Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-21267-2018, interpuesta contra acuerdo de resolución de recurso de reposición (Referencia: 2018GRC01390067T) confirmatorio de acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación (Referencia: 2018GRC01390021S), ambos dictados por la Administración de María de Molina de la AEAT en relación al Impuesto Sobre Sociedades del ejercicio 2015. Siendo la cuantía solicitada de 15.967,92 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad absoluta y de pleno derecho del acto recurrido, conforme a los argumentos jurídicos aducidos por esta parte y reconozca la situación jurídica individualizada consistente en la eliminación de la duplicidad del ajuste practicado por la Administración en la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 de la compañía mercantil F PARDO Y ASOCIADOS, S.L., con la devolución de la cantidad de 15.967,92 euros más los intereses de demora.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por el que se presentó autoliquidación referida al ejercicio 2015 de la que resultó una cuota de 6.120,93.-€. En fecha 20 de junio de 2017 se notifica, de forma electrónica, un trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, referido al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015. En dicha propuesta se aumenta la base imponible, en virtud de un ajuste positivo al resultado contable (casilla 325 "Ajustes por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios), por importe de 61.322,79.-€. Dicha notificación no fue atendida, al no estar la demandante incluida en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada, aun siendo una entidad obligada a recibir notificaciones y comunicaciones de la AEAT de forma electrónica. Ante la imposibilidad de atender ninguna comunicación telemáticamente, se produjeron los hechos siguientes: a.- Notificación de resolución con liquidación provisional; b.- Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador; c.- Notificación de acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria; d.- Providencia de apremio: e.- Notificación de diligencia de embargo de cuentas bancarias.
En fecha 2 de marzo de 2018 la demandante solicita la rectificación de la declaración del impuesto de sociedades, al amparo del artículo 130 del Real Decreto 1065/20072. El motivo por el que se solicita la rectificación es el hecho de haber incluido en la casilla 343 de la página 12 de la declaración la cantidad de 106.322,79 euros, como ajuste al Resultado contable, en el concepto de "otros gastos no deducibles artículo 15 a), c), d), f) e i) de la Ley del Impuesto de Sociedades". Dicha cantidad es la suma de los importes siguientes: Casilla pérdidas y ganancias número 295: otros resultados: -45.000 euros Casilla pérdidas y ganancias número 316: deterioros, otras empresas: -61.322,79 euros. En total el ajuste practicado fue de 106.322,79 euros: -45.000 euros -61.322,79 euros=-106.322,79 euros.
Manifiesta que la liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015, practicada por la Administración, aumenta la Base Imponible en la cantidad de 61.322,79 euros. La Administración valora el mismo ajuste dos veces, al añadirlo en la casilla 325 de la autoliquidación sin restárselo al incluido en la casilla 343. Esto es, la Administración entiende que la base imponible debe aumentarse en la cantidad de 61.322,79 euros (casilla 325) más 106.322,79 euros (casilla 343), en total en la cantidad de 167.6465, 58 euros. La liquidación provisional contiene un evidente error material, resultado de valorar dos veces el mismo ajuste. El resultado final es un aumento de la cuota tributaria, en el 25% de esa cantidad erróneamente añadida a la base imponible. 48.185,94 - 32.855,24=15.330,70 (que corresponde al 25% de 61.322,79).
Entiende que el objeto de la rectificación es distinto del objeto comprobado, porque examinada la declaración del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015, y la comprobación practicada por la Administración, vemos que consecuentemente con la declaración efectuada, no ha regularizado el supuesto de hecho que motivó un ajuste positivo al resultado contable realizado por esta parte en la casilla 343 del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 61.322,79 euros, en virtud de una liberalidad por una condonación de un derecho de crédito, conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS. Así, el presupuesto de hecho que ha motivado la regularización de la Administración Tributaria no se corresponde con la circunstancia que ha determinado la solicitud de rectificación por parte de este interesado, la cual puede ser invocada por reunir todos los requisitos reglamentarios a efectos de determinar dicha subsanación, al no producirse una identidad entre los supuestos de hecho que han motivado los ajustes. No se incurre en el motivo de prohibición establecida en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio al recaer la regularización solicitada por el contribuyente sobre elementos de la obligación tributaria no regularizados por la Administración.
Alega que el TEAR no ha entrado a conocer la duplicidad del ajuste y el evidente error de cálculo del impuesto que produce un perjuicio para la demandante consistente en la mayor cuota del impuesto que se le gira, más los recargos, intereses y sanciones que se han originado.
Invoca error material o de hecho y posible rectificación, LGT, art. 120.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión debatida se circunscribe a determinar si se debía de haber admitido la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por la actora, respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015. Cita el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007. En el caso que nos ocupa, en fecha 15 de septiembre de 2017, se notificó Resolución con Liquidación provisional respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, cuyo alcance se circunscribe a "verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible por estos conceptos. " En el procedimiento de rectificación de autoliquidación y en la demanda, alega la parte actora que la Administración practicó un ajuste positivo al resultado contable por valor de 61.322,79, ajuste que ya había sido incorporado al presentar la autoliquidación original pero en la casilla 343. En base a ello solicita la minoración de esta última casilla en el importe indicado. Alega la entidad actora que la liquidación provisional del 2015 contiene un error material, resultado de valorar dos veces el mismo ajuste, al añadirlo en la casilla 325 de la autoliquidación sin restárselo, al incluirlo en la casilla 343. Esto es, la parte actora discute los elementos regularizados en la liquidación, que no consta fuese recurrida en tiempo y forma, argumentando en contra de los mismos elementos que fueron objeto de regulación en la liquidación por el Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2015, desplegando la misma todos sus efectos jurídicos respecto del elemento o elementos sobre los que se proyecta, adquiriendo tal liquidación la condición de acto firme y consentido, por no que no cabía, tal y como establecen las resoluciones recurridas, en aplicación del citado artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, la solicitada rectificación.
Manifiesta que, en todo caso, aun de entender la Sala que la solicitud de rectificación de autoliquidación no versaba sobre los mismos elementos que la liquidación, lo único procedente sería retrotraer actuaciones, para que tal solicitud de rectificación de autoliquidación fuera admitida y resuelta por el órgano competente, con independencia de su resultado, sin que el carácter revisor de esta jurisdicción permita suplir una valoración y función que tiene encomendada la Administración.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación, de fecha 18 de julio de 2018, en resumen, se expresa:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
El artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece "3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. "
La entidad manifiesta que la Administración, procediendo en la comprobación del concepto tributario indicado, y de conformidad con lo establecido en el artículo 13.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , en concreto en su apartado b), "No serán deducibles: Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades" procedió a realizar un ajuste positivo al resultado contable del ejercicio (casilla 325 página 12) por valor de 61.322,79 euros, de conformidad también con lo establecido en el artículo 10.3 de la citada Ley .
Continua manifestado que ya había modificado la base imponible declarando dicho ajuste al Resultado contable en la casilla 343 de la página 12 correspondiente al concepto "Otros gastos no deducibles ( art. 15 a ), c ), d ), f ) e i) LIS ".
Según información disponible en la Base de datos de la AEAT, en fecha 15 de septiembre de 2017, se notificó Resolución con Liquidación provisional respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, cuyo alcance se circunscribe a verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible por estos conceptos. Como resultado de la liquidación provisional dictada, se realiza corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, aumentando en 61.322,79 euros en concepto de (Casilla 325) "Ajustes por deterioro de valores representativos de partic en el capital o fondos propios ( art. 13.2 b) LIS )".
2, Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 126.3 del RGAT mencionado anteriormente, el procedimiento instado por el obligado tributario no puede ser objeto de tramitación, debido a que en el momento de la presentación de la solicitud de rectificación ya se había practicado liquidación provisional por el mismo motivo que se señala en su solicitud, afectando a los mismos elementos de la obligación tributaria que han sido regularizados mediante dicha liquidación provisional dictada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
TERCERO. Se acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 28 de agosto de 2018, en síntesis, se argumenta:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
La entidad, en fecha 2 de marzo de 2018, insto rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015, señalando que la Administración tributaria procedió a la comprobación del concepto tributario indicado, y de conformidad con el artículo 13.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , y procedió a realizar ajuste positivo al resultado contable del ejercicio (casilla 325 página 12) por valor de 61.322,79 euros. Que la sociedad había procedió a la modificación de la base imponible declarando dicho ajuste al Resultado contable en la casilla 343 "Otros gastos no deducibles ( arts. 15 a ), c ), d ), f ) e i) LIS ", e instan a rectificar en 61.322,79 euros el importe de la casilla 343 pasando de 106.322,79 euros a 45.000 euros.
Dicha solicitud de rectificación finalizo por Acuerdo de Inadmisión, es decir, no se admite a trámite la misma sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, el procedimiento de rectificación instado por el obligado tributario no puede ser objeto de tramitación, debido a que en el momento de la presentación de la solicitud de rectificación ya se había practicado liquidación provisional por el mismo motivo que se señala en su solicitud, afectando a los mismos elementos de la obligación tributaria que han sido regularizados mediante dicha liquidación provisional dictada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
La recurrente en el presente recurso de reposición señala que no se da la situación expuesta en el Acuerdo de Inadmisión de resolución de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que partiendo de la aceptación de la Liquidación provisional, se ha repetido dos veces la cantidad de 61.322,79 €, una por parte de la Administración y otra por parte del contribuyente, pues mi representada ya había modificado la base imponible declarando dicho ajuste al Resultado contable en la casilla 343 de la página 12 correspondiente al concepto "Otros gastos no deducibles".
Continúa señalando la entidad que lo declarado está incluido en la casilla 343, distinta de la casilla 325 de la liquidación provisional, y por tanto por distinto motivo de la liquidación aprobada por parte de la AEAT.
El objeto del presente recurso de reposición, es la procedencia o no de la Inadmisión de la solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
La entidad F PARDO Y ASOCIADOS SL (B79013991) está obligada a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En fecha 01 de julio de 2017 se notificó Tramite de alegaciones y propuesta de Liquidación provisional respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, concediendo el plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción de la propuesta, para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 , 99 y 138 de la Ley 58/2003, General Tributaria , cuyo alcance se circunscribe a verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible por estos conceptos. Como resultado de la liquidación provisional dictada, se realiza corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, aumentando en 61.322,79 euros en concepto de (Casilla 325) "Ajustes por deterioro de valores representativos de partic en el capital o fondos propios ( art. 13.2 b) LIS )".
La entidad no efectuó alegaciones a dicha propuesta, por lo cual la Administración procedió a notificar el 15 de septiembre de 2017, Resolución con Liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. Como resultado de la liquidación provisional dictada, se realiza corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, aumentando en 61.322,79 euros en concepto de (Casilla 325) "Ajustes por deterioro de valores representativos de partic en el capital o fondos propios ( art. 13.2 b) LIS )".
En dicha notificación se señalaba expresamente que, si no está conforme con este acuerdo de la Administración, en el plazo de máximo de un mes, debería optar entre presentar recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.
La entidad no ejercito su derecho de impugnación contra el acto administrativo dictado mediante la presentación de recurso de reposición o reclamación económico administrativa, en el plazo legalmente establecido.
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a la desestimación del presente recurso de reposición contra Acuerdo de Inadmisión de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 que se dictó sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria ya procedió a dictar liquidación provisional por el mismo motivo que se invoca en la solicitud de rectificación, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que se refiere al ajuste a realizar sobre el resultado contable derivado de deterioro de valores representativos de partic en el capital o fondos propios ( art. 13.2 b) LIS por importe de 61.322,79 euros.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
La resolución recurrida del TEAR razona lo siguiente:
"TERCERO.- En la alegación única que es manifestada por la reclamante en su escrito de alegaciones razona que no se ha visto vulnerada la limitación contemplada por el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria. Interpreta que esto es así porque el objeto del procedimiento de comprobación limitada se circunscribió al examen de elementos de la obligación tributaria de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios. Debido a ello se modifica la base imponible declarara mediante un ajuste positivo al resultado contable por importe de 61.322,79 euros (casilla 325), conforme a lo establecido en el artículo 13.2.b ) y DT 161.1 y 2 de la LIS .
Sin embargo, alega, que la rectificación tiene por cuestión central una liberalidad por una condonación de un derecho de crédito, conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS , por lo que no se incurría en una violación de la normativa indicada en el párrafo anterior.
CUARTO.- Una vez expuestas las alegaciones formalizas conviene realizar exposición de los fundamentos de derecho en los que este Tribunal va a motivar sus conclusiones.
De conformidad con lo transcrito en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI):
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
Teniendo en cuenta que el alcance del procedimiento de comprobación limitada identificado en la propuesta de liquidación es "Verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible por estos conceptos."
Por otro lado, la reclamante en su escrito de rectificación de autoliquidación no mencionada nada acerca de una liberalidad por condonación de un derecho de crédito. Únicamente menciona que la Administración practicó un ajuste positivo al resultado contable por valor de 61.322,79, ajuste que ya había sido incorporado al presentar la autoliquidación original pero en la casilla 343. En base a ello solicita la minoración de esta última casilla en el importe indicado en la línea anterior. Esto que consigna en su escrito de rectificación es prácticamente reproducido al formular escrito de reposición, por lo que la mención a una liberalidad por una condonación de un derecho de crédito se menciona por primera vez en vía económico-administrativa.
QUINTO.- Respecto a la carga de la prueba que nos atañe en este caso concreto, consistente en determinar que el elemento de la obligación tributaria a rectificar es distinto respecto del que se regularizó en el seno del procedimiento de comprobación limitada, los artículo 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establecen:
Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
Al no aportar prueba documental alguna que evidencie que el elemento de la deuda tributaria objeto de examen en la rectificación es distinto al ya analizado en el seno del procedimiento de comprobación limitada, este Tribunal entiende que aquello que se pretende modificar ya formó parte del objeto de este último procedimiento, por lo que por prohibición expresa del artículo 126.3 RGGI no tiene cabida la instancia presentada."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que el art. 221 de la Ley General tributaria regula el "Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos" que establece lo siguiente:
"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa."
Por su parte, el art. 120.3 de la misma Ley General Tributaria, al que se remite el apartado 4 del art. 221 citado, establece que "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley ."
De otro lado, debe tenerse en cuenta que habiendo solicitado el recurrente la devolución indicada, el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, a cuyo desarrollo reglamentario se remite la Ley General Tributaria, es el regulado en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, concretamente en sus artículos 14 a 20, y precisamente en el acuerdo por el que se desestima la pretensión de devolución solicitada por la recurrente se alude al art. 14 del mencionado Real Decreto 520/2005.
A este respecto hay que tener en cuenta que el art. 126.3 del Real Decreto 1065/2007 establece que "Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional."
En el presente caso, como se ha indicado, el recurrente alega que invoca motivos diferentes a los que se ponen de manifiesto en la liquidación provisional.
Se puede observar que en la liquidación se modifica la casilla 325 correspondiente al concepto "Ajustes por deterioro de valores representativos de partic en el capital o fondos propios ( art. 13.2 b) LIS y DT 16ª.1 y 2 LIS )" fijando el importe de 61.322,79.
La recurrente pretende la rectificación de la casilla 343 correspondiente al concepto "Otros gastos no deducibles ( arts. 15 a ), c ), d ), f ) e i) LIS " en la que declaró el importe de 106.322,79, que, como se puede ver en la liquidación provisional, no fue modificado por la Administración en la liquidación.
Entiende que al haber incluido en la casilla 343 el importe que la liquidación fija en la casilla 325 debe excluirse dicho importe de 61.322,79 de la casilla 343.
Pues bien, contrariamente a lo que se considera por la Administración, como puede apreciarse de las manifestaciones de la demanda, lo que realmente pretende la recurrente no es la rectificación de liquidación provisional en el concepto regularizado que es la casilla 325, sino que lo que pretende es la rectificación de la autoliquidación en la casilla 343 que no fue objeto de comprobación en la liquidación provisional, siendo la casilla 343 por un concepto diferente a la casilla 325.
Hay que precisar que el objeto de la regularización, según se expresa en la propuesta de liquidación fue: "Verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible por estos conceptos." Es decir, no se alude a los conceptos de la casilla 343.
Por tanto, no puede considerarse conforme a Derecho la resolución de la solicitud de rectificación en cuanto " acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante", porque la Administración debía haber entrado a valorar si es o no correcto el importe consignado por la recurrente en la casilla 343 en el trámite del procedimiento de rectificación de la autoliquidación.
Por otra parte, la circunstancia de que sea a raíz de la liquidación provisional cuando se pone de manifiesto el posible error en la casilla 343 de la autoliquidación, no impide que la Administración debía haber tramitado el procedimiento de rectificación valorando si era o no correcto el importe consignado en dicha casilla 343 por la contribuyente en su autoliquidación.
Si bien, lo expresado no determina la íntegra estimación del recurso, pues la recurrente solicita en la demanda que se reconozca la situación jurídica individualizada consistente en la eliminación de la duplicidad del ajuste practicado por la Administración en la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 de la compañía mercantil F PARDO Y ASOCIADOS, S.L., con la devolución de la cantidad de 15.967,92 euros más los intereses de demora. Pretensión que no es posible valorar, porque la Administración no ha examinado si se produce o no la duplicidad alegada por la recurrente, ya que no ha valorado si el importe de 61.322,79 está incluido o no en la casilla 343 de la autoliquidación.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo declarando no conforme a Derecho la resolución de la solicitud de rectificación en cuanto " acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante", declarando igualmente no conformes a Derecho la resolución del recurso de reposición y la resolución del TEAR en la medida en que confirman aquella resolución, con retroacción de las actuaciones para que la Administración se pronuncie sobre si procede o no la rectificación de la casilla 343 de la autoliquidación presentada por la demandante respecto de si en la misma se incluye el importe de 61.322,79 que la liquidación fijó en la casilla 325, a efectos de determinar si se ha producido o no duplicidad, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
