Sentencia Contencioso-Administrativo 21/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1003/2021 de 17 de enero del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2021, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2012, por importes respectivos de 108.152,62 euros y 99.233,69 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva del acuerdo de liquidación de fecha 3 de octubre de 2017, que trae causa del acta de disconformidad nº NUM004, incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2012.

Del mencionado acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron por comunicación notificada el día 1 de mayo de 2016 y tuvieron inicialmente alcance parcial, si bien mediante acuerdo de fecha 26 de septiembre de 2016 pasaron a tener alcance general, haciéndose constar expresamente que estaba incluida la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no hubiese prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el art. 66 bis.2 de la LGT.

La actividad del obligado tributario, clasificada en el epígrafe 631 del IAE, fue en el ejercicio comprobado la de intermediario del comercio.

En la declaración del periodo 1T del ejercicio 2012 el obligado tributario consigna cuotas pendientes de compensación que ascienden a 287.109,48 euros, generadas en los ejercicios 2010 y 2011.

Como resultado de las actuaciones de comprobación se regulariza el citado ejercicio por las siguientes razones:

CUOTAS DEVENGADAS

La Inspección considera correctas las cuotas devengadas registradas en el Libro Registro de Facturas Emitidas:

CUOTAS DEDUCIBLES POR OPERACIONES INTERIORES

1º) Facturas recibidas de Anunaki Europa, S.L. (año 2012)

El obligado tributario contabilizó en el 4T de 2012 seis facturas recibidas en las que figura como emisora Anunaki Europa, S.L., resultando de las actuaciones de comprobación que no se prestaron los servicios que figuran en tales facturas.

Por ello, en el 4T de 2012 no resultan deducibles cuotas por importe de 31.440,73 euros.

2º) Facturas recibidas de Fuera de Órbita Canales Distribución, S.L. (años 2011 y 2012)

El obligado tributario ha contabilizado facturas recibidas en las que figura como emisora la entidad Fuera de Órbita Canales Distribución, S.L., habiéndose comprobado la imposibilidad de que dicha entidad pudiera prestar los servicios documentados en tales facturas.

Los importes de las cuotas de IVA de dichas facturas son:

1T de 2011: 13.134,42 euros.

3T de 2011: 4.199,94 euros.

4T de 2011: 16.319,88 euros.

1T de 2012: 12.599,82 euros.

4T de 2012: 5.845,35 euros.

3º) Facturas recibidas de House Catering Asian, S.L. (año 2012)

El obligado tributario ha contabilizado facturas recibidas en las que figura como emisora House Catering Asian, S.L., no habiéndose acreditado la realidad de los servicios documentados en tales facturas.

El importe total de las cuotas de IVA de tales facturas asciende a 10.563,42 euros en el 4T de 2012.

4º) Facturas recibidas de Anda Transportes y Logística, S.L. (año 2012)

El obligado tributario ha contabilizado facturas recibidas en las que figura como emisora Anda Transportes y Logística, S.L., no habiéndose acreditado la realidad de las operaciones documentadas en tales facturas.

El importe total de las cuotas de IVA de esas facturas asciende a 15.750,00 euros en el 4T de 2012.

5º) Inmueble CALLE000 (años 2010, 2011 y 2012)

El obligado tributario ha registrado facturas recibidas por el alquiler de una vivienda situada en la CALLE000 (Madrid) y una factura que documenta una reparación efectuada en la misma. En el transcurso del procedimiento el obligado tributario no ha acreditado la vinculación de dicha vivienda con su actividad.

Los importes de las cuotas de IVA de dichas facturas son los siguientes:

1T de 2010: 2.400,00 euros.

2T de 2010: 2.400,00 euros.

3T de 2010: 2.700,00 euros.

4T de 2010: 2.700,00 euros.

1T de 2011: 3.240,00 euros.

3T de 2011: 3.240,00 euros.

3T de 2011: 3.240,00 euros.

4T de 2011: 3.240,00 euros.

1T de 2012: 4.875,78 euros.

2T de 2012: 3.340,20 euros.

3T de 2012: 3.486,80 euros.

4T de 2012: 3.780,00 euros.

6º) Facturas recibidas de Madrid Trophy Promotion, S.L. (año 2012)

El obligado tributario ha registrado facturas emitidas por Madrid Trophy Promotion que documentan el alquiler de un palco en el recinto de la Caja Mágica durante el torneo de tenis Mutua Madrid Open.

La Ley del IVA IVA establece que no tienen la consideración de deducibles las cuotas soportadas por los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

El importe de estas cuotas es de 8.845,20 euros en el 2T y de 2.063,88 euros en el 4T.

7º) Facturas recibidas de Athelion Soluciones S.L. (año 2011)

Las facturas documentan la reforma de un local en la calle Goya con cambios de suelos, techos, instalación eléctrica y fontanería, no habiéndose acreditado la realización de tales obras.

El importe de las cuotas asciende a 12.710,69 euros en el 4T de 2011.

8º) Facturas recibidas de Obras y Edificaciones Civiles Fersam S.L. (años 2010 y 2011)

No se ha acreditado la realidad de las operaciones documentadas en las facturas aportadas para justificar tales cuotas, cuyos importes son:

4T de 2010: 42.139,65 euros.

4T de 2011: 12.354,30 euros.

9º) Facturas recibidas de Mil Future Editorial XXI, S.L. (años 2010 y 2011)

Tampoco se ha acreditado la realidad de las operaciones documentadas en las facturas de este apartado, por lo que no son deducibles las siguientes cuotas:

2T de 2010: 9.526,40 euros.

3T de 2010: 12.240,00 euros.

4T de 2010: 8.926,00 euros.

1T de 2011: 15.644,34 euros.

4T de 2011: 19.026,90 euros.

CUOTAS DE EJERCICIOS ANTERIORES PENDIENTES DE COMPENSACIÓN

Al finalizar el 4T de 2011 el obligado tributario había generado cuotas a compensar por importe de 131.009,93 euros (y no 287.109,48 euros).

Por ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva de la que resultó un importe a ingresar de 108.152,62 euros (88.683,06 euros de cuota y 19.469,56 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección inició un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo que impuso sanción en cuantía de 99.233,69 euros.

TERCERO.- La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida así como la de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en primer lugar, que la Inspección ha regularizado cuotas soportadas en los ejercicios 2010 y 2011, lo que no se ajusta a Derecho porque tales ejercicios estaban prescritos y las cuotas de IVA ya habían sido aplicadas.

Pues bien, el art. 66 bis de la Ley General Tributaria, precepto incorporado por la Ley 34/2015, dispone:

"Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.".

Además, la Ley 34/2015 entró en vigor el día 12 de octubre de 2015 y en su disposición transitoria única.2 de la Ley 34/2015 establece que lo dispuesto en el art. 66 bis será de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

Por tanto, el transcrito art. 66 bis de la LGT eres aplicable al presente caso, pues cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras que nos ocupan (1 de mayo de 2016) ya estaba en vigor la aludida Ley 34/2015.

Así las cosas, en la demanda se confunde la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2010 y 2011, con el derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al art. 115 de la Ley General Tributaria, norma que en su apartado 1 dice lo que sigue:

"Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.

1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.".

En este supuesto, la Agencia Tributaria no ha regularizado los ejercicios 2010 y 2011 del IVA, sino que ha comprobado las operaciones realizadas en dichos ejercicios que surtían efectos en el ejercicio 2012 (no prescrito), en concreto para determinar las cuotas pendientes de compensación al inicio de este último año, estando facultada la Administración por los arts. 66 bis y 115 de la LGT para realizar tal comprobación.

Además, a idéntica conclusión conducen los arts. 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria, que en la redacción vigente en la época que aquí nos ocupa declaraban esto:

"Artículo 70. Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales.

(...)

3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.".

"Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

(...)

4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales."

Por otro lado, esta cuestión, aunque en relación con un procedimiento anterior a la Ley 34/2015, ya fue analizada por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 94/2017), que en el cuarto fundamento jurídico dice esto:

"Sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015 , aborda la debatida cuestión relativa a la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, en este caso bajo el paraguas del art. 106.5 Ley 58/2003 (LGT ), y sostiene en el fundamento jurídico cuarto que

"...dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, modificado por la Ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico".". En consecuencia, procede desestimar el motivo del recurso analizado.

CUARTO.- Plantea a continuación la entidad actora la deducibilidad de las cuotas soportadas que no han sido admitidas por la Administración.

Para examinar esta cuestión hay que tener en cuenta que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

(...)

4. ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5. ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3. º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1. º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2. º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3. º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4. º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."

Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:

"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29

de enero (rec. 4258/2018). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

QUINTO.- Conforme a las normas y jurisprudencia que se han transcrito, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA soportadas a las que se alude en la demanda, que son las que a continuación se analizan.

1.- Gastos correspondientes al inmueble de la CALLE000 de Madrid.

La actora afirma que ese inmueble es la sede de la actividad. Sin embargo, los datos que figuran en el expediente ponen de manifiesto que el domicilio social y fiscal de la recurrente se fijó inicialmente en la calle Virgen del Coro nº 10 de Madrid y se trasladó en el año 2015 (una vez finalizado el ejercicio que aquí nos ocupa) a la calle Lisboa nº 20 de Las Rozas.

Aparte de esto, en la comparecencia de fecha 28 de septiembre de 2016 (diligencia nº 2) el obligado tributario manifestó que en el ejercicio 2012 la empresa desarrollaba su actividad en la Avenida de los Rosales nº 42, en un local en la calle Goya nº 118 y en una oficina en la CALLE000 nº NUM000, NUM001, respecto de la que manifestó que "se utilizaba como oficina comercial".

El emisor de las facturas de arrendamiento del inmueble de la CALLE000 nº NUM000 es don Guillermo, propietario del piso, administrador único y socio mayoritario de la entidad actora, quien en sus declaraciones del IRPF presentadas entre los años 2006 y 2015 consignó ese inmueble como su vivienda habitual.

Además, en la factura expedida por Carpintería Tabares González S.L. el 19 de marzo de 2012 y registrada por la actora en el Libro de Facturas Recibidas en fecha 31/03/2012 (1.535,58 euros de cuota de IVA), por obras en la CALLE000 nº NUM000, se expresa que los trabajos facturados consisten básicamente en la realización de tres armarios empotrados, un vestidor de diseño adaptado al techo, una baranda de diseño lacada en blanco, baldas reforma vestidor y "esquinas y remates salón y dormitorios".

Los datos expuestos evidencian que el mencionado inmueble se destina a vivienda del administrador de la sociedad, sin que la entidad actora haya aportado ninguna prueba que acredite que se utilice como sede de su actividad, de manera que las cuotas del arrendamiento y de las obras no son deducibles.

Es más, carece de toda lógica que se afecte a la actividad el inmueble que constituye el domicilio del administrador de la actora cuando la propia entidad tiene un domicilio social en el que puede desarrollar su actividad.

Por otra parte, la liquidación recurrida no incurre en falta de motivación, ya que expone las razones por las que no admite la deducción de las indicadas cuotas de IVA (v. páginas 16, 17, 18, 40 y 41 del acuerdo de liquidación), lo que ha permitido al recurrente ejercer su derecho de defensa con plenas garantías.

En la demanda también se alega que en la liquidación nada se dice sobre las retenciones efectuadas, el IVA ingresado por el arrendador y la consignación de los ingresos del alquiler por don Guillermo en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sin embargo, en esta sentencia no cabe hacer pronunciamiento alguno con respecto al IRPF del Sr. Guillermo, que no es parte en este procedimiento, ya que el carácter revisor de este orden jurisdiccional solo permite examinar la legalidad de la resolución recurrida.

2.- Gastos por las facturas emitidas por Athelion Soluciones S.L. y por la entidad Obras y Edificaciones Civiles Fersam S.L.

La recurrente afirma que se trata de cuotas soportadas como consecuencia de obras efectuadas en la sede social.

Tampoco en este punto la actora aporta pruebas ni argumentos que sirvan para rebatir las conclusiones a las que llega la Administración tributaria.

En efecto, con respecto a la entidad Athelion Soluciones S.L., la liquidación pone de manifiesto que las facturas documentan obras de reforma del local de la calle Goya, si bien el obligado tributario no presenta documentación que pruebe su realización, tales como licencia municipal de obras, boletín de alta de la nueva instalación eléctrica, etc. Además, en el contrato de arrendamiento del indicado local se pactó que la realización de obras por el arrendatario debía ser comunicada al arrendador, a pesar de lo cual la actora tampoco ha acreditado el cumplimiento de esa cláusula contractual.

Por otro lado, las facturas emitidas por la entidad Obras y Edificaciones Civiles Fersam S.L. documentan la realización de obras en la nave 5 del edificio Novosur, sin que se hayan aportado el proyecto de obras, la licencia municipal de obras, el seguro de obras, la comunicación al arrendador (necesaria a tenor del contrato de arrendamiento) ni, en definitiva, ningún documento que demuestre la realización de las obras facturadas.

3.- Gastos correspondientes a las facturas emitidas por la entidad House Catering Asian S.L.

- En las facturas expedidas por House Catering Asian S.L. solo se expresa "evento", aunque según el presupuesto aportado por la entidad actora se trata de dos catering para 150 personas.

Para la prestación de tales servicios se requiere tener personal, medios materiales, alimentos y bebidas, pero la entidad que emite las facturas carece de empleados y no ha adquirido bienes (según los datos en BDC).

Además, la Inspección requirió al obligado tributario información adicional de los servicios facturados, habiendo manifestado que "no puede facilitar más documentación o información que la ya aportada".

Por tanto, la sociedad recurrente, sobre la que recae la carga de la prueba, no ha acreditado la realidad de los servicios facturados

4.- Gastos relativos a las facturas emitidas por la entidad Madrid Trophy Promotion S.L.

Con respecto a estas facturas, en el acuerdo de liquidación se indica su concepto en estos términos:

"- Fact. NUM005: "En concepto de reserva de los productos que se detallan para el torneo MUTUA MADRID OPEN que se celebra del 4 de mayo al 13 de mayo de 2012 en Madrid. Palco sector sur 10".

Según el contrato aportado por el obligado tributario el detalle de los productos contratados es: 6 entradas diarias de palco por sesión en el palco nº 10 situado en la fila 0 de la Pista Central de la Caja Mágica durante el torneo de tenis Mutua Madrid Open, 6 accesos diarios al restaurante VIP por sesión y 2 plazas de parking por sesión situadas en las proximidades del recinto.

- Fact. NUM006: "Torneo Mutua Madrid Open del 3 al 12 de mayo 2013. 20% palco sector sur 10".".

La recurrente afirma que esas facturas documentan gastos por atencioness comerciales vinculadas a su actividad de prestación de servicios de outsourding a Orange y Vodafone.

No obstante, la actora no ha aportado pruebas encaminadas a identificar las personas que utilizaron el palco y los restantes servicios facturados (acceso al restaurante VIP y plazas de parking), ignorándose si fueron clientes o proveedores de la sociedad, integrantes de la misma o terceros.

En cualquier caso, el art. 96.Uno.5º de la Ley del IVA IVA establece que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, de modo que no son deducibles las cuotas cuestionadas.

Esta conclusión no vulnera el principio de neutralidad del IVA, pues su aplicación requiere que las cuotas que se pretenden deducir se hayan soportado como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios que se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, exigencia que aquí no concurre.

5.- Gastos por servicios de logística, compra de manuales de instrucciones y cajas de teléfonos, así como otras facturas calificadas como "falsas".

En la demanda se invoca que la liquidación carece de motivación en este punto, ya que, acreditado el pago de tales facturas por la entidad actora, sólo cabría denegar la deducción si la Inspección acredita que el destinatario de las facturas sabía o hubiera debido saber que la operación formaba parte de un fraude cometido por el emisor de las facturas.

La parte actora no hace alegaciones concretas en relación con cada una de las operaciones, limitándose a efectuar esa afirmación genérica, lo que impide que esta Sección pueda conocer los motivos por los que se combate la decisión referida a cada uno de los emisores de las facturas.

No obstante, hay que destacar que tampoco en este punto la recurrente ha desvirtuado los fundamentos de la liquidación impugnada.

El concepto que se especifica en las facturas emitidas por la sociedad Anda Transportes y Logística S.L. es genérico (cesión, logística y servicios), y aunque la hoy demandante aportó un contrato que describe en qué consisten tales servicios, no ha presentado la documentación que, de acuedo con tal contrato, debía remitirle semanalmente la entidad Anda, no habiéndose concretado tampoco de dónde procedían los móviles, cómo se transportaron ni dónde se almacenaron después.

Por ello, reiterando las razones que ya se han expuesto, tampoco en este caso ha probado la actora la realidad de las operaciones facturadas.

Los conceptos de las facturas emitidas por Mil Future Editorial XXI S.L. hacen referencia a la adquisición de miles de unidades de manuales de instrucciones de teléfono (229.280 unidades en los ejercicios 2010 y 2011) y cajas para teléfonos (107.000 unidades en ambos ejercicios).

La elaboración de esos manuales y cajas requiere materiales (cartón, papel) y maquinaria (imprenta o impresoras), pero durante los ejercicios 2010 y 2011 la indicada sociedad adquirió materiales por importe de 8.092,08 euros, IVA incluido, y solo tenía un empleado (su socio y administrador), por lo que no resulta posible confeccionar esos miles de manuales de instrucciones y cajas para teléfonos por los que facturó 369.768,00 euros.

En consecuencia, no son deducibles las cuotas soportadas en las mencionadas facturas.

6.- En cuanto a las facturas recibidas de la entidad Anunaki Europa S.L., la Inspección consideró que no se prestaron los servicios facturados porque no se aportó ninguna documentación que acreditase la realidad de los servicios ni dicha sociedad disponía de vehículos para prestar servicios de transporte y, además, porque la información obtenida en el procedimiento de inspección relativo a la repetida sociedad ponía de manifiesto la imposibilidad de que pudiera prestar dichos servicios.

Estos hechos no han sido desvirtuados y avalan la decisión administrativa por existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre el hecho del que parte la Inspección y la conclusión a la que llega.

7.- A idéntica conclusión hay que llegar en relación con las facturas emitidas por la entidad Fuera de Órbita Canales Distribución S.L., ya que, como se especifica en el acuerdo de liquidación, esa sociedad tenía tres empleadas, contratada una de ellas en noviembre de 2012, por lo que de enero a octubre de ese año solo contaba con dos empleadas, doña Bárbara y doña Belen, las cuales también eran socias de dicha entidad y, además, trabajaban en las empresas Indra Sistemas S.A. y Publicis Comunicación España, S.L., respectivamente, a tiempo completo y con una jornada de trabajo que coincidía con los horarios en los que debía prestarse el servicio de aprovisionamiento de tiendas de Orange.

Aparte de esto, como expresa la Inspección, el concepto de las facturas es muy genérico (servicios de asesoría) y, asumiendo que los servicios son los que derivan del contrato de gestión de aprovisionamiento de tiendas Orange, se llega a la conclusión de que la entidad Fuera de Órbita Canales Distribución S.L. no pudo realizar tales servicios.

De nuevo no se han desvirtuado con prueba alguna los hechos en que se basa la Inspección, cuyo criterio no es incoherente, irrazonable ni arbitrario, por lo que debe ser confirmado.

La recurrente aduce, en relación con todos los gastos, que la liquidación carece de motivación, pero tampoco puede prosperar este motivo de impugnación ya que en el acuerdo recurrido se exponen con claridad y detalle las razones por las que no se admite la deducción de las indicadas cuotas (v. páginas 9 a 25 y 37 a 44 del mencionado acuerdo).

Por último, tampoco se aprecia ninguna omisión por parte de la Inspección en su tarea investigadora, por cuanto, como antes hemos dicho, las conclusiones a las que llega son coherentes, están correctamente razonadas y descansan en unos hechos debidamente comprobados.

8.- También se alega en la demanda que en el cuarto trimestre de 2010 solo había una cuota a compensar en el ejercicio 2012 por importe de 22.097,21 euros y, sin embargo, la Inspección ha determinado cuotas de dicho periodo en cuantía de 41.305,65 euros, lo que supone un exceso de 19.208,44 euros.

Pues bien, en las páginas 46 y 47 del acuerdo de liquidación se detallan las cuotas deducibles y las cuotas a compensar generadas por el obligado tributario comprobadas por la Inspección correspondientes a los años 2010 y 2011, así como las operaciones realizadas para establecer la cuantía de las cuotas pendientes de compensación al finalizar el cuarto trimestre de 2011 (131.009,93 euros, frente al importe declarado de 287.109,48 euros), no habiendo acreditado la parte recurrente que los importes comprobados sean arbitrarios ni que la Inspección haya incurrido en error en su determinación, por lo que también debe rechazarse esta causa de impugnación.

SEXTO.- Invoca seguidamente la actora la vulneración del principio de regularización íntegra por no haber reconocido la Administración su derecho a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, en concreto las que, a juicio de la Inspección de los Tributos, no respondían a operaciones reales, sino que documentaban supuestos de simulación.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008, entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021, analiza el principio de regularización íntegra en estos términos:

"CUARTO. - La resolución del recurso a partir de la jurisprudencia sobre el principio de regularización íntegra.

Despejado el obstáculo de una eventual desviación procesal -inexistente en este caso-, entendemos que la Sala de instancia debió hacer específica aplicación de nuestra jurisprudencia con relación a este principio.

El auto de Admisión refiere que el recurso de casación suscita una cuestión jurídica similar a la de otro recurso admitido a trámite [entre otros, el auto de 11 de junio de 2020 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2020:4441 )], así como que el planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido recientemente en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2021 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2021:2242 ).

Efectivamente, en varias ocasiones hemos abordado cuestiones similares a la aquí planteada. Así, en la reciente sentencia núm. 160/2023, de 10 de febrero rec. 5441/2021, ECLI:ES:TS:2023:419 , en las que se evocan las sentencias números 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705 ; 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), ECLI:ES:TS:2019:3287 ; y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), ECLI:ES:TS:2019:3263 , se analizaron supuestos de simulación -en esos casos, utilización del régimen simplificado del IVA- en los que debía aplicarse el principio de regularización íntegra frente a la resistencia de la Administración, que entendía improcedente llevar a cabo actuaciones de comprobación, necesarias para determinar si el contribuyente tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

En este tipo de asuntos, como advierte la sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), subyace un doble planteamiento, por un lado, determinar y, en su caso, declarar, la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, por otro lado, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión. La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.

En el caso resuelto por la referida sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), la Sala de instancia había reconocido la procedencia de la regularización completa, incluso de oficio, como un criterio jurisprudencial constante, si bien desestimó el recurso contencioso desde la perspectiva puramente procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de íntegra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.

Esta dimensión procedimental es la que emerge en el debate que nos ocupa por cuanto la Sala de instancia en su auto de 22 de julio de 2021, por el que deniega la aclaración de la sentencia, parece reconducir el rechazo de la devolución de ingresos indebidos a la circunstancia de que no se llegó a formular "ante el órgano de gestión tributaria, único competente para pronunciarse sobre la misma."

(...)

Expresado lo anterior, entendemos que la aplicación del principio de regularización íntegra resultaba justificada en este asunto al concurrir las circunstancias y requisitos previstos desde ambas perspectivas -procedimental y sustantiva-, para dar lugar a la misma, específicamente, a tenor del art. 14.2.c del RGRVA que se refiere a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, teniendo en consideración que se produjo el ingreso en la Administración Tributaria de aquellas cuotas indebidamente repercutidas.

En este sentido, nos remitimos a nuestra sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI: ES: TS: 2019:3705 , que avala la posición de la parte recurrente y, por ende, la estimación de su recurso de casación:

"[...] SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "[e]sta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

Por otro lado, recientemente nos hemos pronunciado sobre la aplicación del principio de regularización íntegra a través del procedimiento de comprobación limitada, al que se refiere el presente caso.

Específicamente, en la sentencia 247/2023, de 28 de febrero rec. 4598/2021, ECLI:ES:TS:2023:644 , hemos destacado que este principio, "en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos."

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

En el escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado alega en relación con esta cuestión:

"Por lo demás, el principio de regularización íntegra que invoca la demanda no puede sin más servir de base para la anulación de la liquidación impugnada, que lo es por deducción y compensación de cuotas soportadas en facturas falsas o por servicios no reales, sin perjuicio de lo cual la inspección ha regularizado a alguno de los proveedores, sin que conste que no lo haya hecho con los restantes o que dicha regularización fuera procedente, no siéndolo en el caso de empresas inactivas que no declaran IVA o de empresas que, teniendo actividad, no han declarado las facturas emitidas a la actora, consideradas por ello falsas.".

Así las cosas, la argumentación que esgrime el Abogado del Estado se aparta de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la regularización íntegra, que debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinar la Inspección la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

En consecuencia, no se respeta el principio de neutralidad del IVA si se deniega al obligado tributario la deducción de las cuotas soportadas y, al propio tiempo, se le niega la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, pues además, en tal caso, la Administración obtiene un enriquecimiento injusto.

Dicho esto, el Real Decreto 520/2005, que aprobó el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, dispone:

"Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2. º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3. º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4. º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda."

Por tanto, de conformidad con la norma transcrita, puede solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido la persona o entidad que haya soportado la repercusión, si bien la devolución se supedita a la concurrencia de los requisitos que establece el citado art. 14.2.c), que son: (i) repercusión mediante factura; (ii) ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas; (iii) que las cuotas no hayan sido devueltas a quien las repercutió o a un tercero; (iv) que quien haya soportado la repercusión no tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

La aplicación de las normas y jurisprudencia transcritas determina que la regularización que nos ocupa debe comprender tanto la improcedencia de deducir el IVA soportado como la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

No obstante, como viene a reconocer la parte actora en las págionas 18 y 19 de la demanda, no puede acordarse en esta sentencia la devolución de tales cuotas por no estar acreditada la concurrencia de todos los requisitos a los que el art. 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 condiciona la devolución, en concreto: (i) que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas; (ii) que dichas cuotas no hayan sido devueltas a quien las repercutió o a un tercero.

En consecuencia, procede anular la liquidación recurrida, con retroacción de las actuaciones para que la Inspección proceda a comprobar si se han cumplido los requisitos para acordar la devolución a la entidad recurrente de las cuotas indebidamente repercutidas, debiendo practicar nueva liquidación en la que, si resultan acreditados tales requisitos, no sólo rechace la deducción de las cuotas soportadas por la entidad actora, sino que también acuerde la devolución a dicha sociedad de las cuotas indebidamente repercutidas.

SÉPTIMO.- La anulación de la liquidación para realizar la regularización íntegra no determina la anulación del acuerdo sancionador.

La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 25 de octubre de 2023 (recurso de casación nº 1712/2022) analizó un supuesto en que el Tribunal Económico-Administrativo había anulado en parte la liquidación recurrida para que la Administración tributaria dictase otra ajustada a los parámetros recogidos en su fallo y confirmó la sanción impugnada, la cual, no obstante, debía ser objeto de nueva cuantificación tomando como base la cuota resultante de la nueva liquidación que debía practicarse.

La mencionada sentencia del Tribunal Supremo declara en su fundamento jurídico tercero:

"Como se ha expuesto, en este caso solo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, precisamente por la modificación de la liquidación, lo que no conlleva necesariamente la anulación de la sanción. En suma, supone trasladar al quantum de la sanción la estimación parcial de la liquidación acordada por el TEAC, pero ello no puede producir automáticamente la anulación de la sanción cuando se haya examinado y confirmado, como aquí acontece, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la sanción y la nueva sanción que se dicte en ejecución no comporte una alteración de dichos elementos. La sanción se limita a seguir la suerte de la liquidación en un punto, el de su cuantificación. Se reitera que la modificación afecta solo a su alcance o límite cuantitativo y no a la validez de la sanción, que no se ve afectada.

En último término, el principio de conservación de los actos permite mantener los actos ajenos a la causa de invalidez, siendo así que, en este caso, la adaptación del importe de la sanción a la nueva liquidación no tiene relevancia, en las circunstancias expuestas, para determinar su anulación."

Y en el cuarto fundamento jurídico de la aludida sentencie, el TS establece la siguiente doctrina:

"(...) si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

Por tanto, la anulación parcial de una liquidación no determina en todo caso la anulación de la sanción que de ella deriva, siendo admisible su adecuación al importe de la nueva liquidación, siempre que, obviamente, concurran los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria sancionada.

Esto sentado, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2023 (recurso de casaciòn nº 8550/2021), proclama esta doctrina:

"En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.".

Y la sentencia de la misma Sala del TS de fecha 20 de noviembre de 2023 (recurso de casación nº 2453/2022), ha establecido la siguiente doctrina:

"la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, debe cuantificarse, respectivamente, por el importe de la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada

o acreditada, independientemente de dicha devolución.".

Trasladando al presente caso la doctrina que establece el Tribunal Supremo en estas dos sentencias, hay que afirmar que la base de la sanción por las infracciones de los arts. 191, 194.1 y 195.1 LGT debe ser la cuantía no ingresada o la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada o acreditada, con independencia de la devolución que proceda por aplicación de la regularización íntegra.

OCTAVO.- Sentado lo que antecede, la parte actora solicita la anulación del acuerdo sancionador recurrido por no concurrir los requisitos objetivo y subjetivo de las infracciones tributarias.

El principio de tipicidad (elemento objetivo) se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción en la norma aplicada por la Administración.

La Agencia Tributaria consideró en el acuerdo aquí recurrido que la entidad actora había cometido las infracciones de los arts. 191 y 195.1 de la LEG por las siguientes razones:

"La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT :

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción prevista en este artículo será grave."

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

...

Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar a limarte de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente devoluciones"

(...)

A la vista de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas, ya que el obligado tributario:

1.- El obligado tributario ha dejado de ingresar las cantidades que se indican a continuación:

2T/2012: 7.131,03 €

3T/2012: 77.265,27 €

4T/2012: 4.286,76 €

2.- Acreditó indebidamente cuotas a compensar en declaraciones futuras por los siguientes importes:

1T/2012: 22.794,51 €

4T/2012: 64.933,39 €

3.- Declaró incorrectamente el importe de las cuotas devengadas y soportadas deducibles sin que se haya producido una falta de ingreso ni una indebida obtención de devolución por haber sido compensadas en el procedimiento de comprobación cantidades pendientes de aplicación.

1T/2012: 15.626,23 €".

Pues bien, la confirmación de la liquidación impugnada en lo referente al rechazo de la deducción de las cuotas de IVA analizadas en el quinto fundamento jurídico de esta sentencia, evidencia que se han cometido las infracciones antes descritas, lo que conduce al rechazo de este motivo del recurso.

NOVENO.- En relación con el elemento subjetivo de la infracción, hay que señalar que el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008, en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que " [e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

DÉCIMO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador argumenta con respecto a la culpabilidad lo que a continuación se expresa:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso por los siguientes motivos:

En primer lugar, hemos de recordar que los motivos que han dado lugar a la regularización de la situación tributaria del obligado tributario han sido los siguientes:

En el 1T/2012:

Las infracciones tributarias cometidas por el obligado tributario en el 1T/2012 consistentes en acreditar indebidamente cuotas a compensar por importe de 22.794,51€, así como declarar indebidamente el resultado del trimestre en 15.626,23€ que, sin embargo, no ha generado una falta de ingreso por existir cuotas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores, tienen su origen en las siguientes conductas del obligado tributario:

1.- CUOTAS IVA DEVENGADAS:

Existían cuotas devengadas por importe de 5.400,00€ en el 1T/2012 que no fueron declaradas hasta el 2T/2012.

2.- CUOTAS SOPORTADAS:

- Existían discrepancias entre las cantidades consignadas como deducibles en la autoliquidación del impuesto (86.075,50€) y las registradas en el correspondiente libro registro (70.530,36€).

- El obligado tributario ha procedido a deducir cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por Fuera de Órbita Canales de Distribución, S.L. por importe de 12.599,82€ que según se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones inspectoras deben ser consideradas facturas falsas.

- El obligado tributario ha deducido las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento de un inmueble sito en la CALLE000 de Madrid, propiedad del administrador de la entidad, por importe de 4.875,78€ sin que se haya probado ante la Inspección la afectación del inmueble a la actividad económica desarrollada.

En el 2T/2012:

En el 2T/2012 la base de la sanción no procede de los ajustes realizados por la Inspección sobre las cuotas de IVA devengadas ni soportadas declaradas, sino del ajuste realizado sobre las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores declaradas por el obligado tributario.

En el 2T/2012 el obligado tributario había consignado unas cuotas pendientes de compensación procedentes de periodos anteriores por importe de 309.903,99€, de las- cuales 287.109,48€ se habían acreditado en 4T/2010, 1T/2011 y 4T/2011, y 22.794,51€ en el 1T/2012.

En el transcurso de las actuaciones inspectoras ha sido comprobado que en el 2T/2012 el importe de las cuotas pendientes de compensación debía ascender únicamente a 115.383,70€, generadas todas en 4T/2011.

Así, la infracción tributaria cometida en el 2T/2012 por el obligado tributario, consistente en dejar de ingresar un total de 7.131,03€ tiene su origen en la presentación incorrecta por parte del obligado tributario de su autoliquidación de IVA del 2T/2012, consignando unas cuotas pendientes de compensación procedentes de periodos anteriores (4T/2010, 1T/2011 y 4T/2011) superiores a las correctas.

En el transcurso de las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto que las conductas que dieron lugar a esa indebida acreditación de cuotas pendientes de compensación en periodos anteriores fueron las siguientes:

- El obligado tributario había deducido las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento de un inmueble sito en la CALLE000 de Madrid, propiedad del administrador de la entidad, sin que se haya probado ante la Inspección la afectación del inmueble a la actividad económica desarrollada.

- El obligado tributario había procedido a deducir cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por Fuera de Órbita Canales de Distribución, S.L. por importe de 28.919,70€ que según se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones inspectoras deben ser consideradas facturas falsas.

- El obligado tributario había procedido a deducir cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por Mil Future Editorial XXI, S.L., Obras y Edificaciones Civiles Fersam, S.L. y Athelion Soluciones, S.L. no habiendo sido acreditado ante la Inspección la realidad de las entregas de bienes y la prestación de los servicios en ellas recogidos.

En el 3T/2012:

Al igual que en el caso anterior, la infracción tributaria cometida en el 3T/2012 por el obligado tributario, consiste en dejar de ingresar un total de 77.265,27€, no tiene su origen en los ajustes realizados por la Inspección sobre las cuotas de IVA devengadas ni soportadas declaradas, sino en la presentación incorrecta por parte del obligado tributario de su autoliquidación de IVA del 3T/2012, consignando unas cuotas pendientes de compensación procedentes de periodos anteriores (4T/2011 y 1T/2012) superiores a las correctas.

Como se indicó anteriormente, en el transcurso de las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto que las conductas que dieron lugar a esa indebida acreditación de cuotas pendientes de compensación en periodos anteriores fueron las siguientes:

- El obligado tributario había deducido en las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento de un inmueble sito en la CALLE000 de Madrid, propiedad del administrador de la entidad, sin que se haya probado ante la Inspección la afectación del inmueble a la actividad económica desarrollada.

- El obligado tributario había procedido a deducir cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por Fuera de Órbita Canales de Distribución, S.L. por importe de 28.919,70€ que según se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones inspectoras deben ser consideradas facturas falsas.

- El obligado tributario había procedido a deducir en cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por Mil Future Editorial XXI, S.L., Obras y Edificaciones Civiles Fersam, S.L. y Athelion Soluciones, S.L. no habiendo sido acreditado ante la Inspección la realidad de las entregas de bienes y la prestación de los servicios en ellas recogidos.

En el 4T/2012:

En este caso, las infracciones tributarias cometidas por el obligado tributario en este periodo, consistentes en 1º) dejar de ingresar la cuota que se deriva de la correcta autoliquidación del impuesto por 4.286,76€ y 2º) acreditar indebidamente cuotas a compensar en periodos posteriores por importe de 64.933,39€, tienen su origen en las siguientes conductas del obligado tributario:

- El obligado tributario ha procedido a deducir en el 4T/2012 cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por Anunaki Europa, S.L. por importe de 31.440,73€ que según se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones inspectoras deben ser consideradas facturas falsas.

- El obligado tributario ha procedido a deducir en el 4T/2012 cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por Fuera de Órbita Canales de Distribución, S.L. por importe de 5.845,35€ que según se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones inspectoras deben ser consideradas facturas falsas.

- El obligado tributario ha deducido en el 4T/2012 las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento de un inmueble sito en la CALLE000 de Madrid, propiedad del administrador de la entidad, sin que se haya probado ante la Inspección la afectación del inmueble a la actividad económica desarrollada.

- El obligado tributario ha procedido a deducir en el 4T/2012 cuotas de IVA amparadas en facturas emitidas por House Catering Asian, S.L. y Anda Transportes y Logística, S.L. no habiendo sido acreditado ante la Inspección la realidad de la prestación de los servicios en ellas recogidos.

- El obligado tributario ha procedido a deducir en el 4T/2012, por importe de 2.063,88€, las cuotas de IVA soportado en las facturas recibidas de Madrid Trophy Promotion, S.L. que documentan el alquiler de un palco en el recinto la Caja Mágica durante el torneo de tenis Mutua Madrid Open, estando expresamente excluidas por la Ley del IVA IVA del derecho a deducir las cuotas correspondientes a espectáculos y servicios de carácter recreativo.

Una vez identificadas cada una de las conductas del obligado tributario que han dado lugar a la comisión de las infracciones tributarias señaladas, debemos analizar la concurrencia en las mismas del necesario elemento subjetivo de culpabilidad.

1.- En relación a la conducta del obligado tributario consistente en declarar unas cuotas repercutidas inferiores a las efectivamente devengadas, a juicio de esta parte, se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, pues entre sus obligaciones más básicas como empresario se encuentra la de trasladar de forma correcta a su autoliquidación las cuantías que se encuentran recogidas en los libros registros que la normativa establece que deben llevar los obligados tributarios. En el presente caso, recordemos que el obligado tributario declaró en el 2T/2012 cuotas que se habían devengado en el 1T/2012 y que se hallaban debidamente anotadas en sus libros registros. De esta forma, el obligado tributario ha retrasado la declaración de dichas cuotas y, en consecuencia, su ingreso en el Tesoro.

Esta actuación muestra una clara negligencia por parte del obligado tributario, pues su actuación no ha guardado la diligencia debida, incumpliendo el deber de atención y cuidado que ha de ser observado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

2.- En relación a la conducta del obligado tributario, consistente en declarar unas cuotas soportadas superiores a las registradas en su correspondiente Libro Registro de Facturas recibidas y que le ha permitido disfrutar en dicho trimestre de unas deducciones superiores a las que resultaban de la correcta autoliquidación del impuesto, al igual que en el anterior supuesto, esta parte entiende que se aprecia la existencia de negligencia en la conducta del obligado tributario. De nuevo hemos de señalar que entre sus obligaciones más básicas como empresario se encuentra la de trasladar de forma correcta a su autoliquidación las cuantías que se encuentran recogidas en los libros registros que la normativa establece que deben llevar los obligados tributarios. Esta actuación muestra una clara negligencia por parte del obligado tributario, pues su actuación no ha guardado la diligencia debida, incumpliendo el deber de atención y cuidado que ha de ser observado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

3.- En relación a la conducta del obligado tributario consistente en consignar como deducibles cuotas de IVA soportado amparadas en facturas que deben calificarse de falsas, recordemos, las correspondientes a Fuera de Órbita Canales de Distribución, S.L. y Anunaki Europa, S.L., dichas facturas no correspondían en modo alguno a efectivas entregas de bienes ni prestaciones de servicios. De esta forma, el obligado tributario ha procedido a deducir las cuotas correspondientes a bienes y servicios inexistentes, los cuales nunca fueron realmente entregados ni prestados.

Esta conducta del obligado tributario es claramente dolosa, pues la deducción de cuotas amparadas en facturas que han resultado ser falsas, pues documentan bienes que nunca han sido entregados al obligado tributario y servicios que nunca le fueron prestados, necesariamente ha de realizarse consciente y voluntariamente y con único ánimo, el de defraudar a la Hacienda Pública.

4.- En relación a la conducta del obligado tributario consistente en consignar como deducibles cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos cuya realidad no ha resultado probada ante la Inspección, recordemos, las recibidas de House Catering Asian, Anda Transportes y Logística, Athelion Soluciones, Obras y Edificaciones Fersam y Mil Future Editorial XXI, hemos de señalar que dada la condición de empresario de BPA SOLUCIONES TECNOLOGICAS AVANZADAS DE GESTIÓN, S.L., resulta claro que debía conocer la normativa aplicable, y el alcance de sus obligaciones. En este sentido, debía saber el obligado tributario cuales son los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, que se recogen en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, del IVA . En este sentido conviene recordar que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (del Tribunal Supremo 16-11-77; 30-9-88; 27-2-89; 25-1-95; 1-10-97) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

Por lo tanto, en un caso como el presente en el que el contribuyente es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad de la cuota soportada, incluida la acreditación de su existencia y el importe efectivo de las mismas.

En el caso de House Catering Asian, se trata de una entidad carente de medios humanos y materiales con los que prestar el servicio facturado al obligado tributario, esto es, dos catering para 150 personas. No consta a esta parte que la entidad haya adquirido alimentos, menaje ni contratado al personal necesario para atender dichos encargos. Tampoco consta la subcontratación del servicio a otra persona. El obligado tributario tampoco ha aportado a la Inspección ningún tipo de documentación justificativa ni información adicional de cuáles son los eventos que dieron lugar a la necesidad de contratar este servicio.

En el caso de Anda Transportes y Logística, el concepto consignado en las facturas aportadas era genérico: "cesión, logística y servicios", y si bien el obligado tributario aportó un contrato en el que se describía con detalle en qué consistía dicha "cesión, logística y servicios", no obstante no ha aportado la documentación que, según dicho contrato, Anda Transportes y Logística, S.L. debía remitirle semanalmente, ni tampoco ha facilitado explicaciones básicas como de dónde procedían los móviles que debían ser almacenados por Anda Transportes y Logística, S.L., cómo se transportaron allí, dónde los almacenó después, etc.

En el caso de Athelion Soluciones y Obras y Edificaciones Fersam, la realidad de las obras supuestamente realizadas por dichas entidades en los locales arrendados por el obligado tributario no ha sido acreditada. No se aportan licencias de obra del Ayuntamiento, seguros de obra, el boletín de alta de la nueva instalación eléctrica, autorización del Ayuntamiento para contenedor de escombros, etc. Ni la comunicación de realización de obras al arrendador exigida en el contrato de arrendamiento del local de la C/ Goya, ni la autorización de la arrendadora para la realización de obras en el edificio Novosur. Respecto de las facturas que documentan el suministro, colocación y montaje de stands el obligado tributario tampoco ha aportado justificación ninguna; ni siquiera ha facilitado información básica (fechas y lugar de celebración) relativa a las ferias en las que se utilizaron los stands.

En el caso de Mil Future Editorial XXI, recordemos, tampoco acreditó el obligado tributario la realidad de los bienes supuestamente entregados, pues se habrían elaborado 229.280 manuales de instrucción y 107.000 cajas de teléfonos, por los que se habrían facturado 369.748,00€, a partir de materiales con un coste de 8.092,08€ adquiridos a dos proveedores, uno de los cuales se hallaba inactivo y carecía de compras, y otro que se dedicaba a la actividad de cafetería y que a su vez había realizado sus compras en otra sociedad inactiva y en MAKRO, conocida marca de autoservicio mayorista. Todo ello con el socio y administrador de Mil Future Editorial XXI, S.L. como único medio humano para la fabricación de los pedidos.

De esta forma, a juicio de esta parte la conducta del obligado tributario debe ser considerada al menos negligente, pues habría procedido a deducir una serie de cuotas respecto de las cuales carecía de documentación que permitiese entender debidamente acreditada la realidad del servicio, siendo esta una obligación exigida por la normativa tributaria para que el obligado tributario pueda disfrutar del beneficio de la deducción.

5.- En relación a la conducta del obligado tributario consistente en consignar como deducibles cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos cuya afectación a la actividad económica no ha sido probada por el obligado tributario, en particular, el arrendamiento y las obras realizadas en el inmueble sito en la CALLE000 de Madrid, debemos señalar que de nuevo recae sobre el obligado tributario la carga de la prueba, en tanto que es a él a quién corresponde demostrar ante la Inspección que nos encontramos ante un gasto que se encuentra correlacionado con la obtención de ingresos. Sin embargo, lo cierto es que en el transcurso de las actuaciones inspectoras no se ha aportado ni un solo argumento que permita a esta parte concluir que dicho inmueble se encontraba afecto a la actividad desarrollada por la entidad. Recordemos que la vivienda arrendada es propiedad del administrador y socio de la entidad, D. Guillermo, que según comunicó a la AEAT el propio sujeto, constituye su vivienda habitual y correspondiendo las obras realizadas en el inmueble, según figura en las facturas aportadas, a conceptos más propios de una vivienda que a unas oficinas (la realización de 3 armarios empotrados, un vestidor de diseño adaptado al techo, una baranda de diseño, y "esquinas y remates salón y dormitorios").

De esta forma, a juicio de esta parte la conducta del obligado tributario debe ser considerada al menos negligente, pues habría procedido a deducir una serie de cuotas respecto de las cuales carecía de documentación que permitiese entender debidamente acreditada la realidad del servicio, siendo esta una obligación exigida por la normativa tributaria para que el obligado tributario pueda disfrutar del beneficio de la deducción.

6.- En relación a la conducta del obligado tributario consistente en consignar como deducibles cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos que se hallan expresamente señalados por la Ley del IVA IVA como no deducibles, en concreto, el alquiler de un palco en el recinto de la Caja de Madrid, durante la celebración del torneo de tenis Mutua Madrid Open, 6 accesos diarios al restaurante VIP por sesión y 2 plazas de parking por sesión situadas en las proximidades del recinto, también se aprecia la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. En este caso nos hallamos ante el incumplimiento de una norma clara y sencilla que no da lugar a posibles interpretaciones. La Ley del IVA IVA establece que no resultan deducibles las cuotas derivadas de gastos que consistan en espectáculos ni servicios de carácter recreativo, salvo que fuesen adquiridos por el obligado tributario para su posterior reventa. Más allá de que en el Impuesto sobre Sociedades este tipo de gasto pueda ser admitido como deducible, según diversas Resoluciones del TEAC, lo cierto es que en relación al IVA no existe controversia jurídica. La Ley reguladora del impuesto excluye este tipo de cuotas por la propia naturaleza del gasto. De esta forma, podemos afirmar que en este caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales.

En este punto la regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. La norma al respecto es clara y expresa, y una simple consulta a la normativa y la jurisprudencia hubieran subsanado cualquier duda al respecto. La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declarado por el obligado tributario y lo comprobado por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.

Por tanto, en cada uno de los supuestos analizados por esta parte, se aprecia que la conducta del sujeto pasivo es CULPABLE a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 no pudiendo apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 .

Así pues, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación, analiza con detalle la conducta constitutiva de cada infracción y valora la intencionalidad a partir de datos concretos, los cuales ponen de relieve que la entidad actora procedió a deducir cuotas soportadas que no tenían carácter deducible, unas referidas a operaciones documentadas en facturas consideradas falsas, otras cuya realidad no ha sido acreditada y, en fin, otras que no tenían vinculación con su actividad económica. Así, la AEAT no ha declarado la existencia de culpa con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

Por otra parte, la actuación de la recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe, ya que, como antes se ha dicho, la actuación de la recurrente no tenía amparo jurídico.

Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, debe confirmarse el acuerdo sancionador recurrido por ser conforme a Derecho, sin perjuicio de que la cuantía de la sanción tenga que adecuarse al resultado de la nueva liquidación a practicar.

UNDÉCIMO.- No procede hacer imposición de costas al estimarse en parte el presente recurso, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,