Sentencia Contencioso-Administrativo 167/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1278/2021 de 13 de marzo del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02- NUM006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM000 por el ejercicio 2012, n° NUM002 por el ejercicio 2013 y n° NUM003 por el ejercicio 2014. Acuerdo por importe de 167.155,07 euros a devolver.

- Reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del acta n° A02- NUM007, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM001 por el ejercicio 2012, n° NUM004 por el ejercicio 2013 y n° NUM005 por el ejercicio 2014. Acuerdo del que derivó una deuda total de 65.447,80 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de las liquidaciones que derivan de las actas de disconformidad A02- NUM006 y A02- NUM007, incoadas por la Inspección a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014.

En la liquidación que deriva del acta A02- NUM006 se hace constar, en síntesis:

Las actuaciones se iniciaron el día 28 de septiembre de 2016 y han tenido carácter general.

Ha actuado como representante ante la Inspección doña Aurora.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al art. 150 de la Ley General Tributaria (LGT).

Como consecuencia de las actuaciones se han incoado dos actas al obligado tributario. El acta A02- NUM006 contiene la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa de la operación vinculada. El acta A02- NUM007, además de reflejar la indicada corrección valorativa, documenta los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

Con fecha 14/02/2018 se emitió acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta A02- NUM006.

La sociedad se constituyó el día 15 de febrero de 1991 con la denominación García Saavedra Abogados S.L., y mediante escritura de fecha 2 de noviembre de 2017 pasó a denominarse Juliana Inversiones S.L.

Durante los periodos objeto de comprobación, don Alberto ha ostentado el cargo de administrador único y socio con una participación del 98% del capital social.

El domicilio social de la sociedad, donde también se ubica su domicilio fiscal, se encuentra en Madrid, CALLE000 nº NUM008.

Su actividad, clasificada en el epígrafe 841 del IAE, fue Servicios Jurídicos.

En cuanto a la situación de la contabilidad, se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

Actuaciones inspectoras. Hechos relevantes para la regularización

Los ingresos por prestación de servicios obtenidos por la sociedad en los ejercicios comprobados han sido de 821.249,74 euros en 2012, 872.724,76 euros en 2013 y 803.612,43 euros en 2014.

Estos ingresos coinciden con los declarados por la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, con excepción del ejercicio 2014, en el que declaró unos ingresos por prestación de servicios por importe de 801.912,43 euros.

En esos mismos ejercicios, las retribuciones satisfechas al socio don Alberto han sido: 36.000,00 euros en 2012, 36.000,00 euros en 2013 y 36.000,00 euros en 2014.

Por la Inspección se ha comprobado que la empleada doña Gregoria, licenciada en Filología inglesa y, según el currículum aportado, responsable del departamento administrativo y gestión fiscal, cobró unas retribuciones de 67.192,61 euros entre 1/01/2012 y 30/08/2012 (fecha en que causó baja en la sociedad por fallecimiento), y doña Aurora, profesional libre, cobró 64.585,09 euros en 2012, 75.026,89 euros en 2013 y 74.000,00 euros en 2014.

Durante el periodo objeto de comprobación, la sociedad ha contado con los servicios de su socio con el 98% del capital social y administrador único don Alberto.

Asimismo, de acuerdo con los contratos de trabajo facilitados por la sociedad, ésta ha tenido como empleados:

Dª Gregoria. Del 01/02/1990 hasta el 30/08/2012. Licenciada en Filología inglesa.

Dª María. Desde el 20/10/1999. Administrativa.

Dª Milagros. Del 19/03/2007 28/07/2016. Auxiliar administrativo.

Dª Natividad. Del 28/04/2008 28/07/2016. Auxiliar administrativo.

D. Fabio. Desde el día 1/03/2012. Empleado de contabilidad.

Dª Paloma. Del 26/03/2012 al 30/04/2012. Abogada.

Dª Paulina. Del 10/09/2012 al 30/04/2013. Especialista Administración. Políticas de Empresa.

Dª Piedad. Desde el 15/10/2012. Auxiliar administrativo.

Dª Raquel. Desde el 01/06/2014. Abogada

Dª Rocío. Del 17/07/2014 al 09/09/2014. Personal de limpieza.

La sociedad ha contado además con la colaboración, como profesional libre, de Dª Aurora.

La sociedad ha aportado los curriculum vitae del personal. De acuerdo con la información de los mismos, la formación del personal y las funciones desarrolladas en la Sociedad han sido:

Dª Gregoria. Licenciada en Filología inglesa. Responsable departamento administrativo y gestión fiscal

Dª María Auxiliar administrativa. Desempeño de funciones propias de secretaría.

Dª Milagros. Licenciada en Derecho. Máster en Derecho Privado. Funciones en el departamento de contabilidad y gestión fiscal.

Dª Natividad Administrativa. Administrativa y gestión fiscal

D. Fabio. Licenciado en Ciencias Económicas, especialidad Hacienda Pública. Funciones de contabilidad y fiscalidad de empresas

Dª Paloma. Licenciada en Derecho.

Dª Paulina. Licenciada en Derecho y Máster en LLM.

Piedad. Bachillerato en humanidades. Desempeño funciones propias de secretaría.

Dª Raquel. Licenciada en Derecho. Departamento de asesoramiento jurídico mercantil.

Los gastos contabilizados por la sociedad han sido: 572.054,11 euros en 2012, 558.389,77 euros en 2013 y 601.145,08 euros en 2014.

La Inspección consideró no deducibles 87.492,84 euros en 2012, 36.670,77 euros en 2013 y 87.695,13 euros en 2014.

Además, la Inspección apreció la existencia de operaciones vinculadas como consecuencia de los servicios jurídicos prestados por don Alberto a la sociedad, que debían valorarse por su valor normal de mercado.

La sociedad no disponía de suficiente personal contratado distinto del socio y administrador único para prestar los servicios jurídicos ofrecidos a sus clientes, dado que únicamente tuvo en plantilla con contrato laboral como abogadas por un breve tiempo, las siguientes: Dª Paloma, desde el 26/03/2012 al 30/04/2012 (un mes), y Dª Raquel, desde el 1/06/2014 (siete meses).

Además, la sociedad contó con otro personal con formación jurídica, aunque contratado para la realización de actividades administrativas y de gestión fiscal, no de índole jurídica.

La valoración convenida entre las partes no se corresponde con el valor de mercado de las prestaciones, lo que ha permitido al socio y administrador único de la soviedad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF.

Para realizar la valoración de mercado se ha seguido el método del precio libre comparable, considerando como precio de mercado los ingresos obtenidos de terceros por la entidad Juliana Inversiones S.L. que proceden de la actuación profesional de su socio y administrador único.

Los ingresos atribuidos al socio y administrador único se han minorado en los gastos resultantes de aplicar el porcentaje de su participación en los ingresos de cada año a los gastos del personal administrativo y con formación jurídica colaborador de los directores de los equipos (según consta en los contratos con clientes aportados) y demás gastos generales en los que ha incurrido la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

Expresa la Inspección que el 40,79% en 2012, el 36,58% en 2013 y el 38,53% en 2014 de los servicios facturados por la sociedad han requerido la intervención directa de don Alberto, por importes de 334.987,71 euros (2012), 319.203,72 euros (2013) y 309.638,58 euros (2014).

A partir de los gastos que resultan deducibles, se han tenido en cuenta, para minorar el valor de mercado de la operación vinculada, los porcentajes de participación del Sr. Alberto en los ingresos de la sociedad (40,79% en 2012, 36,58% en 2013 y 38,53% en 2014), aplicados sobre las retribuciones del personal administrativo y con formación jurídica colaborador de los directores de los equipos (según consta en los contratos con clientes aportados) y demás gastos generales directamente asociados a la actividad profesional del socio en los que ha incurrido la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

Estros gastos ascienden a 95.998,55 euros en 2012, 82.019,61 euros en 2013 y 87.940,71 euros en 2014.

Así, el valor de mercado de la operación vinculada asciende a 238.989,17 euros en 2012, 237.184,11 euros en 2013 y 221.697,87 euros en 2014.

Teniendo en cuenta la valoración de la operación vinculada y que la sociedad ha declarado unos gastos por servicios profesionales prestados por don Alberto de 36.000,00 euros en cada uno de los tres ejercicios objeto de comprobación, las bases imponibles del impuesto deben minorarse en estas cantidades: 202.989,17 euros en 2012, 201.184,11 euros en 2013 y 185.697,87 euros en 2014.

Estos importes se consideran mayor valor de los servicios prestados por el Sr. Alberto a la sociedad, incrementando su base imponible en el IRPF.

Por ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación provisional de la que resultó un importe a devolver de 167.155,07 euros (145.482,60 euros de cuota y 21.672,47 euros de intereses de demora).

- El Inspector Coordinador practicó también liquidación provisional a la entidad actora derivada del acta de disconformidad A02- NUM007, liquidación que contiene la completa regularización de la situación tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014, de la que resultó un importe a ingresar de 65.447,80 euros (57.540,25 euros de cuota y 7.907,55 euros de intereses de demora).

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de los actos de los que deriva.

Alega, en primer lugar, la prescripción del derecho de la AEAT a practicar liquidación por el ejercicio 2012 al haber superado las actuaciones inspectoras el plazo máximo de 18 meses, ya que se iniciaron el día 28 de septiembre de 2016 y finalizaron el día 1 de mayo de 2018 con la notificación de las dos liquidaciones. Destaca que todas las relaciones con la AEAT anteriores a la inspección tuvieron lugar a través de la sede electrónica, único medio habilitado legalmente, por lo que carecen de virtualidad jurídica los intentos de notificación personal efectuados a la entidad actora en fechas 26 y 27 de marzo y 3 de abril de 2018.

Afirma que, con independencia de que hubiese ejercitado o no su derecho a no ser notificada durante el periodo que abarca desde el 23 de marzo de 2018 al 20 de abril de 2018, las liquidaciones se habrían notificado nueve días después de finalizar el plazo de 18 meses, ya que el contribuyente dispone de un plazo de diez días para abrir la notificación en sede electrónica.

Invoca, además, la sentencia del TSJ de Andalucía de 15 de enero de 2021, que establece que los días de cortesía no implican suspensión del procedimiento ni ampliación del plazo para resolver.

Así las cosas, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

Por otro lado, el art. 150 del mismo texto legal, modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, resulta aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

El art. 104.2 de la LGT, precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el proccedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los periodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsrto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Pues bien, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el 28 de septiembre de 2016, de manera que el plazo de dieciocho meses finalizaba el día 28 de marzo de 2018, conforme al cómputo de fecha a fecha de los plazos fijados por meses, a tenor de lo dispuesto en el art. 5.1 del Código Civil.

Las liquidaciones que pusieron fin al procedimiento inspector se dictaron en fecha 26 de marzo de 2018 y se intentaron notificar ese mismo día a las 12:55 horas a la representante autorizada, doña Aurora, en el domicilio de la CALLE001 nº NUM009, NUM010 de Majadahonda, con resultado de "ausente".

También se intentaron notificar las liquidaciones los días 27 de marzo y 3 de abril de 2018 en la CALLE000 nº NUM008, NUM011 de Madrid, domicilio de la sociedad, y el día 27 de marzo de 2018 en el domicilio de don Alberto, con resultado de "ausente" en todos los casos.

La entidad actora niega eficacia a estos intentos de notificación por estar obligada a relacionarse con la Administración a través de medios electrónicos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14.2.a) de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común.

Pero no tiene en cuenta que el art. 110.2 de la LGT establece que en los procedimiento iniciados de oficio, la notificación también puede practicarse en el domicilio del representante del obligado tributario. Y en este caso, doña Aurora fue designada representante autorizada de la entidad actora ante la Inspección, de modo que el intento de notificación efectuado el día 26 de marzo de 2018 en el domicilio de dicha representante es válido y suficiente para entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento que nos ocupa.

La recurrente, no obstante, alega que la fecha final del cómputo del plazo debe ser el 1 de mayo de 2018, ya que las liquidaciones se pusieron a su disposición en la sede electrónica el 21 de abril de 2018 y el indicado día 1 de mayo se cumplieron los diez días que tenía para acceder a la notificación, fecha en la que el plazo de 18 meses se había excedido en nueve días.

Sin embargo, consta en el expediente que la actora ejerció su derecho a no ser notificada durante el periodo comprendido entre el 23 de marzo de 2018 y el 20 de abril de 2018, solicitando esos días de cortesía, por lo que resulta de aplicación la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Esta Disposición Adicional dice:

"1. Los obligados tributarios que estén incluidos, con carácter obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección electrónica habilitada en relación con la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán señalar, en los términos que por Orden Ministerial se disponga, un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

2. El retraso en la notificación derivado de la designación realizada por el obligado tributario según lo dispuesto en el apartado anterior se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

3. No obstante, cuando lo dispuesto en el apartado 1 anterior resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia, será de aplicación lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 3 de este Real Decreto , pudiendo la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en estos casos, desarrollar las actuaciones de notificación reguladas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo."

De acuerdo con esta norma, los días de cortesía se consideran dilación no imputable a la Administración, por lo que no se incluyen en el cómputo del plazo de resolución, a tenor del art. 104.2 de la LGT. Y conforme a este mismo precepto legal, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Esta puesta a disposición se produjo el día 21 de abril de 2018, es decir, 24 días después de finalizar el plazo de 18 meses (que concluyó el 28 de marzo de 2018), pero como no es computable el periodo de cortesía comprendido entre el 23 de marzo al 20 de abril de 2018 (29 días), es indudable que, aunque no se admitiese la validez de los intentos de notificación personal, las dos liquidaciones fueron notificadas antes de transcurrir el aludido plazo de dieciocho meses.

Por último, la sentencia del TSJ de Andalucía invocada en la demanda no crea jurisprudencia y carece de eficacia vinculante para esta Sala.

En consecuencia, debe desestimarse el presente motivo de impugnación.

CUARTO.- Plantea a continuación la recurrente la vulneración del principio que prohíbe la "reformatio in peius" porque la propuesta contenida en el acta de disconformidad fue agravada por el posterior acuerdo de liquidación de fecha 26 de marzo de 2018.

La "reformatio in peius" se produce cuando un acto administrativo se modifica reduciendo sus efectos favorables o aumentando los desfavorables. Por ello, esta doctrina es aplicable cuando el interesado interpone recurso contra un acto administrativo y el acuerdo que resuelve ese recurso empeora su situación jurídica, produciéndose un efecto contrario al perseguido con dicha impugnación

Pero las actas de disconformidad son actos preparatorios de una decisión posterior y, por ello, no son actos administrativos, de ahí que las propuestas que contienen esas actas pueden ser rectificadas por el órgano competente, que no está vinculado por dicha propuesta, si bien el acuerdo de rectificación debe ser notificado al obligado tributario para que pueda formular alegaciones, quedando garantizado su derecho de defensa.

Así lo establece el art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:

"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."

En el presente supuesto la Administración tributaria ha respetado esta norma, toda vez que los acuerdos de rectificación de las propuestas contenidas en las actas de disconformidad fueron notificados en fecha 14 de febrero de 2018 al obligado tributario, que presentó alegaciones el 16 de marzo siguiente.

Procede, por ello, el rechazo de este motivo del recurso.

QUINTO.- Aduce también la parte actora la existencia de conflicto en la aplicación de la norma, lo que obligaba a la Inspección a aplicar el art. 15 de la LGT para regularizar la situación tributaria. Este precepto dispone:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.".

En este caso no concurren los elementos precisos para apreciar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sino que nos encontramos ante una operación vinculada, que se produce cuando una persona física presta sus servicios a través de una sociedad con la que está vinculada y esos servicios no se valoran por su valor normal de mercado, lo que exige su regularización. Y esto es lo que aquí acontece, ya que el socio de la entidad actora no ha recibido una remuneración adecuada a los servicios prestados, permaneciendo en la sociedad una parte de su valor, lo que reduce la tributación en el IRPF de la persona física.

En consecuencia, hay que desestimar el motivo del recurso analizado.

SEXTO.- El debate de fondo se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección de los Tributos al valorar a precios de mercado la operación vinculada realizada entre la entidad actora y su socio don Alberto.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

SÉPTIMO.- Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación de don Alberto con la sociedad Juliana Inversiones S.L. (antes denominada García Saavedra Abogados S.L.), de la que aquel era socio (98% del capital) y administrador único en los ejercicios comprobados.

Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Esto sentado, los ingresos de explotación declarados por la sociedad actora en los ejercicios comprobados fueron 821.249,74 euros en 2012, 872.724,76 euros en 2013 y 803.612,43 euros en 2014.

Según los contratos con clientes, los principales servicios son: asesoramiento jurídico general; contabilidad, gestión fiscal y depósito de cuentas anuales; funciones de letrado asesor de órganos de administración de sociedades; secretaría del Consejo de Administración de sociedades; asesoramiento en materia mercantil y societaria, incluida la preparación de contratos mercantiles; redacción de actas de juntas generales de socios; redacción de escrituras de poderes y preparación de nóminas e impresos de la Seguridad Social

La sociedad remuneró a don Alberto en esos mismos ejercicios con 36.000,00 euros anuales.

Por otro lado, la empleada doña Gregoria, licenciada en Filología inglesa, responsable del departamento administrativo y gestión fiscal, cobró unas retribuciones de 67.192,61 euros entre 1/01/2012 y 30/08/2012 (fecha en que causó baja en la sociedad por fallecimiento); y doña Aurora, profesional libre, cobró 64.585,09 euros en 2012, 75.026,89 euros en 2013 y 74.000,00 euros en 2014.

Es elocuente que estas dos personas percibiesen ingresos muy superiores a los del socio Sr. Alberto.

Ademas, la sociedad actora ha tenido los siguientes empleados: 1) Dª María (desde el 20/10/1999), administrativa que presta funciones propias de secretaría; 2) Dª Milagros (del 19/03/2007 al 28/07/2016), licenciada en Derecho, máster en Derecho Privado, con funciones en el departamento de contabilidad y gestión fiscal; 3) Dª Natividad (del 28/04/2008 al 28/07/2016), administrativa que realiza funciones de gestión fiscal; 4) D. Fabio (desde el 01/03/12), licenciado en Ciencias Económicas, especialidad Hacienda Pública, con funciones de contabilidad y fiscalidad de empresas; 5) Dª Paloma (desde el 26/03/2012 al 30/04/2012), licenciada en Derecho; 6) Dª Paulina (desde el 10/09/12 al 30/04/13), licenciada en Derecho y máster en LLM; 7) Dª Piedad (desde el 15/10/12), bachillerato en humanidades con funciones propias de secretaría; 8) Dª Raquel (desde el 01/06/14), licenciada en Derecho adscrita al Departamento de asesoramiento jurídico mercantil y 9) Dª Rocío (entre el 17 de julio y el 9 de septiembre de 2014), personal de limpieza.

La Inspección concluye que, a pesar de esos medios personales, los ingresos de la sociedad derivan fundamentalmente de la intervención personal de don Alberto, cuyas cualidades profesionales como abogado son esenciales para la prestación de los servicios jurídicos contratados por terceros.

La parte actora alega en la demanda que las conclusiones de la Inspección se basan en meras conjeturas y que el informe de GPartners, Asesores Forenses y Financieros S.L., de fecha 4 de enero de 2018 avala que la sociedad cuenta con suficientes medios materiales y humanos para prestar los servicios de asesoramiento jurídico y que la participación de don Alberto en el despacho de abogados se limita a su representación y organización, en su condición de administrador único, y al liderazgo del servicio de secretaría de consejo de administración de aquellos clientes que así lo designan.

Sin embargo, la Sala no puede aceptar las conclusiones de ese informe, ya que, aparte del socio Sr. Alberto, en la plantilla del despacho sólo figuran como abogadas Dª Paloma (entre el 26/03/2012 y el 30/04/2012) y Dª Raquel (desde el 01/06/2014), de manera que desde el 1 de enero de 2012 al 25 de marzo de 2012 y desde el 1 de mayo de 2012 hasta el 31 de mayo de 2014 no hubo ningún abogado en plantilla. Además, dado el tiempo durante el cual las dos abogadas prestaron servicios en los ejercicios comprobados (2012, 2013 y 2014), es indudable que no pudieron desarrollar la actividad que integraba el objeto de la sociedad, que según el artículo 2 de sus Estatutos era "la organización y administración de servicios profesionales de abogacía a terceras personas físicas o jurídicas, españolas y extranjeras, y servicios complementarios como son el asesoramiento y estudio sobre materias jurídicas y económicas".

La sociedad recurrente también tuvo en plantilla en esos tres ejercicios otros licenciados en Derecho, pero ninguno de ellos prestaba servicios de abogacía a terceros. Así, doña Paulina realizó funciones de contabilidad y gestión fiscal del 10/09/2012 al 30/04/2013, doña Milagros era auxiliar administrativo y don Fabio desempeñaba su trabajo en el departamento de contabilidad. Además, doña Aurora colaboraba como profesional libre, por lo que no era empleada de la sociedad recurrente.

Como pone de manifiesto la sentencia de fecha 12 de marzo de 2024 (ponente Sra. Rufz Rey), dictada en el recurso nº 1272/2021, interpuesto por don Alberto contra la liquidación dictada con respecto al IRPF, ejercicios 2012, 2013 y 2014, los certificados de los clientes en los que se basa el reseñado informe no son coherentes y, por ello, no avalan sus conclusiones. En este sentido, por ejemplo, en los certificados de Azora Capital, Azora Gestión Inmobiliaria, Azora Gestión SGIIC, Blacader Capital SCR y Tessag Ibérica se indica que en los años 2012, 2013 y 2104 recibieron los servicios de la sociedad por un equipo liderado por Dª Aurora e integrado por nueve profesionales del despacho. Pues bien, si se cotejan los datos de los empleados, se advierte sin dificultad que no hubo nueve personas trabajando al mismo tiempo, aparte de que una era empleada de limpieza, otra era administrativa, otras tres eran auxiliares administrativos y otra licenciada en Filología inglesa, debiendo reiterarse en este punto que los abogados estuvieron en plantilla durante cortos periodos de tiempo.

Análogas consideraciones merece el análisis de los contratos aportados como anexo al precitado informe pericial. Llama la atención que en contratos de larga duración, firmados, por ejemplo, el 01/05/09 (Adcopa Uno) figure como dirección del equipo Dª Gregoria, licenciada en Filología inglesa que ejerce como responsable del departamento administrativo y gestión fiscal, que aparece en la dirección de otros muchos contratos (01/08/2005, Aesir Gestora; 19/07/2007, Agriex Extremadura; 17/05/2007, Anele Consultoría, entre otros).

Por otro lado, el mero hecho de que en ciertos contratos no se identifique expresamente a D. Alberto para la prestación de los servicios no tiene las consecuencias postuladas por el contribuyente y defendidas en el informe pericial. Los contratos estipulan que los trabajos profesionales se llevarán a cabo por el "Despacho", esto es, por la sociedad García Saavedra Abogados, SL, que, efectivamente, se dedica a tal labor y podría desarrollarla por medio de distintos profesionales debidamente cualificados y contratados a tales efectos. Esto no obstante, del listado de empleados y sus credenciales profesionales no puede inferirse, de manera lógica, que fueran suficientes para prestar los servicios contratados pues, además, tal como se ha examinado, la mayoría del tiempo ni siquiera existe una plantilla de abogados adecuada.

Por todo ello, el contenido del informe pericial se estima insuficiente para acreditar los extremos pretendidos y enervar las conclusiones alcanzadas por la Inspección, que son plenamente compartidas por la Sala.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de la entidad García Saavedra Abogados S.L., ni la legitimidad de que su socio pueda prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la sociedad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. La libertad de empresa ampara a todos los contribuyentes para que desarrollen su actividad profesional a través de una persona jurídica, si ese es su deseo, pero ello no legitima que la mercantil sea la beneficiaria de los ingresos por los servicios prestados por el socio quien, de manera sorprendente, recibe una exigua contraprestación económica por su trabajo de 36.000 euros anuales, notoriamente inferior a la de sus empleados (recordemos que la Sra. Gregoria, responsable del departamento administrativo y gestión fiscal, percibió 67.192,61 euros entre el 1 de enero y el 30 de agosto de 2012). La tesis de que el Sr. Alberto únicamente desempeña labores de administración y organización del despacho de abogados carece de un sustrato objetivo racional pues, tal como se ha analizado, la entidad no dispone de personal suficiente para desempeñar su labor profesional. Todo ello sin perjuicio de tener en cuenta las colaboraciones y el trabajo de los empleados, cuyas aportaciones inciden en la valoración a precio de mercado de la operación vinculada.

La normativa no impide el tipo de organización empresarial expuesto, pero tiene en cuenta la vinculación entre la entidad y su socio y administrador, por lo que si presta servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las reglas de las operaciones vinculadas.

En definitiva, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una persona jurídica que funciona con la presencia de su socio y administrador único, quien, sin embargo, no percibe por sus servicios retribuciones ajustadas al valor de mercado.

Por lo demás, el supuesto aquí analizado no es equiparable a los resueltos por las sentencias de la Audiencia Nacional que cita la actora, de fechas 4 de enero y 12 de febrero de 2021, en las que dicho órgano juridicial estableció sus conclusiones en base a unos hechos que no concurren en el caso aquí examinado, ya que, como antes se ha expuesto, don Alberto no percibió por sus servicios una remuneración a precios de mercado.

OCTAVO.- Invoca también la actora la errónea aplicación del método del precio libre comparable para valorar la operación vinculada.

En las páginas 124 y siguientes del acuerdo de liquidación que deriva del acta A02- NUM007 se especifica la forma en que la Inspección ha obtenido los importes de facturación de la sociedad actora a terceros por servicios prestados por don Alberto para cada ejercicio. Dice tal acuerdo:

"1.- Se ha realizado un estudio de las facturas emitidas y los contratos, así como de su información anexa, aportados a la Inspección actuaria, a los efectos de establecer para cada factura emitida, el servicio que se está prestando y la participación, en su caso, de D. Alberto en dicho servicio según la naturaleza del mismo, y según si se le nombra o no expresamente como prestador del servicio.

Respecto de la facturación de la que no se ha aportado contratos u hojas de encargo, igualmente se ha identificado el servicio prestado y la participación que en el mismo haya podido tener D. Alberto según la naturaleza del mismo, y según si se le nombra o no expresamente como prestador del servicio.

2.- Realizado el estudio de la documentación indicado, se ha concluido mediante un proceso mental lógico y razonado la medida en que en dicha facturación ha participado D. Alberto, estableciendo al efecto unos criterios de imputación.

A continuación, se exponen tanto los criterios de imputación a D. Alberto de la facturación de su despacho, como el estudio realizado por la Inspección de la documentación aportada para determinar su participación.

No obstante, con carácter previo se realizan una serie de precisiones que han de ser tenidas en cuenta a los efectos de entender la imputación que se le hace a D. Alberto:

1) Respecto a las distintas operaciones facturadas, la Inspección las ha agrupado en dos categorías a efectos de su análisis:

- Un primer grupo, en el que la información de que se dispone y analiza está formada no sólo por las facturas emitidas, sino también por el contrato formalizado entre las partes y/o, en su caso, hojas de encargo.

- El segundo grupo estaría formado por aquellas operaciones en las que únicamente se ha dispuesto de la factura emitida.

En ocasiones, el obligado tributario ha aportado certificados emitidos por clientes. Debemos señalar que el obligado tributario no puede pretender mediante dicha documentación, sin prueba adicional alguna, desvirtuar el contenido de las facturas, que debemos recordar, son documentos mercantiles.

Respecto al primer grupo de operaciones, debemos señalar lo siguiente:

- Únicamente se ha entrado a valorar la participación de D. Alberto en aquellas operaciones en las que ha quedado acreditada su participación. Ello supone dejar fuera las prestaciones de servicios distintas de las jurídicas, y aquellas que, aún siendo de carácter jurídico, se haya constatado que D. Alberto no ha participado.

- En aquellas operaciones en las que se ha comprobado que D. Alberto ha participado, si ha quedado acreditada la participación de una o varias personas más, se ha entrado a valorar la participación de estas últimas, tanto analizando la naturaleza del servicio que han prestado, como valorando su posible participación en servicios jurídicos. Pero ¿Cómo valorar la participación de D. Alberto? Para ello la Inspección ha tenido en cuenta que D. Alberto es socio fundador del despacho, es la persona con renombre, quien goza de un reconocido prestigio y quien es conocido en el mundo jurídico. Por ello, no puede pretender el obligado, obviar estas circunstancias ni que la Inspección haga caso omiso de las mismas. Es de todo punto coherente llegar a la conclusión de que el mayor peso del servicio y la razón de la contratación del despacho se debe a D. Alberto, a su buen saber y experiencia. A pesar de ello, en una posición claramente equitativa y beneficiosa para D. Alberto,

puesto que se obvia el hecho de que, en el caso de ser servicios jurídicos, algunas de las personas que participaron pudieran estar desempeñando funciones distintas de aquellas para las que fueron contratadas y sin entrar a valorar si disponen o no de la capacitación suficiente para ello, se ha optado únicamente por valorar su participación en un 50%, cuando se podría haber optado, en atención a esas circunstancias, por un porcentaje claramente mayor.

Respecto al segundo grupo de operaciones, aquellas en las únicamente se ha contado con la factura o con la factura y documentación anexa distinta del contrato u hojas de encargo, formalizados entre las partes, debemos señalar lo siguiente:

- Cuando tratándose de servicios jurídicos especializados o de una importancia relevante, como por ejemplo laudos, asistencia a juicios..... si sólo ha quedado acreditada la participación de D. Alberto, se le ha imputado un 100%.

Cuando tratándose de estos servicios jurídicos no se hubiese acreditado quién ha participado en ellos, aplicamos las reglas de la lógica, y se le atribuyen en su integridad a D. Alberto, debido a la ausencia de personal contratado para ello.

- Es de destacar que en el caso de servicios jurídicos sin especificar o de escasa relevancia, así como servicios distintos de los jurídicos, se ha optado, de nuevo tratando de beneficiar a D. Alberto, por no imputarle importe alguno.

En este caso hay que precisar que si dentro de una misma factura se recogen servicios jurídicos y no jurídicos, esta circunstancia se tiene en cuenta a los efectos de imputarle solamente aquellos de naturaleza jurídica, por ello puede ocurrir que solamente se le impute un determinado porcentaje de lo facturado.

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN:

I) CON APORTACIÓN DE CONTRATOS O INFORMACIÓN ANEXA DE LOS MISMOS:

1. Servicios de contabilidad, administración, gestión fiscal y preparación de documentos, sin asesoramiento jurídico:

- D. Alberto: 0%

- Resto: 100%

Dada la naturaleza de estos servicios se estima que no ha participado en ninguna- medida D. Alberto.

2. Realización de trámites en Registro Mercantil, Civil o de la Propiedad, y preparación de escrituras de apoderamiento u otras:

- D. Alberto: 0%

- Resto: 100%

Dada la naturaleza de estos servicios se estima que no ha participado en ninguna medida D. Alberto.

3. Asesoría jurídica en materia societaria, mercantil, laboral y fiscal; y contabilidad, administración, gestión fiscal, si en el equipo de trabajo NO consta D. Alberto:

- D. Alberto: 0%

- Resto: 100%

Si bien por la naturaleza de los servicios podría intervenir D. Alberto, dado que no consta dicha intervención, no se le imputa importe alguno.

4. Asesoría jurídica en materia societaria, mercantil, laboral y fiscal; y contabilidad, administración, gestión fiscal, si en el equipo de trabajo SI consta D. Alberto:

- D. Alberto: 50%

- Resto: 50%

Se prestan, entre otros servicios de naturaleza jurídica y además consta su

intervención.

Se le imputa el 50% dado que actúa dentro de un equipo de trabajo.

5. Secretaria del Consejo de Administración ejercida por D. Alberto, asistido por otros empleados:

- D. Alberto: 50%

- Resto: 50%

Este trabajo se realiza por D. Alberto.

Se le imputa el 50% dado que actúa asistido.

6. Secretaria del Consejo de Administración ejercida por otros empleados:

- D. Alberto: 0%

- Resto: 100%

Si bien por la naturaleza de los servicios podría intervenir D. Alberto, dado que no consta dicha intervención, no se le imputa importe alguno.

7. Secretaría del Consejo de Administración y asesoramiento jurídico permanente en materia societaria, mercantil, fiscal y laboral, si en el equipo de trabajo NO figura Alberto:

- D. Alberto: 0%

- Resto: 100%

Si bien por la naturaleza de los servicios podría intervenir D. Alberto, dado que no consta dicha intervención, no se le imputa importe alguno.

8. Secretaría del Consejo de Administración y asesoramiento jurídico permanente en materia societaria, mercantil, fiscal y laboral, si en el equipo de trabajo SI figura Alberto:

- D. Alberto: 50%

- Resto: 50%

Se trata de servicios jurídicos y además consta su intervención.

Se le imputa el 50% dado que actúa dentro de un equipo de trabajo.

II) SIN APORTACIÓN DE CONTRATOS NI HOJAS DE ENCARGO.

1. Representación de los clientes en juicios en cualquier instancia, confección de la documentación necesaria, representación en negociaciones, laudos, etc., si se menciona el nombre de Alberto o la factura no menciona expresamente ningún empleado:

- D. Alberto: 100%

- Resto: 0%

Son servicios jurídicos y además consta su intervención o en su defecto no consta la intervención de otro empleado contratado para la realización de este tipo de labores.

2. Asesoramiento jurídico "especializado", sin especificar en la factura la persona que lo realiza:

- D. Alberto: 100%

- Resto: 0%

Son servicios jurídicos para cuya prestación no consta la intervención de otro empleado contratado para la realización de este tipo de labores.

3. Asesoramiento jurídico sin especificar en factura las características ni la persona que lo realiza:

- Alberto: 0%

- Resto: 100%

En este apartado se han tenido en cuenta la realización de asesoramiento "no especializado", que entendemos que no ha debido ser realizado por D. Alberto.

(...)

En consecuencia, el 40,79% en 2012, el 36,58% en 2013 y el 38,53% en 2014 de los servicios facturados por GARCÍA-SAAVEDRA ABOGADOS, SL han requerido la intervención directa de D. Alberto.".

Así las cosas, la cuestión relativa a la valoración de la operación vinculada que nos ocupa ha sido analizada y resuelta por la sentencia dictada en el P.O. nº 1272/2021, antes citada, cuyos razonamientos deben ser reiterados por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica:

"SÉPTIMO.- Seguidamente, la parte actora argumenta que la Inspección no ha aplicado correctamente el método del precio libre comparable para la valoración según mercado de la operación vinculada.

Según consta en actuaciones, mediante la aplicación del método del precio libre comparable la Inspección ha calculado el valor de mercado que hubieran pactado dos partes independientes teniendo en cuenta los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad García Saavedra Abogados, SL, por servicios prestados directamente por D. Alberto, lo cual es conforme a derecho.

Seguidamente, se minora el precio de mercado teniendo en cuenta las retribuciones del personal administrativo y con formación jurídica que colabora con los directores de los equipos (según consta en los contratos aportados) y demás gastos generales directamente asociados a la actividad profesional de D. Alberto, en los que ha incurrido la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

En el escrito de demanda se expone que la Inspección ha creado artificiosamente unos criterios ad hoc para la determinación de la intervención profesional del recurrente en la prestación de servicios. Así, por ejemplo, en los servicios de contabilidad, administración, gestión fiscal y preparación de documentos, sin asesoramiento jurídico, la Inspección considera que el socio no ha tenido intervención alguna, siendo el trabajo realizado por el resto de empleados.

La mera lectura del cuadro de imputaciones que recoge el acuerdo de liquidación (páginas 142 y siguientes) y se transcribe en el escrito de demanda pudiera conducirnos a la errónea conclusión de que se ha llevado a cabo de forma arbitraria y aleatoria. Sin embargo, no se pueden interpretar dichos datos de manera descontextualizada, tal como pretende la parte actora, pues el acuerdo de liquidación recoge pormenorizadamente todos los elementos relevantes para los cálculos, así como el razonamiento que conduce a la determinación de los porcentajes de participación del socio.

En este sentido, se tiene en cuenta que parte de los servicios se documenta, no sólo con las facturas, sino también con el correspondiente contrato y/o, en su caso, hojas de encargo, mientras que otros sólo disponen de la pertinente factura.

En el primer grupo, partiendo de la documentación reseñada, sólo se valora la participación del socio en aquellas operaciones en las que ha quedado acreditada su intervención, por lo que se excluyen todos los servicios no jurídicos y aquellos en los que, aun siendo de carácter jurídico, se constata que no ha tenido ninguna participación.

En los supuestos en los que, junto con la intervención del socio, se acredita la participación adicional de una o más personas, se valora también la de estas últimas, tanto analizando la naturaleza del servicio que han prestado como evaluando su posible participación en servicios jurídicos. Para ello la Inspección tiene en cuenta que el Sr. Alberto es socio fundador del despacho y quien goza de un reconocido prestigio en el mundo jurídico. Es lógico concluir que la mayoría de la contratación de servicios obedece al reconocimiento del socio; esto no obstante, en los casos en los que ha existido participación de otras personas, la Inspección únicamente le imputa al aquí recurrente una intervención de un 50%, lo que se considera razonable y beneficioso para el contribuyente.

En el segundo grupo de servicios, en el que sólo consta la factura o documentación anexa distinta del contrato y/o hojas de encargo, si únicamente se acredita la participación del socio en servicios jurídicos especializados o de relevancia, tales como laudos y asistencia a juicios, se le imputa el 100% de la intervención, al igual que cuando no se justifica quién ha realizado el trabajo, lo cual resulta coherente con la cualificación profesional de los empleados y la falta de identificación del prestador del servicio.

En análogos términos, si se trata de servicios jurídicos sin especificar o de escasa relevancia o de naturaleza no jurídica, no se imputa al socio intervención alguna, lo que es coherente y favorable para el mismo.

Además, se precisa que se tiene en cuenta si en una misma factura se recogen servicios jurídicos y no jurídicos a efectos de determinar el porcentaje correspondiente.

A través de dichas operaciones, debidamente justificadas, que la Sala estima razonables, razonadas, coherentes y ajustadas a derecho, se alcanzan los porcentajes de participación del socio que se recogen detalladamente en el acuerdo de liquidación que se dan aquí por reproducidos para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva. Así, de los servicios facturados por García Saavedra Abogados, SL, en 2012, 2013 y 2104, los porcentajes del 40,79%, el 36,58% y el 38,53%, respectivamente, han requerido la intervención directa de D. Alberto.

La Sala coincide con las conclusiones de la Inspección pues, además, aquellos servicios que, por su naturaleza, son susceptibles de la intervención del socio, no han motivado imputación alguna si no ha quedado acreditada su participación.

A lo que cabe añadir que en fecha 17/03/2017 (diligencia nº 4), la Inspección solicitó el desglose de la cifra de negocios de la sociedad entre lo facturado por prestación de servicios jurídicos y por los de contabilidad, que no fue aportado aunque el obligado tributario manifestó la intención de analizar las distintas actividades del despacho, quién las desarrollaba, la facturación y la imputación de gastos correspondiente a cada una de ellas. Se presentaron declaraciones, preparadas por la sociedad y firmadas por sus clientes, detallando los equipos de trabajo para la prestación de los servicios contratados, que han sido tenidas en cuenta por la Inspección.

Por lo demás, las deducciones expuestas no han sido desvirtuadas por el precitado informe pericial aportado por el actor, que señala que no se puede fijar una proporción de ingresos distinta para cada uno de los servicios contratados ni se puede establecer una estimación diferenciada de los ingresos generados por los empleados o colaboradores, sin combatir ni rebatir el método aplicado por la Inspección, en el que se ha tomado en consideración el equipo que ha participado en la prestación de servicios y la distinta naturaleza de éstos. En este sentido, tal como se recoge detalladamente en el acuerdo de liquidación, los contratos y facturas ofrecen la información reseñada tal como, por ejemplo: según contrato D. Alberto ejerce de secretario y asesor juridico del Consejo de Admnistración, representante ante el SEPBLAC (Ibernia Iniciativa SA SC); según contrato, los servicios de asesoramiento jurídico los presta Dª. Aurora (Hermanos Becquer 10, Eastview Inversiones, Megeve Advisors, SL); según contrato, los servicios de abogacía se prestan el 50% por D. Alberto y 50% por Dª. Aurora (Impulso Desarrollo Empresas); no incluye asesoría jurídica (Oravla Inversiones); según factura, honorarios por servicios de Secretaría y asesoría jurídica del Consejo de Administración. No aporta contrato ni otra documentación (Leiter Montajes Industriales).

Carece asimismo de justificación el cálculo expuesto en el escrito de demanda sobre las horas de trabajo imputables partiendo de un precio de 100 euros por hora que no tiene ninguna base documental.

Por último, las Sentencias de la Audiencia Nacional citadas por la parte no son análogas al supuesto de autos, pues aquí la Inspección no considera que todos los servicios son prestados por el socio de manera personalísima, sino que tiene en cuenta la intervención de otros colaboradores y los servicios que no son realizados por el socio. Esto es, no se le imputa la totalidad de la facturación de la sociedad.

En definitiva, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.".

Los anteriores argumentos son aquí aplicables y conducen al rechazo del presente motivo de impugnación.

En consecuencia, hay que confirmar la valoración de la operación vinculada efectuada por la Inspección, debiendo señalarse que la inclusión en la declaración de la sociedad de una parte relevante de los rendimientos generados por el socio, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme a lo establecido en el art. 16.1 LGT, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos realizados por el socio persona física están sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, correspondían a don Alberto los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquel, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio facturado por la entidad actora a terceros, si bien del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el IRPF.

Por tanto, debe confirmarse la resolución recurrida en todos los puntos que se acaban de examinar.

NOVENO.- También reclama la entidad actora la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección.

Para analizar esta cuestión hay que partir de lo dispuesto en el ya citado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su art. 10.3 dispone:

"En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del citado RDL 4/2004:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que los gastos que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre su afectación directa a la actividad económica sujeta al impuesto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los gastos.

DÉCIMO.- Sentado esto, la entidad actora reclama la deducción de los gastos que a continuación se analizan.

1.- Vehículo.

Alega la actora que el vehículo contratado en leasing está afecto a la actividad de la sociedad y se pone a disposición del administrador para que asista a las reuniones de los Consejos de Administración y Juntas Generales de las sociedades en las que el Sr. Alberto desempeña el cargo de Secretario del Consejo en representación del despacho, habiendo asistido a 33 reuniones en el año 2012, 51 en 2013 y 56 en 2014.

En el acta A02- NUM007 se pone de relieve que la sociedad se ha deducido gastos relacionados con la utilización de un vehículo Porsche 911, modelo Carrera, no habiendo justificado su vinculación a la actividad. Y añade que la Inspección ha comprobado que la sociedad contabiliza gastos de tres vehículos con matrículas ....GYG, ....XDH y ....HWN y que, además, también se deduce gastos de transportes por taxis, tren y avión.

Pues bien, la motivación expuesta por la Inspección no ha sido desvirtuada por la parte actora, que se limita a afirmar que el uso del vehículo contratado en leasing era necesario para asistir a reuniones de Consejos de Administración y Juntas Generales de varias sociedades, pero sin aportar prueba alguna que avale esa afirmación, incumpliendo la carga que le impone el art. 105.1 de la LGT.

Aparte de esto, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña invocada en la demanda no crea jurisprudencia y carece de eficacia vinculante para esta Sala.

2.- Dos amarres en Marina Salinas, puerto deportivo de Torrevieja.

Pretende la actora la deducción de los gastos de los dos reseñados amarres en el puerto marítimo de Torrevieja, alegando que se trata de activos de inversión.

Sin embargo, la entidad recurrente olvida que la deducción de un gasto exige su vinculación directa con la actividad económica desarrollada, en este caso la prestación de servicios jurídicos, que no guarda relación alguna con la adquisición de los dos amarres en un puerto deportivo, de manera que debe denegarse la deducción del gasto por no estar afecto a la aludida actividad.

La recurrente, no obstante, aduce que la sociedad no es titular de ninguna embarcación. Sin embargo, como se pone de manifiesto en el P.O. nº 1233/2021, deliberado en la misma fecha que el presente, en la liquidación impugnada en ese recurso la AEAT expresa que en su base de datos consta que en los ejercicios comprobados don Alberto (dueño del 98% de la sociedad) era titular de la embarcación denominada " DIRECCION000", la cual figura en diversas facturas que además sitúan esa embarcación en el puerto deportivo de Torrevieja.

3.- Gastos del Club Financiero Génova (CFG).

Alega la parte demandante que ese club de negocio es un lugar de encuentro que ha sido determinante para la captación de clientes, por lo que tanto los menús como las cuotas de mantenimiento y demás facturas procedentes del club están vinculados a la actividad.

La pertenencia al mencionado club se vincula a la esfera privada o personal de quienes forman parte del mismo y no al ámbito de la actividad económica, de manera que ninguno de los gastos reclamados son deducibles.

4.- Atenciones a clientes.

En este punto, la actora no se refiere en la demanda a ningún gasto concreto y se limita a decir que son imprescindibles para el desarrollo del negocio.

El art. 14.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que no tienen la consideración de gastos deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes, proveedores o empleados) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).

Así las cosas, los gastos aquí cuestionados no son deducibles porque la documentación aportada por la entidad actora no justifica la razón que motivó cada uno de tales gastos ni sus concretos destinatarios.

Hay que señalar que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos con proveedores o clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

5.- Viajes.

Aduce la actora que la Inspección ha eliminado en bloque decenas de facturas sin fundamentar los motivos.

No tiene en cuenta la recurrente que recae sobre el obligado tributario, y no sobre la Administración, la carga de probar el carácter deducible de los gastos.

Frente a lo que expone la recurrente, en los cuadros que figuran las páginas 65 y siguientes del acuerdo de liquidación que deriva del acta nº A02- NUM006 (así como en las páginas 63 y siguientes del acuerdo de liquidación que trae causa del acta A02- NUM007), se especifican los gastos no admitidos como deducibles, fecha, nº de asiento, nº de apunte, documento, concepto, descripción de la cuenta, importe y motivo de la regularización de cada uno, de modo que la Inspección ha cumplido su obligación de justificar las causas por las que rechaza la deducción de todos los gastos, que están perfectamente identificados.

Dicho esto, en la demanda no se alude a ningún viaje concreto ni se especifica la finalidad de cada uno de los desplazamientos, de manera que incumple la carga de la prueba, lo que conduce a rechazar la pretensión actora en este punto.

Hay que recordar, nuevamente, que la necesidad de realizar gastos en el desarrollo de la actividad económica no exime de probar la correlación de cada gasto con tal actividad.

6.- BlackBerry.

Señala la recurrente que es un dispositivo profesional, pero se trata de un teléfono móvil que puede destinarse al uso privado y al profesional, sin que la parte actora haya aportado prueba alguna que justifique su afectación a la actividad, siendo insuficientes a tal fin las afirmaciones que contiene la demanda.

7.- Deducciones de I + D.

En la demanda se postula la deducción de estos gastos, alegando que no existe obligación de detallar los gastos que forman parte de la base de cálculo de tal deducción ni de contabilizar ninguna cuenta de gastos ni de ingresos que hagan referencia a trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado.

Así las cosas, en la diligencia de inspección nº 4, de fecha 17 de marzo de 2017, se dice sobre esta cuestión:

"2.- Aportación de documentación

En diligencia nº 3 de 10/02/2017 se solicitó:

2.1.- Detalle de los gastos que la Sociedad ha considerado como base para el cálculo de las deducciones por gastos de investigación y desarrollo declaradas.

Con fecha 15/03/2017 se aporta escrito en la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria en que se señala que "el despacho viene dedicando al menos una persona de la plantilla ( Natividad), a tiempo parcial, al diseño de un nuevo proceso de mejora tecnológica de las fuentes de información y de la interrelación entre los distintos programas informáticos utilizados por el despacho. Este proyecto denominado "Proyecto Taylor" tiene por objeto no solamente la digitalización documental, sino la creación de un sistema informático propio que permite el acceso a la documentación digitalizada, así como la creación de señales, alertas y localización documental.

(...)

El total coste empresa asignado a este proyecto, ascendió a lo siguiente:

Ejercicio 2012: 23.473,39€

Ejercicio 2013: 25.168,36€

Ejercicio 2014: 26.159,45€"

Por la Sociedad no se detallan los gastos que, a su juicio, forman la base el cálculo de las deducciones por gastos de investigación y desarrollo. Asimismo, por la Inspección se ha comprobado que la contabilidad de la Sociedad no recoge ninguna cuenta de gastos o ingresos que haga referencia a trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado.

Por la Inspección se ha comprobado que la Sociedad no tiene reflejado en su balance ningún elemento de Inmovilizado intangible y que la empleada Dª Natividad tiene categoría de auxiliar administrativo, y su salario bruto anual ha sido 15.872,16€ en 2012, 18.119,93€ en 2013 y 18.145,68€ en 2014, ni se han concretado los concepto e importes de gasto y su relación directa con un proyecto.

La compareciente manifiesta que aportará información adicional a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria.".

Pues bien, la actora reitera en el escrito de demanda los argumentos que invocó ante la Inspección, sin haber acreditado los gastos que forman la base de cálculo de las deducciones por investigación y desarrollo declaradas, y sin que haya justificado los trabajos realizados por la sociedad para su inmovilizado, de modo que no puede admitirse la deducción pretendida.

8.- Esquela.

Se reclama la deducción del gasto por la publicación en un periódico de una esquela por el fallecimiento de un cliente.

Pues bien, aparte de que ese gasto no resulta necesario para la obtención de los ingresos, hay que señalar que en la esquela figura don Alberto junto a los nombres de la esposa, hijos, nietas y otros familiares del difunto, por lo que en ningún caso se trataría de un gasto de la sociedad recurrente, sino del socio persona física.

9.- Varios.

En este último apartado, la entidad actora reclama la deducción de diversos gastos que estima vinculados a la actividad, con remisión al documento nº 4 de la demanda, en el que se hace referencia a gastos de muy diversa índole, algunos de ellos ya examinados en los apartados anteriores de este fundamento jurídico.

Como ya hemos dicho, los acuerdos de liquidación recurridos expresan las razones por las que no se admite la deducción de cada gasto. Así, al margen de los que ya han sido analizados, los restantes gastos, en su mayoría, fueron rechazados por no aportarse justificantes o presentarse justificantes insuficientes.

En cuanto a los primeros, es evidente que la falta de justificación del gasto impide su deducción, ya que no solo queda sin acreditar su afectación a la actividad, sino la propia realidad y existencia del gasto.

Sobre los segundos, esta Sección viene declarando de forma constante que los tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta además una prueba concluyente de que se haya realizado por el propio obligado tributario en el desarrollo de su actividad económica, demostración que no ha llevado a cabo la sociedad actora, sobre quien recae la carga de la prueba.

Por tanto, los tiques y recibos que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad económica desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.

Por último, la recurrente no ha aportado ninguna prueba concluyente que desvirtúe los argumentos en que se basa la Inspección para rechazar la deducción de los gastos cuestionados.

En consecuencia, debe confirmarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.

UNDÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 3.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,