Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación n° NUM000 se ha interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivada del acta A02 NUM002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2012, con clave de liquidación NUM003, la deuda tributaria es de 5.630,54 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación a efectos de instancia y de procedimiento.
- La reclamación n° NUM001 se ha interpuesto contra el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, con origen en la propuesta sancionadora A51 NUM004, en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2012, con clave de liquidación NUM005, la sanción a ingresar es de 9.369,41 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación a efectos de instancia y de procedimiento.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de febrero de 2021, dictada, en fecha 28 de octubre de 2016, en las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, confirmatoria, tanto de la liquidación dictada, con fecha 14 de mayo de 2018, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, por un importe total de 5.630,54 euros, como de la sanción dictada por la misma Dependencia y en relación al mismo tributo y año, por un importe total de 9.369,41 euros.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la nulidad tanto de la liquidación como de la sanción, por infracción del principio de prejudicialidad penal y del principio del "non bis in idem, en este caso exclusivamente para la sanción y de los art. 250.1. &2 y 250.2. de la LGT y art. 32 del reglamento sancionador, ambos en su redacción actual, porque en la liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades se regularizan unas facturas recibidas presuntamente falsas, las mismas que han sido denunciadas en la vía penal y por el IVA del mismo ejercicio 2012, ya que como consecuencia de las mismas actuaciones de comprobación, la Inspección remitió sendas denuncias al Ministerio Fiscal por la presunta comisión de cinco delitos fiscales relacionados con el IVA de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 y con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, que han dado lugar a las Diligencias Previas- Procedimiento Abreviado nº 96/2018 abiertas en el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº 4 de Majadahonda y en las que, con fecha 19 de octubre de 2020, ya se ha dictado el Auto de transformación. Los hechos denunciados son idénticos, aunque referidos a otros ejercicios, y las sociedades implicadas en las presuntas facturas falsas, tanto las emitidas como las recibidas. Invoca la doctrina dictada por el Tribunal Supremo, en un recurso para unificación de doctrina, en la sentencia nº 2249/2016, de 18 de octubre (rec. cas. 1287/2915) y corroborada por la sentencia 218/219, de 21 de febrero (rec. casac. 3780/2017). Es cierto que la doctrina en cuestión aplicaba el art. 180.1 de la LGT en su redacción anterior a la que le dio la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Pero dicha doctrina también resulta de aplicación a los hechos objeto del presente recurso, sea ahora en aplicación del art. 250.1., párrafo 2º, y 250.2. En el caso presente ni se siguió el procedimiento establecido en este Título que obliga, entre otras exigencias, a separar en dos liquidaciones los hechos según estén o no estén vinculados al delito denunciado. Separación que aquí no se dio en modo alguna, a pesar de que en aquí serían hechos vinculados al delito los referentes a las presuntas facturas falsas recibidas, mientras que no serían hechos vinculados al delito, las presuntas facturas falsas emitidas. La finalización del expediente sancionador con la imposición de una sanción pecuniaria de 9.369,41euros, pone de manifiesto de manera evidente la infracción del segundo precepto invocado, esto es, el no inicio o suspensión, en su caso, de cualquier procedimiento sancionador abierto. Por todo ello y en aplicación de los principios constitucionales y de la normativa legal invocada en el título del presente Fundamento, solicita se declare la nulidad de pleno derecho, tanto de la liquidación como de la sanción.
Manifiesta la realidad de los servicios recibidos en una serie de facturas calificadas como falsas por la Inspección. Sobre las emitidas por las sociedades "Prado Casa, SL" y "Prado Carpio, SL", siendo, al parecer, el principal indicio de la falsedad el que tales empresas no tienen trabajadores, salvo sus respectivos Administradores, no parece que para la elaboración de "unos manuales y estudios" la ausencia de otros trabajadores sea apodícticamente un indicio o "enlace preciso y directo" que acredite sin ningún género de dudas aquella falsedad. Cualquier incumplimiento de tales mercantiles también viene a constituir un elemento intrascendente a los efectos de tal falsedad. Los Administradores ya han declarado en sede penal reafirmándose en la realidad de los servicios prestados. Sobre las emitidas por las sociedades "Boeza Gestión SL" y "Marqués Vizbayo SL.", considera que nada tiene de extraño que un abogado de profesión, el Sr. Oscar, pueda prestar servicios de asesoramiento jurídico y que pueda facturarlos a través de una sociedad profesional y todo ello con independencia de cuál sea el lugar donde radique el domicilio o los incumplimientos fiscales en los que hubieran podido incurrir ambas entidades. Servicios, por otra parte, habituales y que aún al día de la fecha los sigue prestando el referido abogado, quien se vino a ratificar en sede penal sobre la realidad de los mismos. Sobre las emitidas por la sociedad "Lusa Glass, SLU.", cuya veracidad se intenta negar con apoyo en una serie de irregularidades de las que en último término, el único responsable sería la referida sociedad y que no dejan de ser elementos una vez más intrascendentes o inocuos en orden a acreditar aquella falsedad. Sobre las emitidas por la sociedad "Puente Clavería", derivadas de unos servicios "de promoción, presentación de productos, representación comercial", la Inspección omite lo esencial en el caso presente que es el exhaustivo y documentadísimo dossier, de 113 páginas, que aportó mi representada en explicación de los servicios prestados y gestiones realizadas personalmente por el Administrador de la citada sociedad, el Sr. Cesareo, y facturados a través de la misma. En sede penal el Sr. Cesareo se ha venido a ratificar en la veracidad de tales facturas y de los servicios que soportan.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión litigiosa se centra en determinar, en esencia, si las gastos cuya deducción se inadmite por el TEAR se corresponden con prestaciones de servicios reales o si, por el contrario, se trata de operaciones ficticias, en cuyo caso la falta de efectividad de los gastos impedirá su deducción. De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista esta vinculación o no se probase suficientemente, no podrán considerarse como gasto fiscalmente deducible de la actividad económica. La carga de la prueba de la concurrencia del requisito de la efectividad del gasto corresponde al obligado tributario demandante, en aplicación del artículo 105 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La parte actora se ha limitado a aportar las facturas recibidas y los justificantes de pago de los importes facturados. Ahora bien, debe recordarse que la sola aportación de facturas no hace prueba suficiente de la realidad de los servicios; en este sentido se pronunció el TEAC en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009).
Manifiesta que, en el presente caso, obran debidamente acreditados en el expediente una serie de indicios que permiten concluir, según las reglas de la lógica y del criterio humano, que los servicios facturados no son reales. Estos indicios son los siguientes:
"1. Prado Casa SL y Prado Carpio fueron constituidas por Pedro e Manuel y sus respectivas esposas. Estas sociedades facturan a SYSTEM por elaboración de manuales y estudios de mercado, por importes de 250.000 euros en 2012 cada una de ellas. Los manuales y estudios, según sus manifestaciones fueron realizados por Pedro e Manuel respectivamente.
Ambas sociedades están domiciliadas en Boadilla del Monte (Madrid), no tienen trabajadores, sólo declaran y le imputan operaciones con sociedades del entramado, no efectúan ingresos a la Hacienda Pública y los pagos de las facturas se realizan formalmente mediante transferencias bancarias, que en realidad sólo suponen un traspaso de fondos entre cuentas bancarias controladas por las mismas personas (familia Manuel).
2. Boeza Gestión SL y Marqués Vizbayo SL tienen el mismo administrador, Oscar. Facturan a SYSTEM por asesoramiento y gestión jurídico contable y por reclamaciones contra otras sociedades. Las dos sociedades tienen su domicilio en el mismo inmueble, que es a su vez el domicilio de otras sociedades del entramado. Son sociedades sin trabajadores, que no presentan declaraciones fiscales y en las actuaciones inspectoras realizadas cerca de Lusa Glass S.L.U se concluye que forman parte de la trama de facturas irregulares, siendo su función dificultar y enmarañar el seguimiento de la misma.
3. Lusa Glass S.L.U fue objeto de comprobación inspectora, en la que no se pudo localizar ni a la sociedad ni a su administrador ni ningún domicilio en el que conste actividad económica alguna. Los indicios recabados durante el procedimiento llevaron a concluir que Lusa Glass, cuyo administrador es Apolonio, forma parte de una trama de facturas irregulares cuya participación consiste en dificultar y enmarañar el seguimiento de la misma, más que resultar beneficiaria de ella. Apolonio es también administrador de Comercial Instaladora Carvalho. Respecto a esta última sociedad se concluyó en el procedimiento inspector seguido cerca de Lusa Glass S.L.U., el carácter irregular de la facturación emitida por Comercial Instaladora Carvalho.
4. Puente Clavería factura a SYSTEM en 2012 alrededor de 800.000 euros, por promoción, presentación de productos, representación comercial, siendo su actividad principal la actividad ganadera; prestando los servicios, según sus manifestaciones, únicamente el administrador ( Cesareo)
Cesareo es administrador de Comercial Vidriera Aragonesa Montajes SL y autorizado en cuentas bancarias de Sercom Intermediación, sociedad que factura a SYSTEM en otros ejercicios por trabajos de intermediación, sin tener trabajadores.
Puente Clavería no dispone de medios humanos para prestar servicios de intermediación por los importes facturados.
5. SYSTEM no solo recibe facturas de sociedades del entramado sino que también emite facturas a otras sociedades intervinientes para mediante esta facturación entrecruzada dar una apariencia de actividad real y evitar que ninguna sociedad pague cantidad alguna a la Hacienda Pública.
Las sociedades a las que SYSTEM emite facturas son sociedades sin ninguna actividad real que a su vez han sido emisoras de facturas con las que TVITEC se ha beneficiado al disminuir su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades y por IVA.
6. Los requerimientos de información efectuados por la Inspección a las sociedades del entramado han sido contestados aportando la misma documentación que SYSTEM y sin contestar al resto de lo solicitado por la Inspección.
7. En todos los casos se trata de dar una apariencia de que las facturas son pagadas o cobradas, pero en realidad los supuestos pagos o cobros no suponen más que traspasos de fondos de una sociedad a otra, fondos que en última instancia son controlados por la familia Manuel.
8. Los conceptos de las facturas son repetitivos, correspondiendo en muchos casos a comisiones por intermediación en la venta de productos, estudios de mercado, elaboración de manuales."
Considera el Abogado del Estado que concurren en todas las facturas cuya realidad se discute una serie de indios comunes de falsedad: las empresas que las emiten carecen de medios personales y materiales suficientes para la prestación del servicio facturado, estas empresas sólo declaran e imputan operaciones con otras sociedades pertenecientes al mismo entramado, no ingresan cantidad alguna a la Hacienda Pública y las facturas describen los servicios mediante conceptos genéricos y repetidos (intermediación, estudios de mercado, etc.). Y no representa óbice alguno para alcanzar la conclusión de falsedad el hecho de que se hayan aportado justificantes de pago de los servicios facturados y ello porque todos estos pagos se hacen entre cuentas bancarias controladas por el mismo entorno societario y por la misma familia. Los indicios anteriores permiten concluir como hecho acreditado que los servicios no son reales, sin que la documental aportada por el demandante desvirtúen los hechos puesto de manifiesto por la Inspección. Invoca la admisibilidad de la prueba de presunciones en el ámbito tributario está consagrada en el artículo 108.2 LGT.
Alega que abandona en sede de recurso contencioso-administrativo el demandante su alegación sobre la vulneración por el Acuerdo de Liquidación Provisional de la doctrina de los actos propios (aducía que esas mismas facturas habían sido admitidas como válidas en el IVA de ese ejercicio), razón por la cual se remite a los fundamentos que al respecto se contienen en la resolución del TEAR. En cualquier caso, añade que la propia documentación que el demandante adjunta por primera vez a su escrito de demanda viene a justificar el abandono de dicha alegación; en efecto, de dicha documentación (liquidación vinculada a delito del IVA 2012) resulta acreditado que las facturas discutidas no fueron admitidas por la AEAT en la liquidación del IVA, antes al contrario, se consideraron facturas falsas y, a la vista de la cantidad defraudada, originaron la incoación de las correspondientes diligencias previas en el ámbito penal.
En cuanto a la resolución sancionadora, considera que en el caso que nos ocupa, el actuar de la parte recurrente fue cuanto menos negligente, pues incluyó como deducibles determinados gastos realizados en la adquisición de servicios que no eran reales. En efecto, debidamente acreditada según lo expuesto la falsedad de las facturas, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad, ya que la confección de facturas falsas y su incorporación a las declaraciones tributarias es de todo punto incompatible con un obrar diligencia. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012 (recurso de casación 6454/2011).
Entiende que el Acuerdo de Imposición de la Sanción está debidamente motivado, en la medida en que el acuerdo de imposición de la sanción recoge expresamente los hechos imputados al presunto infractor (deducirse facturas que no se corresponden con servicios realmente recibidos), su consideración de antijurídicos (por constituir un supuesto tipificado en los artículos 191 y 193 LGT), y la culpabilidad y reprochabilidad en la que incurre la hoy actora en la comisión de la infracción (páginas 55 a 57 de la resolución sancionadora).
Considera el Abogado del Estado que no pueden ser acogidas las alegaciones del demandante acerca de la existencia de una vulneración del principio de non bis in ídem por la tramitación de las Diligencias Previas 96/2018 ante el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 4 de Majadahonda. Para que pueda apreciarse la vulneración de este principio es indispensable que entre ambas sanciones concurra identidad de hechos, sujetos y fundamento jurídico, siendo así que en el caso que nos ocupa no concurre identidad de hechos. En las diligencias previas los hechos que están siendo objeto de investigación son la posible defraudación a la Hacienda Pública en el IVA del ejercicio 2012, mientras que el acuerdo de imposición de sanción que aquí se recurre sanciona la defraudación en el IS de 2012; si bien es cierto que ambos hechos presentan como nota común la confección de facturas falsas, el hecho típico es su deducción en una declaración tributaria a fin de minorar la base imponible, siendo hechos diferenciados la elaboración y presentación de la declaración en el Impuesto de Sociedades y la del Impuesto sobre el Valor Añadido. El procedimiento inspector ha respetado escrupulosamente lo dispuesto en los apartados primero y segundo del artículo 250 LGT puesto que se ha elaborado una liquidación vinculada a delito en la que se han recogido exclusivamente los elementos vinculados al posible delito, siendo así que sobre estos elementos la AEAT se ha abstenido de incoar procedimiento sancionador alguno, limitándose el procedimiento sancionador a los elementos no relacionados con el delito (IS 2012).
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes, en resumen, se expresa lo siguiente:
"SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter general respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014 e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 a 2014, se iniciaron el día 22/01/2016 mediante comunicación notificada al efecto.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.b) de la Ley 58/2003 . En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , en su redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, no se han producido suspensiones ni extensiones, de las reguladas en los apartados 3 , 4 y 5 del citado artículo 150 LGT .
Con fecha de 22/12/2017 se formalizó el acta disconformidad A02 con n° NUM002 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.
Paralelamente, se dictó acta de conformidad NUM006 por el mismo concepto y periodo, en la que se regulariza el importe de los gastos asociados a determinados vehículos
El obligado tributario estaba dado de alta en los siguientes Epígrafe IAE n° 653.4 Com. Menor materiales de construcción, n° 862 Alquiler de Inmuebles Rústicos y n° 861.2 "Alquiler Locales Industriales.
La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes, a saber:
La sociedad SYSTEM declaró en su autoliquidación de IS 2012 ingresos y gastos provenientes de facturas emitidas a/por una serie de sociedades, respecto de las cuales se han puesto de manifiesto, con ocasión de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección, una serie de hechos y circunstancias que llevan al convencimiento de que las prestaciones de servicios que son objeto de facturación, en general referidos todos a intermediación y colaboración, no fueron efectivamente realizados. Tales sociedades son las analizadas en el apartado de hechos: Prado Casa SL, Prado Carpio SL, Boeza Gestión SL, Marqués Vizbayo SL, Lusa Glass SL y Puente Clavería SL de las que SYSTEM recibe facturas por prestación de servicios, así como, Vidrios Jerez SL, Edificaciones Técnicas Circons SL, Técnicas Metálicas Garloy SL, Exclusivas Yolgar Servicios 2010 SL, Royalmetal SL, Yologa 2011 SL, Autoneumática y Neumática Dancon SL y Sual 14 Mecánica Industrial SL.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:
-Aumento por gastos ficticios no deducibles 215.650,00 euros
(En el caso de las facturas contabilizadas en la cuenta de pagos anticipados, su importe disminuirá la cantidad ingresada en los períodos en los que SYSTEM decida traspasar el saldo de la cuenta gastos anticipados a cuentas del grupo 6 por importe de 1.558.393,44 euros.)
- Minoración por ingresos no computables -200.000,00 euros
-Aumento por gastos vehículos no deducibles (CONFORMIDAD) 15.558,51 euros
El obligado tributario formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; también con ocasión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 157.3 de la LGT . El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.
Frente al Acuerdo de liquidación, objeto de reclamación, la entidad reclamante alega, que ha Justificado el gasto con las facturas recibidas, todas ellas facturas completas a las que la Inspección no ha puesto ninguna pega desde el punto de vista formal. Se han aportado los Justificantes del pago de las facturas mediante la copia de las transferencias bancarias realizadas. Se ha Justificado el concepto de las facturas Se está acusando a bastantes personas de emitir facturas falsas, de participar en una trama, con la gravedad que esos hechos tienen, y todo ello se hace en base a indicios y presunciones, tal y como dice la propia Inspección. Falta de prueba alguna que soporte, siquiera de alguna o mínima manera, la existencia de tal entramado. Hemos tratado de argumentar que no estamos ante un negocio simulado y que no se cumple ninguno de los tres requisitos que cita la Inspección.
También alega que dicha documentación, en circunstancias normales, debería ser prueba más que suficiente para la deducibilidad de las facturas recibidas y de las cuotas de IVA soportadas, como lo fue para la Oficina Gestora que admitió la deducibilidad del IVA soportado para el propio ejercicio 2012 en base a la revisión de una documentación idéntica a la vista por los actuarios que regularizan la tributación de mi representada. En contra de lo que dice el Acuerdo recurrido, ese precedente es conforme a la más reciente Jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, vinculante para la Administración en base a los principios de confianza legítima y seguridad Jurídica.
TERCERO.- Por otra parte, asociada a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida la infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT en el periodo 2012.
Frente al acuerdo sancionador, obJeto de reclamación, la reclamante alega, que no procede sanción por el acta firmada en disconformidad, pues en relación con los hechos recogidos en ésta no se ha cometido ninguna infracción. La única sanción admisible y que mi representada firmó en conformidad es la relativa a la cuota del acta firmada en conformidad. Alega que el acuerdo recurrido no está suficientemente motivado, en este sentido señala que no existiendo prueba alguna en el expediente que soporte la presunción realizada por la Inspección de los Tributos en el sentido de que son falsas las facturas emitidas o recibidas por mi representada a las sociedades del presunto entramado, no procede la imposición de sanción alguna. Por último, alega que la rectificación de la propuesta de sanción es improcedente."
Seguidamente, en los Fundamentos de Derecho de la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:
"QUINTO.- Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras:
1. Prado Casa SL y Prado Carpio fueron constituidas por Pedro e Manuel y sus respectivas esposas. Estas sociedades facturan a SYSTEM por elaboración de manuales y estudios de mercado, por importes de 250.000 euros en 2012 cada una de ellas. Los manuales y estudios, según sus manifestaciones fueron realizados por Pedro e Manuel respectivamente.
Ambas sociedades están domiciliadas en Boadilla del Monte (Madrid), no tienen trabajadores, sólo declaran y le imputan operaciones con sociedades del entramado, no efectúan ingresos a la Hacienda Pública y los pagos de las facturas se realizan formalmente mediante transferencias bancarias, que en realidad sólo suponen un traspaso de fondos entre cuentas bancarias controladas por las mismas personas (familia Manuel).
2. Boeza Gestión SL y Marqués Vizbayo SL tienen el mismo administrador, Oscar. Facturan a SYSTEM por asesoramiento y gestión jurídico contable y por reclamaciones contra otras sociedades. Las dos sociedades tienen su domicilio en el mismo inmueble, que es a su vez el domicilio de otras sociedades del entramado. Son sociedades sin trabajadores, que no presentan declaraciones fiscales y en las actuaciones inspectoras realizadas cerca de Lusa Glass S.L.U se concluye que forman parte de la trama de facturas irregulares, siendo su función dificultar y enmarañar el seguimiento de la misma.
3. Lusa Glass S.L.U fue objeto de comprobación inspectora, en la que no se pudo localizar ni a la sociedad ni a su administrador ni ningún domicilio en el que conste actividad económica alguna. Los indicios recabados durante el procedimiento llevaron a concluir que Lusa Glass, cuyo administrador es Apolonio, forma parte de una trama de facturas irregulares cuya participación consiste en dificultar y enmarañar el seguimiento de la misma, más que resultar beneficiaria de ella. Apolonio es también administrador de Comercial Instaladora Carvalho. Respecto a esta última sociedad se concluyó en el procedimiento inspector seguido cerca de Lusa Glass S.L.U., el carácter irregular de la facturación emitida por Comercial Instaladora Carvalho.
4. Puente Clavería factura a SYSTEM en 2012 alrededor de 800.000 euros, por promoción, presentación de productos, representación comercial, siendo su actividad principal la actividad ganadera; prestando los servicios, según sus manifestaciones, únicamente el administrador ( Cesareo)
Cesareo es administrador de Comercial Vidriera Aragonesa Montajes SL y autorizado en cuentas bancarias de Sercom Intermediación, sociedad que factura a SYSTEM en otros ejercicios por trabajos de intermediación, sin tener trabajadores.
Puente Clavería no dispone de medios humanos para prestar servicios de intermediación por los importes facturados.
5. SYSTEM no solo recibe facturas de sociedades del entramado sino que también emite facturas a otras sociedades intervinientes para mediante esta facturación entrecruzada dar una apariencia de actividad real y evitar que ninguna sociedad pague cantidad alguna a la Hacienda Pública.
Las sociedades a las que SYSTEM emite facturas son sociedades sin ninguna actividad real que a su vez han sido emisoras de facturas con las que TVITEC se ha beneficiado al disminuir su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades y por IVA.
6. Los requerimientos de información efectuados por la Inspección a las sociedades del entramado han sido contestados aportando la misma documentación que SYSTEM y sin contestar al resto de lo solicitado por la Inspección.
7. En todos los casos se trata de dar una apariencia de que las facturas son pagadas o cobradas, pero en realidad los supuestos pagos o cobros no suponen más que traspasos de fondos de una sociedad a otra, fondos que en última instancia son controlados por la familia Manuel.
8. Los conceptos de las facturas son repetitivos, correspondiendo en muchos casos a comisiones por intermediación en la venta de productos, estudios de mercado, elaboración de manuales.
La Inspección concluye que todos estos indicios considerados conjuntamente, conducen razonablemente a la convicción de la existencia de un negocio simulatorio.
SEXTO.- Frente a esto la reclamante argumenta que han aportado todas las facturas que soportan los gastos e ingresos cuestionados y la Justificación de los pagos y cobros de dichas facturas, que ha aportado los contratos que soportan tales facturas. En definitiva, que ha facilitado a la Inspección toda la documentación soporte de la existencia de los servicios recibidos.
Señala la reclamante que la Inspección da especial importancia al hecho de que varias de las sociedades que prestan servicios a mi representada no tengan trabajadores. Los servicios prestados son servicios muy personales. Las labores de comercialización las realiza el agente encargado, que, con un teléfono, un ordenador y desplazándose por la zona asignada, puede realizar perfectamente su trabajo sin necesidad de más medios materiales o humanos.
SÉPTIMO.- La documentación y explicaciones aportadas por la reclamante no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Inspección y que llevan razonablemente a concluir que ésta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere la inexistencia de las operaciones documentadas en las facturas objeto de la controversia.
A estos efectos, debe recordarse que el recurso a la prueba mediante presunciones está expresamente recogido en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , según el cual: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." Precepto, por otra parte, heredero en materia tributaria de los previsto en el ordenamiento civil en los artículos 1253 del Código Civil y 386.1 de la actual Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 24 de noviembre). Como ha señalado la Jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.
En el presente caso, entre las pruebas indiciarias determinadas por la Inspección, debemos destacar que la mayoría de las sociedades del entramado no disponen de medios materiales y/o humanos para prestar los servicios facturados, sólo declaran y le imputan operaciones con sociedades del entramado y no efectúan ingresos a la Hacienda Pública. Los conceptos de las facturas controvertidas son muy genéricos: intermediación o estudios de mercado y la reclamante no ha probado la efectiva realización de los supuestos servicios. Por otra parte, la existencia de pagos y cobros no prueban la realidad de los servicios facturados, especialmente cuando del expediente queda probado que las transferencias son meros movimientos de fondos entre cuentas bancarias controladas por un mismo entorno societario.
Por último, este Tribunal quiere aclarar al reclamante que con relación a la suficiencia probatoria de la factura completa se pronunció el TEAC en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009) en la que se estimó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y señaló que "la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad".
De este modo, pese a la existencia de factura formal y completa, la misma no es suficiente para poder Justificar la efectividad del servicio u operación que en la misma se refleja en aquellos supuestos en los que la Administración cuestiona razonablemente, generalmente a través de una serie de indicios, la realidad del servicio.
Por lo tanto, este Tribunal desestima las alegaciones presentadas por la parte reclamante, confirmando la no deducibilidad de los gastos, por falta de acreditación de la realidad de los servicios reflejados en las facturas, debiendo por lo tanto confirmar la regularización inspectora.
OCTAVO.- En cuanto a los principios de confianza legítima y seguridad Jurídica alegados por la reclamante por la existencia de una previa comprobación de IVA por los órganos de Gestión. A este respecto, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 326212012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios Jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad Jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.
No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar"~
Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.
A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.
En el presente caso, al tratarse de un procedimiento de comprobación limitida, a pesar de lo dispuesto en el artículo 140 de la LGT , no es aplicable la doctrina de los actos propios, al no tratarse de un previo procedimiento inspector como exige el Tribunal Supremo. Por lo que se desestima la presente alegación.
En consecuencia, desestimadas todas las alegaciones fomuladas por la parte reclamante, este Tribunal debe confirmar el acuerdo de liquidación impugnado."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe señalar en primer lugar, respecto de la prejudicialidad penal que se invoca en la demanda, se debe tener en cuenta que los arts. 250 y 251 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por el art. único.59 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que introduce un nuevo Título VI, en vigor a partir del 12/10/2015, establecen lo siguiente:
"Artículo 250. Práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública.
1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.
En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V.
Artículo 251. Excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública.
1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .
b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.
En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.
2. En los supuestos señalados en el apartado anterior, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
No obstante, en caso de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador, éste se entenderá concluido, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador si finalmente no se apreciara delito y de acuerdo con los hechos que, en su caso, los tribunales hubieran considerado probados.
El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación realizadas durante el periodo de suspensión respecto de los hechos denunciados se tendrán por inexistentes.
3. En los supuestos anteriores, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados en el periodo que reste hasta la conclusión del plazo a que se refiere el artículo 150.1 de esta Ley o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
El cómputo de los plazos de prescripción se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente."
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 250 y 251 de la Ley General Tributaria, que modificaban la anterior regulación contenida en el art. 180 de la misma Ley, no resulta procedente la suspensión de las actuaciones de comprobación e investigación en lo relativo a la liquidación resultante de las mismas, por lo que la doctrina del Tribunal Supremo referida al art. 180 de la LGT no incide en el presente caso en la liquidación, sino tan solo en el acuerdo sancionador, por los argumentos que a continuación se exponen.
Por ello, no puede considerarse que se infrinjan los preceptos citados respecto de las liquidaciones correspondientes a los distintos periodos y conceptos, que han sido objeto de las actuaciones penales y los que no lo han sido, porque la liquidación objeto del presente recurso no ha sido objeto de actuaciones penales.
Por el Tribunal Supremo se dictó sentencia número 2249/2016 de 18 de octubre de 2016 en el recurso de casación para la unificación de doctrina, número 1287/2015, en la que se expresa lo siguiente:
"SEGUNDO.- El artículo 180.1 de la LGT 58/2003, establece, bajo el título "principio de no concurrencia de sanciones tributarias":
"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el Expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad penal impedirá la imposición de sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes".
Como sostiene la recurrente, la ley dispone que ha de esperarse a que los hechos queden fijados en sede penal, y sólo cuando en dicho orden jurisdiccional se hayan fijado los hechos, se podrá continuar con las actuaciones en sede administrativa, precisamente para evitar vulnerar el principio del non bis in idem en su vertiente de evitar que los mismos hechos se aprecien de forma distinta por distintos órganos del Estado.
El artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, prevé que:
"En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo.
También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos".
Compartimos la interpretación de la recurrente de que de estos preceptos se desprende la obligación de paralizar los procedimientos que versan sobre los mismos hechos, y también claramente queda especificado por el reglamento que si la calificación de los hechos se está discutiendo en sede penal, no se pueden continuar actuaciones administrativas, sino que debe esperarse a que concluya la actuación judicial. La Ley y el Reglamento prevén que si la Administración conoce que los mismos hechos están sub iudice, no se puede continuar el procedimiento administrativo, y que ello se establece para evitar contradicciones.
Si, en sede penal no se apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria podrá entonces continuar sus actuaciones, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y todas las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.
TERCERO.- En el caso analizado por la sentencia recurrida, recaída en el recurso 1419/2012 ni se estaba ante distintos ejercicios impositivos ni ante distintos servicios ni ante distintas facturas, sino que son los mismos hechos los que están siendo analizados en sede penal y en sede administrativa, con la única salvedad de que en sede judicial se analiza la deducibilidad de las facturas en el Impuesto sobre Sociedades y en sede administrativa la deducción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- La sentencia de contraste es la de la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en Sentencia dictada en procedimiento 117/2009 con fecha 9 de febrero de 2012 , que considera en su fundamento de derecho quinto, que cuando los hechos analizados en sede penal son los mismos (allí también se trataba de dilucidar la realidad o no de los servicios prestados a la sociedad documentados en facturas), a efectos del instituto de la prejudicialidad no se puede negar la existencia de la triple identidad de sujeto, hecho y fundamentos el hecho de que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiera al IVA y la regularización administrativa se refiera al IS.
La Sentencia de contraste sostiene, que cuando la razón de ser de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción en sede administrativa, la constituye la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados y bienes enajenados a la recurrente son falsas por cuanto que no habrían existido, ha de considerarse que los hechos están sub iudice y su determinación final corresponde a la jurisdicción penal, por lo que, siendo "evidente" que el hecho sobre el que se fundamentan tanto las actuaciones judiciales como las administrativas es el mismo (la presunta falsedad de unas facturas que han sido utilizadas por quienes emiten las facturas para recibir contraprestaciones por servicios inexistentes, y por la sociedad entonces recurrente, para deducirse unos gastos presuntamente ficticios en el IS así como para disminuir el IVA a ingresar como consecuencia de aumentar el IVA soportado deducible), el procedimiento debería haberse suspendido mientras no se resolvieran las cuestiones penales, de las que no puede prescindirse para la continuación del procedimiento tributario.
La Audiencia Nacional entiende que el hecho de que los conceptos tributarios sean distintos no excluye que los hechos imponibles coincidan con unas mismas operaciones y con unas mismas facturas, cuestionadas tanto por la Inspección como por el Ministerio Fiscal. Y que ello es lo que determina la necesidad de suspender los procedimientos administrativos. Porque como "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los diferentes órganos del Estado" (y cita textualmente STC 77/1983, de 3 de octubre , que se remite a su vez a STC de 30 de enero de 1981 ), es obligatoria para los órganos de la Inspección la suspensión de los procedimientos que se basen en hechos que están siendo objeto de un análisis en sede penal. En este sentido, carece de toda lógica basarse, para no paralizar las actuaciones administrativas, en que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al IVA y no al IS, que es al que se refiere la regularización de la Inspección (Fundamentos jurídicos cuarto y quinto).
Como afirma la recurrente, en el presente caso existe contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico por una y otra sala, ya que los hechos son idénticos: las respectivas salas se enfrentan a un doble análisis (penal y administrativo), de unos mismos hechos (la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados a la sociedad recurrente por sus socios son falsas por cuanto los servicios se consideran inexistentes), acaecidos en los mismos ejercicios impositivos; pero mientras que para la Audiencia Nacional, la preferencia del orden penal obliga a paralizar las actuaciones administrativas, para el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no es así.
A diferencia de lo que considera la Sala del TSJ de Madrid, que insiste en que le "resulta indiferente" que en el procedimiento penal se esté considerando a efectos del TS que los servicios se prestaron efectivamente, y que no por ello debían paralizarse las actuaciones respecto del IVA, la Sala de la AN considera que la concurrencia de una cuestión prejudicial penal se aprecia desde el momento en que "la decisión a dictar en el proceso penal condiciona la sentencia del recurso contencioso-administrativo, de suerte que no puede pronunciarse éste sin conocer el resultado de aquél".
QUINTO.- Consideramos que la Sentencia impugnada incurre en infracción de los artículos 180 de la LGT 58/2003 y 32.1 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario , porque estando probado que la Administración tributaria tuvo conocimiento de que se estaba desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos y períodos, si bien referido a un concepto impositivo distinto, debió paralizar sus actuaciones por preferencia del orden jurisdiccional penal, en evitación de soluciones contradictorias sobre los mismos hechos, y debió abstenerse de liquidar y de sancionar en tanto en cuanto no hubiera recaído sentencia en el proceso penal relativo a los mismos hechos.
En consecuencia, la tesis de la SAN de 9 de febrero de 2012 es la correcta, y no la sostenida por la STSJ de Madrid hoy impugnada, por lo que procede dar lugar al recurso para la unificación de doctrina y anulando la sentencia impugnada, dictar otra en la que se estime que es correcta la doctrina mantenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 9 de febrero de 2012 , alegada como contradictoria, y por tanto, se anule la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus intereses de demora, por no haberse paralizado el procedimiento de liquidación con base en las normas señaladas sobre la prejudicialidad penal."
En el presente caso, como puede apreciarse en las actuaciones inspectoras y en el Informe Detallado de Delito de la Inspección de Hacienda de la Delegación Especial de Madrid, de fecha 18 de diciembre de 2017, referente a los periodos de 2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido, aportado por la recurrente, los hechos examinados son los mismos, es decir, la emisión de facturas que no responden a entregas de bienes y prestaciones de servicios por los emisores de las mismas, considerando la Administración que se trata de facturas presuntamente falsas
Por tanto, se trata de los mismos hechos enjuiciados que los enjuiciados en el procedimiento penal, aunque se refieran a distinto impuesto.
Por otra parte, la Administración era conocedora de las actuaciones seguidas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, al iniciarse de forma conjunta con las referidas al Impuesto sobre Sociedades, por lo que, si consideraba que pudieran ser constitutivas de delito las relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debería haber paralizado las correspondientes al acuerdo sancionador del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de los mismos hechos.
Por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo referida la Administración debería haber suspendido las actuaciones en relación con los periodos de 2012 en relación con el acuerdo sancionador del Impuesto sobre Sociedades, al entender que los mismos hechos y facturas analizados pudieran constituir un delito respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido del mismo periodo.
Sobre esta última cuestión se debe tener en cuenta que el Tribunal Supremo no ha limitado los efectos de la prejudicialidad a las mismas personas y coincidencia absoluta de los hechos, pues como se puede apreciar en la sentencia de 25 de septiembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina seguido con el núm. 2994/2016, expresa que "La determinación de las cuotas a ingresar, en relación con dicha infracción penal, toma como punto de partida los volúmenes de minutación del despacho, en los que consta el importe de cada minuta, que se corresponde con el importe de la contraprestación de los servicios prestados.
El referido dato deviene del examen conjunto de la información de los archivos incautados, ya que de las sumas minutadas se restan los gastos del despacho para determinar el beneficio producido, y este beneficio es objeto de distribución y reparto entre los partícipes del despacho.
Así efectúa la Administración el cálculo de las cuotas de IVA presuntamente defraudadas. Y tiene en cuenta, para la personificación de la responsabilidad penal derivada de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes que constituye el despacho de abogados, las circunstancias especiales que observa en las personas físicas que le integran.
De esta manera, se considera que la actividad profesional desarrollada por el despacho y los beneficios generados por ésta son el resultado de la puesta en común por todos los partícipes reales de su actividad, en la que corresponde al recurrente el 10%, considerando a todos responsables de la presunta defraudación producida en el IVA por los períodos citados.
Pero los referidos datos inciden también y condicionan, sin duda, la liquidación y sanciones de que se trata en el ámbito de la imposición directa, esto es en el IRPF, ejercicios 2005 y 2006.
La comunidad de bienes no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y por ello la Administración Tributaria imputa a sus partícipes la renta obtenida, según los datos de los archivos informáticos y en función de los pactos aplicables, que se integra en la base imponible del IRPF de cada uno de los partícipes junto con sus restantes rentas concurrentes.
Por consiguiente, en la base de los actos administrativo impugnados en el proceso de instancia, relativos al IRPF del recurrente (ejercicios 2005 y 2006), está el hecho de que en los archivos incautados se consigne un beneficio real de la comunidad de bienes distinto y superior al declarado fiscalmente y que este beneficio obtenido se atribuya a cada uno de sus miembros. Circunstancias fácticas que son comunes al proceso penal, en el que deben acreditarse y declararse probadas, que se seguía por IVA derivado de la actividad desarrollada por el despacho de abogado (ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006).
La comunidad es la que facturaba a los clientes en cualquier caso, por los servicios prestados, con independencia del abogado que había llevado el caso. Y los abogados facturaban a la comunidad por un importe global igual al porcentaje de participación en los beneficios de la comunidad.
De esta manera, la procedencia o no de la liquidación impugnada por IRPF del recurrente dependía de lo que resultase del proceso penal seguido por delito derivado del IVA, respecto al beneficio total obtenido por el despacho, cuya participación por el recurrente en un 10% determinó la atribución de sus mayores ingresos netos."
En la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2019 dictada en el recurso de casación núm. 3780/2017, se expresa:
"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consiste en determinar "si es procedente acudir al procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.1.a) LGT (responsabilidad de quienes sean causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria) en aquellos casos en los que, en relación con los mismos elementos fácticos pero respecto a un concepto impositivo distinto, la determinación de la conducta como punible se está desarrollando en el ámbito penal" procede, en función de todo lo razonado declarar los siguiente:
"La interpretación conjunta de los artículos 42.1 a), 174.5 y 180.1 LGT , determina que la prejudicialidad penal derivada de las actuaciones penales seguidas contra el obligado principal por el concepto IVA produce todos sus efectos con relación a la derivación de responsabilidad solidaria al recurrente por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades""
Como se puede apreciar en dichas sentencias el Tribunal Supremo entiende que los efectos de la prejudicialidad penal no se limitan a la identidad de los sujetos e impuestos, por lo que esta Sala entiende que la prejudicialidad penal afecta a la misma conducta enjuiciada.
Respecto de las alegaciones relativas a la regularización de los periodos de 2013 y 2014 tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Sociedades se han aportado por la demandante al presente recurso, sendas Propuestas de Liquidación Vinculada a Delito contra la Hacienda Pública de fecha 09 de marzo de 2018, que aunque se trata de periodos diferentes a los que son objeto del presente recurso, la conducta analizada es similar a la que se pone de manifiesto tanto en el acuerdo sancionador como en la resolución recurrida del TEAR, por lo que en caso de enjuiciarse en vía contencioso administrativa la actuación sancionadora referida al periodo de 2012 podría incurrirse en una contradicción con lo que pudiera decidirse en el Orden Penal. De tal manera que la Administración debería haber suspendido las actuaciones relativas al acuerdo sancionador respecto del periodo de 2012, ya que, si consideraba que las mimas conductas, aunque en distinto impuesto, podían ser constitutivos de delito, debería haber esperado a la calificación de la conducta por el órgano competente de la Jurisdicción Penal.
Por ello, procede la estimación relativa al acuerdo sancionador. Sin embargo la estimación ha de ser parcial, porque la recurrente invoca nulidad de pleno derecho, pretensión que debe ser desestimada, pues no concurre ningún motivo de nulidad de pleno derecho de los previstos en el art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, no estando ante un supuesto de ausencia de procedimiento, ni de ninguno de los otros supuestos contemplados en los preceptos citados.
Por las razones expuestas, al estimarse procedente que la Administración debía de haber suspendido las actuaciones en relación con el procedimiento sancionador, por prejudicialidad penal, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes sobre el acuerdo sancionador.
SEXTO: En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.
En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que, se trata de gastos que no se justifica que fueran efectivamente realizada la entrega de bienes y prestación de los servicios objeto de las facturas, teniendo en cuenta los razonables argumentos de la liquidación, sin que por la recurrente se hayan presentado pruebas que acrediten la efectiva entrega de bienes y prestación de servicios. A este respecto, en la demanda se realizan unas manifestaciones genéricas sobre cada uno de los emisores de las facturas controvertidas, que no constituyen prueba de que se efectuaran dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios. Tampoco se prueba por la recurrente la vinculación con la actividad, no probándose la afectación con exclusividad, ni la correlación con los ingresos, no pudiendo considerarse suficiente las manifestaciones genéricas.
Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las facturas, teniendo en cuenta que la recurrente en la demanda no hace una referencia individualizada a cada una de ellas, sino que plantea alegaciones genéricas sobre los gastos. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba en el presente recurso contencioso administrativo.
Puede añadirse, en relación con las alegaciones de la demanda sobre procedimientos seguidos a las emisoras de las facturas, que en los indicados procedimientos la Administración no estaba obligada a permitir comparecer a la aquí recurrente, pues lo impide el art. 99.4 de la Ley General Tributaria, por lo que la referida alegación no determina la procedencia de la pretensión de la demandante. Por otra parte, lo cual no genera indefensión a la recurrente, que ha podido formular las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado pertinentes en el procedimiento de comprobación que precede al presente recurso.
Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida del TEAR, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de la liquidación impugnada que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.
En consecuencia procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a la sanción, así como el acuerdo sancionador de la que trae causa, porque la Administración debía haber suspendido el procedimiento sancionador por prejudicialidad penal.
SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
