Sentencia Contencioso-Administrativo 175/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 365/2022 de 11 de marzo del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de enero de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT en relación al IRPF del ejercicio 2017.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, de la que resulta una cuota a pagar de 12.491,96 euros y en la que se aumenta la base imponible general declarada debido a que, en la determinación del rendimiento de la actividad económica, en régimen de estimación directa, no se han declarado ingresos íntegros o se declaran incorrectamente y se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

El recurrente alegó que por un error en la presentación del modelo censal 036, no quedó incluido en el régimen de bienes usados, pero que este régimen es el que venía aplicando desde 2001. Aportó escrito de subsanación para la sección de Censos. Alegaba también que debían admitirse como gastos los vehículos adquiridos en 2017 y que no habían sido vendidos en dicho ejercicio. Por otro lado, negaba la partida de autoconsumo por importe de 12.400 euros.

La AEAT estima esta última alegación porque es el propio contribuyente el que en su declaración manifiesta unos ingresos de 12.400,00 euros en la casilla 107 de 'Autoconsumo de bienes y Servicios', entendiendo el órgano de gestión que pudiera tratarse de un error, ya que no constaba dicha cantidad en el libro de ingresos presentado. En cuanto a los vehículos adquiridos en 2017 y que no habían sido vendidos en dicho ejercicio, se considera gasto no deducible por su condición de existencias finales.

Por lo demás, se considera que son incorrectas la dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación; la reducción practicada sobre el rendimiento neto reducido por el ejercicio de determinadas actividades económicas; el importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro.

La resolución del TEARM impugnada desestima la reclamación presentada contra la anterior liquidación. Sobre la alegada caducidad del procedimiento de comprobación limitada instruido por la Administración, señala que hasta el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación provisional ( artículo 104.2 de la LGT), había vencido ya el plazo máximo de resolución de seis meses establecido en la norma; sin embargo, ha existido un período de interrupción justificada o dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, en concreto del 26-06-2019 hasta el 29-10-2019, 126 días, en los que se formuló al interesado un segundo requerimiento que, como el primero, tampoco fue atendido, no siendo hasta el 29-10-2019 cuando se aportan los Libros Registro.

Rechaza la deducción como gastos del ejercicio del importe de adquisición de los vehículos no vendidos porque el rendimiento neto de las actividades económicas incluidas en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa se determina según las normas del Impuesto sobre Sociedades, partiendo del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y en las demás leyes relativas a dicha determinación, como el Plan General Contable, donde las existencias constituyen un activo en el balance, no un gasto, pues se trata de bienes destinados a ser vendidos. Del mismo modo, constituye ingreso únicamente el importe de las existencias iniciales vendidas, pues el resto son existencias finales del ejercicio que darán lugar a ingresos, en los próximos ejercicios, en el momento de su venta.

La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Caducidad del procedimiento de comprobación limitada. No se ha tenido en cuenta por el TEARM que se respondió a todos los requerimientos efectuados por la Administración y que para la contestación del primero, se solicitó una ampliación de plazo y se presentó la documentación requerida el día 12 de julio de 2019. Sin embargo, el 19 de septiembre 2019 se notifica otra vez el requerimiento inicial, a lo que se contesta que ya se ha presentado la documentación, pero se vuelve a aportar. Entre el 12 de julio de 2019 y el 16 de enero de 2020 en que se notifica el acuerdo de liquidación, transcurre un plazo superior al máximo de resolución de 6 meses establecido en la norma, sin que haya existido un periodo de interrupción justificada por causa imputable al recurrente.

2º.- Indefensión, por vulneración en el segundo requerimiento de los derechos que la LGT reconoce al contribuyente en su art. 34.ñ) y q.).

3º.- Se deben tener en cuenta como gastos deducibles los correspondientes a consumos de explotación, en cuyo cálculo no ha tenido en cuenta la AEAT las existencias iniciales correspondientes a compras de vehículos efectuadas en el ejercicio 2016 y que no fueron vendidos en dicho ejercicio, constituyendo las existencias iniciales del ejercicio 2017. Se aporta como Documento núm. 3 las facturas correspondientes.

El gasto correspondiente a consumos de explotación está constituido por la suma de existencias iniciales, por importe de 28.858,58€, la suma de las compras del ejercicio 2017 por importe de 520.651,18€, menos las existencias finales que, de conformidad con la resolución dictada por la AEAT, importan la suma de 31.610€; lo que da un resultado de consumos de explotación de 517.899,76€.

Para determinar el total de gastos deducibles, a esta cifra hay que sumarle el resto de gastos admitidos o no discutidos por ninguna de las partes como son la Seguridad Social 3.204,36€, "Otros servicios exteriores" 4.840,84€, tributos deducibles 4.506.60€ y gastos de difícil justificación 2.000,00€. Lo que da como resultado de total de gastos deducibles 531.810,74€, y un resultado de rendimiento neto de 21.476,09€ y no de 50.334,67€ como se refleja en la resolución dictada por la AEAT.

Estas alegaciones no han sido contestadas ni motivadas por la AETA ni por el TEAR en su desestimación.

4º.- En relación a la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador, se señala que tampoco es conforme a Derecho ya que no se ha cometido infracción tributaria alguna, y en ningún caso se ha actuado con dolo o negligencia requerida para la imposición de sanción.

La Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos. Sostiene, en primer lugar, la concurrencia de causa de inadmisibilidad de una de las pretensiones del recurrente, la referente a que se anule la sanción, porque la resolución del TEARM sólo se refiere a la liquidación, única cuestión que fue objeto de reclamación y de análisis por parte del Tribunal.

En cuanto a la caducidad del procedimiento, alega que deben ser imputadas las dilaciones habidas en el procedimiento al recurrente, en concreto desde el día 26 de junio de 2019 hasta el día 29 de octubre del mismo año. La Administración le indicó en el segundo requerimiento expresamente cuáles eran las discrepancias que debían ser examinadas y que para ello le requería la presentación de los correspondientes Libros registro, que se aportan el 29 de octubre de 2019. No ha existido la indefensión que reclama el recurrente porque ha podido realizar cuantas alegaciones ha considerado conducentes a la defensa de su derecho, tanto en vía administrativa como económico-administrativa.

En cuanto a la regularización, procede la confirmación del acuerdo reclamado donde no se ha considerado gasto del ejercicio 2017 las compras de los vehículos que no han sido vendidos en dicho ejercicio.

SEGUNDO. - Sobre la inadmisibilidad de la pretensión anulatoria de la sanción.

No constando en las actuaciones el acuerdo sancionador al que alude el recurrente, ni que fuera objeto de la reclamación económico-administrativa formulada por aquel ante el TEARM, debe acogerse la solicitud de la Abogacía del Estado de la declaración de inadmisibilidad de la pretensión del recurrente de anulación de la sanción, por tratarse de un acto no susceptible de recurso (ex artículos 69.c) y 25 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LRJCA), bien por tratarse de un acto consentido y firme, bien por no haber agotado debidamente la vía administrativa previa.

Dispone el citado precepto que " La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes: ... c) Que tuviera por objeto disposiciones, actos o actuaciones no susceptibles de impugnación."

Y el artículo 25 del mismo texto legal:

" 1. El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos. (...)"

TERCERO. - Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

1. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 103.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

El artículo 104 de la misma Ley, en cuanto al plazo en el que la Administración debe notificar la liquidación tributaria, dispone:

[...]

1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

[...]

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley. ... .

El art. 104.2 de la Ley General Tributaria, contempla la interrupción justificada del plazo para resolver:

[...]

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. (Subrayado añadido)

Se completa con el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, que en sus apartados a) y b) establece:

[...]

Artículo 104 Dilaciones por causa no imputable a la Administración

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior. (Subrayado añadido)

2. Conformes las partes en que se rebasó el periodo máximo de 6 meses establecido para la resolución del expediente de comprobación limitada, resta por determinar la existencia de dilaciones no imputables a la Administración que excluyan la apreciación de caducidad.

Examinado el expediente de gestión, aparecen las siguientes actuaciones en relación con los Libros Registro:

- Requerimiento de aportación de 6.06.2019, que se notifica al interesado en 12.06.2019.

- Se solicita por este la ampliación del plazo alegando haber tenido un fallo en el escáner y solicitando unos días adicionales para solucionarlo.

- El recurrente presenta en fecha 12 de julio de 2019 los libros registro de gastos e ingresos de 2017 en PDF y otra documentación (Número de asiento registral: NUM002).

- Segundo requerimiento de aportación de fecha 4.09.2019, que se notifica al interesado en 19.09.2019. Este último se formula porque no se habían presentado los Libros en formato válido, razón por la que se le solicitaba nuevamente la presentación de los libros de actividades económicas en un determinado formato (Excel) y que aclarara y/o justificara las discrepancias entre las imputaciones de clientes y los ingresos declarados en IRPF. En concreto, aclarar y/o justificar el importe de las discrepancias existentes entre los ingresos declarados en la declaración del IRPF y los imputados por sus clientes en la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347) de ciertos clientes.

- Los libros en formato Excel se presentan por el recurrente en fecha 29 de octubre de 2019. Se alega: " Adjuntamos ficheros que faltaban en excell y tres facturas que no salieron correctas. Disculpen las molestias. Un cordial saludo. Tfno. ..."

En contra de lo manifestado por la recurrente, cabe apreciar por tanto 126 días de dilaciones no imputables a la Administración, dado que el segundo requerimiento de aportación de documentación se realiza por no haber aportado los documentos en formato válido, y que no es hasta el 29-10-2019 en que se aportan los Libros Registro en el formato correcto; por lo que el procedimiento no habría caducado.

La indefensión denunciada se descarta porque, como se ha visto, el recurrente tuvo desde el principio perfecto conocimiento de las razones de la regularización y ha alegado cuando a su derecho convenía.

CUARTO. - Deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO. -Sobre la deducibilidad de los gastos. Venta de vehículos usados.

Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

Se constata en la liquidación lo que sigue:

"... el obligado tributario aporta libros registros de la actividad en formato Excell con los siguientes registros totales --- 1.- Libro de ventas, 'Base imponible de IRPF' cuya suma total es 553.286,83.

2.- Libro registro de gastos con las siguientes partidas: consumos de explotación 520.651,18; Seguridad Social 3.204,36; otros servicios exteriores 4.840,84 y tributos deducibles 4.506,60. Respecto de la partida de autoconsumo, esta Oficina Gestora no ha imputado ningún ingreso en la propuesta notificada. Es el propio contribuyente, el que en su declaración manifiesta unos ingresos de 12.400,00 euros en la casilla 107 de 'Autoconsumo de bienes y Servicios', no obstante, entendiendo que pueda tratarse de un error, ya que no consta dicha cantidad en el libro de ingresos presentado, cuya suma total es de 553.286,83 euros, se ESTIMAN las alegaciones presentadas por este motivo, imputándole esta cantidad en la liquidación provisional.

-En cuanto a los vehículos adquiridos en 2017 y que no han sido vendidos en dicho ejercicio, se consideran existencias finales independientemente del régimen de tributación a efectos de IVA que se practique.

El rendimiento neto de las actividades económicas incluidas en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, salvo en lo relativo a las amortizaciones del inmovilizado material y las provisiones (además de las peculiaridades previstas en los artículos 28 y 30 de la Ley 35/2006 ).

De lo anterior se desprende que el rendimiento neto debe calcularse conforme a las reglas establecidas en el Código de comercio y demás disposiciones contables de desarrollo, sin perjuicio de los ajustes fiscales que sean precisos.

Cualquier consumo de explotación debe tener en cuenta el gasto aplicado a la actividad durante el ejercicio. Por tanto, constituye gasto del ejercicio el importe de las existencias consumidas. Dicha magnitud viene dada por el resultado de sumar a las existencias iniciales, las compras durante el ejercicio y de minorar dicha suma en el importe de las existencias finales de dicho período. Tal y como se le notificaba en la propuesta, la relación de vehículos adquiridos en el ejercicio de comprobación que se han considerado gasto no deducible por su condición de existencias finales son:

- - Vehículo ....YWY Valor adquisición 590 euros ------ - Vehículo ....FNK Valor adquisición 1190 euros ------ - Vehículo ....NKX Valor adquisición 1189,99 euros ------ - Vehículo ....HYW Valor adquisición 2990 euros ------ - Vehículo ....GXD Valor adquisición 890 euros ------ - Vehículo ....QYQ Valor adquisición 2490 euros ------ - Vehículo ....DHR Valor adquisición 3490 euros ------ - Vehículo ....QQG Valor adquisición 1490 euros ------ - Vehículo ....QQG Valor adquisición 1090 euros ------ - Vehículo ....FRR Valor adquisición 1790 euros ------ - Vehículo ....WYR Valor adquisición 2690,01 euros ------ - Vehículo ....GNW Valor adquisición 1790 euros ------ Vehículo Valor adquisición 1190 euros ------ - Vehículo ....XRR Valor adquisición 990 euros ------ - Vehículo ....YYH Valor adquisición 1490 euros ------ - Vehículo ....RXH Valor adquisición 2390 euros ------ - Vehículo ....HDY Valor adquisición 1990 euros ------ - Vehículo ....FKR Valor adquisición 690 euros ------ - Vehículo Q....XG Valor adquisición 700 euros ------ Vehículo W....XQ Valor adquisición 490 euros El importe total de las compras no consumidas es de 31.610,00.

En consecuencia, se DESESTIMAN las alegaciones presentadas por este motivo."

El acuerdo de la AEAT y la propia resolución del TEARM recurridos argumentan, en síntesis, la no deducibilidad como gasto en el ejercicio 2017 del coste de adquisición de vehículos que no han sido vendidos en dicho ejercicio. Como hemos señalado anteriormente, se argumenta que cualquier consumo de explotación debe tener en cuenta el gasto aplicado a la actividad durante el ejercicio. Por tanto, constituye gasto del ejercicio el importe de las existencias consumidas. Dicha magnitud viene dada por el resultado de sumar a las existencias iniciales, las compras durante el ejercicio, y de minorar dicha suma en el importe de las existencias finales de dicho período.

Frente a esta tesis, el recurrente sostenía en el procedimiento de gestión que se aceptara la contabilidad que llevaba "operación por operación", esto es, " el rendimiento de la actividad se ha calculado operación por operación, es decir se ha reflejado cada vehículo comprado y su posterior venta para calcular el beneficio real", que alegaba " es la forma de reflejar la situación real de la empresa... tal y como vengo reflejándolo desde el año 2001." Por lo que solicitaba que los vehículos fuesen admitidos como gasto, no como existencias finales no vendidas. Y alegaba también que en el método aplicado por la Administración debían tenerse en cuenta las existencias iniciales que en este caso sumaban un importe de 27.467€, adjuntando las facturas de vehículos comprados en el año 2016 y no vendidos en el ejercicio 2017. En la REA señalaba el actor: "... la administración sólo ha tenido en cuenta las existencias finales, así como las compras declaradas en el año, pero en ningún momento me ha solicitado ni se han aportado las existencias iniciales, ya que como he explicado el rendimiento de la actividad se ha calculado operación por operación, es decir se ha reflejado cada vehículo comprado y su posterior venta para calcular el beneficio real.

El día 19 de Noviembre de 2019 recibo liquidación provisional y el 03 de Diciembre presento escrito de alegaciones explicando que la actividad de la empresa se encuentra incluida en el régimen de bienes usados y realizo la contabilidad operación por operación, es la forma de reflejar la situación real de la empresa , e indico la compra y su posterior venta de cada vehículo, tal y como vengo reflejándolo desde el año 2001 por lo que solicito que los vehículos no vendidos sean admitidos como gasto, no como existencias finales, no vendidas."

Pues bien, no puede aceptarse la tesis del recurrente, lo que ya se anticipa.

Para considerar como existencias iniciales del ejercicio 2017 los vehículos comprados en 2016 y no vendidos en 2017 que refiere el recurrente, deberían figurar dichas compras o adquisiciones en sus libros registro y estar incluidos en el saldo final de dicho ejercicio 2016, como existencias finales del periodo. Pero sobre esto nada se acredita por el interesado, limitándose a presentar una serie de facturas de compra de vehículos usados que no consta figuraran en su contabilidad. De hecho, los datos de 2017 se han extraído por la AEAT de sus propios libros registro del ejercicio comprobado.

De manera que no cabe aceptar otros datos de existencias iniciales que los que refleja la liquidación y, de pretender su modificación, debió practicarse prueba por el recurrente de mayor alcance, tendente a demostrar en que cuenta figuraban reconocidos dichos vehículos en el ejercicio 2016 y si formaban parte del saldo final de existencias. Porque para poder conocer los consumos de explotación de cada ejercicio es preciso conocer, no solo las compras realizadas en el mismo, para lo que debe acudirse al correspondiente registro de gastos y a los justificantes de los mismos, sino también el valor de las existencias iniciales y finales; y de ahí precisamente la necesidad de contar con registros contrastados que acrediten estos datos y que en este caso no se han aportado.

En cuanto al ajuste relativo al incremento de las existencias finales del ejercicio 2017 por los vehículos adquiridos en el mismo y sin vender en dicho periodo, su consideración contable como gastos del ejercicio, pretendida por el recurrente, no es correcta de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC.

La variación de existencias es el aumento o disminución del valor contable de las existencias que surge al adecuar su valor al final del ejercicio con la estimación de las existencias finales almacenadas. Esto es, es el reflejo contable del aumento o disminución que se produce en el inventario de la empresa al compararlo en dos momentos distintos: al final del ejercicio y al principio.

De no haber sido vendidos los vehículos, como ocurre en este caso, figuran como existencias finales. Se imputa el gasto de las existencias a medida que se venden, no a medida que se compran. La variación de existencias tiene por objetivo hacer una regularización de existencias para imputar el gasto de las existencias vendidas.

Como señala la liquidación, cualquier consumo de explotación debe tener en cuenta el gasto aplicado a la actividad durante el ejercicio. Por tanto, constituye gasto del ejercicio el importe de las existencias consumidas.

Por todo lo expuesto, resulta correcta la regularización efectuada, siendo procedente en consecuencia la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del TEARM y la liquidación impugnadas.

SEXTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte recurrente, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación