Sentencia Contencioso-Administrativo 80/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 956/2022 de 18 de febrero del 2026

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 23/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM004 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de devolver de 90.885,72 euros.

- En la misma fecha se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria de cero euros.

- En fecha 23/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM006 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM002. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de devolver de 50.334,97 euros.

- En la misma fecha se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM007 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM003. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria de cero euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la no conformidad a Derecho de la Resolución dictada, con fecha 29 de junio de 2022, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en la parte desestimada, y de los actos administrativos que de esta traen causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la cuestión principal sobre la que gira la presente reclamación es si se ha utilizado la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., con finalidad elusiva o no, por parte de las personas físicas, concretamente de Don Laureano, para ejercer las actividades artísticas como Cantante, Director de Orquesta, Director de escena, Director de escenografía, Diseñador de vestuario, Compositor, así como las realizaciones audiovisuales, grabaciones, retransmisiones de radio, televisión, ventas de CD, representaciones artísticas, etc.., y por ende la necesidad o no de aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, recogida en el artículo 41 de la Ley de IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, que remite al artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades en su redacción de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre.

Manifiesta la no utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. con fines de evitar la progresividad de las tarifas de IRPF reparto total del beneficio vía dividendos, tributación total a un tipo nominal conjunto del 46%. Las personas físicas Don Laureano y Doña Gabriela, al haber repartido cada año todos los beneficios obtenidos por la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., e integrarse los mismos en su renta, aunque sea como rendimientos de capital mobiliario, han obtenido en estos ejercicios 2014 y 2015 prácticamente la misma tributación, e incluso mayor, para el conjunto de las partes intervinientes (personas físicas y Sociedad) que lo que hubiera ocurrido de no haber existido la Sociedad y haber incluido todos los ingresos de la actividad, menos los gastos, en el IRPF de Don Laureano, es decir, lo que ha hecho la Inspección al haber aplicado (con las correcciones del TEAC) la doctrina o normativa de las operaciones vinculadas establecidas en los artículos 41 LIRPF y 16 TRLIS. Incluso la tributación ha sido superior a la establecida por la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, si tenemos en cuenta los impuestos satisfechos en el extranjero, los cuales no se han trasladado a la persona física y se han quedado como deducciones pendientes en la Sociedad pero que nunca van a poder ser utilizadas (las deducciones) porque Cuibar Productions, S.L. no tiene prácticamente actividad desde el 1 de enero de 2016, como consecuencia de la Inspección llevada a cabo, ya que desde dicha fecha, es la persona física (D. Laureano) quien incluye todos sus ingresos y gastos en sus impuestos personales.

Que la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. fue constituida en el año 2000, cuando las personas físicas se incorporaron a España como residentes fiscales (ya que con anterioridad su domicilio estuvo siempre fuera de Madrid, amén de que su nacionalidad tampoco era en su momento española) y con la finalidad, por un lado de iniciar una labor empresarial (actividades artísticas tales como grabación , venta de CD's, representación artística de otros artistas, creación de maquetas artísticas, etc.) y por otro lado de contar con el apoyo absolutamente necesario de determinadas personas y medios, para poder ejercer determinadas y variadas actividades relacionadas con la música. Cuando se constituyó la Sociedad, existía en la legislación tributaria española, el denominado régimen de transparencia fiscal. La utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., responde claramente a la existencia de motivos económicos válidos para su constitución, en el ejercicio 2000, y además no solo no ha existido ahorro fiscal alguno para el conjunto de las partes intervinientes, sino que se ha producido una tributación mayor para los ejercicio 2014 y 2015 que la que se hubiera producido por aplicación de las normas de operaciones vinculadas, teniendo en cuenta los impuestos pagados en el extranjero y que en todos y cada uno de los años se han repartido la totalidad de los beneficios por la sociedad a las personas físicas. Así en los ejercicios 2014 y 2015 se han repartido como dividendos la cantidad de 358.227,81 € (2014) y 341.647,38€ (2015) que corresponden a la totalidad de los beneficios generados en cada ejercicio, es decir, se han repetido todos los beneficios.

Invoca la existencia de medios materiales y personales en la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. ara realizar todas estas funciones era absolutamente necesaria dentro de la Empresa, la colaboración de diversas personas que ayudasen al artista a ejercer su función de forma adecuada.

Por esta razón, en su momento, existían en la Sociedad 3 personas fijas: Doña Gabriela que como administradora ha ejercido y ejerce una labor fundamental en la empresa de organización, coordinación, tanto con los teatros, con los artistas a los que representaba, y que hace que esté todo perfecto y en orden para que el artista sólo y exclusivamente se preocupe de realizar todas sus actividades artísticas, que como hemos señalado se realizan en sus distintas expresiones musicales y teatrales. Además, existían otras dos personas: Casimiro y Filomena que tenían múltiples funciones tal y como constan en el expediente y concretamente en la página 24/71 del Acta de Disconformidad NUM008, relativa al ejercicio 2011.

Algunas de las funciones que realizaban estas personas (existen otras muchas) y a efectos recordatorios son las siguientes:

1. Casimiro: a. Traducción de documentos (italiano-español): contratos, curriculum vitae, entrevistas, textos literarios. b. Asistencia en el diseño de la presentación de los productos de Cuibar Phono Video y gestión de envíos. c. Diseño y actualización periódica de la imagen corporativa d. Asistencia en la grabación y edición de material de audio en el estudio de Cuibar Productions, S.L. e. Actividades de PR y de Marketing: i. Programación de entrevistas de prensa de los artistas y su seguimiento ii. Coordinación de actividades de marketing

2. Filomena: a. Preparación y revisión de contratos de Cuibar Productions, S.L. desde su negociación hasta la firma b. Planificación de agenda de Cuibar i. Programación y coordinación de citas y coordinación de entrevistas. ii. Organización y gestión de viajes y servicios relacionados (hoteles, visados traslados locales, etc.) c. Seguimiento de los proyectos acordados d. Traducción de documentos (inglés-español): contratos, curriculum vitae, entrevistas, textos literarios, etc. e. Supervisión de la gestión de derechos de autor y de interpretación por la SGAE, y la AIE. f. Coordinación y gestión del proceso de fabricación y venta de productos de Cuibar Phono Video: CD's, DVD "Samson" y libro "Espontáneas"

Que también se subcontratan a personas externas que ayudaban a la Sociedad a ejecutar su labor, entre otras Begoña, o el Maestro Patricio, como se aprecia también en las facturas recibidas en los citados acuerdos de liquidación. Que es cierto, como dice el TEAR de Madrid, en la página 13 de su resolución, que Casimiro, fue baja como trabajador en la sociedad en 2013, pero lo fue consecuencia del descenso de la actividad y al citarlo, queremos poner de manifestó que la sociedad tenía un conjunto de personas contratadas y subcontratadas en momentos puntuales, que aportaban algo de valor añadido, sin desconocer, que la figura de Don Laureano, es clave para la realización de la actividad, como es obvio y lógico.

Que además de dichas personas, para ejercer su labor también era necesario contar con los medios materiales necesarios que le sirvieran de total apoyo a sus funciones. A modo de ejemplo: instrumentos musicales tales como un piano y una sala de grabación completa, con equipos de audio, edición, vídeo, etc., donde pudiese ensayar para sus actividades como Cantante, Compositor o Director de Orquesta; múltiples ordenadores, impresoras, fotocopiadoras, servicios informáticos, etc., para la totalidad de sus actividades como, por ejemplo, la de Diseñador de vestuario y Escenógrafo lo que lleva consigo la creación de maquetas para las nuevas producciones; la preparación y ejecución de grabaciones, etc.; un vehículo furgoneta (Ford Transit) para labores de reparto, un vehículo Lexus para realizar los desplazamientos del artista y de sus colaboradores, etc., y por supuesto una oficina completa y equipada que está situada en la calle Ronda de la Abubilla nº 30 bis de Madrid que, como hemos demostrado con documentos que lo avalan, no constituye la vivienda habitual de la persona física, sino que la misma vive en otro domicilio, concretamente en la DIRECCION000.

Alega que, obviamente en una actividad como la de Cantante, Director de Orquesta, o Director de escenografía, es fundamental e imprescindible la persona física, en este caso Don Laureano, pero no es menos cierto que dicha persona, siendo el "producto" de tan amplia actividad, no podría ejercer adecuadamente su labor sin contar con todos los medios materiales y humanos ampliamente explicados, y conocidos por la Inspección y que es en definitiva la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. la que ordena los medios, permitiendo que la persona física realice su obligación "personalísima" con los clientes (normalmente teatros, productoras y discográficas, alrededor del mundo) a través de su propia Sociedad (CUIBAR PRODUCTIONS, S.L.). Cita la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, caso Christiane Adam contra Administración de l'enregistrement et des domaines ( C-267/99) donde el Tribunal alude precisamente a la importancia del factor intelectivo del profesional liberal, pero en ningún caso ha de atribuirse un carácter diverso que habilite a la Administración para dotarle de una excepción.

Invoca la posible vulneración de principios constitucionales (libertad de empresa) y de principios comunitarios (libre prestación de servicios y libertad de establecimiento, porque la aplicación mecánica en vía de inspección, tanto por negocio simulado como por aplicación de las reglas de operaciones vinculadas, de lo que podría denominarse una "transparencia fiscal de hecho" resulta ciertamente discutible, porque carece de apoyo legal ya que la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, derogó dicho régimen de imputación de rentas desde el 1 de enero de 2003.

Entiende que se produce un exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios por aplicación incorrecta de las reglas de operaciones vinculadas. necesidad de realización de determinados ajustes o correcciones valorativas. Partiendo del principio de neutralidad fiscal, implica que la valoración a precios de mercado debe afectar a todas las partes intervinientes en la operación vinculada, de manera que los ajustes que la Administración deba realizar a una de esas partes deben necesariamente realizarse a la otra parte, esto es, tales ajustes o correcciones deben tener carácter bilateral no siendo posible que sólo tengan carácter unilateral, pues de ello se derivará una tributación por el IS y por IRPF sobre la renta superior a la efectivamente obtenida en el conjunto de las personas y entidades que la hubieran realizado. Esto es lo que ha ocurrido en el caso que nos ocupa fundamentalmente en dos cuestiones: la no aplicación de la deducción por doble imposición en el IRPF de Don Laureano consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero y la no imputación de determinados gastos a la actividad "personalísima" de Don Laureano.

Manifiesta la necesidad de la adecuada determinación del valor de mercado en cuanto al gasto que debería ser considerado propio de la actividad personalísima de Don Laureano. La Inspección y posteriormente la Oficina Técnica no han hecho un correcto "reparto" de los gastos de la Sociedad y han dejado en la misma una cantidad de gastos sustancial que deberían ser considerados como propios de la denominada "actividad personalísima" y trasladarse junto con los ingresos al IRPF de la persona física en una aplicación correcta de la determinación del valor de mercado (ingresos-gastos) según la normativa de operaciones vinculadas. Los gastos fundamentales que la Inspección asoció a la actividad de ventas de CD deberían ser asociados a la "actividad personalísima" de Don Laureano y algunos de los gastos de la Sociedad que se quedan en ella también deberían ser asociados a la "actividad personalísima". El TEAR de Madrid en su Resolución de 29 de junio de 2022 no ha analizado ni revisado esta cuestión que fue alegada. Los gastos de electricidad, agua, IBI y amortización de equipos que corresponden a la oficina de la calle Ronda de Abubilla número 30 bis y que constituyen el grueso de los gastos, ascendiendo a la cantidad de 28.208,90 C (es decir, el 71,54 % del total de los 39.431,80 € de gastos asignados por la inspección a la actividad de venta de CD y por tanto se queden en la sociedad sin permitir que se traspasen al IRPF de la personas física) para el ejercicio 2014 y la cantidad de 19.661,96 € (el 72,65 % del total de los gastos asignados por la inspección a la actividad de venta de CD) para el ejercicio 2015. El TEAR de Madrid en las páginas 18, 19 y 20 de la Resolución, acepta los argumentos de la demandante y coincide en que el porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás, relativos al inmueble de la calle Ronda de Abubilla, 30 bis de Madrid, debe ser el 100% y no el 50% como argumentaba la Inspección y la Oficina Técnica. Ahora bien, en el último párrafo de la página 20 de la Resolución, considera, sin más argumentos, que la aplicación de una regla proporcional a lo efectuado por la Inspección en la Liquidación (cuando consideró que del 50% afecto a la actividad, el 10% era de la actividad personalísima y el 40% de la actividad no personalísima), que del 100% afecto de dichos gastos, únicamente pueden afectarse a la actividad personalísima el 20% y no la totalidad, es decir, el 100%. Ante esto, lo primero, es exponer que esta cuestión ya fue resuelta por la Delegación de Hacienda de Madrid, en el Acuerdo de Ejecución de Resolución Económico-Administrativa, relativo a idéntica cuestión de los ejercicios 2012 y 2013. El TEAR de Madrid en su Resolución de 29 de junio de 2022, no dice nada de este documento, a pesar de que se expuso e indicó esta cuestión. Así, la propia AEAT, consideró que el 100% de los citados gastos afectos, deben ser gastos del socio y de su actividad personalísima en el 100%, es decir, en su totalidad, y no en el 10% que decía la inspección. En cuanto al porcentaje de afectación, también hay que tener en cuenta que el 50% de los citados gastos de suministros; IBI, amortizaciones, etc. relativos a la oficina de Ronda de Abubilla nº 30 bis de Madrid, que ascienden a otros 18.450,16 € (ejercicio 2014) y 12.533,41 € (ejercicio 2015) según página 37 de las alegaciones, y que se quedaron en la sociedad como gasto no deducible, ahora al haberse aceptado un porcentaje de afectación del 100% (y no del 50%) deben ser, por un lado, gastos deducibles fiscalmente, y por otro, gastos totalmente afectos a la actividad personalísima, de manera que se tienen que también tener en cuenta para la valoración de mercado de la operación vinculada.

Que para el ejercicio de 2014 únicamente quedan como gastos no deducibles la cantidad de 22.940,90€, es decir, el 7,28% de los gastos totales que tuvo la sociedad, que ascendieron a 314.901,96 €. Estos gastos no van a ser objeto de discusión porque obedecen fundamentalmente, a primas de seguro de la persona física de Don Laureano, y a la seguridad social de las personas físicas, que ya fueron deducidos en el IRPF de la persona física.

Para el ejercicio de 2015 únicamente quedan como gastos no deducibles la cantidad de 29.257,45 €, es decir, el 10,73% de los gastos totales que tuvo la sociedad y que ascendieron a 272.637,80 €. Estos gastos no van a ser objeto de discusión, por los mismos motivos que los establecidos en el párrafo anterior para el ejercicio 2014.

Todo lo expuesto demuestra que realmente se han admitido casi la totalidad de los gastos de la Sociedad, salvo dos partidas; primas de seguros y seguridad social a cargo de la empresa, que son simples errores de contabilización, lo que implica y demuestra, además de todo lo expuesto que, la Sociedad jamás se ha constituido con la intención de incluir gastos que correspondieran a la esfera personal de las personas físicas.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida utilización de la sociedad sin fines elusivos, que la posibilidad que existe en nuestro ordenamiento de prestar servicios profesionales a terceros a través de una persona jurídica cesa en aquellos casos en los que esa personalidad se emplea precisamente con el sólo fin de reducir la carga impositiva que debería soportarse de prestarse por una persona física. La tesis de la actora no puede prosperar, y es que después de negar categóricamente que la sociedad se utilizara con un fin de obtener una tributación menor, acaba reconociendo que para el supuesto que fuera correcto el poner la cantidad de 0 en el valor comprobado correspondiente a la sociedad Cuibar Productions, S.L., se habría producido una menor tributación en los obligados tributarios en la cantidad irrisoria de 197,70€. La tesis de la Administración - no aplicar a la persona física la deducción por doble imposición - es ajustada a derecho, como sostiene el TEAR.

Sobre la pretendida existencia de medios personales y materiales de la sociedad, manifiesta que la afirmación efectuada por la Administración, y ratificada por el TEAR, de que la sociedad carecía de medios humanos y materiales no sólo no ha sido desvirtuada de adverso, sino que, además, se ha reconocido implícitamente por la propia recurrente al afirmar que la estructura existente es la que permitía que la persona física realice su obligación "personalísima" con los clientes. Es decir, se reconoce que sin la intervención personalísima de D. Laureano los medios humanos y materiales de la sociedad carecen de utilidad. Habiéndose reconocido implícitamente la inexistencia de medios materiales y humanos, y no resultado aplicable la Nota de la AEAT de 29 de febrero de 2019.

Sobre la pretendida y posible vulneración de la libertad de empresa y de libre prestación de servicios y de establecimiento, señala que la recurrente pretende desvirtuar la presunción de validez y eficacia a partir no de vicios de nulidad radical o anulabilidad, sino de meras hipótesis, como prueba el hecho de que emplee el condicional simple del verbo <>. Por tanto, planteándose meras hipótesis y no vicios de nulidad este motivo no puede prosperar. En cualquier caso, y como bien señala el TEAR: la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación se sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

Sobre el pretendido exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios, sostiene la actora que los términos en que ha sido practicada la regularización suponen un exceso de tributación, pues no se ha aplicado la deducción por doble imposición en el IRPF de Don Laureano consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero, y, no se han imputado determinados gastos a la actividad "personalísima" de Don Laureano. Considera que los motivos ofrecidos por el TEAR no son en ningún momento rebatidos. Esta deducción es improcedente.

Finalmente, alega, con relación a los demás gastos que deberían dar lugar a una deducción en la actividad "personalísima" de don Laureano, que como bien señala el TEAR, no se ha aportado documentación alguna, y dicha omisión no ha sido subsanada en esta vía contenciosa, por lo que al amparo del art. 105 LGT y de la jurisprudencia de los Tribunales, no ha lugar a aceptar su deducibilidad por no haberse probado por el interesado la veracidad de tales gastos.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es preciso partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "CUARTO.- La sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL (en adelante también CUIBAR o la entidad) comenzó sus operaciones como sociedad de responsabilidad limitada con fecha de 6 de junio de 2000. En los ejercicios comprobados su socio mayoritario (98%) es Don Laureano; el 2% restante es propiedad de su cónyuge, Doña Gabriela. Ambos cónyuges son administradores solidarios de la entidad.

La sociedad tiene por objeto social la producción, representación y edición de obras o creaciones literarias artísticas o científicas, así como la representación y administración de los autores, editores, productores, artistas intérpretes o ejecutantes relacionados con las mismas y la solicitud, registro y gestión de los derechos de propiedad intelectual e industrial.

Sus ingresos provienen de las actuaciones como cantante, director de orquesta, director de escena regia y vestuario de Don Laureano; de sus derechos de imagen, grabaciones de conciertos en los que participa y retransmisiones en radio/televisión y DVD (éstos se consideran prestados de forma personalísima por D. Laureano para la entidad CUIBAR PRODUCTIONS S.L.). Asimismo, provienen de ventas de CD's y de colecciones de fotografías y de representación artística.

El domicilio fiscal y social de la entidad radica en el inmueble situado en Madrid, Ronda de la Abubilla, 30 Bis. En dicha dirección está ubicada una vivienda unifamiliar cuya propiedad corresponde a Don Laureano.

Con fecha 21/05/2019 se notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), ejercicios 2014 a 2015, de carácter general y con el Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos comprendidos entre el segundo trimestre y cuarto trimestre de 2015.

Con fecha 16/07/2020 se extendieron dos actas de disconformidad por el ejercicio 2014: una (A02- NUM004), por la comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano; y otra, acta de disconformidad A02- NUM005 en la que se recogieron, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

Y, con la misma fecha, se giran otras dos por el ejercicio 2015: una (A02- NUM006) por la comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano; y otra, acta de disconformidad A02- NUM007 en la que se recogieron, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

El Inspector Coordinador, mediante acuerdos de fecha 24 de noviembre de 2020, dictó los actos de liquidación que se derivan de las propuestas contenidas en las actas de disconformidad incoadas por el Impuesto sobre Sociedades, dando lugar a unas deudas tributarias por los importes mencionados en el encabezamiento.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre los socios de la entidad, Don Laureano y Doña Gabriela, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos periodos. La valoración de mercado de la operación vinculada de referencia se ha realizado en el seno de los procedimientos desarrollados con ambos contribuyentes. Como consecuencia de ello se dictaron en la misma fecha, en relación con D. Laureano, sendas actas de disconformidad por el IRPF de los ejercicios 2014 y 2015, donde se realiza la correspondiente corrección resultante de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada de referencia, considerando un aumento de su base imponible declarada, el valor de mercado determinado por la Inspección. La liquidación girada por el ejercicio 2015 ha sido recurrida ante este Tribunal Regional con el número NUM009 y también se resuelve en esta misma fecha. La liquidación girada a Don Laureano por el ejercicio 2014 ha sido impugnada ante el Tribunal Económico - Administrativo Central (en adelante TEAC).

QUINTO.- Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes, en lo atinente al objeto de discrepancia planteado por el obligado tributario:

- Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano, al haberse constatado que todos los ingresos percibidos por la sociedad derivan fundamentalmente de la actuación directa y personal de Don Laureano. A pesar de ello, la sociedad no satisfizo retribuciones a su socio mayoritario. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de D. Laureano, en el importe percibido por la sociedad de los servicios prestados a terceros minorado en los gastos necesarios para su obtención y a minorar en estas mismas cantidades la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades.

- Para la determinación del valor de mercado se eliminan ciertos gastos que no se consideran deducibles, por no hallarse relacionados con la actividad empresarial de la sociedad o por no haberse aportado justificación documental alguna de los mismos.

SEXTO.- No estando conforme, la sociedad interesada interpone las correspondientes reclamaciones económico administrativas contra los actos que se reseñan. En síntesis, el obligado tributario plantea los siguientes motivos de discrepancia respecto de la regularización efectuada, que se corresponden con los epígrafes incluidos en sus alegaciones:

- No utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. con fines de evitar la progresividad de las tarifas de IRPF. Reparto total del beneficio vía dividendos.

- Existencia de medios materiales y personales en la sociedad. Operaciones vinculadas y simulación.

- Posible vulneración de principios constitucionales (libertad de empresa) y de principios comunitarios (libre prestación de servicios y libertad de establecimiento).

- Exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios por aplicación incorrecta de las reglas de operaciones vinculadas. Necesidad de realización de determinados ajustes o correcciones valorativas, en particular, la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en la persona física como consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero por la realización de las actividades "personalísimas" del socio. Adecuada determinación en cuanto al gasto que debería ser considerado propio de la actividad personalísima de éste.

- Análisis de la deducibilidad de determinados gastos de la Sociedad CUIBAR PRODUCTIONS S.L."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO.- Con carácter previo al análisis de las cuestiones planteadas por la entidad procede destacar ciertos puntos señalados por la Inspección y puestos de manifiesto en el expediente electrónico remitido a este TEAR:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa, y controla. En los ejercicios objeto de comprobación DON Laureano poseía de forma directa el 98% del capital social de CUIBAR PRODUCTIONS, SL. y su cónyuge el 2% restante.

- La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, valor añadido relevante a la actividad económica realizada por su administrador. Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- Por los servicios de carácter personalísimo prestados por D. Laureano, no se estipuló retribución alguna ni como rendimientos de trabajo, ni como rendimientos de actividad profesional/artística a favor de D. Laureano, quien no consta en base de datos como miembro de la plantilla del obligado tributario. Tampoco ha sido aportado contrato alguno que documente relación alguna ni laboral ni profesional entre el obligado tributario y Don Laureano.

Lo anterior permite apreciar a la Inspección que la concurrencia de la persona jurídica y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al socio mayoritario de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

QUINTO.- El obligado tributario alega, sin negar en ningún momento la existencia de vinculación, sobre la licitud de prestar servicios profesionales a través de una entidad mercantil. Además, manifiesta que se le está aplicando el régimen derogado de transparencia fiscal, lo que podría conculcar principios constitucionales como la libertad de empresa y principios comunitarios como el de libre prestación de servicios y libertad de establecimiento, aún más palmaria si se tiene en cuenta el tipo de gravamen a que tributa el socio en IRPF.

Sin embargo, la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS y 18 LIS ) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

Parece desprenderse de sus alegaciones que no ha intentado eludir el pago de impuestos y que ha efectuado en esta operación una economía de opción, a lo que cabe responder, tal y como lo ha hecho el TEAC en su resolución R.G 7091/08 de 07/06/11:

"Conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, la búsqueda del ahorro fiscal puede ser una motivación lícita de las decisiones empresariales, siempre que no sea contraria al objetivo perseguido por la normativa aplicable. Es posible apreciar la existencia de una práctica abusiva cuando la finalidad esencial de una decisión empresarial es obtener una ventaja fiscal y, además, no se aprecian otros motivos económicos que la justifiquen".

Por su parte el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de julio de 2002 establece

"la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Sin embargo, la economía de opción desaparece cuando "el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas".

En este caso, este Tribunal ha podido comprobar que constan en el expediente pruebas suficientes de que la sociedad creada y a través de la cual la persona física presta sus servicios profesionales no añaden ningún valor a la actividad. A ello debemos de añadir que la reclamante no ha efectuado la valoración de dicha prestación de servicios conforme al valor de mercado tal y como exige la normativa en vigor en los ejercicios objeto de comprobación. De esta forma, este Tribunal está de acuerdo con la postura mantenida por la Inspección al entender que la entidad CUIBAR es creada y utilizada para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, si la misma cantidad tributa a un tipo menor es obvio que la tributación resulta menor también y esta menor tributación se acentúa si por la existencia de esta sociedad se incluyen más gastos, y asimismo, el socio propicia la creación de la sociedad, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida.

Evidentemente el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles. No obstante, la norma no permite que una entidad mercantil sea utilizada para facturar los servicios que presta una persona física cuando la finalidad principal es la de reducir el importe total de las cantidades a pagar por la imposición directa del propio profesional.

Nada impide que el socio mayoritario y administrador de la entidad decida que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias tales como emitir y cobrar facturas. Ahora bien, dicha actuación que en un primer momento no supone ilicitud alguna, se convierte, a juicio de este Tribunal en contraria derecho en el momento en que el socio no incluye en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el valor normal de mercado de los servicios prestados.

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que fija el criterio siguiente:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

De todo lo anterior, resulta que este Tribunal considera correcta la actuación de la Inspección procediendo desestimar la presente alegación.

SEXTO.- En relación con la aplicación de las normas relativas a las operaciones vinculadas, la reclamante considera que la normativa reguladora de las operaciones vinculadas fue aplicada de forma incorrecta por la Inspección por diversos motivos a los que se aludirá en ésta y las siguientes alegaciones. En particular, porque a la vista del resultado de la tributación por el conjunto de las personas físicas y jurídicas se demuestra que en ningún momento se constituyó la sociedad con la finalidad de eludir los tipos impositivos más progresivos del IRPF.

Sobre la valoración de las operaciones vinculadas, la normativa del IRPF realiza una remisión a las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades, así, el artículo 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone que:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Se ha de recordar que la valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado tiene carácter imperativo, así el artículo 16.1.1. ° TRLIS, señala que: " Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia". Es decir, el precepto establece que "se valorarán", en vez de del potestativo "se podrán valorar". La normativa expuesta estaba vigente en 2014. El artículo 18.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante también LIS) , aplicable al ejercicio 2015, tiene idéntico contenido.

En el régimen anterior la Administración debía aplicar el valor de mercado en las operaciones vinculadas única y exclusivamente cuando los precios convenidos ocasionasen un perjuicio para la Hacienda Pública, es decir, cuando la tributación en España, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, fuere inferior, o quedase diferida, respecto de la que hubiese correspondido si se hubiese aplicado el valor normal de mercado.

Por el contrario, en el régimen vigente en los ejercicios controvertidos la obligación de aplicar el valor normal de mercado a las operaciones vinculadas "no está sometida a condición alguna", y se aplica en todo caso cualquiera que fuese el resultado de en relación a la tributación del conjunto de las partes; por tanto, el ajuste de valoración que practique la Administración tributaria en las operaciones vinculadas deberá realizarse incluso en los supuestos en que no se produzca perjuicio para la Hacienda Pública.

La aplicación del principio de libre competencia se fundamenta en la comparación, por medio del método seleccionado, de las condiciones de la operación objeto de análisis realizada entre partes vinculadas, con las condiciones de transacciones semejantes realizadas entre partes independientes, lo cual implica que las características económicas relevantes de las transacciones que se comparan deben ser similares.

En el presente caso la operación realizada entre el socio y la sociedad no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se han valorado de ningún modo, no se ha fijado valor para ellas. En efecto, en los ejercicios 2014 la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L obtuvo ingresos de explotación por importe de 834.644,50 euros de los que 832.968,74 euros se corresponden, a juicio de la Inspección, con ingresos derivados de actividades de naturaleza personalísima. En 2015 los ingresos de explotación fueron de 732.127,70 euros (de ellos, 731.878,36 euros se derivaban de actividades de naturaleza personalísima). Esta actividad principal personalísima derivaba, por un lado, de las actuaciones como cantante, director de orquesta, director de escena regia y vestuario de Don Laureano; y por otro lado de los derechos de imagen de Don Laureano: grabaciones de conciertos en los que participa Don Laureano, y retransmisiones en radio/televisión y DVD. El resto de los ingresos declarados como de explotación se corresponden con Royalties por la venta de CD's, e ingresos por la actividad de representación artística. El objeto principal del servicio facturado es la participación directa y personal de Don Laureano, y tal y como se desprende de las facturas emitidas por CUIBAR PRODUCTIONS, SL y de los contratos suscritos entre la sociedad y terceros, las actividades artísticas facturadas fueron servicios prestados por Don Laureano, como se deduce de la documentación obrante en el expediente. Como se ha señalado y también reseña la Inspección, por los servicios prestados, no se satisfizo retribución alguna en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación ni como rendimientos de trabajo, ni como rendimientos de actividad profesional/artística a Don Laureano, quien no consta en sus bases de datos como miembro de la plantilla del obligado tributario. Tampoco ha sido aportado contrato alguno que documente relación alguna ni laboral ni profesional entre el obligado tributario y Don Laureano.

A la vista de lo expuesto, es clara la obligación de valorar a mercado la operación hecha entre la sociedad y el socio, de modo que, no habiéndose hecho, el ajuste realizado por la Inspección es totalmente procedente, con independencia de los objetivos perseguidos con la constitución de la sociedad.

Por otra parte, alega también el interesado que se ha producido un reparto total de beneficios a los socios vía dividendos.

No obstante, aun cuando la posible similitud entre la tributación del conjunto de personas físicas y jurídicas pondría de manifiesto la ausencia de finalidad elusiva, no descarta la obligatoriedad del ajuste, como el propio Tribunal Supremo en recurso de casación para la unificación de doctrina número 3015/2016, sentencia de 18 de julio de 2017 , señala en su fundamento de Derecho tercero, especialmente cuando se refiere al reparto de las rentas obtenidas en forma de dividendos:

"La intencionada interposición de la sociedad (...) - aunque legítima -, entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados "intuitu personae"-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.

La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado."

Como recuerda la Oficina Técnica, no puede calificarse de "valoración/retribución" derivada de la prestación de servicios a los dividendos repartidos por la sociedad e integrados en la renta de los socios, pues lo cierto es que la prestación de servicios entre el socio y la sociedad no se valoró en absoluto, cuando así lo impone la normativa aplicable, debiendo ser por ello objeto de valoración y regularización.

SÉPTIMO.- Además de los motivos de oposición ya analizados, menciona también la reclamante que Cuibar Productions, S.L. cuenta con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante , RIS).

El artículo 16.6 RIS, este señala que:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto (es decir, de determinar el valor normal de mercado), el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. ° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

Por tanto, se entenderá que lo convenido entre partes vinculadas se corresponde con el valor normal de mercado, siempre y cuando concurra el doble requisito de que más del 75 por 100 de los ingresos de la sociedad en cuestión procedan del ejercicio de actividades profesionales y que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

En el caso en el que exista vinculación, definida en los términos previstos por el artículo 16 del TRLIS, y que no resulte aplicable la regla especial, o "presunción", establecida en el artículo 16.6 del RIS, por no cumplirse los requisitos previstos en el mismo, se impondría sin mayor discusión acudir al valor normal de mercado para valorar las operaciones realizadas entre la sociedad y el socio profesional, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.4 del TRLIS.

Se ha de tener en cuenta que lo que el legislador pretende con la introducción de este precepto reglamentario es facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Se ha de traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo 13-10-2010, en el n° rec. 14/2009 interpuesto por el Colegio de Médicos de Barcelona contra ese concreto apartado, en la que este Alto tribunal realiza los siguientes pronunciamientos (el subrayado es nuestro):

"2. ... Esta Disposición se incluyó en el Reglamento ... para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa. El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que «el obligado tributario podrá...». Y la propia Memoria justificativa dice: «Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado».

3. Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen acumulativamente los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Ley 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos.

Se establecen dos requisitos; uno relativo al monto total a distribuir entre los socios-profesionales. Y el segundo, referido a la cantidad que se asigne a cada uno. Así, se exige que la sociedad reparta en concepto de retribuciones a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios, al menos el 85 por 100 del beneficio social. Al señalar que la retribución sea por prestación de servicios, se está excluyendo que tal cantidad se reparta en concepto de dividendos.

En segundo lugar, se requiere que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables y que tal cantidad no sea inferior al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de éstos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo " (el subrayado se incorpora en la presente resolución)".

En este sentido, como hemos dicho se alega que Cuibar Productions, S.L. cuenta con la existencia de medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante , RIS). Cuibar Productions, S.L afirma contar con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades profesionales, indicando que la entidad necesitaba para realizar todas sus actividades empresariales una estructura con diferentes departamentos (a nivel organizativo, de promoción e imagen y administrativo) y para realizar todas sus actividades era absolutamente necesaria la colaboración de diversas personas que ayudan a don Laureano a poder ejercer su función de artista de forma adecuada. Considerando que el artista no podría ejercer correctamente su labor sin contar con ellos.

Pues bien, en cuanto a los medios personales distintos de Don Laureano, el obligado hace referencia a Casimiro, pero esta persona, según se deduce del contrato de trabajo aportado, desempeña funciones de auxiliar administrativo hasta febrero de 2013, fecha en la que fue despedido.

Las únicas empleadas en ambos ejercicios, 2014 y 2015, son:

- Filomena (42.543,20 euros en ambos ejercicios). Del contrato de trabajo aportado se deduce que desempeña funciones de secretaria de dirección. Según la documentación aportada, ha realizado trabajos de traducción de documentos, planificación de agenda, preparación y revisión de contratos, seguimiento de los proyectos, supervisión de los derechos de autor y de interpretación, coordinación y gestión del proceso de fabricación y venta de los productos de Cuibar...

- La cónyuge del prestador efectivo de los servicios y también socia, Gabriela, a quien se le ha retribuido en cada uno de los ejercicios (como administradora) en 13.200 euros. Realizaría funciones de Dirección y toma de decisiones respecto a la trayectoria y a los proyectos de la compañía, Negociación y traducción de contratos (francés-italiano-español), Funciones administrativas...

Por su parte, la Inspección considera que:

- La empresa Cuibar Productions, S.L. no tendría capacidad para prestar los servicios que realiza sin la presencia de Don Laureano, ya que es él quien necesariamente debe prestar los servicios para los que es contratado como artista, sin que puedan ser prestados por persona distinta, siendo el motivo fundamental de los contratos celebrados la participación del Maestro Laureano en actuaciones.

- Las personas contratadas por la entidad llevan a cabo un trabajo de índole organizativa, administrativo, logístico... en cualquier caso, accesoria al servicio principal de Don Laureano, que es de quien proceden la práctica totalidad de los ingresos de la entidad.

- La actividad podría haberse desarrollado sin intervención de la entidad; sin embargo, no se cuestiona por la Inspección el empleo de formas societarias para el ejercicio de actividades profesionales, sino que simplemente se limita a aplicar la normativa vigente.

- No se ha declarado retribución alguna correspondiente al socio por la prestación de sus servicios a la entidad; no procedería regularización alguna si la valoración de la remuneración de la sociedad a la persona física se hubiera realizado a valor normal de mercado, lo que no ocurrió a pesar del reparto de un dividendo en cada uno de los ejercicios comprobados.

A partir de lo expuesto, es claro, a juicio de este TEAR, que no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.6 RIS que más arriba se transcribe. En primer lugar, porque no se cumple el requisito de la letra a) del artículo mencionado. Este Tribunal comparte la interpretación relativa al requisito de los "medios materiales y personales" ofrecida por la Dirección General de Tributos en su resolución de 20 de febrero de 2007 (n°. 0002/07), según la cual:

" La primera de las cuestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión «medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades», respecto de una sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social.

En definitiva, se está exigiendo que la empresa tenga el suficiente personal (distinto del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada) con capacidad para prestar esos servicios sin depender de terceros. En el caso planteado, que la persona contratada a jornada completa que cita el consultante esté cualificada para ejercer actividades propias de la profesión de arquitecto".

Es decir, en el cómputo de los medios personales a los efectos de entender cumplido el antedicho requisito, no ha de tenerse en cuenta, a Don Laureano, pues lo que corresponde valorar es si Cuibar Productions, S.L., tendría capacidad para prestar la totalidad de los servicios que realiza sin contar con la presencia de Don Laureano, que es la persona con la que se considera que existe operación vinculada. En el presente caso, la función esencial en la prestación de tales servicios le corresponde al artista, quien asumía además los riesgos de la contratación y se constituía como el principal activo, dadas sus cualidades artísticas, única razón por la que los terceros independientes contrataban con la sociedad. En este sentido cabe traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2015 (recurso n° 321/2014 ):

No niega la Administración que la compañía pueda realizar actuaciones que coadyuven, o supongan un valor añadido, a la actividad propia de la demandante, pero lo cierto es que, por sí misma, en este caso la Sociedad no tendría medios necesarios para el ejercicio de su actividad, ni aun parcialmente como defiende la demanda. En este caso, la actividad profesional de VIRDECAR, S.A. únicamente podía ser desarrollada por su socia mayoritaria que, obviamente prestaba los servicios que había contratado la sociedad con terceros por sus personales cualidades y experiencia como artista y sin que pudiera ser sustituida en ello por su hermano, que era la otra persona contratada por la sociedad. Como la Inspección actuaria puso de relieve, y no se ha desvirtuado en ningún momento por la demandante, los servicios que realizaba la artista Mariana fueron, en todos los casos, de carácter personalísimo, sin que fueran suficientes las funciones de Director General y asistente que realizaba su hermano, D. Agapito, para que la Sociedad desarrollara, con la exclusiva dedicación de éste, la actividad profesional que ofrecía a terceros.

[...]Es cierto que las diferencias existentes entre los distintos regímenes económicos matrimoniales, así como otras circunstancias, hacen que sea de muy diferente intensidad, de unos casos a otros, la comunicación de rentas que sustancialmente justifica la sujeción común. Es innegable, sin embargo, que la legislación tributaria, en atención a su propia finalidad, no está obligada a acomodarse estrechamente a la legislación civil (que sin embargo tampoco puede ignorar) y que, en consecuencia, es en principio constitucionalmente lícito que el régimen fiscal del matrimonio sea establecido de modo uniforme, sin atender a la variedad posible en la práctica

En definitiva, en ningún momento se ha desvirtuado la afirmación de la Inspección sobre que VIRDECAR, S.L. carecía de medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad profesional que factura, con independencia de la persona física vinculada mayoritariamente a la misma".

En segundo lugar, porque tampoco se cumplen los requisitos de la letra b), ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna en favor del socio de quien recibe el servicio profesional que luego factura a terceros. En definitiva, trasladando lo anterior al caso que nos ocupa, la parte reclamante no cumple con los requisitos previstos en el citado precepto; por ello, se habría desestimar lo alegado. Además, la presunción establecida en el artículo transcrito exige que la retribución pactada sea al menos el 85% del resultado previo, exigencia que tampoco se ve satisfecha.

Atendiendo a la vigencia temporal de la normativa expuesta, lo anterior sería aplicable al ejercicio 2014. En relación con el ejercicio 2015, a tenor de lo previsto en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, tampoco resulta aplicable al caso la presunción que el mismo contiene, por cuanto como se ha visto la entidad no dispone de los medios adecuados suficientes en ausencia de su socio mayoritaria y la retribución convenida (inexistente) es inferior al 75% del resultado previo a que se refiere la letra a) del mismo artículo:

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. ° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

OCTAVO.- Sobre la deducción por doble imposición en la persona física de los impuestos pagados en el extranjero, alega la reclamante que para la correcta aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas es necesario que se le permita deducir en el IRPF los impuestos satisfechos en el extranjero por la sociedad, ya que estos derivan de una actividad personalísima y en otro caso se produciría sobreimposición. Considera que aunque la deducción para evitar la doble imposición internacional se haya mantenido por la Inspección en sede de Cuibar Productions S.L., la entidad no generará bases imponibles positivas puesto que sus gastos siempre van a ser mayores que sus ingresos por aplicación de la normativa de operaciones vinculadas al provenir más del 99% de los ingresos de la actividad personalísima de Don Laureano. Asimismo, afirma que es un argumento rigorista y formalista, el carácter indisponible del crédito tributario (ex artículo 18 de la Ley 58/2003 ).

Se ha de tener en cuenta que la operación realizada por la Inspección ha consistido en la valoración de la operación realizada entre el socio y la sociedad a valor normal de mercado, es decir, fijar el precio que, en circunstancias normales, se hubiera acordado entre la sociedad y un sujeto independiente por la actividad de Don Laureano, sin que en ningún momento se haya producido un traslado de la totalidad de los gastos e ingresos al socio. Es decir, no se cuestiona la realidad de la sociedad, pues no se trata de un supuesto de simulación, se acepta que la entidad era quien contrataba con los terceros, lo cual es lícito, pero debió aplicar a la operación el adecuado valor de mercado.

No cabe el traslado del derecho a la deducción a don Laureano, ya que el propio artículo 80 de la Ley 35/2006 , al regular la deducción por doble imposición internacional señala: "Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero (...)" sin que en este caso en la base imponible del IRPF de Don Laureano no figuran rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, sino una valoración de la operación realizada con la entidad Cuibar Productions S.L. de la que es socio y administrador.

En síntesis, este Tribunal considera que quien obtuvo y soportó el gravamen de las rentas en el extranjero fue la entidad Cuibar Productions, S.L., ya que era esta la que celebraba los contratos, por lo que le corresponde el derecho a aplicarse la deducción prevista en el artículo 31 TRLIS, por lo que procede desestimar la alegación contenida en este apartado.

NOVENO.- Por último, sobre la deducibilidad de determinados gastos a los efectos de determinar el valor normal de mercado hemos de acudir, en primer lugar, las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades, para la determinación de la Base imponible.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS y art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS y el art. 15.e) LIS , señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS- 15.e) LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS/15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Centrándonos en el caso concreto, analizamos a continuación las diferentes partidas de gastos cuya deducibilidad no es aceptada por la Inspección, sobre lo cual el obligado tributario se muestra disconforme.

1° - Porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás relativos al inmueble de la calle Ronda de Abubilla, 30 Bis de Madrid.

Respecto de este inmueble la Inspección, en las actas incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 (A02- NUM010 y A02- NUM011) determinó un porcentaje de afectación a la actividad personalísima del 10% y del 40% a la actividad no personalísima calificando de no deducible el 50% restante al considerarlo no afecto a las actividades desarrolladas. Este criterio lo mantuvo para los ejercicios 2012 y 2013 tal y como viene reflejado en las actas incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de estos ejercicios (A02- NUM012 y A02- NUM013). Estos porcentajes fueron confirmados en los correspondientes acuerdos de liquidación emitidos por la Oficina Técnica de Inspección y, finalmente, ratificados por el TEAC en su resolución de fecha 10/02/2020 emitida en única instancia y de forma acumulada por las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

En las presentes actuaciones la Oficina Técnica considera que las circunstancias existentes durante 2014 y 2015 eran las mismas que las habidas durante los ejercicios inspeccionados con anterioridad, durante el procedimiento de inspección iniciado en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 e IVA períodos 4T/2010 a 4T/2011. En base a ello confirmó la propuesta inspectora considerando que los porcentajes de afectación de la mencionada vivienda a las distintas actividades desarrolladas por el obligado tributario no varían, esto es, 10% a la actividad personalísima y 40% a la actividad no personalísima. Idéntico porcentaje es el aplicado a los gastos asociados a este inmueble.

No obstante, este TEAR, en la resolución parcialmente estimatoria de fecha 29.04.2021 de las RE-As NUM014 y acumuladas, interpuestas por CUIBAR PRODUCTIONS SL contra sendos acuerdos de liquidación derivados de las Actas n° A02- NUM012 y n° A02 NUM013 dictados por la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2013, se pronunció del siguiente modo basándose en las consideraciones que seguidamente se expresan:

A juicio de este Tribunal, según se ha manifestado en la resolución de la RE-A NUM015 y acumuladas, en la que CUIBAR PRODUCTIONS SL impugna Acuerdo de liquidación notificado el 07/05/2018, derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número NUM016 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 4T/2012 a 4T/2013, si se considera que el inmueble controvertido se halla totalmente afecto a la actividad:

"...Por lo que interesa en la presente resolución, no comparte este TEAR la decisión de la Administración, a la vista de la descripción del inmueble efectuada por la Inspección en la diligencia de personación de 20/10/2015. La circunstancia de que se trate de una vivienda unifamiliar no impide por sí misma la afectación del inmueble a las actividades que desarrolla la entidad. La titularidad del inmueble corresponde a la reclamante. No se ha cuestionado que dicho inmueble constituya el domicilio social y fiscal de la entidad. Los administradores y socios de la entidad disponen de una vivienda habitual situada en otro inmueble distinto. En el inmueble controvertido existen varios despachos, un taller-archivo, otro archivo, sala de audición, un servidor y una sala de grabación. El hecho de que en la planta primera existan dormitorios no permite considerar que dicha parte de la vivienda no esté afecta a las actividades de la entidad, más aún cuando la Inspección no ha cuestionado la manifestación del representante de la entidad de que dichos dormitorios se utilizan para el alojamiento puntual de colaboradores.

En consecuencia, procede estimar las alegaciones de la reclamante y considerar deducible el 100% de las cuotas soportadas correspondientes a los consumos inherentes al inmueble sito en Madrid, Ronda de la Abubilla, 30 Bis, donde radica el domicilio fiscal y social del obligado, así como a los consumos de una segunda línea de teléfono fijo correspondiente a dicho inmueble, debiendo anularse la regularización practicada".

En cuanto al alcance de las actuaciones respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 4T 2012 a 4T 2013, conforme a lo establecido en los artículos 148 LGT y 178 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, ( RGAT), no puede olvidarse que fue un alcance general.

Por tanto, considerándose un grado de afectación total del inmueble y que los gastos consignados como deducibles estaban directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada, este Tribunal estima en el aspecto discutido las alegaciones del reclamante.

Por tanto, admitiendo con la Inspección que las circunstancias no han variado, este TEAR considera de nuevo un grado de afectación total del inmueble, debiendo ESTIMARSE en este punto las pretensiones de la parte reclamante.

Ahora bien, queda por determinar qué cuantía de este gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de Don Laureano y por tanto tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas y qué otra parte se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CD's. En este aspecto el Tribunal considera que deben confirmarse los porcentajes de afectación apreciados por la Inspección Tributaria (si bien elevándose al 100% de afectación del inmueble), habiéndose determinado un porcentaje de afectación a la actividad personalísima del 20% y del 80% a la actividad no personalísima. El obligado se limita a señalar que debería considerarse un mayor porcentaje de afectación a la actividad personalísima, pero sin ofrecer razonamiento alguno en que fundar tal pretensión y sin acreditar tampoco ninguna incorrección en el reparto propuesto por la AEAT, que este Tribunal estima adecuado.

2°.- Sobre los gastos por servicios de mantenimiento y almacenaje. La Inspección sí los considera deducibles, pero señala que todos ellos son atribuibles a la actividad de producción y venta de CD's. El reclamante muestra su desacuerdo, pero no razona por qué tal gasto debe asignarse a su actividad "personalísima" de dirección de orquesta, debiendo de nuevo este TEAR confirmar lo actuado; máxime cuando la descripción del apunte es distribución y logística y el concepto se refiere a "palets".

3°.- Para terminar, en cuanto a la deducibilidad de los gastos de otros servicios profesionales, se refiere la entidad a facturas de 2014 que corresponden a la afinación del piano (importe de 7.170 euros) que, entre otras actividades se utiliza para los ensayos y preparación de las obras que debe ejecutar como cantante o director o para la realización de las grabaciones, entendiendo que deben asignarse como propios de la "actividad personalísima" y trasladarse a la persona física. En contra de lo señalado, a la vista de los elementos de prueba obrantes es este TEAR en la cuenta 623020 se contabilizan 7.170 euros por los conceptos de edición, montaje y mezcla de la obra "Otelo" (6.750) así como por alquiler de mando de foco inalámbrico (420), todos ellos relacionados, a juicio de este Tribunal, con la edición y ventas de CDs y no con su actividad personalísima de cantante y directos de orquesta, como la parte reclamante pretende hacer valer. Otro tanto ocurre con los gastos de 440 euros, en 2015, por el concepto de postproducción de la misma obra, "Otelo".

La AEAT rechazó la deducibilidad de otros gatos (a modo de ejemplo, relacionados con el vehículo LEXUS y otros no justificados) sobre los que el obligado no formula alegación alguna, entendiendo este TEAR que no discrepa de la regularización. En cualquier caso, este Tribunal ha revisado los demás extremos de la regularización practicada, considerándola correcta."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre otras similares, en la sentencia de 16 de mayo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1691/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero respecto de los ejercicios de 2012 y 2013, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO: En primer lugar la parte actora para concluir que la tributación sin operación vinculada sería superior a la que resultaría con ella por haber tributado por los dividendos obtenidos en el IRPF del socio, utiliza magnitudes o parámetros de naturaleza fiscal que no son homogéneos: cuotas íntegras del Impuesto sobre Sociedades y cuotas líquidas en el IRPF, pero si se comparan las cuotas líquidas del Impuesto sobre Sociedades y las cuotas líquidas en el IRPF, que si son homogéneas, resulta una tributación menor tal como expone la defensa de la Administración: 166.680,90 euros frente a 333.931,23 euros en 2012 y 64.780,64 euros frente a 252.792,95 euros.

SEXTO: En segundo lugar, la parte actora aduce que la sociedad Cuibar Productions tenía medios personales y materiales y añadía valor a los servicios prestados por el socio mayoritario Don Laureano.

Pues bien, esta entidad se constituyó mediante escritura pública de 6/06/2000 siendo sus socios Don Laureano titular del 98% del capital social y su mujer, Doña Gabriela, titular del 2% del capital social restante.

Estaba dada de alta en los epígrafes del IAE 355.2, 476.9 y 999 de edición soporte audio, video e informática, otras ediciones ncop y otros servicios ncop, respectivamente.

Sus actividades en los periodos impositivos comprobados consistieron en las actuaciones artísticas del socio como cantante, director de orquesta, de escena regía y vestuario y los derechos de imagen y autor de la misma actividad que fue correctamente calificada por la Inspección de personalísima pues la capacitación y la aptitud artística de este señor fue el elemento esencial de la contratación por terceros de los servicios de la sociedad sin que esta añadiese ningún valor a los mismos.

Además, realizó actividades de grabación y retransmisiones de conciertos en radio TV y DVD y venta de CDs y colecciones de fotos y representación artística, esencialmente.

Contaba también, además de la socia con labores de representación, con dos empleados con categoría de administrativo y secretaria y con intervenciones complementarias de otros profesionales del sector admitidas como gasto en la determinación de la operación vinculada a la que luego se aludirá.

Y en cuanto a los medios materiales era titular del inmueble en Ronda de Abubilla 30 de Madrid afecto en su totalidad a las actividades de la sociedad actora, según reconoció en TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido, en el que existían estudios de grabación y fotografía, material informático y un piano de cola y un vehículo Lexus afecto a la actividad social en un 50% al no acreditarse un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA.

Medios que sin la intervención del socio mayoritario carecerían de utilidad para facturar los servicios que integraban la actividad personalísima, por lo que no puede considerarse que la sociedad dispusiera de medios por sí para prestar dichos servicios.

SÉPTIMO: Para responder adecuadamente a las cuestiones sobre la pretendida aplicación de la simulación y no de la normativa sobre operaciones vinculadas y sobre la vulneración de los principios de libertad de empresa que se aducen en la demanda, es preciso partir de la existencia de la operación vinculada y de la valoración de la misma.

El artículo 16 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, aplicable en los ejercicios regularizados de 2012 y 2013, dispone:

Artículo 16 Operaciones vinculadas

1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios

o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4.1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

En este caso existe vinculación entre la sociedad actora y su socio Don Laureano, titular del 98% de su capital social y administrador de la misma.

Se ha producido entre ambos una operación vinculada por los servicios personalísimos que este llevó a cabo y que la sociedad facturó, consistentes en la prestación artística de este señor como cantante tenor para determinados roles en numerosas operas celebradas en teatros extranjeros en su mayoría.

Como por estos servicios la sociedad no retribuyó en cantidad alguna al socio, tampoco se daban las condiciones legales para presumir que la operación fuera valorada a precio de mercado entre independientes en condiciones de libre competencia (tenencia de medios materiales y humanos suficientes para prestar los servicios calificados de personalísimos y pago de retribuciones a los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la sociedad en cuantía no inferior al 85% del resultado previo a la deducción de las retribuciones a dichos socios), resultaba obligado el ajuste valorativo de acuerdo con la normativa aplicable.

La Inspección acudió al método valorativo libre comparable, valiéndose del comparable interno consistente en los importes facturados a terceros por esos servicios personalísimos realmente prestados por el socio menos los gastos necesarios para su obtención dentro de los límites legales.

En ningún momento se ha negado la existencia de la sociedad ni que los servicios no se prestasen ni que la sociedad no llevase a cabo las demás actividades distintas de los servicios personalísimos del socio que ya se han descrito para que tuviera que acudir a la figura jurídica de la simulación.

Y por otra parte, en cuanto a la economía de opción y la posible vulneración de los principios de libertad de empresa, servicios y establecimiento como ya se ha señalado por esta Sala en supuestos análogos:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, que conforme a la doctrina jurisprudencial "sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."

OCTAVO: La parte actora sostiene también que hay un exceso de tributación con superación de límite del artículo 16.1 del TRLIS, porque la valoración de la operación vinculada debió afectar a todas las partes intervinientes y en los impuestos correspondientes a estos y no se ha minorado la totalidad de los dividendos en la socia Doña Gabriela que tenía el 2% del capital social.

Para resolver esta cuestión debe tenerse en cuenta que en el caso de las operaciones vinculadas objeto de regularización, se llevó a cabo el ajuste primario de carácter bilateral por el desplazamiento de los ingresos derivados de los servicios personalísimos solo del socio y su corrección valorativa a precio de mercado entre independientes, de la sociedad al socio, con la consiguiente disminución de la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y consiguiente incremento de la base imponible del IRPF del socio, prestador real de los servicios. Pero además se realizó el denominado ajuste secundario para calificar el desplazamiento patrimonial realizado por quien no cobró nada por la prestación de los servicios a favor de la sociedad, esto es por el socio Don Laureano, que realizó la operación vinculada con la sociedad y para quien se trataba de aportaciones a los fondos propios de la entidad en la proporción que correspondía a su participación en el capital social de la entidad, esto es el 98% de los valores a precio de mercado entre independientes de la operación vinculada de 819.744,30 en 2012 y de 517.808,93 en 2013, que fue la aportación del socio y que aumentó el valor de adquisición de su participación.

A partir de esta calificación de la renta, esta se trasladó a la sociedad y después retornó al socio prestador de los servicios de manera directa mediante el reparto de beneficios que para el mismo socio fueron devolución de sus aportaciones y que sirvieron para reducir el valor de sus participaciones previamente aumentado, eliminando así la doble tributación que produciría el retorno de las rentas por el que ya se tributó mediante el ajuste primario.

Lo que justifica que el porcentaje tenido en cuenta fuera el de la participación del socio del 98% y no del 100%, pues para la socia titular del 2% restante, que no participó en la operación vinculada si eran dividendos, dejando al margen la cuestión de los porcentajes para el reparto de estos últimos entre los socios determinados por el acuerdo recurrido.

NOVENO: Plantea también la parte recurrente que debe reconocerse a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad porque se trata de rentas o ingresos obtenidos por el socio persona física, lo que obligaría a reconocer sino es toda la cantidad, por lo menos el importe de los impuestos satisfechos en el extranjero por la persona física y porque la cantidad pendiente total reconocida por la Inspección, que la sociedad recurrente podía arrastrar de 187.647,39 euros en los diez años siguientes, nunca podría hacerse efectiva porque en los ejercicios siguientes de 2014 y 2015 se generaron pérdidas y partir de 2016 los servicios fueron directamente facturados por el socio que los prestó.

Pues bien dejando al margen las cuestiones relativas a que de acuerdo con las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del sujeto pasivo, la cantidad pendiente de arrastrar por doble imposición internacional era tan solo de 13.313,17 euros y no de 187.647,39 euros, que ahora no es posible reducir sin incurrir en la prohibición de la reformatio in peius, que fue la sociedad la que practicó la deducción por doble imposición internacional, que el socio no se imputó rentas obtenidas y gravadas en el extranjero según la liquidación practicada al mismo y que correspondería al socio persona física con ocasión de la impugnación de la regularización del IRPF, la legitimación para instar la deducción que para él solicita la sociedad que es un sujeto pasivo distinto.

A los efectos de la correcta valoración de la operación vinculada por los servicios personalísimos realmente prestados por el socio y que la sociedad se limitó a facturar, la resolución recurrida se equivoca pues las rentas derivadas de los mismos no las obtuvo la sociedad sino el socio persona física y hubiera sido necesario que los impuestos satisfechos por estas rentas en el extranjero y sus correspondientes retenciones hubieran debido ser tenidas en cuenta, determinando si los ingresos obtenidos eran brutos o netos después de impuestos, con la consiguiente acogida en parte del recurso, con el límite de la prohibición de la reformatio in peius en el resultado que se obtenga en relación a la sociedad.

DÉCIMO: De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020 ), que concluye:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este caso no resultan deducibles de la prestación personalísima ninguno de los gastos a que se refiere la parte actora.

Los gastos por servicios de dirección de orquesta prestados por Don Patricio, pues se trataba de una prestación accesoria y complementaría a la del socio tenor: la contratación se efectuó directamente por Cuibar Produtions, incluyendo estos servicios y esta previamente los había contratado y había pagado las correspondientes contraprestaciones a su prestador y se admitió su deducción en la determinación del valor de mercado entre independientes de la operación vinculada.

No se acredita que los gastos por mantenimiento informático, de logística (por adquisición de palets), por suministros o recambios de material de fotografía, informática y audiovisuales y por otros servicios de profesionales independientes, correspondieran a la actividad personalísima y en el caso de estos últimos, por postproducción y captación en video de la opera Royal Walonie, correspondían a otras actividades de la sociedad.

Las diferencias de cambio derivadas de las tres cuentas en Credit Suisse en dólares, libras esterlinas y francos fueron reconocidas por la Inspección en la liquidación.

Y por otra parte en lo que se refiere a los gastos de la sociedad no admitidos por la Inspección, las primas de seguro del inmueble de Ronda de Abubilla 30 de Madrid, su deducción ha sido reconocida por el TEAR de Madrid al admitir la integra afectación de esta finca urbana a la actividad de la sociedad y lo que después se haya o no reconocido en ejecución de la resolución recurrida excede del ámbito de este recurso y tiene sus propios cauces de impugnación.

Lo mismo sucede con las primas de seguro y con el Impuesto sobre Circulación del vehículo Lexus afecto en un 50% a la actividad de la sociedad sin que se haya acreditado un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA que se hizo extensiva a la del Impuesto sobre Sociedades.

Y por último no concurre la falta de motivación que se atribuye a la cantidad deducible en concepto de amortización del inmovilizado material fijada por la Inspección, ya que esta fijó el importe total después de que previamente analizase y recogiera en un cuadro cada elemento amortizado con expresión de su fecha de adquisición, cuotas, porcentajes y afectación a la actividad personalísima o al resto de las actividades de la sociedad.

Por todo lo expuesto el recurso debe tener una acogida parcial, reconociendo el derecho de la entidad actora a que se tengan en cuenta en la valoración de la operación vinculada los impuestos y retenciones satisfechos en el extranjero por la actividad personalísima y artística del socio como tenor, director de orquesta, de escena regia y vestuario con el límite de la prohibición de la reformatio in peius."

Posteriormente, en fecha 1 de julio de 2024 se ha dictado sentencia por la Sección Cuarta de este Tribunal, en el recurso contencioso administrativo número 805/2022, de la que ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2015 del socio D. Laureano, en la que, después de reproducir los argumentos de la sentencia anteriormente citada, en resumen, se expresa lo siguiente:

"2. Deben darse por reproducidos los argumentos que se han trascrito para desestimar las correspondientes alegaciones que ahora se nos plantean, a lo que añadimos que la LIRPF en su artículo 41 establece que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ". Remisión que, en 2015, año al que corresponde la liquidación recurrida, ha de entenderse realizada al artículo 18 de la Ley 27/2014 , que establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.

El apartado 1 del artículo 18 Ley 27/2014 , aplicable al caso, dispone que "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".

Para determinar el valor de mercado, el propio artículo 18.4 indica diferentes métodos.

De manera que la Administración tributaria tiene competencia para comprobar las operaciones vinculadas y su valoración, llevando a cabo en este caso la regularización dado que la operación realizada entre el socio y la sociedad, no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se ha valorado, ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna a favor del socio del que recibe el servicio profesional que luego factura a terceros.

Y como señala la STS, Contencioso sección 2 de 18 de julio de 2017, Recurso 3015/2016 , para supuesto similar al de autos en que se lleva a cabo el reparto de dividendos entre los socios:

"[l] a intencionada interposición de la sociedad.... - aunque legítima -, entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados "intuitu personae"-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.

La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta."

De manera que, quedando acreditado que la entidad no aporta ningún medio material ni personal que añadiese valor a la actuación personal de D. Laureano; que la actividad económica se realiza mediante la sociedad sin que ésta añada ningún valor a la misma, en este caso, de tenor y cantante, de tal forma que la actividad bien podría prestarse sin la intervención de aquella; que la sociedad es utilizada para facturar a terceros por los servicios personalísimos y residenciar los gastos que se regularizan por la Inspección y que el propio obligado tributario D. Laureano había sido objeto previamente de actuaciones inspectoras por los periodos 2011 y 2012, extendiéndose acuerdos de liquidación por el mismo concepto y motivos que los que han sido regularizados por la Inspección en el caso que nos ocupa; la conclusión no puede ser otra que la elusión consciente de la aplicación de la norma que rige la valoración de operaciones vinculadas, con el objetivo de la utilización de la sociedad por la persona física para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF, sin que un "hipotético menor exceso de tributación" reconocido por el recurrente en la cantidad de 197,70 € o el total reparto de dividendos entre los socios, sean circunstancias que permitan concluir en forma diferente.

En cuanto a la alegación del recurrente sobre la posibilidad de reconocer a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad, damos por reproducida la argumentación contenida en la sentencia nº 336/2024 de esta Sala para concluir en la estimación de la demanda en este apartado en la medida que le asiste al recurrente el derecho a deducir en su IRPF los impuestos pagados en el extranjero (retenciones a cuenta) por las actividades artísticas realizadas, con la consiguiente corrección en el ajuste realizado en sede de la sociedad a la que se ha aplicado la deducción, quedando el importe no aplicado pendiente para ejercicios posteriores.

3. Gastos deducibles

En este apartado solo se discuten los gastos concretos de suministros y demás del inmueble de la calle Ronda de Abubilla número 30 bis.

Se admite por la resolución recurrida una afectación del inmueble del 100% a la actividad con la consecuencia de consignar como gastos deducibles los gastos de suministros y "demás" relativos al inmueble, manteniendo los porcentajes de imputación a la actividad "personalísima" del socio y a la "no personalísima" de venta de CD`s (que no es objeto de valoración en la operación vinculada). Estos porcentajes se habían establecido por la Inspección en el 10% y el 40% (el otro 50% no se consideraba afecto).

El TEAR resuelve elevar al 100% la afectación, lo que ha determinado la estimación parcial de las reclamaciones económico administrativas, pero mantiene, para determinar la cuantía en que el gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de D. Laureano y por ello tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, la misma proporción: 20% actividad personalísima y 80% actividad no personalísima (parte del gasto que se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CD?s).

El recurrente cuestiona estos porcentajes y aporta acreditación de que la AEAT en el acuerdo de ejecución de la resolución del TEARM de fecha 29 de abril de 2021 vino a reconocer que la "La Resolución TEARM de 29-04-2021 determina que el grado de afectación del inmueble será el 100% y que estos gastos en la determinación de la valoración de la operación, están directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada.

Por lo partiendo de los cuadros que recoge el Acuerdo los cálculos se harán poniendo estos gastos deducibles por el socio al 100%, y no la cuantía que reflejaba del 10%. Ajustando el resto de los importes a esta imputación determinada el Tribunal". (Subrayado añadido)

Dado que no se motiva esta objeción realizada por el recurrente en la reclamación económico administrativa y que no se aporta por el TEARM otro razonamiento que la remisión a unos porcentajes que se fijaron, según el acta de liquidación, de acuerdo con diligencia nº 6 de fecha 25 de junio de 2015 emitida con ocasión del procedimiento de comprobación llevado a cabo por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, consideramos que esta alegación debe ser estimada y la distribución e imputación del gasto que ha de realizarse a la actividad personalísima y a la de venta de CD?s ha de realizarse en la misma forma y proporción que consta en el acuerdo de ejecución de fecha 29 de abril de 2021.

En razón a todo ello debe anularse parcialmente la resolución del TEAR recurrida, así como la liquidación que confirma."

En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias parcialmente transcritas, dada la similitud de las cuestiones planteadas por las partes, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, por lo que procede la estimación parcial de recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo en la distribución e imputación del gasto que ha de realizarse a la actividad personalísima y a la de venta de CD?s que ha de realizarse en la misma forma y proporción que consta en el acuerdo de ejecución de fecha 29 de abril de 2021, en coherencia con lo acordado en la indicada sentencia respecto del socio en el IRPF.

Los referidos argumentos son igualmente aplicables al ejercicio de 2014.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 23/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM004 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de devolver de 90.885,72 euros.

- En la misma fecha se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria de cero euros.

- En fecha 23/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM006 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM002. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de devolver de 50.334,97 euros.

- En la misma fecha se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM007 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM003. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria de cero euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la no conformidad a Derecho de la Resolución dictada, con fecha 29 de junio de 2022, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en la parte desestimada, y de los actos administrativos que de esta traen causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la cuestión principal sobre la que gira la presente reclamación es si se ha utilizado la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., con finalidad elusiva o no, por parte de las personas físicas, concretamente de Don Laureano, para ejercer las actividades artísticas como Cantante, Director de Orquesta, Director de escena, Director de escenografía, Diseñador de vestuario, Compositor, así como las realizaciones audiovisuales, grabaciones, retransmisiones de radio, televisión, ventas de CD, representaciones artísticas, etc.., y por ende la necesidad o no de aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, recogida en el artículo 41 de la Ley de IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, que remite al artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades en su redacción de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre.

Manifiesta la no utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. con fines de evitar la progresividad de las tarifas de IRPF reparto total del beneficio vía dividendos, tributación total a un tipo nominal conjunto del 46%. Las personas físicas Don Laureano y Doña Gabriela, al haber repartido cada año todos los beneficios obtenidos por la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., e integrarse los mismos en su renta, aunque sea como rendimientos de capital mobiliario, han obtenido en estos ejercicios 2014 y 2015 prácticamente la misma tributación, e incluso mayor, para el conjunto de las partes intervinientes (personas físicas y Sociedad) que lo que hubiera ocurrido de no haber existido la Sociedad y haber incluido todos los ingresos de la actividad, menos los gastos, en el IRPF de Don Laureano, es decir, lo que ha hecho la Inspección al haber aplicado (con las correcciones del TEAC) la doctrina o normativa de las operaciones vinculadas establecidas en los artículos 41 LIRPF y 16 TRLIS. Incluso la tributación ha sido superior a la establecida por la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, si tenemos en cuenta los impuestos satisfechos en el extranjero, los cuales no se han trasladado a la persona física y se han quedado como deducciones pendientes en la Sociedad pero que nunca van a poder ser utilizadas (las deducciones) porque Cuibar Productions, S.L. no tiene prácticamente actividad desde el 1 de enero de 2016, como consecuencia de la Inspección llevada a cabo, ya que desde dicha fecha, es la persona física (D. Laureano) quien incluye todos sus ingresos y gastos en sus impuestos personales.

Que la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. fue constituida en el año 2000, cuando las personas físicas se incorporaron a España como residentes fiscales (ya que con anterioridad su domicilio estuvo siempre fuera de Madrid, amén de que su nacionalidad tampoco era en su momento española) y con la finalidad, por un lado de iniciar una labor empresarial (actividades artísticas tales como grabación , venta de CD's, representación artística de otros artistas, creación de maquetas artísticas, etc.) y por otro lado de contar con el apoyo absolutamente necesario de determinadas personas y medios, para poder ejercer determinadas y variadas actividades relacionadas con la música. Cuando se constituyó la Sociedad, existía en la legislación tributaria española, el denominado régimen de transparencia fiscal. La utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., responde claramente a la existencia de motivos económicos válidos para su constitución, en el ejercicio 2000, y además no solo no ha existido ahorro fiscal alguno para el conjunto de las partes intervinientes, sino que se ha producido una tributación mayor para los ejercicio 2014 y 2015 que la que se hubiera producido por aplicación de las normas de operaciones vinculadas, teniendo en cuenta los impuestos pagados en el extranjero y que en todos y cada uno de los años se han repartido la totalidad de los beneficios por la sociedad a las personas físicas. Así en los ejercicios 2014 y 2015 se han repartido como dividendos la cantidad de 358.227,81 € (2014) y 341.647,38€ (2015) que corresponden a la totalidad de los beneficios generados en cada ejercicio, es decir, se han repetido todos los beneficios.

Invoca la existencia de medios materiales y personales en la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. ara realizar todas estas funciones era absolutamente necesaria dentro de la Empresa, la colaboración de diversas personas que ayudasen al artista a ejercer su función de forma adecuada.

Por esta razón, en su momento, existían en la Sociedad 3 personas fijas: Doña Gabriela que como administradora ha ejercido y ejerce una labor fundamental en la empresa de organización, coordinación, tanto con los teatros, con los artistas a los que representaba, y que hace que esté todo perfecto y en orden para que el artista sólo y exclusivamente se preocupe de realizar todas sus actividades artísticas, que como hemos señalado se realizan en sus distintas expresiones musicales y teatrales. Además, existían otras dos personas: Casimiro y Filomena que tenían múltiples funciones tal y como constan en el expediente y concretamente en la página 24/71 del Acta de Disconformidad NUM008, relativa al ejercicio 2011.

Algunas de las funciones que realizaban estas personas (existen otras muchas) y a efectos recordatorios son las siguientes:

1. Casimiro: a. Traducción de documentos (italiano-español): contratos, curriculum vitae, entrevistas, textos literarios. b. Asistencia en el diseño de la presentación de los productos de Cuibar Phono Video y gestión de envíos. c. Diseño y actualización periódica de la imagen corporativa d. Asistencia en la grabación y edición de material de audio en el estudio de Cuibar Productions, S.L. e. Actividades de PR y de Marketing: i. Programación de entrevistas de prensa de los artistas y su seguimiento ii. Coordinación de actividades de marketing

2. Filomena: a. Preparación y revisión de contratos de Cuibar Productions, S.L. desde su negociación hasta la firma b. Planificación de agenda de Cuibar i. Programación y coordinación de citas y coordinación de entrevistas. ii. Organización y gestión de viajes y servicios relacionados (hoteles, visados traslados locales, etc.) c. Seguimiento de los proyectos acordados d. Traducción de documentos (inglés-español): contratos, curriculum vitae, entrevistas, textos literarios, etc. e. Supervisión de la gestión de derechos de autor y de interpretación por la SGAE, y la AIE. f. Coordinación y gestión del proceso de fabricación y venta de productos de Cuibar Phono Video: CD's, DVD "Samson" y libro "Espontáneas"

Que también se subcontratan a personas externas que ayudaban a la Sociedad a ejecutar su labor, entre otras Begoña, o el Maestro Patricio, como se aprecia también en las facturas recibidas en los citados acuerdos de liquidación. Que es cierto, como dice el TEAR de Madrid, en la página 13 de su resolución, que Casimiro, fue baja como trabajador en la sociedad en 2013, pero lo fue consecuencia del descenso de la actividad y al citarlo, queremos poner de manifestó que la sociedad tenía un conjunto de personas contratadas y subcontratadas en momentos puntuales, que aportaban algo de valor añadido, sin desconocer, que la figura de Don Laureano, es clave para la realización de la actividad, como es obvio y lógico.

Que además de dichas personas, para ejercer su labor también era necesario contar con los medios materiales necesarios que le sirvieran de total apoyo a sus funciones. A modo de ejemplo: instrumentos musicales tales como un piano y una sala de grabación completa, con equipos de audio, edición, vídeo, etc., donde pudiese ensayar para sus actividades como Cantante, Compositor o Director de Orquesta; múltiples ordenadores, impresoras, fotocopiadoras, servicios informáticos, etc., para la totalidad de sus actividades como, por ejemplo, la de Diseñador de vestuario y Escenógrafo lo que lleva consigo la creación de maquetas para las nuevas producciones; la preparación y ejecución de grabaciones, etc.; un vehículo furgoneta (Ford Transit) para labores de reparto, un vehículo Lexus para realizar los desplazamientos del artista y de sus colaboradores, etc., y por supuesto una oficina completa y equipada que está situada en la calle Ronda de la Abubilla nº 30 bis de Madrid que, como hemos demostrado con documentos que lo avalan, no constituye la vivienda habitual de la persona física, sino que la misma vive en otro domicilio, concretamente en la DIRECCION000.

Alega que, obviamente en una actividad como la de Cantante, Director de Orquesta, o Director de escenografía, es fundamental e imprescindible la persona física, en este caso Don Laureano, pero no es menos cierto que dicha persona, siendo el "producto" de tan amplia actividad, no podría ejercer adecuadamente su labor sin contar con todos los medios materiales y humanos ampliamente explicados, y conocidos por la Inspección y que es en definitiva la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. la que ordena los medios, permitiendo que la persona física realice su obligación "personalísima" con los clientes (normalmente teatros, productoras y discográficas, alrededor del mundo) a través de su propia Sociedad (CUIBAR PRODUCTIONS, S.L.). Cita la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, caso Christiane Adam contra Administración de l'enregistrement et des domaines ( C-267/99) donde el Tribunal alude precisamente a la importancia del factor intelectivo del profesional liberal, pero en ningún caso ha de atribuirse un carácter diverso que habilite a la Administración para dotarle de una excepción.

Invoca la posible vulneración de principios constitucionales (libertad de empresa) y de principios comunitarios (libre prestación de servicios y libertad de establecimiento, porque la aplicación mecánica en vía de inspección, tanto por negocio simulado como por aplicación de las reglas de operaciones vinculadas, de lo que podría denominarse una "transparencia fiscal de hecho" resulta ciertamente discutible, porque carece de apoyo legal ya que la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, derogó dicho régimen de imputación de rentas desde el 1 de enero de 2003.

Entiende que se produce un exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios por aplicación incorrecta de las reglas de operaciones vinculadas. necesidad de realización de determinados ajustes o correcciones valorativas. Partiendo del principio de neutralidad fiscal, implica que la valoración a precios de mercado debe afectar a todas las partes intervinientes en la operación vinculada, de manera que los ajustes que la Administración deba realizar a una de esas partes deben necesariamente realizarse a la otra parte, esto es, tales ajustes o correcciones deben tener carácter bilateral no siendo posible que sólo tengan carácter unilateral, pues de ello se derivará una tributación por el IS y por IRPF sobre la renta superior a la efectivamente obtenida en el conjunto de las personas y entidades que la hubieran realizado. Esto es lo que ha ocurrido en el caso que nos ocupa fundamentalmente en dos cuestiones: la no aplicación de la deducción por doble imposición en el IRPF de Don Laureano consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero y la no imputación de determinados gastos a la actividad "personalísima" de Don Laureano.

Manifiesta la necesidad de la adecuada determinación del valor de mercado en cuanto al gasto que debería ser considerado propio de la actividad personalísima de Don Laureano. La Inspección y posteriormente la Oficina Técnica no han hecho un correcto "reparto" de los gastos de la Sociedad y han dejado en la misma una cantidad de gastos sustancial que deberían ser considerados como propios de la denominada "actividad personalísima" y trasladarse junto con los ingresos al IRPF de la persona física en una aplicación correcta de la determinación del valor de mercado (ingresos-gastos) según la normativa de operaciones vinculadas. Los gastos fundamentales que la Inspección asoció a la actividad de ventas de CD deberían ser asociados a la "actividad personalísima" de Don Laureano y algunos de los gastos de la Sociedad que se quedan en ella también deberían ser asociados a la "actividad personalísima". El TEAR de Madrid en su Resolución de 29 de junio de 2022 no ha analizado ni revisado esta cuestión que fue alegada. Los gastos de electricidad, agua, IBI y amortización de equipos que corresponden a la oficina de la calle Ronda de Abubilla número 30 bis y que constituyen el grueso de los gastos, ascendiendo a la cantidad de 28.208,90 C (es decir, el 71,54 % del total de los 39.431,80 € de gastos asignados por la inspección a la actividad de venta de CD y por tanto se queden en la sociedad sin permitir que se traspasen al IRPF de la personas física) para el ejercicio 2014 y la cantidad de 19.661,96 € (el 72,65 % del total de los gastos asignados por la inspección a la actividad de venta de CD) para el ejercicio 2015. El TEAR de Madrid en las páginas 18, 19 y 20 de la Resolución, acepta los argumentos de la demandante y coincide en que el porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás, relativos al inmueble de la calle Ronda de Abubilla, 30 bis de Madrid, debe ser el 100% y no el 50% como argumentaba la Inspección y la Oficina Técnica. Ahora bien, en el último párrafo de la página 20 de la Resolución, considera, sin más argumentos, que la aplicación de una regla proporcional a lo efectuado por la Inspección en la Liquidación (cuando consideró que del 50% afecto a la actividad, el 10% era de la actividad personalísima y el 40% de la actividad no personalísima), que del 100% afecto de dichos gastos, únicamente pueden afectarse a la actividad personalísima el 20% y no la totalidad, es decir, el 100%. Ante esto, lo primero, es exponer que esta cuestión ya fue resuelta por la Delegación de Hacienda de Madrid, en el Acuerdo de Ejecución de Resolución Económico-Administrativa, relativo a idéntica cuestión de los ejercicios 2012 y 2013. El TEAR de Madrid en su Resolución de 29 de junio de 2022, no dice nada de este documento, a pesar de que se expuso e indicó esta cuestión. Así, la propia AEAT, consideró que el 100% de los citados gastos afectos, deben ser gastos del socio y de su actividad personalísima en el 100%, es decir, en su totalidad, y no en el 10% que decía la inspección. En cuanto al porcentaje de afectación, también hay que tener en cuenta que el 50% de los citados gastos de suministros; IBI, amortizaciones, etc. relativos a la oficina de Ronda de Abubilla nº 30 bis de Madrid, que ascienden a otros 18.450,16 € (ejercicio 2014) y 12.533,41 € (ejercicio 2015) según página 37 de las alegaciones, y que se quedaron en la sociedad como gasto no deducible, ahora al haberse aceptado un porcentaje de afectación del 100% (y no del 50%) deben ser, por un lado, gastos deducibles fiscalmente, y por otro, gastos totalmente afectos a la actividad personalísima, de manera que se tienen que también tener en cuenta para la valoración de mercado de la operación vinculada.

Que para el ejercicio de 2014 únicamente quedan como gastos no deducibles la cantidad de 22.940,90€, es decir, el 7,28% de los gastos totales que tuvo la sociedad, que ascendieron a 314.901,96 €. Estos gastos no van a ser objeto de discusión porque obedecen fundamentalmente, a primas de seguro de la persona física de Don Laureano, y a la seguridad social de las personas físicas, que ya fueron deducidos en el IRPF de la persona física.

Para el ejercicio de 2015 únicamente quedan como gastos no deducibles la cantidad de 29.257,45 €, es decir, el 10,73% de los gastos totales que tuvo la sociedad y que ascendieron a 272.637,80 €. Estos gastos no van a ser objeto de discusión, por los mismos motivos que los establecidos en el párrafo anterior para el ejercicio 2014.

Todo lo expuesto demuestra que realmente se han admitido casi la totalidad de los gastos de la Sociedad, salvo dos partidas; primas de seguros y seguridad social a cargo de la empresa, que son simples errores de contabilización, lo que implica y demuestra, además de todo lo expuesto que, la Sociedad jamás se ha constituido con la intención de incluir gastos que correspondieran a la esfera personal de las personas físicas.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida utilización de la sociedad sin fines elusivos, que la posibilidad que existe en nuestro ordenamiento de prestar servicios profesionales a terceros a través de una persona jurídica cesa en aquellos casos en los que esa personalidad se emplea precisamente con el sólo fin de reducir la carga impositiva que debería soportarse de prestarse por una persona física. La tesis de la actora no puede prosperar, y es que después de negar categóricamente que la sociedad se utilizara con un fin de obtener una tributación menor, acaba reconociendo que para el supuesto que fuera correcto el poner la cantidad de 0 en el valor comprobado correspondiente a la sociedad Cuibar Productions, S.L., se habría producido una menor tributación en los obligados tributarios en la cantidad irrisoria de 197,70€. La tesis de la Administración - no aplicar a la persona física la deducción por doble imposición - es ajustada a derecho, como sostiene el TEAR.

Sobre la pretendida existencia de medios personales y materiales de la sociedad, manifiesta que la afirmación efectuada por la Administración, y ratificada por el TEAR, de que la sociedad carecía de medios humanos y materiales no sólo no ha sido desvirtuada de adverso, sino que, además, se ha reconocido implícitamente por la propia recurrente al afirmar que la estructura existente es la que permitía que la persona física realice su obligación "personalísima" con los clientes. Es decir, se reconoce que sin la intervención personalísima de D. Laureano los medios humanos y materiales de la sociedad carecen de utilidad. Habiéndose reconocido implícitamente la inexistencia de medios materiales y humanos, y no resultado aplicable la Nota de la AEAT de 29 de febrero de 2019.

Sobre la pretendida y posible vulneración de la libertad de empresa y de libre prestación de servicios y de establecimiento, señala que la recurrente pretende desvirtuar la presunción de validez y eficacia a partir no de vicios de nulidad radical o anulabilidad, sino de meras hipótesis, como prueba el hecho de que emplee el condicional simple del verbo <>. Por tanto, planteándose meras hipótesis y no vicios de nulidad este motivo no puede prosperar. En cualquier caso, y como bien señala el TEAR: la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación se sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

Sobre el pretendido exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios, sostiene la actora que los términos en que ha sido practicada la regularización suponen un exceso de tributación, pues no se ha aplicado la deducción por doble imposición en el IRPF de Don Laureano consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero, y, no se han imputado determinados gastos a la actividad "personalísima" de Don Laureano. Considera que los motivos ofrecidos por el TEAR no son en ningún momento rebatidos. Esta deducción es improcedente.

Finalmente, alega, con relación a los demás gastos que deberían dar lugar a una deducción en la actividad "personalísima" de don Laureano, que como bien señala el TEAR, no se ha aportado documentación alguna, y dicha omisión no ha sido subsanada en esta vía contenciosa, por lo que al amparo del art. 105 LGT y de la jurisprudencia de los Tribunales, no ha lugar a aceptar su deducibilidad por no haberse probado por el interesado la veracidad de tales gastos.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es preciso partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "CUARTO.- La sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL (en adelante también CUIBAR o la entidad) comenzó sus operaciones como sociedad de responsabilidad limitada con fecha de 6 de junio de 2000. En los ejercicios comprobados su socio mayoritario (98%) es Don Laureano; el 2% restante es propiedad de su cónyuge, Doña Gabriela. Ambos cónyuges son administradores solidarios de la entidad.

La sociedad tiene por objeto social la producción, representación y edición de obras o creaciones literarias artísticas o científicas, así como la representación y administración de los autores, editores, productores, artistas intérpretes o ejecutantes relacionados con las mismas y la solicitud, registro y gestión de los derechos de propiedad intelectual e industrial.

Sus ingresos provienen de las actuaciones como cantante, director de orquesta, director de escena regia y vestuario de Don Laureano; de sus derechos de imagen, grabaciones de conciertos en los que participa y retransmisiones en radio/televisión y DVD (éstos se consideran prestados de forma personalísima por D. Laureano para la entidad CUIBAR PRODUCTIONS S.L.). Asimismo, provienen de ventas de CD's y de colecciones de fotografías y de representación artística.

El domicilio fiscal y social de la entidad radica en el inmueble situado en Madrid, Ronda de la Abubilla, 30 Bis. En dicha dirección está ubicada una vivienda unifamiliar cuya propiedad corresponde a Don Laureano.

Con fecha 21/05/2019 se notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), ejercicios 2014 a 2015, de carácter general y con el Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos comprendidos entre el segundo trimestre y cuarto trimestre de 2015.

Con fecha 16/07/2020 se extendieron dos actas de disconformidad por el ejercicio 2014: una (A02- NUM004), por la comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano; y otra, acta de disconformidad A02- NUM005 en la que se recogieron, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

Y, con la misma fecha, se giran otras dos por el ejercicio 2015: una (A02- NUM006) por la comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano; y otra, acta de disconformidad A02- NUM007 en la que se recogieron, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

El Inspector Coordinador, mediante acuerdos de fecha 24 de noviembre de 2020, dictó los actos de liquidación que se derivan de las propuestas contenidas en las actas de disconformidad incoadas por el Impuesto sobre Sociedades, dando lugar a unas deudas tributarias por los importes mencionados en el encabezamiento.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre los socios de la entidad, Don Laureano y Doña Gabriela, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos periodos. La valoración de mercado de la operación vinculada de referencia se ha realizado en el seno de los procedimientos desarrollados con ambos contribuyentes. Como consecuencia de ello se dictaron en la misma fecha, en relación con D. Laureano, sendas actas de disconformidad por el IRPF de los ejercicios 2014 y 2015, donde se realiza la correspondiente corrección resultante de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada de referencia, considerando un aumento de su base imponible declarada, el valor de mercado determinado por la Inspección. La liquidación girada por el ejercicio 2015 ha sido recurrida ante este Tribunal Regional con el número NUM009 y también se resuelve en esta misma fecha. La liquidación girada a Don Laureano por el ejercicio 2014 ha sido impugnada ante el Tribunal Económico - Administrativo Central (en adelante TEAC).

QUINTO.- Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes, en lo atinente al objeto de discrepancia planteado por el obligado tributario:

- Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano, al haberse constatado que todos los ingresos percibidos por la sociedad derivan fundamentalmente de la actuación directa y personal de Don Laureano. A pesar de ello, la sociedad no satisfizo retribuciones a su socio mayoritario. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de D. Laureano, en el importe percibido por la sociedad de los servicios prestados a terceros minorado en los gastos necesarios para su obtención y a minorar en estas mismas cantidades la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades.

- Para la determinación del valor de mercado se eliminan ciertos gastos que no se consideran deducibles, por no hallarse relacionados con la actividad empresarial de la sociedad o por no haberse aportado justificación documental alguna de los mismos.

SEXTO.- No estando conforme, la sociedad interesada interpone las correspondientes reclamaciones económico administrativas contra los actos que se reseñan. En síntesis, el obligado tributario plantea los siguientes motivos de discrepancia respecto de la regularización efectuada, que se corresponden con los epígrafes incluidos en sus alegaciones:

- No utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. con fines de evitar la progresividad de las tarifas de IRPF. Reparto total del beneficio vía dividendos.

- Existencia de medios materiales y personales en la sociedad. Operaciones vinculadas y simulación.

- Posible vulneración de principios constitucionales (libertad de empresa) y de principios comunitarios (libre prestación de servicios y libertad de establecimiento).

- Exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios por aplicación incorrecta de las reglas de operaciones vinculadas. Necesidad de realización de determinados ajustes o correcciones valorativas, en particular, la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en la persona física como consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero por la realización de las actividades "personalísimas" del socio. Adecuada determinación en cuanto al gasto que debería ser considerado propio de la actividad personalísima de éste.

- Análisis de la deducibilidad de determinados gastos de la Sociedad CUIBAR PRODUCTIONS S.L."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO.- Con carácter previo al análisis de las cuestiones planteadas por la entidad procede destacar ciertos puntos señalados por la Inspección y puestos de manifiesto en el expediente electrónico remitido a este TEAR:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa, y controla. En los ejercicios objeto de comprobación DON Laureano poseía de forma directa el 98% del capital social de CUIBAR PRODUCTIONS, SL. y su cónyuge el 2% restante.

- La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, valor añadido relevante a la actividad económica realizada por su administrador. Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- Por los servicios de carácter personalísimo prestados por D. Laureano, no se estipuló retribución alguna ni como rendimientos de trabajo, ni como rendimientos de actividad profesional/artística a favor de D. Laureano, quien no consta en base de datos como miembro de la plantilla del obligado tributario. Tampoco ha sido aportado contrato alguno que documente relación alguna ni laboral ni profesional entre el obligado tributario y Don Laureano.

Lo anterior permite apreciar a la Inspección que la concurrencia de la persona jurídica y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al socio mayoritario de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

QUINTO.- El obligado tributario alega, sin negar en ningún momento la existencia de vinculación, sobre la licitud de prestar servicios profesionales a través de una entidad mercantil. Además, manifiesta que se le está aplicando el régimen derogado de transparencia fiscal, lo que podría conculcar principios constitucionales como la libertad de empresa y principios comunitarios como el de libre prestación de servicios y libertad de establecimiento, aún más palmaria si se tiene en cuenta el tipo de gravamen a que tributa el socio en IRPF.

Sin embargo, la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS y 18 LIS ) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

Parece desprenderse de sus alegaciones que no ha intentado eludir el pago de impuestos y que ha efectuado en esta operación una economía de opción, a lo que cabe responder, tal y como lo ha hecho el TEAC en su resolución R.G 7091/08 de 07/06/11:

"Conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, la búsqueda del ahorro fiscal puede ser una motivación lícita de las decisiones empresariales, siempre que no sea contraria al objetivo perseguido por la normativa aplicable. Es posible apreciar la existencia de una práctica abusiva cuando la finalidad esencial de una decisión empresarial es obtener una ventaja fiscal y, además, no se aprecian otros motivos económicos que la justifiquen".

Por su parte el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de julio de 2002 establece

"la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Sin embargo, la economía de opción desaparece cuando "el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas".

En este caso, este Tribunal ha podido comprobar que constan en el expediente pruebas suficientes de que la sociedad creada y a través de la cual la persona física presta sus servicios profesionales no añaden ningún valor a la actividad. A ello debemos de añadir que la reclamante no ha efectuado la valoración de dicha prestación de servicios conforme al valor de mercado tal y como exige la normativa en vigor en los ejercicios objeto de comprobación. De esta forma, este Tribunal está de acuerdo con la postura mantenida por la Inspección al entender que la entidad CUIBAR es creada y utilizada para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, si la misma cantidad tributa a un tipo menor es obvio que la tributación resulta menor también y esta menor tributación se acentúa si por la existencia de esta sociedad se incluyen más gastos, y asimismo, el socio propicia la creación de la sociedad, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida.

Evidentemente el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles. No obstante, la norma no permite que una entidad mercantil sea utilizada para facturar los servicios que presta una persona física cuando la finalidad principal es la de reducir el importe total de las cantidades a pagar por la imposición directa del propio profesional.

Nada impide que el socio mayoritario y administrador de la entidad decida que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias tales como emitir y cobrar facturas. Ahora bien, dicha actuación que en un primer momento no supone ilicitud alguna, se convierte, a juicio de este Tribunal en contraria derecho en el momento en que el socio no incluye en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el valor normal de mercado de los servicios prestados.

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que fija el criterio siguiente:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

De todo lo anterior, resulta que este Tribunal considera correcta la actuación de la Inspección procediendo desestimar la presente alegación.

SEXTO.- En relación con la aplicación de las normas relativas a las operaciones vinculadas, la reclamante considera que la normativa reguladora de las operaciones vinculadas fue aplicada de forma incorrecta por la Inspección por diversos motivos a los que se aludirá en ésta y las siguientes alegaciones. En particular, porque a la vista del resultado de la tributación por el conjunto de las personas físicas y jurídicas se demuestra que en ningún momento se constituyó la sociedad con la finalidad de eludir los tipos impositivos más progresivos del IRPF.

Sobre la valoración de las operaciones vinculadas, la normativa del IRPF realiza una remisión a las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades, así, el artículo 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone que:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Se ha de recordar que la valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado tiene carácter imperativo, así el artículo 16.1.1. ° TRLIS, señala que: " Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia". Es decir, el precepto establece que "se valorarán", en vez de del potestativo "se podrán valorar". La normativa expuesta estaba vigente en 2014. El artículo 18.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante también LIS) , aplicable al ejercicio 2015, tiene idéntico contenido.

En el régimen anterior la Administración debía aplicar el valor de mercado en las operaciones vinculadas única y exclusivamente cuando los precios convenidos ocasionasen un perjuicio para la Hacienda Pública, es decir, cuando la tributación en España, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, fuere inferior, o quedase diferida, respecto de la que hubiese correspondido si se hubiese aplicado el valor normal de mercado.

Por el contrario, en el régimen vigente en los ejercicios controvertidos la obligación de aplicar el valor normal de mercado a las operaciones vinculadas "no está sometida a condición alguna", y se aplica en todo caso cualquiera que fuese el resultado de en relación a la tributación del conjunto de las partes; por tanto, el ajuste de valoración que practique la Administración tributaria en las operaciones vinculadas deberá realizarse incluso en los supuestos en que no se produzca perjuicio para la Hacienda Pública.

La aplicación del principio de libre competencia se fundamenta en la comparación, por medio del método seleccionado, de las condiciones de la operación objeto de análisis realizada entre partes vinculadas, con las condiciones de transacciones semejantes realizadas entre partes independientes, lo cual implica que las características económicas relevantes de las transacciones que se comparan deben ser similares.

En el presente caso la operación realizada entre el socio y la sociedad no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se han valorado de ningún modo, no se ha fijado valor para ellas. En efecto, en los ejercicios 2014 la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L obtuvo ingresos de explotación por importe de 834.644,50 euros de los que 832.968,74 euros se corresponden, a juicio de la Inspección, con ingresos derivados de actividades de naturaleza personalísima. En 2015 los ingresos de explotación fueron de 732.127,70 euros (de ellos, 731.878,36 euros se derivaban de actividades de naturaleza personalísima). Esta actividad principal personalísima derivaba, por un lado, de las actuaciones como cantante, director de orquesta, director de escena regia y vestuario de Don Laureano; y por otro lado de los derechos de imagen de Don Laureano: grabaciones de conciertos en los que participa Don Laureano, y retransmisiones en radio/televisión y DVD. El resto de los ingresos declarados como de explotación se corresponden con Royalties por la venta de CD's, e ingresos por la actividad de representación artística. El objeto principal del servicio facturado es la participación directa y personal de Don Laureano, y tal y como se desprende de las facturas emitidas por CUIBAR PRODUCTIONS, SL y de los contratos suscritos entre la sociedad y terceros, las actividades artísticas facturadas fueron servicios prestados por Don Laureano, como se deduce de la documentación obrante en el expediente. Como se ha señalado y también reseña la Inspección, por los servicios prestados, no se satisfizo retribución alguna en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación ni como rendimientos de trabajo, ni como rendimientos de actividad profesional/artística a Don Laureano, quien no consta en sus bases de datos como miembro de la plantilla del obligado tributario. Tampoco ha sido aportado contrato alguno que documente relación alguna ni laboral ni profesional entre el obligado tributario y Don Laureano.

A la vista de lo expuesto, es clara la obligación de valorar a mercado la operación hecha entre la sociedad y el socio, de modo que, no habiéndose hecho, el ajuste realizado por la Inspección es totalmente procedente, con independencia de los objetivos perseguidos con la constitución de la sociedad.

Por otra parte, alega también el interesado que se ha producido un reparto total de beneficios a los socios vía dividendos.

No obstante, aun cuando la posible similitud entre la tributación del conjunto de personas físicas y jurídicas pondría de manifiesto la ausencia de finalidad elusiva, no descarta la obligatoriedad del ajuste, como el propio Tribunal Supremo en recurso de casación para la unificación de doctrina número 3015/2016, sentencia de 18 de julio de 2017 , señala en su fundamento de Derecho tercero, especialmente cuando se refiere al reparto de las rentas obtenidas en forma de dividendos:

"La intencionada interposición de la sociedad (...) - aunque legítima -, entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados "intuitu personae"-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.

La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado."

Como recuerda la Oficina Técnica, no puede calificarse de "valoración/retribución" derivada de la prestación de servicios a los dividendos repartidos por la sociedad e integrados en la renta de los socios, pues lo cierto es que la prestación de servicios entre el socio y la sociedad no se valoró en absoluto, cuando así lo impone la normativa aplicable, debiendo ser por ello objeto de valoración y regularización.

SÉPTIMO.- Además de los motivos de oposición ya analizados, menciona también la reclamante que Cuibar Productions, S.L. cuenta con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante , RIS).

El artículo 16.6 RIS, este señala que:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto (es decir, de determinar el valor normal de mercado), el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. ° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

Por tanto, se entenderá que lo convenido entre partes vinculadas se corresponde con el valor normal de mercado, siempre y cuando concurra el doble requisito de que más del 75 por 100 de los ingresos de la sociedad en cuestión procedan del ejercicio de actividades profesionales y que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

En el caso en el que exista vinculación, definida en los términos previstos por el artículo 16 del TRLIS, y que no resulte aplicable la regla especial, o "presunción", establecida en el artículo 16.6 del RIS, por no cumplirse los requisitos previstos en el mismo, se impondría sin mayor discusión acudir al valor normal de mercado para valorar las operaciones realizadas entre la sociedad y el socio profesional, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.4 del TRLIS.

Se ha de tener en cuenta que lo que el legislador pretende con la introducción de este precepto reglamentario es facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Se ha de traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo 13-10-2010, en el n° rec. 14/2009 interpuesto por el Colegio de Médicos de Barcelona contra ese concreto apartado, en la que este Alto tribunal realiza los siguientes pronunciamientos (el subrayado es nuestro):

"2. ... Esta Disposición se incluyó en el Reglamento ... para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa. El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que «el obligado tributario podrá...». Y la propia Memoria justificativa dice: «Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado».

3. Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen acumulativamente los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Ley 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos.

Se establecen dos requisitos; uno relativo al monto total a distribuir entre los socios-profesionales. Y el segundo, referido a la cantidad que se asigne a cada uno. Así, se exige que la sociedad reparta en concepto de retribuciones a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios, al menos el 85 por 100 del beneficio social. Al señalar que la retribución sea por prestación de servicios, se está excluyendo que tal cantidad se reparta en concepto de dividendos.

En segundo lugar, se requiere que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables y que tal cantidad no sea inferior al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de éstos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo " (el subrayado se incorpora en la presente resolución)".

En este sentido, como hemos dicho se alega que Cuibar Productions, S.L. cuenta con la existencia de medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante , RIS). Cuibar Productions, S.L afirma contar con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades profesionales, indicando que la entidad necesitaba para realizar todas sus actividades empresariales una estructura con diferentes departamentos (a nivel organizativo, de promoción e imagen y administrativo) y para realizar todas sus actividades era absolutamente necesaria la colaboración de diversas personas que ayudan a don Laureano a poder ejercer su función de artista de forma adecuada. Considerando que el artista no podría ejercer correctamente su labor sin contar con ellos.

Pues bien, en cuanto a los medios personales distintos de Don Laureano, el obligado hace referencia a Casimiro, pero esta persona, según se deduce del contrato de trabajo aportado, desempeña funciones de auxiliar administrativo hasta febrero de 2013, fecha en la que fue despedido.

Las únicas empleadas en ambos ejercicios, 2014 y 2015, son:

- Filomena (42.543,20 euros en ambos ejercicios). Del contrato de trabajo aportado se deduce que desempeña funciones de secretaria de dirección. Según la documentación aportada, ha realizado trabajos de traducción de documentos, planificación de agenda, preparación y revisión de contratos, seguimiento de los proyectos, supervisión de los derechos de autor y de interpretación, coordinación y gestión del proceso de fabricación y venta de los productos de Cuibar...

- La cónyuge del prestador efectivo de los servicios y también socia, Gabriela, a quien se le ha retribuido en cada uno de los ejercicios (como administradora) en 13.200 euros. Realizaría funciones de Dirección y toma de decisiones respecto a la trayectoria y a los proyectos de la compañía, Negociación y traducción de contratos (francés-italiano-español), Funciones administrativas...

Por su parte, la Inspección considera que:

- La empresa Cuibar Productions, S.L. no tendría capacidad para prestar los servicios que realiza sin la presencia de Don Laureano, ya que es él quien necesariamente debe prestar los servicios para los que es contratado como artista, sin que puedan ser prestados por persona distinta, siendo el motivo fundamental de los contratos celebrados la participación del Maestro Laureano en actuaciones.

- Las personas contratadas por la entidad llevan a cabo un trabajo de índole organizativa, administrativo, logístico... en cualquier caso, accesoria al servicio principal de Don Laureano, que es de quien proceden la práctica totalidad de los ingresos de la entidad.

- La actividad podría haberse desarrollado sin intervención de la entidad; sin embargo, no se cuestiona por la Inspección el empleo de formas societarias para el ejercicio de actividades profesionales, sino que simplemente se limita a aplicar la normativa vigente.

- No se ha declarado retribución alguna correspondiente al socio por la prestación de sus servicios a la entidad; no procedería regularización alguna si la valoración de la remuneración de la sociedad a la persona física se hubiera realizado a valor normal de mercado, lo que no ocurrió a pesar del reparto de un dividendo en cada uno de los ejercicios comprobados.

A partir de lo expuesto, es claro, a juicio de este TEAR, que no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.6 RIS que más arriba se transcribe. En primer lugar, porque no se cumple el requisito de la letra a) del artículo mencionado. Este Tribunal comparte la interpretación relativa al requisito de los "medios materiales y personales" ofrecida por la Dirección General de Tributos en su resolución de 20 de febrero de 2007 (n°. 0002/07), según la cual:

" La primera de las cuestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión «medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades», respecto de una sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social.

En definitiva, se está exigiendo que la empresa tenga el suficiente personal (distinto del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada) con capacidad para prestar esos servicios sin depender de terceros. En el caso planteado, que la persona contratada a jornada completa que cita el consultante esté cualificada para ejercer actividades propias de la profesión de arquitecto".

Es decir, en el cómputo de los medios personales a los efectos de entender cumplido el antedicho requisito, no ha de tenerse en cuenta, a Don Laureano, pues lo que corresponde valorar es si Cuibar Productions, S.L., tendría capacidad para prestar la totalidad de los servicios que realiza sin contar con la presencia de Don Laureano, que es la persona con la que se considera que existe operación vinculada. En el presente caso, la función esencial en la prestación de tales servicios le corresponde al artista, quien asumía además los riesgos de la contratación y se constituía como el principal activo, dadas sus cualidades artísticas, única razón por la que los terceros independientes contrataban con la sociedad. En este sentido cabe traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2015 (recurso n° 321/2014 ):

No niega la Administración que la compañía pueda realizar actuaciones que coadyuven, o supongan un valor añadido, a la actividad propia de la demandante, pero lo cierto es que, por sí misma, en este caso la Sociedad no tendría medios necesarios para el ejercicio de su actividad, ni aun parcialmente como defiende la demanda. En este caso, la actividad profesional de VIRDECAR, S.A. únicamente podía ser desarrollada por su socia mayoritaria que, obviamente prestaba los servicios que había contratado la sociedad con terceros por sus personales cualidades y experiencia como artista y sin que pudiera ser sustituida en ello por su hermano, que era la otra persona contratada por la sociedad. Como la Inspección actuaria puso de relieve, y no se ha desvirtuado en ningún momento por la demandante, los servicios que realizaba la artista Mariana fueron, en todos los casos, de carácter personalísimo, sin que fueran suficientes las funciones de Director General y asistente que realizaba su hermano, D. Agapito, para que la Sociedad desarrollara, con la exclusiva dedicación de éste, la actividad profesional que ofrecía a terceros.

[...]Es cierto que las diferencias existentes entre los distintos regímenes económicos matrimoniales, así como otras circunstancias, hacen que sea de muy diferente intensidad, de unos casos a otros, la comunicación de rentas que sustancialmente justifica la sujeción común. Es innegable, sin embargo, que la legislación tributaria, en atención a su propia finalidad, no está obligada a acomodarse estrechamente a la legislación civil (que sin embargo tampoco puede ignorar) y que, en consecuencia, es en principio constitucionalmente lícito que el régimen fiscal del matrimonio sea establecido de modo uniforme, sin atender a la variedad posible en la práctica

En definitiva, en ningún momento se ha desvirtuado la afirmación de la Inspección sobre que VIRDECAR, S.L. carecía de medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad profesional que factura, con independencia de la persona física vinculada mayoritariamente a la misma".

En segundo lugar, porque tampoco se cumplen los requisitos de la letra b), ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna en favor del socio de quien recibe el servicio profesional que luego factura a terceros. En definitiva, trasladando lo anterior al caso que nos ocupa, la parte reclamante no cumple con los requisitos previstos en el citado precepto; por ello, se habría desestimar lo alegado. Además, la presunción establecida en el artículo transcrito exige que la retribución pactada sea al menos el 85% del resultado previo, exigencia que tampoco se ve satisfecha.

Atendiendo a la vigencia temporal de la normativa expuesta, lo anterior sería aplicable al ejercicio 2014. En relación con el ejercicio 2015, a tenor de lo previsto en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, tampoco resulta aplicable al caso la presunción que el mismo contiene, por cuanto como se ha visto la entidad no dispone de los medios adecuados suficientes en ausencia de su socio mayoritaria y la retribución convenida (inexistente) es inferior al 75% del resultado previo a que se refiere la letra a) del mismo artículo:

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. ° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

OCTAVO.- Sobre la deducción por doble imposición en la persona física de los impuestos pagados en el extranjero, alega la reclamante que para la correcta aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas es necesario que se le permita deducir en el IRPF los impuestos satisfechos en el extranjero por la sociedad, ya que estos derivan de una actividad personalísima y en otro caso se produciría sobreimposición. Considera que aunque la deducción para evitar la doble imposición internacional se haya mantenido por la Inspección en sede de Cuibar Productions S.L., la entidad no generará bases imponibles positivas puesto que sus gastos siempre van a ser mayores que sus ingresos por aplicación de la normativa de operaciones vinculadas al provenir más del 99% de los ingresos de la actividad personalísima de Don Laureano. Asimismo, afirma que es un argumento rigorista y formalista, el carácter indisponible del crédito tributario (ex artículo 18 de la Ley 58/2003 ).

Se ha de tener en cuenta que la operación realizada por la Inspección ha consistido en la valoración de la operación realizada entre el socio y la sociedad a valor normal de mercado, es decir, fijar el precio que, en circunstancias normales, se hubiera acordado entre la sociedad y un sujeto independiente por la actividad de Don Laureano, sin que en ningún momento se haya producido un traslado de la totalidad de los gastos e ingresos al socio. Es decir, no se cuestiona la realidad de la sociedad, pues no se trata de un supuesto de simulación, se acepta que la entidad era quien contrataba con los terceros, lo cual es lícito, pero debió aplicar a la operación el adecuado valor de mercado.

No cabe el traslado del derecho a la deducción a don Laureano, ya que el propio artículo 80 de la Ley 35/2006 , al regular la deducción por doble imposición internacional señala: "Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero (...)" sin que en este caso en la base imponible del IRPF de Don Laureano no figuran rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, sino una valoración de la operación realizada con la entidad Cuibar Productions S.L. de la que es socio y administrador.

En síntesis, este Tribunal considera que quien obtuvo y soportó el gravamen de las rentas en el extranjero fue la entidad Cuibar Productions, S.L., ya que era esta la que celebraba los contratos, por lo que le corresponde el derecho a aplicarse la deducción prevista en el artículo 31 TRLIS, por lo que procede desestimar la alegación contenida en este apartado.

NOVENO.- Por último, sobre la deducibilidad de determinados gastos a los efectos de determinar el valor normal de mercado hemos de acudir, en primer lugar, las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades, para la determinación de la Base imponible.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS y art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS y el art. 15.e) LIS , señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS- 15.e) LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS/15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Centrándonos en el caso concreto, analizamos a continuación las diferentes partidas de gastos cuya deducibilidad no es aceptada por la Inspección, sobre lo cual el obligado tributario se muestra disconforme.

1° - Porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás relativos al inmueble de la calle Ronda de Abubilla, 30 Bis de Madrid.

Respecto de este inmueble la Inspección, en las actas incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 (A02- NUM010 y A02- NUM011) determinó un porcentaje de afectación a la actividad personalísima del 10% y del 40% a la actividad no personalísima calificando de no deducible el 50% restante al considerarlo no afecto a las actividades desarrolladas. Este criterio lo mantuvo para los ejercicios 2012 y 2013 tal y como viene reflejado en las actas incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de estos ejercicios (A02- NUM012 y A02- NUM013). Estos porcentajes fueron confirmados en los correspondientes acuerdos de liquidación emitidos por la Oficina Técnica de Inspección y, finalmente, ratificados por el TEAC en su resolución de fecha 10/02/2020 emitida en única instancia y de forma acumulada por las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

En las presentes actuaciones la Oficina Técnica considera que las circunstancias existentes durante 2014 y 2015 eran las mismas que las habidas durante los ejercicios inspeccionados con anterioridad, durante el procedimiento de inspección iniciado en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 e IVA períodos 4T/2010 a 4T/2011. En base a ello confirmó la propuesta inspectora considerando que los porcentajes de afectación de la mencionada vivienda a las distintas actividades desarrolladas por el obligado tributario no varían, esto es, 10% a la actividad personalísima y 40% a la actividad no personalísima. Idéntico porcentaje es el aplicado a los gastos asociados a este inmueble.

No obstante, este TEAR, en la resolución parcialmente estimatoria de fecha 29.04.2021 de las RE-As NUM014 y acumuladas, interpuestas por CUIBAR PRODUCTIONS SL contra sendos acuerdos de liquidación derivados de las Actas n° A02- NUM012 y n° A02 NUM013 dictados por la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2013, se pronunció del siguiente modo basándose en las consideraciones que seguidamente se expresan:

A juicio de este Tribunal, según se ha manifestado en la resolución de la RE-A NUM015 y acumuladas, en la que CUIBAR PRODUCTIONS SL impugna Acuerdo de liquidación notificado el 07/05/2018, derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número NUM016 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 4T/2012 a 4T/2013, si se considera que el inmueble controvertido se halla totalmente afecto a la actividad:

"...Por lo que interesa en la presente resolución, no comparte este TEAR la decisión de la Administración, a la vista de la descripción del inmueble efectuada por la Inspección en la diligencia de personación de 20/10/2015. La circunstancia de que se trate de una vivienda unifamiliar no impide por sí misma la afectación del inmueble a las actividades que desarrolla la entidad. La titularidad del inmueble corresponde a la reclamante. No se ha cuestionado que dicho inmueble constituya el domicilio social y fiscal de la entidad. Los administradores y socios de la entidad disponen de una vivienda habitual situada en otro inmueble distinto. En el inmueble controvertido existen varios despachos, un taller-archivo, otro archivo, sala de audición, un servidor y una sala de grabación. El hecho de que en la planta primera existan dormitorios no permite considerar que dicha parte de la vivienda no esté afecta a las actividades de la entidad, más aún cuando la Inspección no ha cuestionado la manifestación del representante de la entidad de que dichos dormitorios se utilizan para el alojamiento puntual de colaboradores.

En consecuencia, procede estimar las alegaciones de la reclamante y considerar deducible el 100% de las cuotas soportadas correspondientes a los consumos inherentes al inmueble sito en Madrid, Ronda de la Abubilla, 30 Bis, donde radica el domicilio fiscal y social del obligado, así como a los consumos de una segunda línea de teléfono fijo correspondiente a dicho inmueble, debiendo anularse la regularización practicada".

En cuanto al alcance de las actuaciones respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 4T 2012 a 4T 2013, conforme a lo establecido en los artículos 148 LGT y 178 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, ( RGAT), no puede olvidarse que fue un alcance general.

Por tanto, considerándose un grado de afectación total del inmueble y que los gastos consignados como deducibles estaban directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada, este Tribunal estima en el aspecto discutido las alegaciones del reclamante.

Por tanto, admitiendo con la Inspección que las circunstancias no han variado, este TEAR considera de nuevo un grado de afectación total del inmueble, debiendo ESTIMARSE en este punto las pretensiones de la parte reclamante.

Ahora bien, queda por determinar qué cuantía de este gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de Don Laureano y por tanto tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas y qué otra parte se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CD's. En este aspecto el Tribunal considera que deben confirmarse los porcentajes de afectación apreciados por la Inspección Tributaria (si bien elevándose al 100% de afectación del inmueble), habiéndose determinado un porcentaje de afectación a la actividad personalísima del 20% y del 80% a la actividad no personalísima. El obligado se limita a señalar que debería considerarse un mayor porcentaje de afectación a la actividad personalísima, pero sin ofrecer razonamiento alguno en que fundar tal pretensión y sin acreditar tampoco ninguna incorrección en el reparto propuesto por la AEAT, que este Tribunal estima adecuado.

2°.- Sobre los gastos por servicios de mantenimiento y almacenaje. La Inspección sí los considera deducibles, pero señala que todos ellos son atribuibles a la actividad de producción y venta de CD's. El reclamante muestra su desacuerdo, pero no razona por qué tal gasto debe asignarse a su actividad "personalísima" de dirección de orquesta, debiendo de nuevo este TEAR confirmar lo actuado; máxime cuando la descripción del apunte es distribución y logística y el concepto se refiere a "palets".

3°.- Para terminar, en cuanto a la deducibilidad de los gastos de otros servicios profesionales, se refiere la entidad a facturas de 2014 que corresponden a la afinación del piano (importe de 7.170 euros) que, entre otras actividades se utiliza para los ensayos y preparación de las obras que debe ejecutar como cantante o director o para la realización de las grabaciones, entendiendo que deben asignarse como propios de la "actividad personalísima" y trasladarse a la persona física. En contra de lo señalado, a la vista de los elementos de prueba obrantes es este TEAR en la cuenta 623020 se contabilizan 7.170 euros por los conceptos de edición, montaje y mezcla de la obra "Otelo" (6.750) así como por alquiler de mando de foco inalámbrico (420), todos ellos relacionados, a juicio de este Tribunal, con la edición y ventas de CDs y no con su actividad personalísima de cantante y directos de orquesta, como la parte reclamante pretende hacer valer. Otro tanto ocurre con los gastos de 440 euros, en 2015, por el concepto de postproducción de la misma obra, "Otelo".

La AEAT rechazó la deducibilidad de otros gatos (a modo de ejemplo, relacionados con el vehículo LEXUS y otros no justificados) sobre los que el obligado no formula alegación alguna, entendiendo este TEAR que no discrepa de la regularización. En cualquier caso, este Tribunal ha revisado los demás extremos de la regularización practicada, considerándola correcta."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre otras similares, en la sentencia de 16 de mayo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1691/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero respecto de los ejercicios de 2012 y 2013, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO: En primer lugar la parte actora para concluir que la tributación sin operación vinculada sería superior a la que resultaría con ella por haber tributado por los dividendos obtenidos en el IRPF del socio, utiliza magnitudes o parámetros de naturaleza fiscal que no son homogéneos: cuotas íntegras del Impuesto sobre Sociedades y cuotas líquidas en el IRPF, pero si se comparan las cuotas líquidas del Impuesto sobre Sociedades y las cuotas líquidas en el IRPF, que si son homogéneas, resulta una tributación menor tal como expone la defensa de la Administración: 166.680,90 euros frente a 333.931,23 euros en 2012 y 64.780,64 euros frente a 252.792,95 euros.

SEXTO: En segundo lugar, la parte actora aduce que la sociedad Cuibar Productions tenía medios personales y materiales y añadía valor a los servicios prestados por el socio mayoritario Don Laureano.

Pues bien, esta entidad se constituyó mediante escritura pública de 6/06/2000 siendo sus socios Don Laureano titular del 98% del capital social y su mujer, Doña Gabriela, titular del 2% del capital social restante.

Estaba dada de alta en los epígrafes del IAE 355.2, 476.9 y 999 de edición soporte audio, video e informática, otras ediciones ncop y otros servicios ncop, respectivamente.

Sus actividades en los periodos impositivos comprobados consistieron en las actuaciones artísticas del socio como cantante, director de orquesta, de escena regía y vestuario y los derechos de imagen y autor de la misma actividad que fue correctamente calificada por la Inspección de personalísima pues la capacitación y la aptitud artística de este señor fue el elemento esencial de la contratación por terceros de los servicios de la sociedad sin que esta añadiese ningún valor a los mismos.

Además, realizó actividades de grabación y retransmisiones de conciertos en radio TV y DVD y venta de CDs y colecciones de fotos y representación artística, esencialmente.

Contaba también, además de la socia con labores de representación, con dos empleados con categoría de administrativo y secretaria y con intervenciones complementarias de otros profesionales del sector admitidas como gasto en la determinación de la operación vinculada a la que luego se aludirá.

Y en cuanto a los medios materiales era titular del inmueble en Ronda de Abubilla 30 de Madrid afecto en su totalidad a las actividades de la sociedad actora, según reconoció en TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido, en el que existían estudios de grabación y fotografía, material informático y un piano de cola y un vehículo Lexus afecto a la actividad social en un 50% al no acreditarse un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA.

Medios que sin la intervención del socio mayoritario carecerían de utilidad para facturar los servicios que integraban la actividad personalísima, por lo que no puede considerarse que la sociedad dispusiera de medios por sí para prestar dichos servicios.

SÉPTIMO: Para responder adecuadamente a las cuestiones sobre la pretendida aplicación de la simulación y no de la normativa sobre operaciones vinculadas y sobre la vulneración de los principios de libertad de empresa que se aducen en la demanda, es preciso partir de la existencia de la operación vinculada y de la valoración de la misma.

El artículo 16 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, aplicable en los ejercicios regularizados de 2012 y 2013, dispone:

Artículo 16 Operaciones vinculadas

1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios

o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4.1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

En este caso existe vinculación entre la sociedad actora y su socio Don Laureano, titular del 98% de su capital social y administrador de la misma.

Se ha producido entre ambos una operación vinculada por los servicios personalísimos que este llevó a cabo y que la sociedad facturó, consistentes en la prestación artística de este señor como cantante tenor para determinados roles en numerosas operas celebradas en teatros extranjeros en su mayoría.

Como por estos servicios la sociedad no retribuyó en cantidad alguna al socio, tampoco se daban las condiciones legales para presumir que la operación fuera valorada a precio de mercado entre independientes en condiciones de libre competencia (tenencia de medios materiales y humanos suficientes para prestar los servicios calificados de personalísimos y pago de retribuciones a los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la sociedad en cuantía no inferior al 85% del resultado previo a la deducción de las retribuciones a dichos socios), resultaba obligado el ajuste valorativo de acuerdo con la normativa aplicable.

La Inspección acudió al método valorativo libre comparable, valiéndose del comparable interno consistente en los importes facturados a terceros por esos servicios personalísimos realmente prestados por el socio menos los gastos necesarios para su obtención dentro de los límites legales.

En ningún momento se ha negado la existencia de la sociedad ni que los servicios no se prestasen ni que la sociedad no llevase a cabo las demás actividades distintas de los servicios personalísimos del socio que ya se han descrito para que tuviera que acudir a la figura jurídica de la simulación.

Y por otra parte, en cuanto a la economía de opción y la posible vulneración de los principios de libertad de empresa, servicios y establecimiento como ya se ha señalado por esta Sala en supuestos análogos:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, que conforme a la doctrina jurisprudencial "sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."

OCTAVO: La parte actora sostiene también que hay un exceso de tributación con superación de límite del artículo 16.1 del TRLIS, porque la valoración de la operación vinculada debió afectar a todas las partes intervinientes y en los impuestos correspondientes a estos y no se ha minorado la totalidad de los dividendos en la socia Doña Gabriela que tenía el 2% del capital social.

Para resolver esta cuestión debe tenerse en cuenta que en el caso de las operaciones vinculadas objeto de regularización, se llevó a cabo el ajuste primario de carácter bilateral por el desplazamiento de los ingresos derivados de los servicios personalísimos solo del socio y su corrección valorativa a precio de mercado entre independientes, de la sociedad al socio, con la consiguiente disminución de la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y consiguiente incremento de la base imponible del IRPF del socio, prestador real de los servicios. Pero además se realizó el denominado ajuste secundario para calificar el desplazamiento patrimonial realizado por quien no cobró nada por la prestación de los servicios a favor de la sociedad, esto es por el socio Don Laureano, que realizó la operación vinculada con la sociedad y para quien se trataba de aportaciones a los fondos propios de la entidad en la proporción que correspondía a su participación en el capital social de la entidad, esto es el 98% de los valores a precio de mercado entre independientes de la operación vinculada de 819.744,30 en 2012 y de 517.808,93 en 2013, que fue la aportación del socio y que aumentó el valor de adquisición de su participación.

A partir de esta calificación de la renta, esta se trasladó a la sociedad y después retornó al socio prestador de los servicios de manera directa mediante el reparto de beneficios que para el mismo socio fueron devolución de sus aportaciones y que sirvieron para reducir el valor de sus participaciones previamente aumentado, eliminando así la doble tributación que produciría el retorno de las rentas por el que ya se tributó mediante el ajuste primario.

Lo que justifica que el porcentaje tenido en cuenta fuera el de la participación del socio del 98% y no del 100%, pues para la socia titular del 2% restante, que no participó en la operación vinculada si eran dividendos, dejando al margen la cuestión de los porcentajes para el reparto de estos últimos entre los socios determinados por el acuerdo recurrido.

NOVENO: Plantea también la parte recurrente que debe reconocerse a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad porque se trata de rentas o ingresos obtenidos por el socio persona física, lo que obligaría a reconocer sino es toda la cantidad, por lo menos el importe de los impuestos satisfechos en el extranjero por la persona física y porque la cantidad pendiente total reconocida por la Inspección, que la sociedad recurrente podía arrastrar de 187.647,39 euros en los diez años siguientes, nunca podría hacerse efectiva porque en los ejercicios siguientes de 2014 y 2015 se generaron pérdidas y partir de 2016 los servicios fueron directamente facturados por el socio que los prestó.

Pues bien dejando al margen las cuestiones relativas a que de acuerdo con las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del sujeto pasivo, la cantidad pendiente de arrastrar por doble imposición internacional era tan solo de 13.313,17 euros y no de 187.647,39 euros, que ahora no es posible reducir sin incurrir en la prohibición de la reformatio in peius, que fue la sociedad la que practicó la deducción por doble imposición internacional, que el socio no se imputó rentas obtenidas y gravadas en el extranjero según la liquidación practicada al mismo y que correspondería al socio persona física con ocasión de la impugnación de la regularización del IRPF, la legitimación para instar la deducción que para él solicita la sociedad que es un sujeto pasivo distinto.

A los efectos de la correcta valoración de la operación vinculada por los servicios personalísimos realmente prestados por el socio y que la sociedad se limitó a facturar, la resolución recurrida se equivoca pues las rentas derivadas de los mismos no las obtuvo la sociedad sino el socio persona física y hubiera sido necesario que los impuestos satisfechos por estas rentas en el extranjero y sus correspondientes retenciones hubieran debido ser tenidas en cuenta, determinando si los ingresos obtenidos eran brutos o netos después de impuestos, con la consiguiente acogida en parte del recurso, con el límite de la prohibición de la reformatio in peius en el resultado que se obtenga en relación a la sociedad.

DÉCIMO: De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020 ), que concluye:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este caso no resultan deducibles de la prestación personalísima ninguno de los gastos a que se refiere la parte actora.

Los gastos por servicios de dirección de orquesta prestados por Don Patricio, pues se trataba de una prestación accesoria y complementaría a la del socio tenor: la contratación se efectuó directamente por Cuibar Produtions, incluyendo estos servicios y esta previamente los había contratado y había pagado las correspondientes contraprestaciones a su prestador y se admitió su deducción en la determinación del valor de mercado entre independientes de la operación vinculada.

No se acredita que los gastos por mantenimiento informático, de logística (por adquisición de palets), por suministros o recambios de material de fotografía, informática y audiovisuales y por otros servicios de profesionales independientes, correspondieran a la actividad personalísima y en el caso de estos últimos, por postproducción y captación en video de la opera Royal Walonie, correspondían a otras actividades de la sociedad.

Las diferencias de cambio derivadas de las tres cuentas en Credit Suisse en dólares, libras esterlinas y francos fueron reconocidas por la Inspección en la liquidación.

Y por otra parte en lo que se refiere a los gastos de la sociedad no admitidos por la Inspección, las primas de seguro del inmueble de Ronda de Abubilla 30 de Madrid, su deducción ha sido reconocida por el TEAR de Madrid al admitir la integra afectación de esta finca urbana a la actividad de la sociedad y lo que después se haya o no reconocido en ejecución de la resolución recurrida excede del ámbito de este recurso y tiene sus propios cauces de impugnación.

Lo mismo sucede con las primas de seguro y con el Impuesto sobre Circulación del vehículo Lexus afecto en un 50% a la actividad de la sociedad sin que se haya acreditado un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA que se hizo extensiva a la del Impuesto sobre Sociedades.

Y por último no concurre la falta de motivación que se atribuye a la cantidad deducible en concepto de amortización del inmovilizado material fijada por la Inspección, ya que esta fijó el importe total después de que previamente analizase y recogiera en un cuadro cada elemento amortizado con expresión de su fecha de adquisición, cuotas, porcentajes y afectación a la actividad personalísima o al resto de las actividades de la sociedad.

Por todo lo expuesto el recurso debe tener una acogida parcial, reconociendo el derecho de la entidad actora a que se tengan en cuenta en la valoración de la operación vinculada los impuestos y retenciones satisfechos en el extranjero por la actividad personalísima y artística del socio como tenor, director de orquesta, de escena regia y vestuario con el límite de la prohibición de la reformatio in peius."

Posteriormente, en fecha 1 de julio de 2024 se ha dictado sentencia por la Sección Cuarta de este Tribunal, en el recurso contencioso administrativo número 805/2022, de la que ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2015 del socio D. Laureano, en la que, después de reproducir los argumentos de la sentencia anteriormente citada, en resumen, se expresa lo siguiente:

"2. Deben darse por reproducidos los argumentos que se han trascrito para desestimar las correspondientes alegaciones que ahora se nos plantean, a lo que añadimos que la LIRPF en su artículo 41 establece que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ". Remisión que, en 2015, año al que corresponde la liquidación recurrida, ha de entenderse realizada al artículo 18 de la Ley 27/2014 , que establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.

El apartado 1 del artículo 18 Ley 27/2014 , aplicable al caso, dispone que "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".

Para determinar el valor de mercado, el propio artículo 18.4 indica diferentes métodos.

De manera que la Administración tributaria tiene competencia para comprobar las operaciones vinculadas y su valoración, llevando a cabo en este caso la regularización dado que la operación realizada entre el socio y la sociedad, no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se ha valorado, ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna a favor del socio del que recibe el servicio profesional que luego factura a terceros.

Y como señala la STS, Contencioso sección 2 de 18 de julio de 2017, Recurso 3015/2016 , para supuesto similar al de autos en que se lleva a cabo el reparto de dividendos entre los socios:

"[l] a intencionada interposición de la sociedad.... - aunque legítima -, entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados "intuitu personae"-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.

La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta."

De manera que, quedando acreditado que la entidad no aporta ningún medio material ni personal que añadiese valor a la actuación personal de D. Laureano; que la actividad económica se realiza mediante la sociedad sin que ésta añada ningún valor a la misma, en este caso, de tenor y cantante, de tal forma que la actividad bien podría prestarse sin la intervención de aquella; que la sociedad es utilizada para facturar a terceros por los servicios personalísimos y residenciar los gastos que se regularizan por la Inspección y que el propio obligado tributario D. Laureano había sido objeto previamente de actuaciones inspectoras por los periodos 2011 y 2012, extendiéndose acuerdos de liquidación por el mismo concepto y motivos que los que han sido regularizados por la Inspección en el caso que nos ocupa; la conclusión no puede ser otra que la elusión consciente de la aplicación de la norma que rige la valoración de operaciones vinculadas, con el objetivo de la utilización de la sociedad por la persona física para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF, sin que un "hipotético menor exceso de tributación" reconocido por el recurrente en la cantidad de 197,70 € o el total reparto de dividendos entre los socios, sean circunstancias que permitan concluir en forma diferente.

En cuanto a la alegación del recurrente sobre la posibilidad de reconocer a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad, damos por reproducida la argumentación contenida en la sentencia nº 336/2024 de esta Sala para concluir en la estimación de la demanda en este apartado en la medida que le asiste al recurrente el derecho a deducir en su IRPF los impuestos pagados en el extranjero (retenciones a cuenta) por las actividades artísticas realizadas, con la consiguiente corrección en el ajuste realizado en sede de la sociedad a la que se ha aplicado la deducción, quedando el importe no aplicado pendiente para ejercicios posteriores.

3. Gastos deducibles

En este apartado solo se discuten los gastos concretos de suministros y demás del inmueble de la calle Ronda de Abubilla número 30 bis.

Se admite por la resolución recurrida una afectación del inmueble del 100% a la actividad con la consecuencia de consignar como gastos deducibles los gastos de suministros y "demás" relativos al inmueble, manteniendo los porcentajes de imputación a la actividad "personalísima" del socio y a la "no personalísima" de venta de CD`s (que no es objeto de valoración en la operación vinculada). Estos porcentajes se habían establecido por la Inspección en el 10% y el 40% (el otro 50% no se consideraba afecto).

El TEAR resuelve elevar al 100% la afectación, lo que ha determinado la estimación parcial de las reclamaciones económico administrativas, pero mantiene, para determinar la cuantía en que el gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de D. Laureano y por ello tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, la misma proporción: 20% actividad personalísima y 80% actividad no personalísima (parte del gasto que se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CD?s).

El recurrente cuestiona estos porcentajes y aporta acreditación de que la AEAT en el acuerdo de ejecución de la resolución del TEARM de fecha 29 de abril de 2021 vino a reconocer que la "La Resolución TEARM de 29-04-2021 determina que el grado de afectación del inmueble será el 100% y que estos gastos en la determinación de la valoración de la operación, están directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada.

Por lo partiendo de los cuadros que recoge el Acuerdo los cálculos se harán poniendo estos gastos deducibles por el socio al 100%, y no la cuantía que reflejaba del 10%. Ajustando el resto de los importes a esta imputación determinada el Tribunal". (Subrayado añadido)

Dado que no se motiva esta objeción realizada por el recurrente en la reclamación económico administrativa y que no se aporta por el TEARM otro razonamiento que la remisión a unos porcentajes que se fijaron, según el acta de liquidación, de acuerdo con diligencia nº 6 de fecha 25 de junio de 2015 emitida con ocasión del procedimiento de comprobación llevado a cabo por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, consideramos que esta alegación debe ser estimada y la distribución e imputación del gasto que ha de realizarse a la actividad personalísima y a la de venta de CD?s ha de realizarse en la misma forma y proporción que consta en el acuerdo de ejecución de fecha 29 de abril de 2021.

En razón a todo ello debe anularse parcialmente la resolución del TEAR recurrida, así como la liquidación que confirma."

En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias parcialmente transcritas, dada la similitud de las cuestiones planteadas por las partes, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, por lo que procede la estimación parcial de recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo en la distribución e imputación del gasto que ha de realizarse a la actividad personalísima y a la de venta de CD?s que ha de realizarse en la misma forma y proporción que consta en el acuerdo de ejecución de fecha 29 de abril de 2021, en coherencia con lo acordado en la indicada sentencia respecto del socio en el IRPF.

Los referidos argumentos son igualmente aplicables al ejercicio de 2014.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 23/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM004 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de devolver de 90.885,72 euros.

- En la misma fecha se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria de cero euros.

- En fecha 23/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM006 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM002. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de devolver de 50.334,97 euros.

- En la misma fecha se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM007 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM003. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria de cero euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la no conformidad a Derecho de la Resolución dictada, con fecha 29 de junio de 2022, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en la parte desestimada, y de los actos administrativos que de esta traen causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la cuestión principal sobre la que gira la presente reclamación es si se ha utilizado la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., con finalidad elusiva o no, por parte de las personas físicas, concretamente de Don Laureano, para ejercer las actividades artísticas como Cantante, Director de Orquesta, Director de escena, Director de escenografía, Diseñador de vestuario, Compositor, así como las realizaciones audiovisuales, grabaciones, retransmisiones de radio, televisión, ventas de CD, representaciones artísticas, etc.., y por ende la necesidad o no de aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, recogida en el artículo 41 de la Ley de IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, que remite al artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades en su redacción de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre.

Manifiesta la no utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. con fines de evitar la progresividad de las tarifas de IRPF reparto total del beneficio vía dividendos, tributación total a un tipo nominal conjunto del 46%. Las personas físicas Don Laureano y Doña Gabriela, al haber repartido cada año todos los beneficios obtenidos por la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., e integrarse los mismos en su renta, aunque sea como rendimientos de capital mobiliario, han obtenido en estos ejercicios 2014 y 2015 prácticamente la misma tributación, e incluso mayor, para el conjunto de las partes intervinientes (personas físicas y Sociedad) que lo que hubiera ocurrido de no haber existido la Sociedad y haber incluido todos los ingresos de la actividad, menos los gastos, en el IRPF de Don Laureano, es decir, lo que ha hecho la Inspección al haber aplicado (con las correcciones del TEAC) la doctrina o normativa de las operaciones vinculadas establecidas en los artículos 41 LIRPF y 16 TRLIS. Incluso la tributación ha sido superior a la establecida por la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, si tenemos en cuenta los impuestos satisfechos en el extranjero, los cuales no se han trasladado a la persona física y se han quedado como deducciones pendientes en la Sociedad pero que nunca van a poder ser utilizadas (las deducciones) porque Cuibar Productions, S.L. no tiene prácticamente actividad desde el 1 de enero de 2016, como consecuencia de la Inspección llevada a cabo, ya que desde dicha fecha, es la persona física (D. Laureano) quien incluye todos sus ingresos y gastos en sus impuestos personales.

Que la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. fue constituida en el año 2000, cuando las personas físicas se incorporaron a España como residentes fiscales (ya que con anterioridad su domicilio estuvo siempre fuera de Madrid, amén de que su nacionalidad tampoco era en su momento española) y con la finalidad, por un lado de iniciar una labor empresarial (actividades artísticas tales como grabación , venta de CD's, representación artística de otros artistas, creación de maquetas artísticas, etc.) y por otro lado de contar con el apoyo absolutamente necesario de determinadas personas y medios, para poder ejercer determinadas y variadas actividades relacionadas con la música. Cuando se constituyó la Sociedad, existía en la legislación tributaria española, el denominado régimen de transparencia fiscal. La utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L., responde claramente a la existencia de motivos económicos válidos para su constitución, en el ejercicio 2000, y además no solo no ha existido ahorro fiscal alguno para el conjunto de las partes intervinientes, sino que se ha producido una tributación mayor para los ejercicio 2014 y 2015 que la que se hubiera producido por aplicación de las normas de operaciones vinculadas, teniendo en cuenta los impuestos pagados en el extranjero y que en todos y cada uno de los años se han repartido la totalidad de los beneficios por la sociedad a las personas físicas. Así en los ejercicios 2014 y 2015 se han repartido como dividendos la cantidad de 358.227,81 € (2014) y 341.647,38€ (2015) que corresponden a la totalidad de los beneficios generados en cada ejercicio, es decir, se han repetido todos los beneficios.

Invoca la existencia de medios materiales y personales en la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. ara realizar todas estas funciones era absolutamente necesaria dentro de la Empresa, la colaboración de diversas personas que ayudasen al artista a ejercer su función de forma adecuada.

Por esta razón, en su momento, existían en la Sociedad 3 personas fijas: Doña Gabriela que como administradora ha ejercido y ejerce una labor fundamental en la empresa de organización, coordinación, tanto con los teatros, con los artistas a los que representaba, y que hace que esté todo perfecto y en orden para que el artista sólo y exclusivamente se preocupe de realizar todas sus actividades artísticas, que como hemos señalado se realizan en sus distintas expresiones musicales y teatrales. Además, existían otras dos personas: Casimiro y Filomena que tenían múltiples funciones tal y como constan en el expediente y concretamente en la página 24/71 del Acta de Disconformidad NUM008, relativa al ejercicio 2011.

Algunas de las funciones que realizaban estas personas (existen otras muchas) y a efectos recordatorios son las siguientes:

1. Casimiro: a. Traducción de documentos (italiano-español): contratos, curriculum vitae, entrevistas, textos literarios. b. Asistencia en el diseño de la presentación de los productos de Cuibar Phono Video y gestión de envíos. c. Diseño y actualización periódica de la imagen corporativa d. Asistencia en la grabación y edición de material de audio en el estudio de Cuibar Productions, S.L. e. Actividades de PR y de Marketing: i. Programación de entrevistas de prensa de los artistas y su seguimiento ii. Coordinación de actividades de marketing

2. Filomena: a. Preparación y revisión de contratos de Cuibar Productions, S.L. desde su negociación hasta la firma b. Planificación de agenda de Cuibar i. Programación y coordinación de citas y coordinación de entrevistas. ii. Organización y gestión de viajes y servicios relacionados (hoteles, visados traslados locales, etc.) c. Seguimiento de los proyectos acordados d. Traducción de documentos (inglés-español): contratos, curriculum vitae, entrevistas, textos literarios, etc. e. Supervisión de la gestión de derechos de autor y de interpretación por la SGAE, y la AIE. f. Coordinación y gestión del proceso de fabricación y venta de productos de Cuibar Phono Video: CD's, DVD "Samson" y libro "Espontáneas"

Que también se subcontratan a personas externas que ayudaban a la Sociedad a ejecutar su labor, entre otras Begoña, o el Maestro Patricio, como se aprecia también en las facturas recibidas en los citados acuerdos de liquidación. Que es cierto, como dice el TEAR de Madrid, en la página 13 de su resolución, que Casimiro, fue baja como trabajador en la sociedad en 2013, pero lo fue consecuencia del descenso de la actividad y al citarlo, queremos poner de manifestó que la sociedad tenía un conjunto de personas contratadas y subcontratadas en momentos puntuales, que aportaban algo de valor añadido, sin desconocer, que la figura de Don Laureano, es clave para la realización de la actividad, como es obvio y lógico.

Que además de dichas personas, para ejercer su labor también era necesario contar con los medios materiales necesarios que le sirvieran de total apoyo a sus funciones. A modo de ejemplo: instrumentos musicales tales como un piano y una sala de grabación completa, con equipos de audio, edición, vídeo, etc., donde pudiese ensayar para sus actividades como Cantante, Compositor o Director de Orquesta; múltiples ordenadores, impresoras, fotocopiadoras, servicios informáticos, etc., para la totalidad de sus actividades como, por ejemplo, la de Diseñador de vestuario y Escenógrafo lo que lleva consigo la creación de maquetas para las nuevas producciones; la preparación y ejecución de grabaciones, etc.; un vehículo furgoneta (Ford Transit) para labores de reparto, un vehículo Lexus para realizar los desplazamientos del artista y de sus colaboradores, etc., y por supuesto una oficina completa y equipada que está situada en la calle Ronda de la Abubilla nº 30 bis de Madrid que, como hemos demostrado con documentos que lo avalan, no constituye la vivienda habitual de la persona física, sino que la misma vive en otro domicilio, concretamente en la DIRECCION000.

Alega que, obviamente en una actividad como la de Cantante, Director de Orquesta, o Director de escenografía, es fundamental e imprescindible la persona física, en este caso Don Laureano, pero no es menos cierto que dicha persona, siendo el "producto" de tan amplia actividad, no podría ejercer adecuadamente su labor sin contar con todos los medios materiales y humanos ampliamente explicados, y conocidos por la Inspección y que es en definitiva la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. la que ordena los medios, permitiendo que la persona física realice su obligación "personalísima" con los clientes (normalmente teatros, productoras y discográficas, alrededor del mundo) a través de su propia Sociedad (CUIBAR PRODUCTIONS, S.L.). Cita la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, caso Christiane Adam contra Administración de l'enregistrement et des domaines ( C-267/99) donde el Tribunal alude precisamente a la importancia del factor intelectivo del profesional liberal, pero en ningún caso ha de atribuirse un carácter diverso que habilite a la Administración para dotarle de una excepción.

Invoca la posible vulneración de principios constitucionales (libertad de empresa) y de principios comunitarios (libre prestación de servicios y libertad de establecimiento, porque la aplicación mecánica en vía de inspección, tanto por negocio simulado como por aplicación de las reglas de operaciones vinculadas, de lo que podría denominarse una "transparencia fiscal de hecho" resulta ciertamente discutible, porque carece de apoyo legal ya que la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, derogó dicho régimen de imputación de rentas desde el 1 de enero de 2003.

Entiende que se produce un exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios por aplicación incorrecta de las reglas de operaciones vinculadas. necesidad de realización de determinados ajustes o correcciones valorativas. Partiendo del principio de neutralidad fiscal, implica que la valoración a precios de mercado debe afectar a todas las partes intervinientes en la operación vinculada, de manera que los ajustes que la Administración deba realizar a una de esas partes deben necesariamente realizarse a la otra parte, esto es, tales ajustes o correcciones deben tener carácter bilateral no siendo posible que sólo tengan carácter unilateral, pues de ello se derivará una tributación por el IS y por IRPF sobre la renta superior a la efectivamente obtenida en el conjunto de las personas y entidades que la hubieran realizado. Esto es lo que ha ocurrido en el caso que nos ocupa fundamentalmente en dos cuestiones: la no aplicación de la deducción por doble imposición en el IRPF de Don Laureano consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero y la no imputación de determinados gastos a la actividad "personalísima" de Don Laureano.

Manifiesta la necesidad de la adecuada determinación del valor de mercado en cuanto al gasto que debería ser considerado propio de la actividad personalísima de Don Laureano. La Inspección y posteriormente la Oficina Técnica no han hecho un correcto "reparto" de los gastos de la Sociedad y han dejado en la misma una cantidad de gastos sustancial que deberían ser considerados como propios de la denominada "actividad personalísima" y trasladarse junto con los ingresos al IRPF de la persona física en una aplicación correcta de la determinación del valor de mercado (ingresos-gastos) según la normativa de operaciones vinculadas. Los gastos fundamentales que la Inspección asoció a la actividad de ventas de CD deberían ser asociados a la "actividad personalísima" de Don Laureano y algunos de los gastos de la Sociedad que se quedan en ella también deberían ser asociados a la "actividad personalísima". El TEAR de Madrid en su Resolución de 29 de junio de 2022 no ha analizado ni revisado esta cuestión que fue alegada. Los gastos de electricidad, agua, IBI y amortización de equipos que corresponden a la oficina de la calle Ronda de Abubilla número 30 bis y que constituyen el grueso de los gastos, ascendiendo a la cantidad de 28.208,90 C (es decir, el 71,54 % del total de los 39.431,80 € de gastos asignados por la inspección a la actividad de venta de CD y por tanto se queden en la sociedad sin permitir que se traspasen al IRPF de la personas física) para el ejercicio 2014 y la cantidad de 19.661,96 € (el 72,65 % del total de los gastos asignados por la inspección a la actividad de venta de CD) para el ejercicio 2015. El TEAR de Madrid en las páginas 18, 19 y 20 de la Resolución, acepta los argumentos de la demandante y coincide en que el porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás, relativos al inmueble de la calle Ronda de Abubilla, 30 bis de Madrid, debe ser el 100% y no el 50% como argumentaba la Inspección y la Oficina Técnica. Ahora bien, en el último párrafo de la página 20 de la Resolución, considera, sin más argumentos, que la aplicación de una regla proporcional a lo efectuado por la Inspección en la Liquidación (cuando consideró que del 50% afecto a la actividad, el 10% era de la actividad personalísima y el 40% de la actividad no personalísima), que del 100% afecto de dichos gastos, únicamente pueden afectarse a la actividad personalísima el 20% y no la totalidad, es decir, el 100%. Ante esto, lo primero, es exponer que esta cuestión ya fue resuelta por la Delegación de Hacienda de Madrid, en el Acuerdo de Ejecución de Resolución Económico-Administrativa, relativo a idéntica cuestión de los ejercicios 2012 y 2013. El TEAR de Madrid en su Resolución de 29 de junio de 2022, no dice nada de este documento, a pesar de que se expuso e indicó esta cuestión. Así, la propia AEAT, consideró que el 100% de los citados gastos afectos, deben ser gastos del socio y de su actividad personalísima en el 100%, es decir, en su totalidad, y no en el 10% que decía la inspección. En cuanto al porcentaje de afectación, también hay que tener en cuenta que el 50% de los citados gastos de suministros; IBI, amortizaciones, etc. relativos a la oficina de Ronda de Abubilla nº 30 bis de Madrid, que ascienden a otros 18.450,16 € (ejercicio 2014) y 12.533,41 € (ejercicio 2015) según página 37 de las alegaciones, y que se quedaron en la sociedad como gasto no deducible, ahora al haberse aceptado un porcentaje de afectación del 100% (y no del 50%) deben ser, por un lado, gastos deducibles fiscalmente, y por otro, gastos totalmente afectos a la actividad personalísima, de manera que se tienen que también tener en cuenta para la valoración de mercado de la operación vinculada.

Que para el ejercicio de 2014 únicamente quedan como gastos no deducibles la cantidad de 22.940,90€, es decir, el 7,28% de los gastos totales que tuvo la sociedad, que ascendieron a 314.901,96 €. Estos gastos no van a ser objeto de discusión porque obedecen fundamentalmente, a primas de seguro de la persona física de Don Laureano, y a la seguridad social de las personas físicas, que ya fueron deducidos en el IRPF de la persona física.

Para el ejercicio de 2015 únicamente quedan como gastos no deducibles la cantidad de 29.257,45 €, es decir, el 10,73% de los gastos totales que tuvo la sociedad y que ascendieron a 272.637,80 €. Estos gastos no van a ser objeto de discusión, por los mismos motivos que los establecidos en el párrafo anterior para el ejercicio 2014.

Todo lo expuesto demuestra que realmente se han admitido casi la totalidad de los gastos de la Sociedad, salvo dos partidas; primas de seguros y seguridad social a cargo de la empresa, que son simples errores de contabilización, lo que implica y demuestra, además de todo lo expuesto que, la Sociedad jamás se ha constituido con la intención de incluir gastos que correspondieran a la esfera personal de las personas físicas.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida utilización de la sociedad sin fines elusivos, que la posibilidad que existe en nuestro ordenamiento de prestar servicios profesionales a terceros a través de una persona jurídica cesa en aquellos casos en los que esa personalidad se emplea precisamente con el sólo fin de reducir la carga impositiva que debería soportarse de prestarse por una persona física. La tesis de la actora no puede prosperar, y es que después de negar categóricamente que la sociedad se utilizara con un fin de obtener una tributación menor, acaba reconociendo que para el supuesto que fuera correcto el poner la cantidad de 0 en el valor comprobado correspondiente a la sociedad Cuibar Productions, S.L., se habría producido una menor tributación en los obligados tributarios en la cantidad irrisoria de 197,70€. La tesis de la Administración - no aplicar a la persona física la deducción por doble imposición - es ajustada a derecho, como sostiene el TEAR.

Sobre la pretendida existencia de medios personales y materiales de la sociedad, manifiesta que la afirmación efectuada por la Administración, y ratificada por el TEAR, de que la sociedad carecía de medios humanos y materiales no sólo no ha sido desvirtuada de adverso, sino que, además, se ha reconocido implícitamente por la propia recurrente al afirmar que la estructura existente es la que permitía que la persona física realice su obligación "personalísima" con los clientes. Es decir, se reconoce que sin la intervención personalísima de D. Laureano los medios humanos y materiales de la sociedad carecen de utilidad. Habiéndose reconocido implícitamente la inexistencia de medios materiales y humanos, y no resultado aplicable la Nota de la AEAT de 29 de febrero de 2019.

Sobre la pretendida y posible vulneración de la libertad de empresa y de libre prestación de servicios y de establecimiento, señala que la recurrente pretende desvirtuar la presunción de validez y eficacia a partir no de vicios de nulidad radical o anulabilidad, sino de meras hipótesis, como prueba el hecho de que emplee el condicional simple del verbo <>. Por tanto, planteándose meras hipótesis y no vicios de nulidad este motivo no puede prosperar. En cualquier caso, y como bien señala el TEAR: la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación se sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

Sobre el pretendido exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios, sostiene la actora que los términos en que ha sido practicada la regularización suponen un exceso de tributación, pues no se ha aplicado la deducción por doble imposición en el IRPF de Don Laureano consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero, y, no se han imputado determinados gastos a la actividad "personalísima" de Don Laureano. Considera que los motivos ofrecidos por el TEAR no son en ningún momento rebatidos. Esta deducción es improcedente.

Finalmente, alega, con relación a los demás gastos que deberían dar lugar a una deducción en la actividad "personalísima" de don Laureano, que como bien señala el TEAR, no se ha aportado documentación alguna, y dicha omisión no ha sido subsanada en esta vía contenciosa, por lo que al amparo del art. 105 LGT y de la jurisprudencia de los Tribunales, no ha lugar a aceptar su deducibilidad por no haberse probado por el interesado la veracidad de tales gastos.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es preciso partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "CUARTO.- La sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL (en adelante también CUIBAR o la entidad) comenzó sus operaciones como sociedad de responsabilidad limitada con fecha de 6 de junio de 2000. En los ejercicios comprobados su socio mayoritario (98%) es Don Laureano; el 2% restante es propiedad de su cónyuge, Doña Gabriela. Ambos cónyuges son administradores solidarios de la entidad.

La sociedad tiene por objeto social la producción, representación y edición de obras o creaciones literarias artísticas o científicas, así como la representación y administración de los autores, editores, productores, artistas intérpretes o ejecutantes relacionados con las mismas y la solicitud, registro y gestión de los derechos de propiedad intelectual e industrial.

Sus ingresos provienen de las actuaciones como cantante, director de orquesta, director de escena regia y vestuario de Don Laureano; de sus derechos de imagen, grabaciones de conciertos en los que participa y retransmisiones en radio/televisión y DVD (éstos se consideran prestados de forma personalísima por D. Laureano para la entidad CUIBAR PRODUCTIONS S.L.). Asimismo, provienen de ventas de CD's y de colecciones de fotografías y de representación artística.

El domicilio fiscal y social de la entidad radica en el inmueble situado en Madrid, Ronda de la Abubilla, 30 Bis. En dicha dirección está ubicada una vivienda unifamiliar cuya propiedad corresponde a Don Laureano.

Con fecha 21/05/2019 se notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), ejercicios 2014 a 2015, de carácter general y con el Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos comprendidos entre el segundo trimestre y cuarto trimestre de 2015.

Con fecha 16/07/2020 se extendieron dos actas de disconformidad por el ejercicio 2014: una (A02- NUM004), por la comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano; y otra, acta de disconformidad A02- NUM005 en la que se recogieron, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

Y, con la misma fecha, se giran otras dos por el ejercicio 2015: una (A02- NUM006) por la comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano; y otra, acta de disconformidad A02- NUM007 en la que se recogieron, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

El Inspector Coordinador, mediante acuerdos de fecha 24 de noviembre de 2020, dictó los actos de liquidación que se derivan de las propuestas contenidas en las actas de disconformidad incoadas por el Impuesto sobre Sociedades, dando lugar a unas deudas tributarias por los importes mencionados en el encabezamiento.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre los socios de la entidad, Don Laureano y Doña Gabriela, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos periodos. La valoración de mercado de la operación vinculada de referencia se ha realizado en el seno de los procedimientos desarrollados con ambos contribuyentes. Como consecuencia de ello se dictaron en la misma fecha, en relación con D. Laureano, sendas actas de disconformidad por el IRPF de los ejercicios 2014 y 2015, donde se realiza la correspondiente corrección resultante de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada de referencia, considerando un aumento de su base imponible declarada, el valor de mercado determinado por la Inspección. La liquidación girada por el ejercicio 2015 ha sido recurrida ante este Tribunal Regional con el número NUM009 y también se resuelve en esta misma fecha. La liquidación girada a Don Laureano por el ejercicio 2014 ha sido impugnada ante el Tribunal Económico - Administrativo Central (en adelante TEAC).

QUINTO.- Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes, en lo atinente al objeto de discrepancia planteado por el obligado tributario:

- Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL y el socio D. Laureano, al haberse constatado que todos los ingresos percibidos por la sociedad derivan fundamentalmente de la actuación directa y personal de Don Laureano. A pesar de ello, la sociedad no satisfizo retribuciones a su socio mayoritario. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de D. Laureano, en el importe percibido por la sociedad de los servicios prestados a terceros minorado en los gastos necesarios para su obtención y a minorar en estas mismas cantidades la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades.

- Para la determinación del valor de mercado se eliminan ciertos gastos que no se consideran deducibles, por no hallarse relacionados con la actividad empresarial de la sociedad o por no haberse aportado justificación documental alguna de los mismos.

SEXTO.- No estando conforme, la sociedad interesada interpone las correspondientes reclamaciones económico administrativas contra los actos que se reseñan. En síntesis, el obligado tributario plantea los siguientes motivos de discrepancia respecto de la regularización efectuada, que se corresponden con los epígrafes incluidos en sus alegaciones:

- No utilización de la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. con fines de evitar la progresividad de las tarifas de IRPF. Reparto total del beneficio vía dividendos.

- Existencia de medios materiales y personales en la sociedad. Operaciones vinculadas y simulación.

- Posible vulneración de principios constitucionales (libertad de empresa) y de principios comunitarios (libre prestación de servicios y libertad de establecimiento).

- Exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios por aplicación incorrecta de las reglas de operaciones vinculadas. Necesidad de realización de determinados ajustes o correcciones valorativas, en particular, la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en la persona física como consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero por la realización de las actividades "personalísimas" del socio. Adecuada determinación en cuanto al gasto que debería ser considerado propio de la actividad personalísima de éste.

- Análisis de la deducibilidad de determinados gastos de la Sociedad CUIBAR PRODUCTIONS S.L."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO.- Con carácter previo al análisis de las cuestiones planteadas por la entidad procede destacar ciertos puntos señalados por la Inspección y puestos de manifiesto en el expediente electrónico remitido a este TEAR:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa, y controla. En los ejercicios objeto de comprobación DON Laureano poseía de forma directa el 98% del capital social de CUIBAR PRODUCTIONS, SL. y su cónyuge el 2% restante.

- La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, valor añadido relevante a la actividad económica realizada por su administrador. Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- Por los servicios de carácter personalísimo prestados por D. Laureano, no se estipuló retribución alguna ni como rendimientos de trabajo, ni como rendimientos de actividad profesional/artística a favor de D. Laureano, quien no consta en base de datos como miembro de la plantilla del obligado tributario. Tampoco ha sido aportado contrato alguno que documente relación alguna ni laboral ni profesional entre el obligado tributario y Don Laureano.

Lo anterior permite apreciar a la Inspección que la concurrencia de la persona jurídica y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al socio mayoritario de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

QUINTO.- El obligado tributario alega, sin negar en ningún momento la existencia de vinculación, sobre la licitud de prestar servicios profesionales a través de una entidad mercantil. Además, manifiesta que se le está aplicando el régimen derogado de transparencia fiscal, lo que podría conculcar principios constitucionales como la libertad de empresa y principios comunitarios como el de libre prestación de servicios y libertad de establecimiento, aún más palmaria si se tiene en cuenta el tipo de gravamen a que tributa el socio en IRPF.

Sin embargo, la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS y 18 LIS ) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

Parece desprenderse de sus alegaciones que no ha intentado eludir el pago de impuestos y que ha efectuado en esta operación una economía de opción, a lo que cabe responder, tal y como lo ha hecho el TEAC en su resolución R.G 7091/08 de 07/06/11:

"Conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, la búsqueda del ahorro fiscal puede ser una motivación lícita de las decisiones empresariales, siempre que no sea contraria al objetivo perseguido por la normativa aplicable. Es posible apreciar la existencia de una práctica abusiva cuando la finalidad esencial de una decisión empresarial es obtener una ventaja fiscal y, además, no se aprecian otros motivos económicos que la justifiquen".

Por su parte el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de julio de 2002 establece

"la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Sin embargo, la economía de opción desaparece cuando "el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas".

En este caso, este Tribunal ha podido comprobar que constan en el expediente pruebas suficientes de que la sociedad creada y a través de la cual la persona física presta sus servicios profesionales no añaden ningún valor a la actividad. A ello debemos de añadir que la reclamante no ha efectuado la valoración de dicha prestación de servicios conforme al valor de mercado tal y como exige la normativa en vigor en los ejercicios objeto de comprobación. De esta forma, este Tribunal está de acuerdo con la postura mantenida por la Inspección al entender que la entidad CUIBAR es creada y utilizada para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, si la misma cantidad tributa a un tipo menor es obvio que la tributación resulta menor también y esta menor tributación se acentúa si por la existencia de esta sociedad se incluyen más gastos, y asimismo, el socio propicia la creación de la sociedad, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida.

Evidentemente el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles. No obstante, la norma no permite que una entidad mercantil sea utilizada para facturar los servicios que presta una persona física cuando la finalidad principal es la de reducir el importe total de las cantidades a pagar por la imposición directa del propio profesional.

Nada impide que el socio mayoritario y administrador de la entidad decida que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias tales como emitir y cobrar facturas. Ahora bien, dicha actuación que en un primer momento no supone ilicitud alguna, se convierte, a juicio de este Tribunal en contraria derecho en el momento en que el socio no incluye en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el valor normal de mercado de los servicios prestados.

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que fija el criterio siguiente:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

De todo lo anterior, resulta que este Tribunal considera correcta la actuación de la Inspección procediendo desestimar la presente alegación.

SEXTO.- En relación con la aplicación de las normas relativas a las operaciones vinculadas, la reclamante considera que la normativa reguladora de las operaciones vinculadas fue aplicada de forma incorrecta por la Inspección por diversos motivos a los que se aludirá en ésta y las siguientes alegaciones. En particular, porque a la vista del resultado de la tributación por el conjunto de las personas físicas y jurídicas se demuestra que en ningún momento se constituyó la sociedad con la finalidad de eludir los tipos impositivos más progresivos del IRPF.

Sobre la valoración de las operaciones vinculadas, la normativa del IRPF realiza una remisión a las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades, así, el artículo 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone que:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Se ha de recordar que la valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado tiene carácter imperativo, así el artículo 16.1.1. ° TRLIS, señala que: " Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia". Es decir, el precepto establece que "se valorarán", en vez de del potestativo "se podrán valorar". La normativa expuesta estaba vigente en 2014. El artículo 18.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante también LIS) , aplicable al ejercicio 2015, tiene idéntico contenido.

En el régimen anterior la Administración debía aplicar el valor de mercado en las operaciones vinculadas única y exclusivamente cuando los precios convenidos ocasionasen un perjuicio para la Hacienda Pública, es decir, cuando la tributación en España, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, fuere inferior, o quedase diferida, respecto de la que hubiese correspondido si se hubiese aplicado el valor normal de mercado.

Por el contrario, en el régimen vigente en los ejercicios controvertidos la obligación de aplicar el valor normal de mercado a las operaciones vinculadas "no está sometida a condición alguna", y se aplica en todo caso cualquiera que fuese el resultado de en relación a la tributación del conjunto de las partes; por tanto, el ajuste de valoración que practique la Administración tributaria en las operaciones vinculadas deberá realizarse incluso en los supuestos en que no se produzca perjuicio para la Hacienda Pública.

La aplicación del principio de libre competencia se fundamenta en la comparación, por medio del método seleccionado, de las condiciones de la operación objeto de análisis realizada entre partes vinculadas, con las condiciones de transacciones semejantes realizadas entre partes independientes, lo cual implica que las características económicas relevantes de las transacciones que se comparan deben ser similares.

En el presente caso la operación realizada entre el socio y la sociedad no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se han valorado de ningún modo, no se ha fijado valor para ellas. En efecto, en los ejercicios 2014 la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L obtuvo ingresos de explotación por importe de 834.644,50 euros de los que 832.968,74 euros se corresponden, a juicio de la Inspección, con ingresos derivados de actividades de naturaleza personalísima. En 2015 los ingresos de explotación fueron de 732.127,70 euros (de ellos, 731.878,36 euros se derivaban de actividades de naturaleza personalísima). Esta actividad principal personalísima derivaba, por un lado, de las actuaciones como cantante, director de orquesta, director de escena regia y vestuario de Don Laureano; y por otro lado de los derechos de imagen de Don Laureano: grabaciones de conciertos en los que participa Don Laureano, y retransmisiones en radio/televisión y DVD. El resto de los ingresos declarados como de explotación se corresponden con Royalties por la venta de CD's, e ingresos por la actividad de representación artística. El objeto principal del servicio facturado es la participación directa y personal de Don Laureano, y tal y como se desprende de las facturas emitidas por CUIBAR PRODUCTIONS, SL y de los contratos suscritos entre la sociedad y terceros, las actividades artísticas facturadas fueron servicios prestados por Don Laureano, como se deduce de la documentación obrante en el expediente. Como se ha señalado y también reseña la Inspección, por los servicios prestados, no se satisfizo retribución alguna en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación ni como rendimientos de trabajo, ni como rendimientos de actividad profesional/artística a Don Laureano, quien no consta en sus bases de datos como miembro de la plantilla del obligado tributario. Tampoco ha sido aportado contrato alguno que documente relación alguna ni laboral ni profesional entre el obligado tributario y Don Laureano.

A la vista de lo expuesto, es clara la obligación de valorar a mercado la operación hecha entre la sociedad y el socio, de modo que, no habiéndose hecho, el ajuste realizado por la Inspección es totalmente procedente, con independencia de los objetivos perseguidos con la constitución de la sociedad.

Por otra parte, alega también el interesado que se ha producido un reparto total de beneficios a los socios vía dividendos.

No obstante, aun cuando la posible similitud entre la tributación del conjunto de personas físicas y jurídicas pondría de manifiesto la ausencia de finalidad elusiva, no descarta la obligatoriedad del ajuste, como el propio Tribunal Supremo en recurso de casación para la unificación de doctrina número 3015/2016, sentencia de 18 de julio de 2017 , señala en su fundamento de Derecho tercero, especialmente cuando se refiere al reparto de las rentas obtenidas en forma de dividendos:

"La intencionada interposición de la sociedad (...) - aunque legítima -, entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados "intuitu personae"-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.

La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado."

Como recuerda la Oficina Técnica, no puede calificarse de "valoración/retribución" derivada de la prestación de servicios a los dividendos repartidos por la sociedad e integrados en la renta de los socios, pues lo cierto es que la prestación de servicios entre el socio y la sociedad no se valoró en absoluto, cuando así lo impone la normativa aplicable, debiendo ser por ello objeto de valoración y regularización.

SÉPTIMO.- Además de los motivos de oposición ya analizados, menciona también la reclamante que Cuibar Productions, S.L. cuenta con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante , RIS).

El artículo 16.6 RIS, este señala que:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto (es decir, de determinar el valor normal de mercado), el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. ° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

Por tanto, se entenderá que lo convenido entre partes vinculadas se corresponde con el valor normal de mercado, siempre y cuando concurra el doble requisito de que más del 75 por 100 de los ingresos de la sociedad en cuestión procedan del ejercicio de actividades profesionales y que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

En el caso en el que exista vinculación, definida en los términos previstos por el artículo 16 del TRLIS, y que no resulte aplicable la regla especial, o "presunción", establecida en el artículo 16.6 del RIS, por no cumplirse los requisitos previstos en el mismo, se impondría sin mayor discusión acudir al valor normal de mercado para valorar las operaciones realizadas entre la sociedad y el socio profesional, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.4 del TRLIS.

Se ha de tener en cuenta que lo que el legislador pretende con la introducción de este precepto reglamentario es facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Se ha de traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo 13-10-2010, en el n° rec. 14/2009 interpuesto por el Colegio de Médicos de Barcelona contra ese concreto apartado, en la que este Alto tribunal realiza los siguientes pronunciamientos (el subrayado es nuestro):

"2. ... Esta Disposición se incluyó en el Reglamento ... para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa. El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que «el obligado tributario podrá...». Y la propia Memoria justificativa dice: «Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado».

3. Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen acumulativamente los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Ley 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos.

Se establecen dos requisitos; uno relativo al monto total a distribuir entre los socios-profesionales. Y el segundo, referido a la cantidad que se asigne a cada uno. Así, se exige que la sociedad reparta en concepto de retribuciones a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios, al menos el 85 por 100 del beneficio social. Al señalar que la retribución sea por prestación de servicios, se está excluyendo que tal cantidad se reparta en concepto de dividendos.

En segundo lugar, se requiere que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables y que tal cantidad no sea inferior al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de éstos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo " (el subrayado se incorpora en la presente resolución)".

En este sentido, como hemos dicho se alega que Cuibar Productions, S.L. cuenta con la existencia de medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante , RIS). Cuibar Productions, S.L afirma contar con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades profesionales, indicando que la entidad necesitaba para realizar todas sus actividades empresariales una estructura con diferentes departamentos (a nivel organizativo, de promoción e imagen y administrativo) y para realizar todas sus actividades era absolutamente necesaria la colaboración de diversas personas que ayudan a don Laureano a poder ejercer su función de artista de forma adecuada. Considerando que el artista no podría ejercer correctamente su labor sin contar con ellos.

Pues bien, en cuanto a los medios personales distintos de Don Laureano, el obligado hace referencia a Casimiro, pero esta persona, según se deduce del contrato de trabajo aportado, desempeña funciones de auxiliar administrativo hasta febrero de 2013, fecha en la que fue despedido.

Las únicas empleadas en ambos ejercicios, 2014 y 2015, son:

- Filomena (42.543,20 euros en ambos ejercicios). Del contrato de trabajo aportado se deduce que desempeña funciones de secretaria de dirección. Según la documentación aportada, ha realizado trabajos de traducción de documentos, planificación de agenda, preparación y revisión de contratos, seguimiento de los proyectos, supervisión de los derechos de autor y de interpretación, coordinación y gestión del proceso de fabricación y venta de los productos de Cuibar...

- La cónyuge del prestador efectivo de los servicios y también socia, Gabriela, a quien se le ha retribuido en cada uno de los ejercicios (como administradora) en 13.200 euros. Realizaría funciones de Dirección y toma de decisiones respecto a la trayectoria y a los proyectos de la compañía, Negociación y traducción de contratos (francés-italiano-español), Funciones administrativas...

Por su parte, la Inspección considera que:

- La empresa Cuibar Productions, S.L. no tendría capacidad para prestar los servicios que realiza sin la presencia de Don Laureano, ya que es él quien necesariamente debe prestar los servicios para los que es contratado como artista, sin que puedan ser prestados por persona distinta, siendo el motivo fundamental de los contratos celebrados la participación del Maestro Laureano en actuaciones.

- Las personas contratadas por la entidad llevan a cabo un trabajo de índole organizativa, administrativo, logístico... en cualquier caso, accesoria al servicio principal de Don Laureano, que es de quien proceden la práctica totalidad de los ingresos de la entidad.

- La actividad podría haberse desarrollado sin intervención de la entidad; sin embargo, no se cuestiona por la Inspección el empleo de formas societarias para el ejercicio de actividades profesionales, sino que simplemente se limita a aplicar la normativa vigente.

- No se ha declarado retribución alguna correspondiente al socio por la prestación de sus servicios a la entidad; no procedería regularización alguna si la valoración de la remuneración de la sociedad a la persona física se hubiera realizado a valor normal de mercado, lo que no ocurrió a pesar del reparto de un dividendo en cada uno de los ejercicios comprobados.

A partir de lo expuesto, es claro, a juicio de este TEAR, que no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.6 RIS que más arriba se transcribe. En primer lugar, porque no se cumple el requisito de la letra a) del artículo mencionado. Este Tribunal comparte la interpretación relativa al requisito de los "medios materiales y personales" ofrecida por la Dirección General de Tributos en su resolución de 20 de febrero de 2007 (n°. 0002/07), según la cual:

" La primera de las cuestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión «medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades», respecto de una sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social.

En definitiva, se está exigiendo que la empresa tenga el suficiente personal (distinto del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada) con capacidad para prestar esos servicios sin depender de terceros. En el caso planteado, que la persona contratada a jornada completa que cita el consultante esté cualificada para ejercer actividades propias de la profesión de arquitecto".

Es decir, en el cómputo de los medios personales a los efectos de entender cumplido el antedicho requisito, no ha de tenerse en cuenta, a Don Laureano, pues lo que corresponde valorar es si Cuibar Productions, S.L., tendría capacidad para prestar la totalidad de los servicios que realiza sin contar con la presencia de Don Laureano, que es la persona con la que se considera que existe operación vinculada. En el presente caso, la función esencial en la prestación de tales servicios le corresponde al artista, quien asumía además los riesgos de la contratación y se constituía como el principal activo, dadas sus cualidades artísticas, única razón por la que los terceros independientes contrataban con la sociedad. En este sentido cabe traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2015 (recurso n° 321/2014 ):

No niega la Administración que la compañía pueda realizar actuaciones que coadyuven, o supongan un valor añadido, a la actividad propia de la demandante, pero lo cierto es que, por sí misma, en este caso la Sociedad no tendría medios necesarios para el ejercicio de su actividad, ni aun parcialmente como defiende la demanda. En este caso, la actividad profesional de VIRDECAR, S.A. únicamente podía ser desarrollada por su socia mayoritaria que, obviamente prestaba los servicios que había contratado la sociedad con terceros por sus personales cualidades y experiencia como artista y sin que pudiera ser sustituida en ello por su hermano, que era la otra persona contratada por la sociedad. Como la Inspección actuaria puso de relieve, y no se ha desvirtuado en ningún momento por la demandante, los servicios que realizaba la artista Mariana fueron, en todos los casos, de carácter personalísimo, sin que fueran suficientes las funciones de Director General y asistente que realizaba su hermano, D. Agapito, para que la Sociedad desarrollara, con la exclusiva dedicación de éste, la actividad profesional que ofrecía a terceros.

[...]Es cierto que las diferencias existentes entre los distintos regímenes económicos matrimoniales, así como otras circunstancias, hacen que sea de muy diferente intensidad, de unos casos a otros, la comunicación de rentas que sustancialmente justifica la sujeción común. Es innegable, sin embargo, que la legislación tributaria, en atención a su propia finalidad, no está obligada a acomodarse estrechamente a la legislación civil (que sin embargo tampoco puede ignorar) y que, en consecuencia, es en principio constitucionalmente lícito que el régimen fiscal del matrimonio sea establecido de modo uniforme, sin atender a la variedad posible en la práctica

En definitiva, en ningún momento se ha desvirtuado la afirmación de la Inspección sobre que VIRDECAR, S.L. carecía de medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad profesional que factura, con independencia de la persona física vinculada mayoritariamente a la misma".

En segundo lugar, porque tampoco se cumplen los requisitos de la letra b), ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna en favor del socio de quien recibe el servicio profesional que luego factura a terceros. En definitiva, trasladando lo anterior al caso que nos ocupa, la parte reclamante no cumple con los requisitos previstos en el citado precepto; por ello, se habría desestimar lo alegado. Además, la presunción establecida en el artículo transcrito exige que la retribución pactada sea al menos el 85% del resultado previo, exigencia que tampoco se ve satisfecha.

Atendiendo a la vigencia temporal de la normativa expuesta, lo anterior sería aplicable al ejercicio 2014. En relación con el ejercicio 2015, a tenor de lo previsto en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, tampoco resulta aplicable al caso la presunción que el mismo contiene, por cuanto como se ha visto la entidad no dispone de los medios adecuados suficientes en ausencia de su socio mayoritaria y la retribución convenida (inexistente) es inferior al 75% del resultado previo a que se refiere la letra a) del mismo artículo:

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. ° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

OCTAVO.- Sobre la deducción por doble imposición en la persona física de los impuestos pagados en el extranjero, alega la reclamante que para la correcta aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas es necesario que se le permita deducir en el IRPF los impuestos satisfechos en el extranjero por la sociedad, ya que estos derivan de una actividad personalísima y en otro caso se produciría sobreimposición. Considera que aunque la deducción para evitar la doble imposición internacional se haya mantenido por la Inspección en sede de Cuibar Productions S.L., la entidad no generará bases imponibles positivas puesto que sus gastos siempre van a ser mayores que sus ingresos por aplicación de la normativa de operaciones vinculadas al provenir más del 99% de los ingresos de la actividad personalísima de Don Laureano. Asimismo, afirma que es un argumento rigorista y formalista, el carácter indisponible del crédito tributario (ex artículo 18 de la Ley 58/2003 ).

Se ha de tener en cuenta que la operación realizada por la Inspección ha consistido en la valoración de la operación realizada entre el socio y la sociedad a valor normal de mercado, es decir, fijar el precio que, en circunstancias normales, se hubiera acordado entre la sociedad y un sujeto independiente por la actividad de Don Laureano, sin que en ningún momento se haya producido un traslado de la totalidad de los gastos e ingresos al socio. Es decir, no se cuestiona la realidad de la sociedad, pues no se trata de un supuesto de simulación, se acepta que la entidad era quien contrataba con los terceros, lo cual es lícito, pero debió aplicar a la operación el adecuado valor de mercado.

No cabe el traslado del derecho a la deducción a don Laureano, ya que el propio artículo 80 de la Ley 35/2006 , al regular la deducción por doble imposición internacional señala: "Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero (...)" sin que en este caso en la base imponible del IRPF de Don Laureano no figuran rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, sino una valoración de la operación realizada con la entidad Cuibar Productions S.L. de la que es socio y administrador.

En síntesis, este Tribunal considera que quien obtuvo y soportó el gravamen de las rentas en el extranjero fue la entidad Cuibar Productions, S.L., ya que era esta la que celebraba los contratos, por lo que le corresponde el derecho a aplicarse la deducción prevista en el artículo 31 TRLIS, por lo que procede desestimar la alegación contenida en este apartado.

NOVENO.- Por último, sobre la deducibilidad de determinados gastos a los efectos de determinar el valor normal de mercado hemos de acudir, en primer lugar, las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades, para la determinación de la Base imponible.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS y art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS y el art. 15.e) LIS , señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS- 15.e) LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS/15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Centrándonos en el caso concreto, analizamos a continuación las diferentes partidas de gastos cuya deducibilidad no es aceptada por la Inspección, sobre lo cual el obligado tributario se muestra disconforme.

1° - Porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás relativos al inmueble de la calle Ronda de Abubilla, 30 Bis de Madrid.

Respecto de este inmueble la Inspección, en las actas incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 (A02- NUM010 y A02- NUM011) determinó un porcentaje de afectación a la actividad personalísima del 10% y del 40% a la actividad no personalísima calificando de no deducible el 50% restante al considerarlo no afecto a las actividades desarrolladas. Este criterio lo mantuvo para los ejercicios 2012 y 2013 tal y como viene reflejado en las actas incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de estos ejercicios (A02- NUM012 y A02- NUM013). Estos porcentajes fueron confirmados en los correspondientes acuerdos de liquidación emitidos por la Oficina Técnica de Inspección y, finalmente, ratificados por el TEAC en su resolución de fecha 10/02/2020 emitida en única instancia y de forma acumulada por las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

En las presentes actuaciones la Oficina Técnica considera que las circunstancias existentes durante 2014 y 2015 eran las mismas que las habidas durante los ejercicios inspeccionados con anterioridad, durante el procedimiento de inspección iniciado en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 e IVA períodos 4T/2010 a 4T/2011. En base a ello confirmó la propuesta inspectora considerando que los porcentajes de afectación de la mencionada vivienda a las distintas actividades desarrolladas por el obligado tributario no varían, esto es, 10% a la actividad personalísima y 40% a la actividad no personalísima. Idéntico porcentaje es el aplicado a los gastos asociados a este inmueble.

No obstante, este TEAR, en la resolución parcialmente estimatoria de fecha 29.04.2021 de las RE-As NUM014 y acumuladas, interpuestas por CUIBAR PRODUCTIONS SL contra sendos acuerdos de liquidación derivados de las Actas n° A02- NUM012 y n° A02 NUM013 dictados por la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2013, se pronunció del siguiente modo basándose en las consideraciones que seguidamente se expresan:

A juicio de este Tribunal, según se ha manifestado en la resolución de la RE-A NUM015 y acumuladas, en la que CUIBAR PRODUCTIONS SL impugna Acuerdo de liquidación notificado el 07/05/2018, derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número NUM016 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 4T/2012 a 4T/2013, si se considera que el inmueble controvertido se halla totalmente afecto a la actividad:

"...Por lo que interesa en la presente resolución, no comparte este TEAR la decisión de la Administración, a la vista de la descripción del inmueble efectuada por la Inspección en la diligencia de personación de 20/10/2015. La circunstancia de que se trate de una vivienda unifamiliar no impide por sí misma la afectación del inmueble a las actividades que desarrolla la entidad. La titularidad del inmueble corresponde a la reclamante. No se ha cuestionado que dicho inmueble constituya el domicilio social y fiscal de la entidad. Los administradores y socios de la entidad disponen de una vivienda habitual situada en otro inmueble distinto. En el inmueble controvertido existen varios despachos, un taller-archivo, otro archivo, sala de audición, un servidor y una sala de grabación. El hecho de que en la planta primera existan dormitorios no permite considerar que dicha parte de la vivienda no esté afecta a las actividades de la entidad, más aún cuando la Inspección no ha cuestionado la manifestación del representante de la entidad de que dichos dormitorios se utilizan para el alojamiento puntual de colaboradores.

En consecuencia, procede estimar las alegaciones de la reclamante y considerar deducible el 100% de las cuotas soportadas correspondientes a los consumos inherentes al inmueble sito en Madrid, Ronda de la Abubilla, 30 Bis, donde radica el domicilio fiscal y social del obligado, así como a los consumos de una segunda línea de teléfono fijo correspondiente a dicho inmueble, debiendo anularse la regularización practicada".

En cuanto al alcance de las actuaciones respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 4T 2012 a 4T 2013, conforme a lo establecido en los artículos 148 LGT y 178 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, ( RGAT), no puede olvidarse que fue un alcance general.

Por tanto, considerándose un grado de afectación total del inmueble y que los gastos consignados como deducibles estaban directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada, este Tribunal estima en el aspecto discutido las alegaciones del reclamante.

Por tanto, admitiendo con la Inspección que las circunstancias no han variado, este TEAR considera de nuevo un grado de afectación total del inmueble, debiendo ESTIMARSE en este punto las pretensiones de la parte reclamante.

Ahora bien, queda por determinar qué cuantía de este gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de Don Laureano y por tanto tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas y qué otra parte se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CD's. En este aspecto el Tribunal considera que deben confirmarse los porcentajes de afectación apreciados por la Inspección Tributaria (si bien elevándose al 100% de afectación del inmueble), habiéndose determinado un porcentaje de afectación a la actividad personalísima del 20% y del 80% a la actividad no personalísima. El obligado se limita a señalar que debería considerarse un mayor porcentaje de afectación a la actividad personalísima, pero sin ofrecer razonamiento alguno en que fundar tal pretensión y sin acreditar tampoco ninguna incorrección en el reparto propuesto por la AEAT, que este Tribunal estima adecuado.

2°.- Sobre los gastos por servicios de mantenimiento y almacenaje. La Inspección sí los considera deducibles, pero señala que todos ellos son atribuibles a la actividad de producción y venta de CD's. El reclamante muestra su desacuerdo, pero no razona por qué tal gasto debe asignarse a su actividad "personalísima" de dirección de orquesta, debiendo de nuevo este TEAR confirmar lo actuado; máxime cuando la descripción del apunte es distribución y logística y el concepto se refiere a "palets".

3°.- Para terminar, en cuanto a la deducibilidad de los gastos de otros servicios profesionales, se refiere la entidad a facturas de 2014 que corresponden a la afinación del piano (importe de 7.170 euros) que, entre otras actividades se utiliza para los ensayos y preparación de las obras que debe ejecutar como cantante o director o para la realización de las grabaciones, entendiendo que deben asignarse como propios de la "actividad personalísima" y trasladarse a la persona física. En contra de lo señalado, a la vista de los elementos de prueba obrantes es este TEAR en la cuenta 623020 se contabilizan 7.170 euros por los conceptos de edición, montaje y mezcla de la obra "Otelo" (6.750) así como por alquiler de mando de foco inalámbrico (420), todos ellos relacionados, a juicio de este Tribunal, con la edición y ventas de CDs y no con su actividad personalísima de cantante y directos de orquesta, como la parte reclamante pretende hacer valer. Otro tanto ocurre con los gastos de 440 euros, en 2015, por el concepto de postproducción de la misma obra, "Otelo".

La AEAT rechazó la deducibilidad de otros gatos (a modo de ejemplo, relacionados con el vehículo LEXUS y otros no justificados) sobre los que el obligado no formula alegación alguna, entendiendo este TEAR que no discrepa de la regularización. En cualquier caso, este Tribunal ha revisado los demás extremos de la regularización practicada, considerándola correcta."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre otras similares, en la sentencia de 16 de mayo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1691/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero respecto de los ejercicios de 2012 y 2013, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO: En primer lugar la parte actora para concluir que la tributación sin operación vinculada sería superior a la que resultaría con ella por haber tributado por los dividendos obtenidos en el IRPF del socio, utiliza magnitudes o parámetros de naturaleza fiscal que no son homogéneos: cuotas íntegras del Impuesto sobre Sociedades y cuotas líquidas en el IRPF, pero si se comparan las cuotas líquidas del Impuesto sobre Sociedades y las cuotas líquidas en el IRPF, que si son homogéneas, resulta una tributación menor tal como expone la defensa de la Administración: 166.680,90 euros frente a 333.931,23 euros en 2012 y 64.780,64 euros frente a 252.792,95 euros.

SEXTO: En segundo lugar, la parte actora aduce que la sociedad Cuibar Productions tenía medios personales y materiales y añadía valor a los servicios prestados por el socio mayoritario Don Laureano.

Pues bien, esta entidad se constituyó mediante escritura pública de 6/06/2000 siendo sus socios Don Laureano titular del 98% del capital social y su mujer, Doña Gabriela, titular del 2% del capital social restante.

Estaba dada de alta en los epígrafes del IAE 355.2, 476.9 y 999 de edición soporte audio, video e informática, otras ediciones ncop y otros servicios ncop, respectivamente.

Sus actividades en los periodos impositivos comprobados consistieron en las actuaciones artísticas del socio como cantante, director de orquesta, de escena regía y vestuario y los derechos de imagen y autor de la misma actividad que fue correctamente calificada por la Inspección de personalísima pues la capacitación y la aptitud artística de este señor fue el elemento esencial de la contratación por terceros de los servicios de la sociedad sin que esta añadiese ningún valor a los mismos.

Además, realizó actividades de grabación y retransmisiones de conciertos en radio TV y DVD y venta de CDs y colecciones de fotos y representación artística, esencialmente.

Contaba también, además de la socia con labores de representación, con dos empleados con categoría de administrativo y secretaria y con intervenciones complementarias de otros profesionales del sector admitidas como gasto en la determinación de la operación vinculada a la que luego se aludirá.

Y en cuanto a los medios materiales era titular del inmueble en Ronda de Abubilla 30 de Madrid afecto en su totalidad a las actividades de la sociedad actora, según reconoció en TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido, en el que existían estudios de grabación y fotografía, material informático y un piano de cola y un vehículo Lexus afecto a la actividad social en un 50% al no acreditarse un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA.

Medios que sin la intervención del socio mayoritario carecerían de utilidad para facturar los servicios que integraban la actividad personalísima, por lo que no puede considerarse que la sociedad dispusiera de medios por sí para prestar dichos servicios.

SÉPTIMO: Para responder adecuadamente a las cuestiones sobre la pretendida aplicación de la simulación y no de la normativa sobre operaciones vinculadas y sobre la vulneración de los principios de libertad de empresa que se aducen en la demanda, es preciso partir de la existencia de la operación vinculada y de la valoración de la misma.

El artículo 16 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, aplicable en los ejercicios regularizados de 2012 y 2013, dispone:

Artículo 16 Operaciones vinculadas

1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios

o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4.1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

En este caso existe vinculación entre la sociedad actora y su socio Don Laureano, titular del 98% de su capital social y administrador de la misma.

Se ha producido entre ambos una operación vinculada por los servicios personalísimos que este llevó a cabo y que la sociedad facturó, consistentes en la prestación artística de este señor como cantante tenor para determinados roles en numerosas operas celebradas en teatros extranjeros en su mayoría.

Como por estos servicios la sociedad no retribuyó en cantidad alguna al socio, tampoco se daban las condiciones legales para presumir que la operación fuera valorada a precio de mercado entre independientes en condiciones de libre competencia (tenencia de medios materiales y humanos suficientes para prestar los servicios calificados de personalísimos y pago de retribuciones a los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la sociedad en cuantía no inferior al 85% del resultado previo a la deducción de las retribuciones a dichos socios), resultaba obligado el ajuste valorativo de acuerdo con la normativa aplicable.

La Inspección acudió al método valorativo libre comparable, valiéndose del comparable interno consistente en los importes facturados a terceros por esos servicios personalísimos realmente prestados por el socio menos los gastos necesarios para su obtención dentro de los límites legales.

En ningún momento se ha negado la existencia de la sociedad ni que los servicios no se prestasen ni que la sociedad no llevase a cabo las demás actividades distintas de los servicios personalísimos del socio que ya se han descrito para que tuviera que acudir a la figura jurídica de la simulación.

Y por otra parte, en cuanto a la economía de opción y la posible vulneración de los principios de libertad de empresa, servicios y establecimiento como ya se ha señalado por esta Sala en supuestos análogos:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, que conforme a la doctrina jurisprudencial "sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."

OCTAVO: La parte actora sostiene también que hay un exceso de tributación con superación de límite del artículo 16.1 del TRLIS, porque la valoración de la operación vinculada debió afectar a todas las partes intervinientes y en los impuestos correspondientes a estos y no se ha minorado la totalidad de los dividendos en la socia Doña Gabriela que tenía el 2% del capital social.

Para resolver esta cuestión debe tenerse en cuenta que en el caso de las operaciones vinculadas objeto de regularización, se llevó a cabo el ajuste primario de carácter bilateral por el desplazamiento de los ingresos derivados de los servicios personalísimos solo del socio y su corrección valorativa a precio de mercado entre independientes, de la sociedad al socio, con la consiguiente disminución de la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y consiguiente incremento de la base imponible del IRPF del socio, prestador real de los servicios. Pero además se realizó el denominado ajuste secundario para calificar el desplazamiento patrimonial realizado por quien no cobró nada por la prestación de los servicios a favor de la sociedad, esto es por el socio Don Laureano, que realizó la operación vinculada con la sociedad y para quien se trataba de aportaciones a los fondos propios de la entidad en la proporción que correspondía a su participación en el capital social de la entidad, esto es el 98% de los valores a precio de mercado entre independientes de la operación vinculada de 819.744,30 en 2012 y de 517.808,93 en 2013, que fue la aportación del socio y que aumentó el valor de adquisición de su participación.

A partir de esta calificación de la renta, esta se trasladó a la sociedad y después retornó al socio prestador de los servicios de manera directa mediante el reparto de beneficios que para el mismo socio fueron devolución de sus aportaciones y que sirvieron para reducir el valor de sus participaciones previamente aumentado, eliminando así la doble tributación que produciría el retorno de las rentas por el que ya se tributó mediante el ajuste primario.

Lo que justifica que el porcentaje tenido en cuenta fuera el de la participación del socio del 98% y no del 100%, pues para la socia titular del 2% restante, que no participó en la operación vinculada si eran dividendos, dejando al margen la cuestión de los porcentajes para el reparto de estos últimos entre los socios determinados por el acuerdo recurrido.

NOVENO: Plantea también la parte recurrente que debe reconocerse a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad porque se trata de rentas o ingresos obtenidos por el socio persona física, lo que obligaría a reconocer sino es toda la cantidad, por lo menos el importe de los impuestos satisfechos en el extranjero por la persona física y porque la cantidad pendiente total reconocida por la Inspección, que la sociedad recurrente podía arrastrar de 187.647,39 euros en los diez años siguientes, nunca podría hacerse efectiva porque en los ejercicios siguientes de 2014 y 2015 se generaron pérdidas y partir de 2016 los servicios fueron directamente facturados por el socio que los prestó.

Pues bien dejando al margen las cuestiones relativas a que de acuerdo con las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del sujeto pasivo, la cantidad pendiente de arrastrar por doble imposición internacional era tan solo de 13.313,17 euros y no de 187.647,39 euros, que ahora no es posible reducir sin incurrir en la prohibición de la reformatio in peius, que fue la sociedad la que practicó la deducción por doble imposición internacional, que el socio no se imputó rentas obtenidas y gravadas en el extranjero según la liquidación practicada al mismo y que correspondería al socio persona física con ocasión de la impugnación de la regularización del IRPF, la legitimación para instar la deducción que para él solicita la sociedad que es un sujeto pasivo distinto.

A los efectos de la correcta valoración de la operación vinculada por los servicios personalísimos realmente prestados por el socio y que la sociedad se limitó a facturar, la resolución recurrida se equivoca pues las rentas derivadas de los mismos no las obtuvo la sociedad sino el socio persona física y hubiera sido necesario que los impuestos satisfechos por estas rentas en el extranjero y sus correspondientes retenciones hubieran debido ser tenidas en cuenta, determinando si los ingresos obtenidos eran brutos o netos después de impuestos, con la consiguiente acogida en parte del recurso, con el límite de la prohibición de la reformatio in peius en el resultado que se obtenga en relación a la sociedad.

DÉCIMO: De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020 ), que concluye:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este caso no resultan deducibles de la prestación personalísima ninguno de los gastos a que se refiere la parte actora.

Los gastos por servicios de dirección de orquesta prestados por Don Patricio, pues se trataba de una prestación accesoria y complementaría a la del socio tenor: la contratación se efectuó directamente por Cuibar Produtions, incluyendo estos servicios y esta previamente los había contratado y había pagado las correspondientes contraprestaciones a su prestador y se admitió su deducción en la determinación del valor de mercado entre independientes de la operación vinculada.

No se acredita que los gastos por mantenimiento informático, de logística (por adquisición de palets), por suministros o recambios de material de fotografía, informática y audiovisuales y por otros servicios de profesionales independientes, correspondieran a la actividad personalísima y en el caso de estos últimos, por postproducción y captación en video de la opera Royal Walonie, correspondían a otras actividades de la sociedad.

Las diferencias de cambio derivadas de las tres cuentas en Credit Suisse en dólares, libras esterlinas y francos fueron reconocidas por la Inspección en la liquidación.

Y por otra parte en lo que se refiere a los gastos de la sociedad no admitidos por la Inspección, las primas de seguro del inmueble de Ronda de Abubilla 30 de Madrid, su deducción ha sido reconocida por el TEAR de Madrid al admitir la integra afectación de esta finca urbana a la actividad de la sociedad y lo que después se haya o no reconocido en ejecución de la resolución recurrida excede del ámbito de este recurso y tiene sus propios cauces de impugnación.

Lo mismo sucede con las primas de seguro y con el Impuesto sobre Circulación del vehículo Lexus afecto en un 50% a la actividad de la sociedad sin que se haya acreditado un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA que se hizo extensiva a la del Impuesto sobre Sociedades.

Y por último no concurre la falta de motivación que se atribuye a la cantidad deducible en concepto de amortización del inmovilizado material fijada por la Inspección, ya que esta fijó el importe total después de que previamente analizase y recogiera en un cuadro cada elemento amortizado con expresión de su fecha de adquisición, cuotas, porcentajes y afectación a la actividad personalísima o al resto de las actividades de la sociedad.

Por todo lo expuesto el recurso debe tener una acogida parcial, reconociendo el derecho de la entidad actora a que se tengan en cuenta en la valoración de la operación vinculada los impuestos y retenciones satisfechos en el extranjero por la actividad personalísima y artística del socio como tenor, director de orquesta, de escena regia y vestuario con el límite de la prohibición de la reformatio in peius."

Posteriormente, en fecha 1 de julio de 2024 se ha dictado sentencia por la Sección Cuarta de este Tribunal, en el recurso contencioso administrativo número 805/2022, de la que ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2015 del socio D. Laureano, en la que, después de reproducir los argumentos de la sentencia anteriormente citada, en resumen, se expresa lo siguiente:

"2. Deben darse por reproducidos los argumentos que se han trascrito para desestimar las correspondientes alegaciones que ahora se nos plantean, a lo que añadimos que la LIRPF en su artículo 41 establece que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ". Remisión que, en 2015, año al que corresponde la liquidación recurrida, ha de entenderse realizada al artículo 18 de la Ley 27/2014 , que establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.

El apartado 1 del artículo 18 Ley 27/2014 , aplicable al caso, dispone que "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".

Para determinar el valor de mercado, el propio artículo 18.4 indica diferentes métodos.

De manera que la Administración tributaria tiene competencia para comprobar las operaciones vinculadas y su valoración, llevando a cabo en este caso la regularización dado que la operación realizada entre el socio y la sociedad, no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se ha valorado, ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna a favor del socio del que recibe el servicio profesional que luego factura a terceros.

Y como señala la STS, Contencioso sección 2 de 18 de julio de 2017, Recurso 3015/2016 , para supuesto similar al de autos en que se lleva a cabo el reparto de dividendos entre los socios:

"[l] a intencionada interposición de la sociedad.... - aunque legítima -, entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados "intuitu personae"-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.

La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta."

De manera que, quedando acreditado que la entidad no aporta ningún medio material ni personal que añadiese valor a la actuación personal de D. Laureano; que la actividad económica se realiza mediante la sociedad sin que ésta añada ningún valor a la misma, en este caso, de tenor y cantante, de tal forma que la actividad bien podría prestarse sin la intervención de aquella; que la sociedad es utilizada para facturar a terceros por los servicios personalísimos y residenciar los gastos que se regularizan por la Inspección y que el propio obligado tributario D. Laureano había sido objeto previamente de actuaciones inspectoras por los periodos 2011 y 2012, extendiéndose acuerdos de liquidación por el mismo concepto y motivos que los que han sido regularizados por la Inspección en el caso que nos ocupa; la conclusión no puede ser otra que la elusión consciente de la aplicación de la norma que rige la valoración de operaciones vinculadas, con el objetivo de la utilización de la sociedad por la persona física para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF, sin que un "hipotético menor exceso de tributación" reconocido por el recurrente en la cantidad de 197,70 € o el total reparto de dividendos entre los socios, sean circunstancias que permitan concluir en forma diferente.

En cuanto a la alegación del recurrente sobre la posibilidad de reconocer a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad, damos por reproducida la argumentación contenida en la sentencia nº 336/2024 de esta Sala para concluir en la estimación de la demanda en este apartado en la medida que le asiste al recurrente el derecho a deducir en su IRPF los impuestos pagados en el extranjero (retenciones a cuenta) por las actividades artísticas realizadas, con la consiguiente corrección en el ajuste realizado en sede de la sociedad a la que se ha aplicado la deducción, quedando el importe no aplicado pendiente para ejercicios posteriores.

3. Gastos deducibles

En este apartado solo se discuten los gastos concretos de suministros y demás del inmueble de la calle Ronda de Abubilla número 30 bis.

Se admite por la resolución recurrida una afectación del inmueble del 100% a la actividad con la consecuencia de consignar como gastos deducibles los gastos de suministros y "demás" relativos al inmueble, manteniendo los porcentajes de imputación a la actividad "personalísima" del socio y a la "no personalísima" de venta de CD`s (que no es objeto de valoración en la operación vinculada). Estos porcentajes se habían establecido por la Inspección en el 10% y el 40% (el otro 50% no se consideraba afecto).

El TEAR resuelve elevar al 100% la afectación, lo que ha determinado la estimación parcial de las reclamaciones económico administrativas, pero mantiene, para determinar la cuantía en que el gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de D. Laureano y por ello tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, la misma proporción: 20% actividad personalísima y 80% actividad no personalísima (parte del gasto que se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CD?s).

El recurrente cuestiona estos porcentajes y aporta acreditación de que la AEAT en el acuerdo de ejecución de la resolución del TEARM de fecha 29 de abril de 2021 vino a reconocer que la "La Resolución TEARM de 29-04-2021 determina que el grado de afectación del inmueble será el 100% y que estos gastos en la determinación de la valoración de la operación, están directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada.

Por lo partiendo de los cuadros que recoge el Acuerdo los cálculos se harán poniendo estos gastos deducibles por el socio al 100%, y no la cuantía que reflejaba del 10%. Ajustando el resto de los importes a esta imputación determinada el Tribunal". (Subrayado añadido)

Dado que no se motiva esta objeción realizada por el recurrente en la reclamación económico administrativa y que no se aporta por el TEARM otro razonamiento que la remisión a unos porcentajes que se fijaron, según el acta de liquidación, de acuerdo con diligencia nº 6 de fecha 25 de junio de 2015 emitida con ocasión del procedimiento de comprobación llevado a cabo por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, consideramos que esta alegación debe ser estimada y la distribución e imputación del gasto que ha de realizarse a la actividad personalísima y a la de venta de CD?s ha de realizarse en la misma forma y proporción que consta en el acuerdo de ejecución de fecha 29 de abril de 2021.

En razón a todo ello debe anularse parcialmente la resolución del TEAR recurrida, así como la liquidación que confirma."

En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias parcialmente transcritas, dada la similitud de las cuestiones planteadas por las partes, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, por lo que procede la estimación parcial de recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo en la distribución e imputación del gasto que ha de realizarse a la actividad personalísima y a la de venta de CD?s que ha de realizarse en la misma forma y proporción que consta en el acuerdo de ejecución de fecha 29 de abril de 2021, en coherencia con lo acordado en la indicada sentencia respecto del socio en el IRPF.

Los referidos argumentos son igualmente aplicables al ejercicio de 2014.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.