vehículos sin conductor, de la que la sociedad se dio de alta en fecha de 20.9.2013, dos meses antes de que se notificara el inicio de las actuaciones de comprobación con Ortatrade SA (14.11.2013). Desde el ejercicio 2007 se ha venido realizando reparaciones y puestas en funcionamiento de los vehículos, y cuando la situación económica lo ha permitido se dio de alta en el epígrafe 854.1 de alquiler de vehículos sin conductor y creó la marca comercial Vintage Cars, contrató el personal necesario y creó su página web. Aportó documentación que acredita la afección a la actividad. Tal y como acreditó el arrendatario Sr. Eusebio, el uso de los vehículos por parte del Sr. Ovidio era esporádico y sólo para acudir a concentraciones. Por tanto, esta disposición de los vehículos se producía para encontrar clientes que quisieran alquilarlos. No existe motivo alguno para considerar que no son deducibles los gastos relacionados con los vehículos.
(x) Sueldos y seguros sociales de la Sra. Amanda. Son gastos deducibles por cuanto prestaba servicios a la sociedad, básicamente con recados y atención al teléfono.
(xi)
Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que procede la desestimación del recurso en base a:
a.- La entrada en el domicilio de la entidad se produjo con el consentimiento de las personas (asesor fiscal y contable) que habían sido designadas por el administrador de la sociedad, quien tenía pleno conocimiento de la entrada en domicilio social por parte de la Inspección. Inexistencia de infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.
b.- Inexistencia de causa de nulidad de pleno derecho por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. El domicilio social de la sociedad no ha cambiado a pesar de que sí se ha modificado su domicilio fiscal mediante acuerdo del Delegado Especial de Valencia de fecha 15.10.2013 en base al domicilio donde se lleva a cabo la actividad de arrendamiento, donde radican los inmuebles de su propiedad, en la provincia de Barcelona, donde se lleva a cabo la gestión de la sociedad, en las oficinas sitas en la C/ Riera Canyet , 91 de Badalona, al menos hasta diciembre de 2013, donde están domiciliados los proveedores, donde están domiciliadas las sucursales bancarias y tiene abiertas cuentas de su titularidad y quien lleva la gestión de la actividad. Son obligados totalmente diferentes, si bien el Sr. Ovidio ha creado un entramado complejo societario para defraudar a la Hacienda Pública, y pretende ahora hacer valer esa complejidad para anular las actuaciones tributarias.
c.- Inexistencia de prescripción del derecho a liquidar. Ha existido un error en el acuerdo de liquidación puesto que los días de dilaciones no imputables a la Administración son 361 y el plazo máximo de duración podía prolongarse hasta el 9.11.2015, razón por la que, en la fecha en la que se notificó el acuerdo de liquidación -28.8.2015- este plazo no había concluido.
d.- Fondo; remisión al acuerdo de liquidación.
e.- Motivación suficiente del acuerdo sancionador.
Por su conexión con otros recursos pendientes en la presente Sección referidos a la sociedad Ortatrade SA y el Sr. Ovidio, debemos centrar el objeto del presente en sede de
Asimismo, se inició procedimiento sancionador a la actora derivado de todas las partidas regularizadas y considerando que la conducta del mismo es indicativa de fraude a la Hacienda Pública a través de la ocultación de ingresos obtenidos por arrendamientos de los que disponía el Sr. Ovidio y la deducción de gastos que no eran de elementos de la actividad sino personales del propietario último de la mercantil. Se considera que ha realizado ocho infracciones tributarias muy graves (1t/ 2011 y 4t/2011 y 1t y 2t/2012) y graves (2t y 3t/2011 y 3t y 4t/2012) con apreciación de ocultación y medios fraudulentos, de las tipificadas en el art. 191 LGT con una sanción global de 164.388,14 euros.
I.Procede entrar ya en el primer motivo del recurso cual es la incidencia en la presente regularización de la diligencia de entrada y registro practicada en el domicilio social de Ortatrade SA el 2 de diciembre de 2013 sito en DIRECCION003 NUM013 de Badalona, denominada DIRECCION000, DIRECCION002, NUM013.
La comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación con alcance general respecto de ISO 2009 a 2012, IVA 4t/2009 a 3t/2012 y retenciones e ingresos a cuenta 4t/2009 a 3t/2012 se produjo el 14.11.2013, indicando que el 2.12.2013 se personarían las actuarias en el domicilio fiscal de la entidad adjuntando modelo de representación y anexo de derechos, así como solicitando tener a su disposición una serie de documentación que citaba en el Anexo.
Las actuarias se personaron en el domicilio sito en la DIRECCION002, NUM013, DIRECCION000 (Badalona) y accedieron a las instalaciones de la DIRECCION000 siendo atendidos por el asesor fiscal como autorizado por la Sra. Estela, y el contable. No consta que en ningún momento se exhibiera autorización del Delegado Especial de la AEAT para el acceso y toma de datos contables o extracontables o derivados de las relaciones económicas con terceros, según lo previsto en el art. 142.2 segundo párrafo LGT 58/2003, ni que se hiciera constancia a su tenencia por las actuarias, si bien consta en el expediente la emisión de la misma para la práctica de la diligencia nº 1, habiendo sido firmada el 29.11.2013 por el Delegado Especial.
La diligencia nº 1 hace constar la documentación que se le requirió en la comunicación de inicio, la documentación facilitada en ese momento por el representante y el contable. Durante el desarrollo del acto se producen preguntas sobre las actividades económicas desarrollada por Ortatrade y su gestión ordinaria, que son atendidas por las personas citadas, si bien en un momento dado consta:
También se encontraban en el mismo armario y se aportan por los señores Eladio y Bernardo:
Pues bien, no cabe duda que en ese momento se produce acceso a dispositivos electrónicos y físicos que se encuentran vinculados al concepto de domicilio constitucionalmente protegido de la persona jurídica, en cuanto según lo previsto en el art. 18.2 CE y 113 y 142.2 tercer párrafo LGT 58/2003. No consta actuación previa por la que se hubiera solicitado y obtuviera seguidamente consentimiento informado del administrador de la mercantil y en caso de negativa autorización judicial concedida a tales efectos. Lo consignado en la diligencia es tan genérico y parco, tal y como hemos recogido literalmente que no permite comprobar que es lo que realmente ocurrió para obtener tal acceso a los ordenadores y armarios de la entidad siendo que no cabe entender que las actuarias no conocieran que estaban accediendo a espacios reservados a terceros directamente relacionados con el concepto de '
II. El artículo 18.2 CE establece que el domicilio es inviolable. Sólo se podrá entrar o registrar en él, sea por un poder público o por un particular, si lo consiente el titular o se autoriza judicialmente, salvo en caso de flagrante delito.
La LGT, artículo 133, atribuye legalmente a la Administración Tributaria la potestad de entrada o registro en el domicilio en los procedimientos de aplicación de los tributos, pero, de manera coherente con el art. 18 CE, se limita a indicar la necesidad de obtener, para ello, el consentimiento del obligado tributario o una autorización judicial. El artículo 113 LGT, prevé, además de la entrada, el registro domiciliario por la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos. Y durante la tramitación de un procedimiento de recaudación tributaria, el artículo 162.1 LGT permite acceder al domicilio para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria.
Asimismo, esta materia se ha de ver complementada por la regulación contenida en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGIT).
No cabe duda que la actuación se desarrolló en los locales e instalaciones de la sociedad compuestas por un recinto en el que se hallan 6 viviendas, una Masía que también constituye vivienda y un local o despacho atribuido a la gestión ordinaria de las actividades de la mercantil. Por otra parte, se encuentran dentro del recinto o finca otros lugares de uso común como jardines y piscina. Así en la diligencia nº 1 se hace constar:
En otro pasaje de la diligencia, consta que los comparecientes se negaron al acceso de un lugar que constituía domicilio habitual -o podía serlo- como era la DIRECCION000:
Así las cosas, y planteado el supuesto, la Jurisprudencia, se ha encargado de ir desgranando y perfilando con una casuística casi imposible de sistematizar, los supuestos en los cuales se ha entendido que no nos encontramos ante un domicilio constitucionalmente protegido de las personas jurídicas. Así, el TS excluye la protección constitucional para personas jurídicas de determinados lugares donde sí se desarrolla la actividad empresarial, pero que no constituyen ni un centro de dirección ni se entiende que pudiera haber información reservada con la suficiente entidad como para otorgarles el nivel de tal protección reforzada. En la STS 25.1.2012, rec. 2236/2010 ha considerado que no ostentan tal protección constitucional los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de una sociedad mercantil, donde no se adopten decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial.
Cuestión distinta cabe atribuir a aquellos dispositivos tecnológicos que puedan contener información sensible o reservada de la empresa, en las que, por tanto, sí se considera que requieren tal protección constitucional por ser en ese caso una emanación del principio de privacidad propio del domicilio de las personas jurídicas. Y, por extensión, acceso a lugares preservados del acceso ordinario o que no responden a la colaboración que se ha de ofrecer por parte del representante en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, como es en este caso los armarios que guardan documentación de la empresa.
De la STS de 23.4.2010, rec. 5910/2006, cabe deducir que no existe una lista cerrada o acotada de qué debe entenderse por '
III. En el presente caso, no cabe duda que se accedió a información sensible o reservada para terceros, vinculada con el principio de confidencialidad, sin que quepa considerar que la representación otorgada al asesor fiscal por parte de la Administradora formal de la entidad otorgaba cobertura a tal acceso. Y ello por cuanto no cabe deducir del modelo de representación generalizado del art. 46.2 LGT autorización para actuaciones que no se recogen en el mismo; como es el acceso a información reservada. El derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio supone que nos encontramos ante un derecho de carácter personalísimo cuyas características son el de su indisponibilidad e inalienabilidad y por tanto, no puede un mero representante voluntario, designado meramente a efectos de relacionarse con la Administración tributaria, consentir sobre el acceso al mismo. Por parte de la Jurisprudencia se ha afirmado que las únicas personas capaces de prestar válidamente su consentimiento son los legales representantes de la misma, los administradores o miembros del consejo de administración, o , en definitiva, cualquier persona con poder suficiente de la persona jurídica. Cabe citar la STS de 25.1.2012, rec. 2236/2010.
En ningún caso, por tanto, puede estimarse válido y eficaz el consentimiento dado por el representante autorizado Sr. Eladio ni el contable para el acceso a los ordenadores y el volcado masivo del mismo mediante copia y descarga de documentos en la nube, ni tampoco para el acceso indiscriminado a los armarios realizado sin solución de continuidad para hacer copia de todo lo allí encontrado y en base a ello y en ese momento proceder a requerir nueva documentación derivada del conocimiento adquirido por esa fuente. El representante autorizado ni el contable gozan de capacidad jurídica para otorgar tal consentimiento sin que tampoco sea relevante el hecho de que no asistiera a la diligencia la administradora de la mercantil puesto que de la comunicación de inicio no se ponía de manifiesto que lo que se pretendía era el acceso a información sensible o reservada de la mercantil, con lo que su presencia fuera obligada.
Este pronunciamiento convierte esta actuación a partir de ese instante en radicalmente nula por vulneración del art. 18.2 CE por cuanto en ningún momento se obtuvo un consentimiento válidamente informado prestado por el titular o representante con capacidad suficiente para su otorgamiento tras una información completa.
Los efectos de tal declaración son la nulidad de los actos basados en las pruebas obtenidas por ilícitas, derivadas del acceso a los ordenadores y copiado de documentos en la nube así como lo obtenido por acceso a los armarios de la mercantil sin que pueda tener efecto alguno en la regularización practicada ni tampoco constituir prueba derivada de aquellas en el sentido que también sufren de idéntico vicio en aplicación de la doctrina de los 'frutos del árbol envenenado' que impide otorgar validez a lo que radicalmente se califica como nulo, según el art. 11.1 LOPJ que positiviza en el Derecho español la citada doctrina anglosajona . De forma literal dice dicho precepto que: '
Por su parte, el art. 217.1 e) LGT, el art.47.1.a LPACAP 39/2015, 1 de octubre y antes el art. 62.1 a Ley 30/1992, vigente en el momento de los hechos, declara nulos de pleno derecho los actos administrativos que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
Por tanto, como conclusión general podemos decir que la prueba que se obtiene con vulneración de derechos fundamentales es ilícita y que también lo es aquella que deriva, de manera indirecta, de la vulneración de tales derechos. En consecuencia, el acto administrativo que se ampara en las mismas es nulo de pleno derecho.
Lo anterior no implica que no pueda llevarse a cabo la revisión judicial de la regularización practicada en aquellos aspectos no afectados por la nulidad siempre que tengan entidad suficiente para aquella en atención a lo previsto en los arts. 105 y 108 LGT 58/2003 pero no podrá hacerse referencia a tales pruebas o a otras obtenidas de forma derivada.
Nuestra reciente sentencia núm. 680/2021, 19 de febrero de 2021, a propósito del análisis del consentimiento válido y eficaz para el acceso al domicilio constitucionalmente protegido recoge con absoluta claridad:
'
A efectos de clarificar qué medios probatorios han sido obtenidos de forma directa con vulneración de derechos fundamentales cabe acudir al propio expediente administrativo y, como veremos en fundamentos posteriores, existirá un primer eslabón en lo obtenido en los ordenadores y papel en los armarios en las oficinas y en segundo grado los requerimientos derivados de lo conocido a través de ellos.
Se alega por la parte actora, a continuación, vicio de nulidad radical por vulneración del procedimiento legalmente previsto por haberse iniciado no en fecha de 14.11.2013 sino con ocasión de las actuaciones de comprobación seguidas también al Sr. Ovidio iniciadas en fecha de 25.6.2012. Considera que esta es la verdadera fecha de inicio porque se han obtenido datos relativos a la mercantil a través de la comprobación al Sr. Ovidio y considera que se ha realizado una Inspección encubierta a Ortatrade SA. Tal es así que en ese momento el domicilio fiscal de la mercantil estaba en Vinarós y, por tanto, no podía iniciarse actuación de investigación alguna por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña sino por la de Valencia.
Pues bien, este argumento es desestimado en la resolución del TEARC acudiendo a la verdadera naturaleza de las cosas, como es que son dos obligados distintos y, por tanto, que han sido objeto de actuaciones inspectoras a los efectos de comprobar el cumplimiento de sus respectivas obligaciones con la Hacienda.
Si se iniciaron actuaciones de investigación al Sr. Ovidio con ocasión de analizar y comprobar su residencia fiscal en España y el cumplimiento de sus obligaciones con Hacienda, ningún efecto ha de tener en el procedimiento iniciado en fecha de 14.11.2013, más que el hecho de las propias relaciones existentes entre ambos sujetos obligados y con otros terceros. No puede entenderse iniciado el procedimiento de inspección en fecha de 25.6.2012 para Ortatrade por el hecho de que el Sr. Ovidio haya de acreditar las relaciones existentes con Ortatrade SA, puesto que es apoderado de tal mercantil y existen claros indicios que reside en la DIRECCION000 propiedad de la mercantil Ortatrade SA que abona los gastos relativos a la vivienda. No hay ningún atisbo de inspección secreta o encubierta a Ortatrade puesto que cuando se inician las actuaciones inspectoras sólo se refieren a ejercicios no prescritos sin que la actora haya introducido ninguna prueba sobre la defendida vulneración de los plazos legales de prescripción.
El hecho de que en procedimiento de inspección seguido respecto del Sr. Ovidio y deba en él acreditar la relaciones con trascendencia tributaria con Ortatrade SA, respecto de la que, por lo menos, consta como apoderado en todas cuentas, no supone tener que ofrecer información a la sociedad o que se estén vulnerando sus derechos fundamentales, sino que se ajusta a la finalidad de investigación consignada para tal procedimiento ( art. 141 LGT).
Tal conclusión se cohonesta perfectamente con la reiterada ya doctrina de nuestro Alto Tribunal en recientes sentencias como la de 7 de julio de 2020, rec. 641/2018, que recoge y aplica las anteriores de 8 y 22 de abril de 2019, rec. 4632/2017 y 6513/2017 y la de 30 de septiembre de 2019, rec. 4204/2017, que mantiene que las actuaciones previas al inicio formal del procedimiento inspector no puede tratarse como si tal procedimiento inspector se tratara aunque la información sirva para ese nuevo procedimiento, salvo que '...
Se desestima este motivo.
También dentro del motivo articulado de nulidad del acuerdo de liquidación por aplicación de lo establecido en el art. 217.1 e) LGT y del art. 87.1 RGGIT en relación con el art. 84 LGT, defiende que la Dependencia de Inspección de Cataluña no era la competencia para el inicio del procedimiento de Inspección, sino que su domicilio fiscal estaba situado en Valencia hasta el 15 de octubre de 2013 en que por acuerdo del Delegado Especial de Valencia se trasladó a Badalona.
Dice el art. 87.1 RGGIT:
El art. 84 LGT, con la rúbrica de 'competencia territorial en la aplicación de los tributos', asimismo, dispone (el subrayado es nuestro):
Pues bien, no se discute que existe ese acuerdo del Delegado Especial de Valencia que trasladó el domicilio fiscal de la mercantil Ortatrade SA a Badalona donde radica el inmueble en el que se considera que está efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios al constatarse que en Vinarós (Castellón) no se desarrolla nada de la actividad económica de la mercantil, ni estaban domiciliados ni prestaban servicios los trabajadores, las cuentas bancarias estaban todas domiciliadas en la provincia de Barcelona, entre otras circunstancias que no se combaten por la mercantil. Tal acuerdo se notificó a la hoy actora en fecha de 24 de octubre de 2013 y desde esa fecha fue efectivo y conocido para la misma, sin que conste suspensión alguna. Y si bien fue objeto de reclamación económico-administrativa no se solicitó la suspensión de su eficacia y finalmente resultó confirmado por Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana el 26 de marzo de 2015, sin que conste su revisión jurisdiccional.
Por ello, y a la vista que el procedimiento de Inspección se inició efectivamente por la Dependencia Regional de Inspección competente a la vista del acuerdo de rectificación de domicilio fiscal dictado por el Delegado Especial del Valencia, no cabe más que ratificar la conformidad del inicio del procedimiento por el órgano competente para ello según el art. 87.1 RGGIT 1065/2007, 27 de julio, en relación con el art. 84 LGT.
Se discute por la actora la duración del procedimiento inspector por haberse sobrepasado los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT 58/2003, a contar desde la iniciación del mismo (14.11.2013) hasta la fecha de notificación del acuerdo de liquidación (21.9.2015), por haber transcurrido en total 676 días.
El artículo 150.1 LGT 58/2003, en la versión aplicable dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la propia Ley, conforme al cual, en lo que interesa, los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
La resolución recurrida del TEARC se remite a la dictada por él mismo en relación al Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2009 a 2012 para la misma mercantil, en atención a la coincidencia de fechas para el inicio del procedimiento e intento de notificación que puso fin al procedimiento inspector. Así se recoge como argumentación:
En primer lugar, cabe señalar que el motivo hoy articulado coincide exactamente con las alegaciones vertidas ante el TEARC sin que se haya adaptado para formular una verdadera oposición en sede jurisdiccional a lo resuelto por el TEARC, obviando que esta Sala realiza un control pleno del acto siempre que la parte articule una defensa activa y concreta de lo que se ha resuelto por el TEARC. No se discuten las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, extensamente justificadas en el acuerdo de liquidación, como es de ver, ni tampoco su calificación o extensión. Simplemente se obvia lo anterior para de forma superficial que como se han superado los 12 meses ya cabe considerar prescritos los trimestres 1 y 2 del ejercicio 2011 sin que se moleste a considerar los periodos que no son computables por previsión legal del art. 150.1 LGT y art. 104.2 LGT y art. 104.a) RGGIT.
Así en el acuerdo de liquidación constan debidamente detalladas las solicitudes de aplazamiento formuladas por Ortatrade SA y los requerimientos de información al obligado no cumplimentados o el plazo en el que se realizaron a partir de su solicitud. Nada de eso se objeta por la actora y sólo y de forma repetitiva se vuelve a reiterar que el inicio del procedimiento no debe ser el de la comunicación formal de inicio el 14.11.2013 sino el de inicio de actuaciones inspectoras al Sr. Ovidio en sede de IRPF (25.6.2012), que ya hemos desestimado en fundamento anterior por tratarse de actuaciones separadas y ajenas a la presente sin que pueda tener incidencia en el cómputo del plazo de prescripción de actuaciones inspectoras lo acontecido en aquel procedimiento.
En el acta se constatan que no deben computarse 353 días (página 22), que son ampliados por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación (pag. 120) a 360 días por correcta cuantificación del plazo de alegaciones solicitado por la Sra. Estela. Por ello, claramente el número de 183 días que se recoge en la pag. 3 del acuerdo de liquidación es un error de transcripción. Por otra parte, la actora en su escrito de demanda cifra el número total de días de duración de las actuaciones inspectoras de 676 días si bien en ningún momento explica cómo ha elaborado tal computo puesto que no cabe atribuirlo a un sumatorio de días desde la notificación de la comunicación de inicio a la fecha de la notificación. Siendo que, además, la fecha de 21 de septiembre de 2015 no puede atribuirse como fecha de notificación del acuerdo de liquidación sino el 31 de julio de 2015 cuando se produce el primer intento de notificación en el domicilio de la administradora formal.
A la vista de todo lo anterior, sólo procede desestimar el motivo.
(i)Nos situamos en este motivo que se articula en la demanda y que se sitúa en la circunstancia de que todas las pruebas obtenidas durante la diligencia núm. 1 obtenidas ilegalmente por ausencia de consentimiento no pueden fundamentar la regularización practicada y ello obligará, sin duda, a sólo tener en cuenta aquellos datos y elementos probatorios que se hayan conseguido de forma directa o a través de requerimientos de información no derivados de otros allí obtenidos.
Así, en el acuerdo de liquidación se recoge como documentación base para la regularización practicada a la mercantil Ortatrade SA y al Sr. Ovidio :
-La contabilidad de la sociedad ORTATRADE SA. La documentación aportada por el representante del obligado tributario a requerimiento de esta Inspección en el procedimiento seguido con el propio obligado tributario así como en el procedimiento cerca de don Ovidio.
A la vista de lo resuelto por esta Sala, no podrá tenerse en cuenta los datos obtenidos de los archivos informáticos del ordenador del domicilio de la mercantil ni tampoco la documentación en papel sita en dicha sede, ni tampoco las derivadas de las anteriores, entendiendo que esa información no puede fundar los hechos base de la regularización.
(ii)Por otra parte, la actora niega la conclusión de la Inspección relativa a que Ortatrade SA sea de propiedad última del Sr. Ovidio entendiendo básicamente que se basa en indicios que pueden ser rebatidos y no en pruebas concluyentes. Por tanto, en primer lugar, procede señalar la validez de la prueba indiciaria para determinar la correcta realidad de los actos y negocios jurídicos.
El art. 108.2 LGT 58/2003 dispone:
Por tanto, hemos de entender que existen presunciones establecidas en las propias normas tributarias que cabe su destrucción mediante prueba en contrario, pero también es posible y admisible la prueba de presunciones para dar por ciertos y demostrados hechos respecto de las que no existe prueba directa. A título de ejemplo, el art. 42.1 CComercio contempla una serie de presunciones legales de la existencia de control efectivo de una sociedad sobre otra. Pero no es una lista cerrada y cabe deducir la existencia de ese control efectivo mediante la prueba de presunciones no establecida legalmente y que caben dentro de este precepto, art. 108.2 LGT, de forma que no se den los supuesto del art. 42.1 CComercio.
La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo, señalando entre otras la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o prueba de presunciones, admitida bajo ciertas condiciones hoy por el artículo 386 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, no tan sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 antes citada. El Tribunal Constitucional, por su parte, considera que las presunciones son medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, que exista el necesario enlace o relación entre los indicios o hechos base debidamente acreditados y la consecuencia o hechos deducidos que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y que, a su vez, se exprese razonadamente el referido enlace o relación ( sentencias de Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988, de 8 de junio de 1989, de 15 de enero de 1990, de 24 de enero de 1991, de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999). Más tarde volveremos sobre esta cuestión en el fundamento relativo a la procedencia de la sanción.
Así, en numerosas sentencias hemos considerado que una vez que la administración cuestiona y pone en duda de una manera razonada la realidad de un gasto o una actividad con la que se pretende reducir la tributación que sería la procedente, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o de la falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponde entonces a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios o entregas facturados, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita simplemente a la formalidad de las facturas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen prestados, o se dedique a cuestionar de manera fraccionada la razonabilidad de cada uno de esos indicios. La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, tiene ya desde antiguo establecido que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar la sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.
Se trata de analizar por tanto si los hechos-base que ha tenido en cuenta la Inspección y que no estén incluidos entre los constatados por la prueba obtenida ilegalmente de los ordenadores sitos en el domicilio social de Ortatrade ni tampoco la documentación que se obtuvo de los armarios, se podía considerar que la titularidad última de Ortatrade era del Sr. Ovidio. Y avanzamos que así es. Que teniendo en cuenta la contabilidad de la empresa así como las informaciones bancarias procedentes de las cuentas de la mercantil así como de todos los datos obtenidos en el desarrollo de las actuaciones no relacionados con lo obtenido ni derivado de lo aprehendido ilegalmente en la diligencia núm. 1 de 2.12.2013, procede confirmar que el Sr. Ovidio gestionaba ordinariamente, dirigía, disponía, localizaba sus activos y obtenía la fuente de sus rendimientos de Ortatrade, utilizando asimismo la mercantil para deducir también todos aquellos gastos personales que voluntariamente incluía en su contabilidad así como le permitía sostener un nivel de vida importante y relevante, ubicando al frente de la mercantil de forma opaca personas que únicamente seguían sus instrucciones o que claramente eran irrelevantes o inexistentes.
(iv) De los indicios que se constatan en la resolución del TEARC impugnada hábiles para la anterior conclusión, y que quedan aptos para conformar los hechos-base son los siguientes:
- En la contabilidad de ORTATRADE SA, las cuentas número 5510001 y 5530001 tenían por denominación 'corriente con socios (X RIBÓ)', sin que se hiciera ninguna referencia a NITEROI BV como socio. - Manifestaciones del Sr. Bernardo sobre el hecho de durante el periodo en el que ha estado prestando servicios para ORTATRADE, no ha conocido a nadie distinto del Sr. Ovidio que haya manifestado ser el dueño o haya hecho uso de los bienes de ORTATRADE siendo las únicas personas con las que contactaba el Señor Eladio, y la Señora Estela.
- D. Ovidio hizo frente a gastos personales con cargo a las cuentas bancarias de ORTATRADE SA, y utilizó para fines particulares la vivienda principal de la DIRECCION000 y coches que figuraban a nombre de Ortatrade SA. En el mismo sentido cedió el uso de una vivienda adquirida por medio de ORTATRADE SA a su expareja de hecho, Sra Ángela.
-La Sra. Estela exclusivamente es un instrumento -por medio de su función- del Sr. Ovidio para aparentar una dirección y gestión que no ostenta en realidad. Actúa bajo las órdenes del Sr. Ovidio.
-El Sr. Ovidio es el que se ocupa de la gestión de los alquileres de las viviendas sitas en el recinto DIRECCION000 como han reconocido algunos inquilinos y el Sr. Bernardo, contable de la entidad. Además, en algunos casos obtiene los rendimientos de los alquileres en efectivo y en otros los sitúa en las cuentas que dispone. Es además la persona que enseña y cierra los contratos de arrendamiento. También dispone todo lo relativo a las obras de mantenimiento, reparación y construcción de lo relacionado con el recinto.
-Asimismo, también es relevante y supone indicios claros de la titularidad ultima de la mercantil (pag. 27 acuerdo de liquidación):
- En los anuncios publicados para ofrecer los inmuebles en alquiler, la persona que figuraba como contacto era Ovidio.
-Se constata, además, que la vivienda principal de la DIRECCION000 está a disposición personal del Sr. Ovidio, así como otra vivienda que comparte con su esposa actual, según declaración de una vecina. La vivienda sita en Barcelona - CALLE000 NUM006- que comparte con su esposa es de titularidad de Ortatrade SA.
-Las 6 viviendas sitas en el recinto DIRECCION003 no constan como fincas registrales independientes, sino que son arrendadas por el Sr. Ovidio quien tiene a su disposición personal la vivienda principal.
Por todo lo anterior, y atendiendo exclusivamente a la documentación derivada de su contabilidad y a los requerimientos a terceros es posible atribuir con meridiana claridad que la titularidad última de la mercantil no es del Sr. Higinio, quien no ha aparecido en ningún tipo de documentación ni tampoco con relevancia alguna en la mercantil, sino el Sr. Ovidio, quien oculta tanto su residencia fiscal en España, como la regularidad de los rendimientos que obtiene directamente de los bienes inmuebles ubicados en la mercantil Ortatrade SA.
El Sr. Ovidio simula que no tiene más que una relación de gestión ordinaria con la mercantil, pero como hemos expuesto, no obtiene ningún sueldo de la misma como si obtiene la administradora formal Sra Estela, y dirige efectivamente toda la actividad económica que se lleva a cabo por Ortatrade no solo respecto a las viviendas del recinto DIRECCION000 sino también respecto a otros inmuebles propiedad de la mercantil sitos en Badalona y Barcelona.
Se desestima este motivo.
A continuación, se articula en la demanda la regularización practicada en relación con la no admisión de las facturas emitidas por el constructor Sr. Justo. Mantiene que las facturas aportadas cumplen los requisitos y que deben ser admitidas en sede de Impuesto sobre Sociedades.
Lo cierto es que en el presente recurso se está analizando la regularización practicada en sede retenciones e ingresos a cuenta de capital mobiliario de los ejercicios 2011 y 2012 así como sanciones correspondientes. La resolución impugnada del TEARC acude a la resolución dictada en sede de Impuesto sobre Sociedades actualmente recurrida ante el TEAC y que por tanto, aquí lo que se dilucida es la no realización de las correspondientes retenciones e ingresos correspondientes al pago de tales facturas.
La Inspección considera que las graves discordancias observadas en las facturas emitidas por el Sr. Justo impide considerar la realidad y existencia de los servicios verdaderamente prestados. Así se recoge en la resolución impugnada:
En el acuerdo de liquidación de origen se constatan por periodos los indicios que determinan que la Inspección no pueda conocer cuáles de las facturas se corresponden con trabajos efectivamente realizados y cuáles no, derivado de las fuentes de la contabilidad de Ortatrade SA como de los requerimientos de información efectuados al Sr. Justo:
Hay que destacar que las divergencias e incoherencias son de tal magnitud en el presente caso, que no cabe más que ratificar las conclusiones de la Inspección, señalando que en modo alguno la parte actora en su demanda ha desvirtuado los indicios constatados, ofreciendo primero una causa justificativa inverosímil para alguno de los indicios y en otros casos atribuyendo a la Inspección la ausencia de rigor en el examen de los trabajos realizados. No olvidemos que en muchos casos las obras que se dicen realizadas son de tal envergadura -construcción de una vivienda, arreglos de fachadas, tejados, etc...- que es claramente difícil poder realizarlos solo o con un equipo muy básico de construcción. Siendo relevante que en un recinto de tal envergadura -6 viviendas y una Masía principal con jardines y piscina- pueda realizarse una actividad ordinaria de mantenimiento, reparación y construcción sin el detalle que permita afrontar un costo ordinario y continuado para una mercantil que obtiene rendimientos de arrendamientos de esos bienes y elementos comunes anejos.
Ciertamente la existencia de presupuestos y la aceptación de los mismos son muy relevantes y determinantes tanto de la entidad de las obras, su montante económico y los diversos compromisos que adquieren las partes y además, en una relación continuada, existen otros documentos que van atestiguando la relación con independencia incluso de que unos constructores sean o no más caros que otros -como defiende la actora en su demanda-.
No podemos considerar acreditados que las facturas documenten trabajos efectivamente realizados y en qué entidad se realizaron, más que solamente las facturas sí fueron aceptadas por la Inspección.
Así las cosas, en relación con la carga de la prueba y el consiguiente valor que a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, a partir de nuestras Sentencias 469/2011, de 14 de abril de 2011, y 776/2011, de 7 de julio de 2011 lo siguiente: negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).
Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.
A su vez, en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización efectiva de las operaciones facturadas-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.
Además, de lo que se trata es de que los servicios sean reales y se presten en las mismas condiciones que señalan los justificantes formales (facturas, contratos) de tales servicios, y no solamente que se hayan prestado. Cuando son de tal magnitud las incoherencias que no permite ni tan solo acreditar qué se realizó y cómo se hizo siendo que es la parte la que debe ofrecer esa concreción, sólo a ésta debe perjudicar tal ausencia de consideración por la Inspección- art. 105 LGT-.
En el curso del procedimiento de comprobación e investigación seguido en el caso de autos, la inspección actuante cuestionó sólidamente la existencia y realidad de las operaciones en la que se sustentara la facturación controvertida, desplegando una suficiente actividad probatoria en torno al facturante y a la obligada tributaria recurrente, así como de terceros, cuyo resultado recogen las Actas y acuerdos de liquidación.
Por todo ello, no procede más que la desestimación del motivo.
Dentro de toda la operativa desarrollada por parte de la persona física titular última de la mercantil Ortatrade SA se buscaba desvincular aparentemente la misma del Sr. Ovidio, de forma que no se pudiera obtener información cierta y concreta sobre la dirección y efectiva gestión de los activos de la misma. Por tanto, obviamente el Sr. Ovidio no constaba como socio, pero sí como apoderado en todas las cuentas bancarias, de las que disponía de todos los fondos para destinarlos tanto a fines personales como para la obtención de rendimientos.
La Inspección regulariza a la sociedad Ortatrade considerando que la misma ha abonado los gastos personales del Sr. Ovidio a través de la cuenta corriente 551 asumiendo este la consideración de socio único de la mercantil. La parte actora argumenta que ni es socio ni tampoco tal saldo deudor de la cuenta corriente con socio se corresponde con ningún rendimiento, sino que se debe a un error contable. Aporta una escritura de adjudicación de participaciones sociales de otras sociedades (Fulcrum, Taifon) que valora en el importe de la deuda de 343.718,79 euros, elevada a documento público en fecha de 27 de mayo de 2014. Ciertamente es ostensible que no consta valoración alguna de tales participaciones y que además la administradora de Ortatrade SA lo es además de Fulcrum SL y el Sr. Ovidio administrador de Taifon SL.
Pues bien, obviamente no puede considerarse en modo alguno que nos encontremos ante ningún error contable puesto que ninguna prueba de ello se aporta, máxime teniendo en cuenta que el Sr. Ovidio ha sido claramente considerado como titular último y cierto de la mercantil respecto de la que ejerce plenos poderes de dirección, disposición y gestión con las facultades propias de un socio, simulando no serlo.
Por ello, ante tal apariencia simulada de no ser socio, debe aplicarse la norma defraudada cual es la correcta tributación por la participación en los fondos propios considerando al mismo como tal socio, sin que tal adjudicación de deuda pueda tener los efectos pretendidos por la parte actora, liberatorios de la práctica de las correctas retenciones.
También debe desestimarse la pretendida discrepancia con la regularización practicada en relación a los reintegros de efectivos de cuentas bancarias titularidad de Ortatrade cuyo destino efectivo no haya sido acreditado. Lo cierto es que la carga de la prueba del destino de los fondos corresponde a la actora en cuanto que aplicando las reglas de la carga de la prueba - art. 105 LGT y 217 LEC- no se puede exigir a la Inspección que acredite el destino de los fondos que son retirados de las cuentas siendo que ha de ser la propia mercantil la que acredite el flujo dinerario y el destino del mismo por aplicación del principio de facilidad probatoria y disponibilidad.
Deben, por tanto, desestimarse los motivos.
(i)El siguiente motivo articulado en la demanda y que discute la actora es la regularización practicada por las utilidades percibidas por el Sr. Ovidio mediante el uso privado de las viviendas titularidad de Ortatrade SA.
Recoge la resolución impugnada del TEARC acogiendo la relativa a la regularización en sede de sociedades:
Ya hemos expuesto en el FJ Noveno anterior, que no cabe duda que el titular último de la mercantil Ortatrade SA es el Sr. Ovidio, a través de la cual obtiene irregularmente los rendimientos que permiten sostener gran parte del nivel de vida en España. Obviamente, niega tal condición, pero hemos considerado que se encuentra acreditada por aplicación de la prueba de presunciones que permite tener por cierto tal hecho.
No es posible la aplicación de la normativa de las operaciones vinculadas prevista en el art. 16 TRLIS 4/2004, de 5 de marzo, puesto que ante un supuesto de simulación no cabe acudir a este mecanismo de valoración de operaciones económicas realizadas entre partes vinculadas. Así lo hemos dicho en recientes sentencias como la de 23.9.2020, rec. 793/2019:
(ii) En relación a la distribución de los gastos comunes en la DIRECCION000, discrepa la actora del método seguido por la Inspección, introduciendo idénticas alegaciones que las vertidas en sede económico administrativa (pag. 20 y ss) y que ahora se reiteran. La resolución impugnada recoge al respecto la siguiente decisión:
...
- Gastos de ascensor: el reclamante indica que 'son deducibles por tratarse de gastos de mantenimiento (revisiones) de un bien que forma parte del inmovilizado de la empresa'. En el acuerdo de liquidación consta que 'el ascensor, según manifestó el representante del obligado tributario está en la vivienda a disposición del Sr. Ovidio'.
Pues bien, la parte actora discrepa del criterio seguido por la Inspección que es el relativo a los metros cuadrados de las viviendas sitas en el recinto para la proporción de los gastos y pretende que se prorrateen las facturas en atención al número de viviendas. Obviamente el mayor porcentaje de ocupación en el total recinto justifica mayor contribución a los gastos siendo que esta vivienda es la que utiliza personalmente el Sr. Ovidio.
No puede negarse que la vivienda principal de la DIRECCION000 constituye su residencia continuada a la vez que la sita en la CALLE000 nº NUM006 de Barcelona y también la de la CALLE002 NUM011, a la vista de los numerosos indicios que se recogen en el acuerdo de liquidación respecto a diligencias probatorias o aportadas por el propio Sr. Ovidio o fruto de requerimientos a terceros válidamente realizados. Asimismo, también cabe considerar de uso personal la vivienda sita en la CALLE001 NUM008 de Badalona que disfruta su expareja en virtud de convenio celebrado al efecto entre ambos.
Se desestima íntegramente este motivo remitiéndonos íntegramente a lo expuesto en la resolución impugnada.
Pues bien, la resolución impugnada deniega la deducibilidad de los gastos relativos a los vehículos por cuanto no se acredita ninguna afectación a la actividad de la mercantil y sólo se encuentran a disposición del Sr. Ovidio, que realiza un uso y disfrute de los mismos. Así la resolución impugnada recoge (pag. 22 y 23):
Como se observa las alegaciones son idénticas a las vertidas respecto al Impuesto sobre Sociedades y también a las formuladas en la vía económico-administrativa, sin que se destruya la conclusión de la Inspección respecto a que tales vehículos en los ejercicios 2009 a 2012 no se encontraban afectos a ninguna actividad económica de Ortatrade SA y que fue con posterioridad al inicio de las actuaciones relativas al socio, cuando se llevó a cabo el alta censal de la mercantil respecto de la actividad de 'alquiler de vehículos sin conductor'. Ninguna prueba existe respecto a que en esos ejercicios se realizara ni tan solo una actividad preparatoria para el inicio de la actividad, y solo cabe referirla al ejercicio 2013, donde este Tribunal ha reconocido por virtud de sentencia nº 4396, de 28 de octubre de 2020, rec. 1352/2019, la deducibilidad de los gastos incurridos para iniciar la actividad en sede de cuotas de IVA soportadas.
Por tanto, no cabe más que confirmar la regularización practicada por ausencia de prueba en esos ejercicios respecto a la afectación a la actividad y ni tan siquiera una actividad preparatoria del inicio del negocio.
Se desestima el motivo.
Mantiene la parte actora la efectividad de la relación laboral de la Sra. Amanda y, por tanto, debe otorgarse veracidad a las partidas de sueldos y seguros sociales incluidos como gastos de personal. Considera que es la Inspección la que debe acreditar que no presta servicios -hecho negativo-, aportando pruebas sólidas que lo demuestren.
Pues bien, siguiendo idéntica estrategia que respecto a motivos anteriores ya resueltos, la parte actora realiza idéntica exposición a la realizada en la vía económico-administrativa -pag. 23- y en sede de Impuesto sobre sociedades, sin aportar dato alguno, prueba o evidencia que conduzcan a probar la efectividad de las labores que realizara, por muy sencillas que fueran o relativas a recados. No olvidemos que es la parte actora quien debe acreditar la realidad y efectividad de la relación laboral que no acredita ni con la aportación del contrato vigente de la Sra. Amanda ni evidencias diarias y ordinarias de las labores realizadas. En la resolución impugnada se da como respuesta a la cuestión:
Ante la inexistencia de prueba alguna de la realidad y entidad de los trabajos que se dicen realizados por la Sra. Amanda, debe cargar la actora con las consecuencias de la falta de prueba, una vez puesta en duda por la Inspección la relación laboral que fundamenta el gasto. Recordemos que es la actora quien debe acreditar cuáles eran sus cometidos, horarios, lugar de trabajo y responsabilidades, por aplicación del principio de distribución dinámica de la prueba ( artículo 106.1 LGT en relación con el 217.7 LEC).
Se desestima el motivo.
Impugnándose la resolución que en vía económico-administrativa desestima una reclamación interpuesta contra una resolución sancionadora en el ámbito tributario, hemos de recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias y en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril, '
En cuanto a la certeza de los hechos típicos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, pero aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: '
Como ya ha quedado dicho, para poder sancionar es preciso que la conducta típica haya sido realizada dolosa o negligentemente. No es requisito sine qua non la comisión dolosa del tipo objetivo, la realización intencionada y querida de la conducta típica antijurídica, ni que tal dolo abarque un ánimo subjetivo específico, cual es la voluntad de defraudación, pues es sancionable la comisión imprudente del tipo objetivo de la infracción. Sin embargo, no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 179.2.d) LGT 58/2003).
Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963, precedente del tipo de la Ley 58/2003 aquí aplicado, el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77.4.a) LGT, modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.
El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005.
La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza. Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.
En el presente caso, las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo acerca de la mercantil hoy actora así cómo de su propietario último de los ejercicios 2009 a 2012, si bien en relación a este recurso en cuanto a la falta de práctica de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de los ejercicios 1t/2011 a 4t/2012, han quedado incorporadas formalmente al expediente sancionador, y acreditan suficientemente los hechos por los que el recurrente ha sido sancionado, que constan en acta suscrita y en el acuerdo sancionador, integran la conducta prevista y sancionada en el artículo 191, apartados 1 , 3 y 4 de la Ley 58/2003. La resolución del TEARC da respuesta a la falta de concreción respecto a las alegaciones vertidas en la formulación de la reclamación:
Se recoge en el acuerdo sancionador la siguiente motivación respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad:
-Se han usado facturas falsas para justificar las salidas de fondos que finalmente recibía el socio único Ovidio.
De los anteriores ajustes, se considera que existen anomalías en la contabilidad por la anotación de facturas falsas recibidas del Sr. Justo que han sido pagadas por banco y cuyo importe ha sido cobrado por el propio Sr. Ovidio, así como por las anotaciones incorrectas en la cuenta de caja tras el reintegro de dinero de la sociedad de cuentas bancarias, dinero que en realidad ha sido dispuesto por el socio Sr. Ovidio.'
Asimismo, se motiva la tipificación de la conducta de la siguiente manera:
'
Pues bien, en el acuerdo sancionador se recoge la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad de la mercantil actora en cuanto elemento a disposición del Sr. Ovidio para ocultar la obtención de sus fuentes de rentas y donde depositar sus gastos personales dentro de un alambicado artificio que oscurece la titularidad última de la mercantil en cuanto a su dirección efectiva, gestión y disposición de sus activos. Dejando aparte las pruebas obtenidas ilegalmente en el registro llevado a cabo en fecha de 2.12.2013 y que no pueden ser tenidas en cuenta para la regularización ni la sanción, pero que con el material restante que se centra en las propia contabilidad, contraste con las cuentas bancarias en las que consta como apoderado y autorizado el Sr. Ovidio y asimismo con otras diligencias practicadas a otros organismos terceros, se puede construir la completa estrategia del Sr. Ovidio y de su instrumento -la mercantil- para eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y obtener una menor tributación llevando a la mercantil todos los gastos posibles y beneficiándose de las utilidades sin aparecer como socio, cuando es el último titular. Se simula una relación del Sr. Ovidio con la mercantil de mera gestión ordinaria, pero la realidad disimulada es que es el verdadero artífice de la creación de una estructura societaria para la obtención de rendimientos derivados de arrendamientos de bienes titularidad de la mercantil. En el acuerdo sancionador se recoge para fundamentar la culpabilidad de la mercantil (pags 107 y ss):
*????El obligado tributario, cuyo socio único y administrador de hecho ha simulado su residencia en Andorra, ha permitido conscientemente el uso de la sociedad para ocultar la verdadera residencia en Barcelona del socio y su financiación: en sus bancos se cargaban las tarjetas de crédito que usa el señor Ovidio, su pareja la señora Ángela y su posterior pareja, la señora Amanda para gastos de vestido, calzado, aseo, restaurantes, etc; los gastos de viaje, autopistas, clínicas, servicios asistenciales, etc los ha satisfecho la sociedad. Los importes correspondientes no se han contabilizado como un crédito contra el socio.
*????El obligado tributario conoce qué viviendas de las que están en su activo están afectas o no al ejercicio de la actividad empresarial y cuales se destinan al uso privativo del socio o personas de su entorno. Ha sido el socio único y administrador de hecho el que ha dispuesto por un lado, que los gastos de mantenimiento (reparaciones, suministros, reformas, etc) relacionados con las viviendas usadas por él mismo, donde conserva antigüedades, o personas allegadas, se satisfagan con cargo a la sociedad que arrienda inmuebles como si se tratara de un gasto propio de la actividad; por otro, que las viviendas adquiridas en 2010 y 2011 lo sean a nombre de la sociedad, pese a que iban a ser ocupadas por su anterior pareja, al señora Ángela, y por él mismo y su actual cónyuge. Por lo tanto, conoce qué gastos (suministros, reparaciones, ampliaciones, compra de mobiliario, etc) debían facturarse a nombre de la sociedad y qué otros a nombre del socio, si estaban relacionados con su ámbito privado. Sin embargo, el hecho de que el socio (administrador de hecho) hubiera simulado su residencia en Andorra ha motivado, como razón añadida a la minoración de las cuotas a ingresar, que no figuren a su nombre las facturas recibidas. La Inspección ha tenido que desbrozar en cada una de las facturas aportadas cuales respondían a las viviendas a disposición del socio, y caso de que en ellas no se consignara, se ha visto obligada a realizar los requerimientos de información correspondientes
*????...
La parte actora esboza tímidamente que la sanción impuesta se basa en la aplicación de la prueba de presunciones, no válida en el ámbito sancionador por cuanto no es apta para acreditar de forma fehaciente la culpabilidad. Pues bien, no puede sostenerse que la prueba indiciaria no tenga eficacia en el ámbito sancionador. Los indicios constatados en el acta y el acuerdo de liquidación pueden evidenciar con claridad que los hechos son antijurídicos, típicos y concurre el necesario elemento subjetivo por implicar dolo, culpa o negligencia. Toda la extensa motivación contenida en el acuerdo sancionador concreta detalladamente todos los aspectos que han conllevado la correcta calificación de la infracción y sus circunstancias apreciadas de ocultación -anomalías contables- y medios fraudulentos -facturas falsas-. No puede sostenerse en ningún caso la apreciación de divergencia interpretativa o insuficiencia probatoria, sino que claramente estamos ante una clara voluntad tanto del socio único como de la mercantil para la obtención de rendimientos a través de la mercantil que no permitiera conocer la titularidad de su capital social.
Cada uno de los aspectos regularizados subyace una clamorosa conducta evasiva del cumplimiento de las obligaciones fiscales, haciendo tortuoso el verdadero conocimiento de la realidad económica que desarrolla.
Por último, atendiendo a la más reciente Jurisprudencia del Alto Tribunal ante simulación no cabe apreciar interpretación razonable de la norma para excluir el elemento subjetivo de culpabilidad. Podemos citar la más reciente STS, Sala 3ª, Sección 2ª, nº 135/2021, de 4 de febrero de 2021, rec. 6456/2019, que recoge las anteriores y así las confirma:
* La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.
* El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia...
Por todo ello, no procede más que la desestimación integra del recurso, al amparo de lo establecido en el art. 68.1 b) y 70.1 LJCA.
A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. En el presente caso, procede la imposición a la parte actora de las costas causadas si bien limitadas a
Fallo
1º.-
2º.-
La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.