Sentencia Contencioso-Administrativo 544/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 122/2022 de 20 de noviembre del 2023

PRIMERO.- PLANTEAMIENTO DE LAS PARTES

El objeto del presente proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por la representación procesal de la mercantil HINNI EHF, frente a la Resolución de 25/02/2022 dictada en su día por la JUNTA ECONÓMICA-ADMINISTRATIVA DE CANARIAS correspondiente al expediente reclamación JEAC N.º NUM000.

La resolución impugnada resuelve en los siguientes términos; "DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa JEAC NUM000, por venir ajustado a Derecho el acto impugnado".

SEGUNDO.- OBJETO DEL RECURSO.

La cuestión a dilucidar en este recurso se centra en determinar si la resolución dictada en su día por la JUNTA ECONÓMICA-ADMINISTRATIVA DE CANARIAS.

El régimen jurídico que resulta de aplicación al acto inicialmente impugnado, las autoliquidaciones del Impuesto General Indirecto de Canarias (en adelante IGIC), correspondiente a los trimestres 3º y 4º del año 2018, que refleja unos resultados de 67.879,90 euros a compensar y de 114.395,04 euros a devolver, presentados en su día por la mercantil actora en los presentes autos.

La resolución impugnada, recoge, siendo pacífico entre las partes, los hechos que se relatan en la misma, en su Antecedente de Hecho Segundo los siguientes términos;

"En fecha 20 de diciembre de 2019 y con motivo de las actuaciones inspectoras (procedimiento NUM001) seguidas con LA SOCIEDAD en lo que respecta al IGIC, período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2018, la Inspección de los Tributos extendió el acta NUM002. El acta en cuestión, que contenía sendas propuestas de liquidación referidas a los trimestres 3º y 4º de 2018 por importes de (-)86,10 y (-)42,91 euros), respectivamente, fue suscrita con la disconformidad del obligado tributario. El origen de la discrepancia entre lo declarado por LA SOCIEDAD y lo comprobado por la Inspección se encuentra en que a juicio de la actuaria, en la autoliquidación concerniente al 3º trimestre de 2018 el obligado tributario se había deducido indebidamente una cuota de IGIC por importe de 67.709,09 euros, y otros 46.515,95 euros en la autoliquidación del 4º trimestre, que correspondían a las cuotas soportadas en la adquisición de dos apartamentos y dos plazas de garaje con trastero mediante escrituras de compraventa otorgadas el 25 de julio de 2018 ante la notaria doña Beatriz Martín Piñeiro, con el número 1.830 de su protocolo, y el 2 de noviembre de 2018 ante el notario don Roberto J. Cutillas Morales, al número 5.107 de su protocolo, también respectivamente".

El régimen jurídico vendrá determinado por la norma reguladora del impuesto en cuestión, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, sin que sobre este extremo exista controversia entre las partes.

La primera cuestión que plantea la recurrente se centra en los criterios hermenéuticos que se han de aplicar a la legislación tributaria autonómica, y los efectos que sobre dicho régimen ha de desplegar la jurisprudencia citada a lo largo de su escrito respecto de otro impuesto de carácter estatal, el Impuesto Sobre el Valor Añadido. Así expone en su escrito de demanda el planteamiento de la cuestión; "¿Resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 29, de 7 de junio, en relación a la posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas soportadas de IGIC cuando se ha producido la adquisición de un bien de inversión susceptible, únicamente, de ser explotado en régimen de unidad empresarial de explotación para uso turístico de conformidad con lo previsto en la la Ley 2/2013 de 31 de mayo de 2013, permitiendo la deducción en "todo o en parte" conforme a la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito del artículo 95 de la Ley del IVA IVA, y de los derechos de deducción que en tales preceptos se establecen?; ¿O por el contrario, el uso en parte por parte del propietario es motivo suficiente para inaplicar su deducción?" (folio 9 demanda).

En cuanto a las circunstancias concretas que afectan a la actora respecto del impuesto liquidado y de las actuaciones de comprobación realizadas por la Administración Tributaria, expone como causa de impugnación en los siguientes términos; "Por consiguiente, esta parte entiende que en el presente supuesto no se ha tenido en cuenta las alegaciones de la parte actora sobre la EXÉGESIS entre la Ley del IVA IVA e IGIC, haciendo la Administración y el JEAC uso restrictivo de los preceptos del IGIC, apartándose de la ley nacional, y de Europa, con el objetivo de desestimar la Reclamación interpuesta. Injusta a la vista de la posibilidad de crear sinergia entre los diferentes preceptos de las análogas normativas del impuesto indirecto (IVA - IGIC)".

Concluye por lo tanto; "Así las cosas, esta parte entiende que, subsidiariamente a la EXEGESIS, el periodo de utilización particular -al no sobrepasar los seis meses -, se podría calificar como días inhábiles o días de cierre. Así lo establece 1) el art. 60.7 Real Decreto 2538/1994; 2) el régimen jurídico del contrato de cesión ( art. 30.2.c) Ley 2/2013); y 3) la propia relación de las partes (propietario y explotadora). Es decir, todo el espectro legal que rodea el supuesto permite la fijación de los días de utilización con fines particulares siempre y cuando no se sobrepase el límite de seis meses. En otro orden de cosas, conforme a lo puesto de manifiesto en el expediente, el apartamento se adquiere el 03.06.2019, y comienza su explotación turística desde el mismo día y durante los ejercicios siguientes. Destacando que el uso de días por parte del propietario se sitúa siempre por debajo del umbral de los seis meses -como se comprueba del documento aportado por la empresa explotadora-.

Además, la parte actora debe pagar a la compañía explotadora por alojarse en el inmueble, es decir, media contraprestación como se acredita en el email que dirige el letrado director del procedimiento a MywayHotels que se acompañan como Documento núm. DOS.

Por consiguiente, y paralelamente a la defensa de la exégesis del Supremo, el hecho que la parte actora sufrague para alojarse en el apartamento (el inmueble objeto deducción forma parte condominio hotelero) podría dar lugar a que sea compatible el uso "en todo o en parte" según lo dispuesto del artículo 60.7 de Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dicta las normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio, establece una serie de excepciones para que sea compatible el uso particular y afecto de un inmueble, dice así el precepto: "Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado 5 anterior, apartados 1.º, 2.º y 4.º, los bienes o servicios que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante o mediante contraprestación".

Cita también como motivo de impugnación, la vulneración del principio de igualdad en los términos señalados en el artículo 31 de la Constitución Española, al señalar; "Por analogía a nuestro caso, no puede tener trato diferenciador la deducción de la cuota soportada del impuesto indirecto que grava la adquisición del bien de inversión cuando el uso sea mixto -empresarial y/o privadas- por el ámbito espacial diferente (Península - Canarias). Es decir, el solo hecho de estar en territorio peninsular -el cual avala la deducción del IVA en la utilización mixta- no debe prevalecer sobre la férrea aplicación del IGIC - el cual lo repudia-; ya que, por si sola, esta limitación de derechos quebranta el Principio Igualdad Tributaria que configura nuestro ordenamiento para una persona que invierte en Canarias y/o península".

La Administración demandada se opone al planteamiento de la cuestión en los siguientes términos;

"En cuanto a los criterios interpretativo que pretende la recurrente le sean aplicados respecto a la doctrina señala por la jurisprudencia que cita respecto del IVA, expone lo siguiente; "Y si bien es cierto que en aquellos supuestos en los que el legislador nacional ha decidido establecer idéntica regulación en el IVA y el IGIC no es posible una interpretación distinta en uno y otro territorio nacional, no es menos cierto que ello será cuando los artículos implicados de ambas leyes sean literalmente idénticos, es decir, tengan idéntica redacción, y en los que -por lo tanto- el legislador interno en ejercicio de sus competencias ha decidido llevar a cabo la armonización. En estos casos, la interpretación que el Tribunal Supremo haga del artículo de la Ley del IVA IVA, que se fundamente en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común de IVA, será aplicable también cuando se trata del IGIC a supuestos con identidad objetiva.

Ahora bien, el legislador nacional en el asunto que nos atañe, y, en particular, en materia de deducciones de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión" que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" recogidas en el art. 95.Tres LIVA -cuya redacción se transcribe en el escrito de demanda-, no ha decidido establecer idéntica regulación en ambos Impuestos; de ahí que no resulte aplicable en el IGIC la jurisprudencia comunitaria aludida de contrario en su escrito, ni la interpretación que -teniendo en consideración lo dispuesto en la Directiva IVA y la jurisprudencia al respecto establecida por el TJUE- ha realizado el Tribunal Supremo en relación con dicho artículo 95.Tres LIVA.

Por lo tanto, insistimos, ni las conclusiones obtenidas por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de noviembre de 2020, 29 de enero de 2019 y 16 de noviembre de 2020, a las que hace mención el recurrente en su escrito de demanda, ni la doctrina de las sentencias del TJUE a las que también hace mención, inciden en nada en el fondo que se debate en el presente expediente.

En este sentido, debemos recoger la doctrina administrativa del IGIC contenida en la consulta tributaria n. 2045, de 11 de enero de 2021 -en la º que se analizó, dada la identidad de redacción entre el art. 22.8.2 de la º LIGIC y el art. 80.Cinco.2 de la Ley 37/1192, si conforme a la jurisprudencia º comunitaria, cabía la modificación de la base imponible prevista en el número 6 del art. 22 de LIGIC, cuando las entidades destinatarias de las operaciones, que no habían hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, no se encontraban establecidas en Canarias pero sí en la Unión Europea.".

Respecto de la cuestión fáctica que toma en cuenta la Administración Tributaria para corregir las autoliquidaciones efectuadas por parte de la recurrente, señala lo que sigue; "Así pues, con arreglo a lo dispuesto en el repetido artículo 29 de LIGIC, es posible afirmar que sólo existen dos vías para poder entender la afectación de los repetidos inmuebles al ejercicio de una actividad económica: la general del artículo 29.6 de LIGIC, de la que se desprende la afectación exclusiva e inequívoca del bien al desarrollo de la actividad económica (por no poder simultanearse su uso con necesidades privadas del contribuyente), y la del artículo 29.7 de LIGIC, que permite el uso conjunto del bien para la actividad económica y para las apetencias privadas del obligado tributario, siempre y cuando este uso no supere determinados límites (se emplea el concepto de uso accesorio o notoriamente irrelevante)".

TERCERO.- FONDO DEL ASUNTO.

Fijada la cuestión controvertida, en los términos del anterior FD, se ha de precisar las siguientes cuestiones para dar respuesta al recurso planteado por la recurrente.

La actora, Sociedad Anónima privada islandesa, con domicilio social en calle Hvannakur, número 4, 210 Garòber, Islandia, constituida el día 21 de marzo de 2018, con CIF 670418-2350 en Islandia, siendo asignado el CIF en España N0241163E y su domicilio social en España se sitúa en calle castro, Núm. 2, planta 2, puerta 7, San Isidro, C.P 38611, t.m. Granadilla de Abona, adquiere, Mediante escritura de "compraventa y elevación a público de contrato de gestión" otorgada el 25 de julio de 2018 ante la notaria doña Beatriz Martín Piñeiro con el número 1.830 de su protocolo, LA SOCIEDAD adquiere de la mercantil ABAMA TERRACES, S.L. tres inmuebles: el primero de ellos es un apartamento identificado a efectos internos como " NUM003", ubicado en la planta NUM004 del bloque NUM005 de la "Parcela NUM006 - FASE NUM007, de tipología NUM008, designado a efectos internos con el número NUM009; el NUM010 y el NUM011 consisten en sendas plazas de garaje con trastero anejo (numeradas con el NUM012 y el NUM013), ubicadas en la planta de sótano del bloque NUM005, de la misma parcela. Las fincas se encuentran situadas en el Plan Parcial "Club de Campo", y forman parte del Proyecto de Compensación ABAMA, en el término municipal de Guía de Isora. El precio de la transmisión se cifra en 967.272,70 euros, más 67.709,09 euros en concepto de IGIC. En la escritura se hace constar que las fincas están afectas al uso turístico establecido en la Ley 2/2013, de Renovación y Modernización Turística de Canarias. (Folios 156 y ss. Elem. 8 Exp. Adm).

Que en dicha escritura se establece el régimen de explotación al que ha de quedar sometido el inmueble adquirido por la sociedad. Tal y como cita la resolución recurrida; "En la Estipulación Segunda de la citada escritura se dice: "Dado que el citado APARTAMENTO objeto de la presente escritura es únicamente susceptible de ser explotado en régimen de unidad empresarial de explotación para uso turístico de conformidad con lo previsto en la en la Ley 2/2013 de 31 de mayo de 2013, de renovación y modernización turística de Canarias y demás normativa aplicable, la parte compradora se compromete y obliga inexorablemente a ceder a "ABAMA TERRACES, S.L." el referido APARTAMENTO para su gestión con el fin de servir de alojamiento temporal a usuarios turísticos en régimen de establecimiento único o unidad empresarial de explotación. Todo ello en los términos que constan en el contrato de gestión que ambas partes suscriben en mi presencia y que por la presente ELEVAN A DOCUMENTO PÚBLICO. (.)".

El contrato de cesión de apartamentos para su uso turístico en unidad de explotación, suscrito el 25 de julio de 2018 entre las partes compradora y vendedora, anexo a la citada escritura, que contiene las condiciones de uso de los apartamentos del complejo turístico ABAMA TERRACES, recoge en su pacto tercero el derecho que asiste a los propietarios de los apartamentos de ocuparlos durante las fechas que no se hayan cedido para su explotación turística a la empresa ABAMA TERRACES, S.L. (Folios 200 y ss. Elem. 8 Exp. Adm).

El Anexo Tres del referido contrato de 25 de julio de 2018 recoge "LAS CONDICIONES DE USO DE LOS APARTAMENTOS DEL COMPLEJO TURÍSTICO ABAMA TERRACES", refiriéndose la primera de las estipulaciones a "LA OCUPACIÓN DE LOS APARTAMENTOS POR PARTE DE LOS PROPIETARIOS". (Folios 216. Elem. 8 Exp. Adm).

La mercantil actuante, por escritura de compraventa otorgada el 2 de noviembre de 2018 ante el notario don Roberto J. Cutillas Morales con el número 5.107 de su protocolo, adquiere de la mercantil ABAMA TERRACES, S.L. tres inmuebles: el primero de ellos es un apartamento identificado a efectos internos como " NUM014", ubicado en la planta NUM004 del bloque NUM005 de la "Parcela NUM006 - FASE NUM007, de tipología NUM015, designado a efectos internos con el número NUM016; el segundo consiste en una plaza de garaje con trastero anejo (numeradas con el 2), ubicada en la planta de sótano del bloque NUM005, de la misma parcela. Las fincas se encuentran situadas en el Plan Parcial "Club de Campo", y forman parte del Proyecto de Compensación ABAMA, en el término municipal de Guía de Isora. El precio de la transmisión se cifra en 660.000,00 euros, más 46.200,00 euros en concepto de IGIC. En la escritura se hace constar que las fincas están afectas al uso turístico establecido en la Ley 2/2013, de Renovación y Modernización Turística de Canarias. (Folios 45 y ss. Elem. 8 Exp. Adm).

Que en iguales términos a la anterior adquisición, en dicha escritura se establece el régimen de explotación al que ha de quedar sometido el inmueble adquirido por la sociedad. Tal y como cita la resolución recurrida; "En la Estipulación Segunda de la citada escritura se dice: "Dado que el citado APARTAMENTO objeto de la presente escritura es únicamente susceptible de ser explotado en régimen de unidad empresarial de explotación para uso turístico de conformidad con lo previsto en la en la Ley 2/2013 de 31 de mayo de 2013, de renovación y modernización turística de Canarias y demás normativa aplicable, la parte compradora se compromete y obliga inexorablemente a ceder a "ABAMA TERRACES, S.L." el referido APARTAMENTO para su gestión con el fin de servir de alojamiento temporal a usuarios turísticos en régimen de establecimiento único o unidad empresarial de explotación. Todo ello en los términos que constan en el contrato de gestión que ambas partes suscriben en mi presencia y que por la presente ELEVAN A DOCUMENTO PÚBLICO. (.)".

El contrato de cesión de apartamentos para su uso turístico en unidad de explotación, suscrito el 2 de noviembre de 2018 entre las partes compradora y vendedora, anexo a la citada escritura, que contiene las condiciones de uso de los apartamentos del complejo turístico ABAMA TERRACES, recoge en su pacto tercero el derecho que asiste a los propietarios de los apartamentos de ocuparlos durante las fechas que no se hayan cedido para su explotación turística a la empresa ABAMA TERRACES, S.L. (Folios 114 y ss. Elem. 8 Exp. Adm).

El Anexo Tres del referido contrato de 2 de noviembre de 2018 recoge "LAS CONDICIONES DE USO DE LOS APARTAMENTOS DEL COMPLEJO TURÍSTICO ABAMA TERRACES", refiriéndose la primera de las estipulaciones a "LA OCUPACIÓN DE LOS APARTAMENTOS POR PARTE DE LOS PROPIETARIOS". (Folios 130. Elem. 8 Exp. Adm).

El régimen jurídico que resulta de aplicación viene determinado en el artículo 29 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, al regular la materia en los siguientes términos;

"4. Las cuotas soportadas y la carga impositiva implícita reseñada en el número anterior serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en las Islas Canarias que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el Impuesto General Indirecto Canario.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes a tenor de lo establecido en esta ley.

c) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que gocen de exención en virtud de lo dispuesto en los artículos 11 y 12 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes y envíos de bienes con carácter definitivo a la Península, Islas Baleares, Ceuta o Melilla que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el apartado 2.º de este número 4.

d) Las relativas a los regímenes suspensivos y depósitos que estén exentas del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los números 1 y 2 del artículo 13 de esta ley y los servicios exentos de conformidad con lo establecido en el número 1, apartados c) y d), y el número 2 del artículo 15 de esta ley.

e) Las de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que hubiesen resultado exentas, si se hubiesen realizado en el ámbito territorial de aplicación de este impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.uno.16.º y 18.º de la Ley, de la Comunidad Autónoma de Canarias, 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, siempre que el destinatario de tales prestaciones no esté establecido en la Unión Europea o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes a países no pertenecientes a dicha Unión y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con destino a terceros países.

f) Los servicios prestados por agencias de viajes exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 71 de la Ley, de la Comunidad Autónoma de Canarias 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales.

g) Las entregas gratuitas de muestras y objetos publicitarios de escaso valor y las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito, realizadas unas y otras para la promoción de actividades empresariales o profesionales.

h) Las entregas de bienes de inversión exentas y las entregas de bienes exentas, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 25 y 47, respectivamente, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

2.º Las realizadas en territorios terceros que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en las Islas Canarias.

5. Los sujetos pasivos no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Esta condición deberá cumplirla también la carga impositiva implícita a que se refiere el número 3 anterior.

6. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por periodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito, en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

7. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo I del texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título II de esta ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los apartados 3.º y 4.º del apartado 6 de este artículo.

8. Lo dispuesto en el número anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho número:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

A la vista de lo que se constituye como cuestión controvertida y el régimen jurídico que resulta de aplicación, procede la íntegra desestimación del presente recurso. La norma es clara. El apartado 5º del artículo 29 establece la no deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Esta condición deberá cumplirla también la carga impositiva implícita a que se refiere el número 3 anterior. El apartado 6º del referido artículo con mayor claridad que el anterior, determina que; "No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: . 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas", sin que el apartado 7º contemple los inmuebles dentro de la excepción a dicha exclusión de la deducción.

Esta Sala ya ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre los extremos de interpretación del referido artículo 29 y sus efectos en las deducciones de la cuota soportada en bienes inmuebles, cuando los mismos se sujetan a un régimen de actividad turística y el uso privativo por parte de sus titulares. A título de ejemplo, la Sentencia dictada por este Sala de 12 de junio de 2023, Rec. 73/2022, ( ROJ: STSJ ICAN 2063/2023 - ECLI:ES:TSJICAN:2023:2063 ), se pronunció en los siguientes términos;

"5. Sobre la cuestión sometida a conocimiento de esta Sala existen diversos respuestas judiciales y administrativas:

1ª respuesta.- La STSJ Canarias (Las Palmas) 331/2019, de 20-05-19, rec. 77/2018:

«(...) la administración tributaria canaria niega el derecho de la Sra. María Inés a la deducción de la cuota soportada de IGIC en la adquisición del inmueble situado en el complejo turístico DIRECCION000 en base a la consideración de que no se encuentra dicho inmueble afecto en exclusiva a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles en que la obligada tributaria se encuentra dada de alta formalmente, obedeciendo dicho criterio a una interpretación forzada y errónea de la previsión del art. 29 de la ley 20/91 de 7 de junio, de modificación de aspectos fiscales del REF, ya que la propia administración cuestiona unos periodos de tiempo, nueve días en 2.011 y 2.013 y siete días en 2.012, que desde cualquier punto de vista son irrelevantes en comparación con la gestión por parte de la entidad explotadora. Asimismo, alegó que la propia administración, en el expediente NUM017, en caso idéntico al presente y en relación con el mismo complejo de bungalows, señaló que habiéndose dispuesto por la propiedad del inmueble, de forma accesoria y notoriamente irrelevante, de un total de 17 días en el período investigado, esto es, un 1,43% del total de días susceptible de explotación desde su entrega, no se conculca a juicio de la actuaria el requisito objetivo de la relación directa.

SEGUNDO. Debe señalarse, en primer lugar, que, como puso de relieve la administración demandada en su escrito de contestación, de lo que se trata es de analizar si la obligada tributaria tiene derecho a deducir la cuota soportada de IGIC en la adquisición del inmueble que tuvo lugar por escritura de compraventa de fecha 24 de mayo de 2.012, teniendo en cuenta que tanto a tenor de lo expresado en dicha escritura como en atención a los estatutos de la comunidad DIRECCION000, la interesada puede utilizar dicho inmueble para el ejercicio de actividades empresariales, cual es la cesión de uso a una explotación turística, con actividades no empresariales, como la utilización del inmueble para fines particulares. Al respecto, el art. 29 de la ley 20/91 exige una relación directa del inmueble con el ejercicio de una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, estableciendo el número seis de dicho precepto un conjunto de supuestos en los que no se considera que exista una exclusiva afectación al ejercicio de tal actividad, de manera que teniendo el obligado tributario la facultad de disponer de la finca para uso privativo y disfrute particular, como ocurrió en el caso a la vista de los periodos en que la Sra. María Inés utilizó el inmueble en los ejercicios de que se trata, debe compartirse el punto de vista de la administración demandada ya que el repetido inmueble no es susceptible de afectación parcial a la actividad empresarial al tratarse de un elemento patrimonial indivisible que no admite el uso simultáneo del bien, sino únicamente alternativo, tesis sostenida, por otra parte, por la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias en resolución de fecha 21 de junio de 2.013, que indicó que la utilización de un bien inmueble cedido a una explotadora turística para fines privados, con independencia del período de utilización, implica el incumplimiento del requisito objetivo de la relación directa previsto en los números 5 a 7 del art. 29 de la ley 20/91, por lo que no cabe la deducción de la cuota soportada de IGIC. Si bien es cierto, como señaló la demanda, que las decisiones de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para la Sala, en el caso se aprecia correcto dicho criterio, sin que a ello sea óbice el argumento de la demanda en orden a la aplicación al caso de la previsión del número siete del citado art. 29 de la ley 20/91, que señala que se exceptúan de lo dispuesto en el número anterior los bienes o servicios que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, ya que tales conceptos son excesivamente vagos, de manera que no se distingue si nueve días es una utlización irrelevante o si un solo día tendría tal consideración, o si un mes de vacaciones quedaría 12 igualmente al amparo de tal previsión. El caso es que lo relevante en el caso, a juicio de la Sala, es el hecho de que existe la posibilidad acreditada de que la obligada tributaria utilice el inmueble para su propio disfrute, y que ello ha ocurrido en diversos periodos de los ejercicios de que se trata, si bien periodos cortos, pero que pudieron haber sido mayores en función de la voluntad de la interesada, no pudiendo quedar a tal albur la determinación de un concepto tributario.

TERCERO. En definitiva, a tenor de lo expuesto resulta que el acto administrativo impugnado desestima correctamente la reclamación de la actora al no estar el inmueble de que se trata exclusivamente afecto a la actividad empresarial, sin que el caso alegado por la recurrente en que la actuaria consideró irrelevante la utilización del inmueble impida las anteriores consideraciones, por lo que debe reputarse ajustada a derecho la resolución impugnada, con desestimación del presente recurso contencioso administrativo».

2ª respuesta.- En igual sentido desestimatorio se ha pronunciado la DGT de Canarias en Consulta Vinculante 1584-2013, de 21 de junio de 2013, donde la consulta era relativa a la adquisición de adquirir un bien inmueble y ceder su uso a una explotación turística siendo utilizado durante diversas semanas para necesidades privadas, donde se concluyó indicando que:

«El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IGIC está condicionado a un conjunto de requisitos subjetivo, objetivos, documentales y temporales, de acuerdo con lo dispuesto en el Capítulo Primero del Título II de la Ley 20/1991.

El bien inmueble se utilizaría por parte del sujeto pasivo (la persona física consultante) en una operación (la cesión a una empresa explotadora turística) sujeta y no exenta al IGIC, por lo que se cumpliría plenamente el requisito objetivo de la utilización de los bienes o servicios adquiridos o importados en operaciones que dieran derecho a la deducción. Todo ello conforme a lo establecido en el artículo 28.1 y 29.4.a) de la Ley 20/1991.

La problemática que se plantea es que la persona física consultante pretende utilizar una parte del año el bien inmueble para su disfrute personal." Consulta en la que tras examinar la normativa aplicable, artículo 29 y 33.2 de la Ley 30/1991 en relación con el art 60 del RD 2538/1994 estima que:

"Entendemos que una utilización para necesidades privadas "notoriamente irrelevante" no es posible aplicar al supuesto planteado por las siguientes razones:

- Resulta difícil trasladar lo de días u horas inhábiles a un bien inmueble dedicado a la explotación turística. La norma está pensada para bienes que se utilicen en actividades empresariales o profesionales donde existen períodos temporales (horas o días) inhábiles para el desarrollo de la actividad económica (ejemplo de ello puede ser un bien inmueble afecto a la actividad de restaurante que se utiliza para la celebración del cumpleaños de un familiar del empresario el día de cierre semanal del restaurante, o de vehículos que se utilizan el día inhábil (por ejemplo un domingo) para trasladar a la familia de excursión).

- Sería posible la aplicación de días inhábiles a un bien inmueble dedicado a la explotación turística, cuando éste se encuentre situado en una zona geográfica donde en determinados 13 períodos del año existe un cierre. Sin embargo, esa circunstancia no es trasladable a Canarias donde se desarrollan las actividades turísticas todo el año, por lo que no cabe hablar de días u horas inhábiles para el desarrollo de tales actividades. Un bien inmueble sito en Canarias y cedido a una explotadora turística se encuentra afecto a la actividad de arrendamiento a turistas durante todos los días del año.

Ello implica que desde el momento en que se utilice el bien inmueble para necesidades privadas se incumple el requisito objeto de la relación directa, lo que supondría la imposibilidad de la deducción de la cuota de IGIC soportada en la adquisición del bien inmueble o, en su caso, la obligación de rectificar la deducción indebidamente efectuada.

En segundo lugar, la persona física consultante plantea si cabría la posibilidad de deducir la parte proporcional del IGIC soportado durante el tiempo que el bien inmueble se encuentre afecto a la actividad durante el año.

(...)

Cuando en este número se expresa "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad" requiere que la utilización del bien se realice de forma simultánea para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas. Sin embargo, en el supuesto planteado no existe una utilización simultánea sino alternativa del bien inmueble.

Conforme a todo lo expuesto, es criterio de esta Dirección General de Tributos que:

1. La utilización de un bien inmueble cedido a una explotadora turística para fines privados, con independencia del período de utilización, implica el incumplimiento del requisito objetivo de la relación directa previsto en los números 5, 6 y 7 del artículo 29 de la Ley 20/1991, por lo que no cabe la deducción de la cuota soportada del IGIC, debiendo rectificar, en su caso, la indebida deducción.

2. La posibilidad de afectación parcial de un bien inmueble a actividades empresariales o profesionales y a actividades particulares, con la posibilidad de deducción parcial de la cuota del IGIC soportada, prevista en el número 8 del artículo 29 de la Ley 20/1991, únicamente es posible cuando se utilice simultáneamente el bien inmueble en la actividad empresarial o profesional y en actividades personales y se trata de un bien inmueble susceptible de un aprovechamiento empresarial o profesional separado e independiente del resto.

Puesto que el bien inmueble adquirido por la persona física consultante se utilizará de forma alternativa en actividades empresariales (cesión a una explotadora turística) y para satisfacción de necesidades privadas, no es posible deducir la parte proporcional de la cuota del IGIC soportado durante el tiempo que el bien inmueble se encuentre afecto a la actividad empresarial».

3ª respuesta.- En igual sentido se pronuncia la Consulta Vinculante 2035-2020, de 4 de noviembre de 2020, de la DGT de Canarias en relación a idéntica cuestión al indicar lo siguiente:

«(...) en relación a la pregunta de "- ¿Se pierde el derecho a la deducción total de la cuota de IGIC soportado por el adquirente en la adquisición del apartamento si dicho propietario lo utilizara durante un período del año, que no superaría, en suma, más de 30 días en el año o, por el contrario, si puede considerarse que el uso para necesidades privadas durante dicho período constituye un uso privado de carácter irrelevante que posibilita la deducción total de la cuota soportada en la adquisición del inmueble.?

- Si se estableciera en el correspondiente contrato que se formalice entre las partes, que la reserva de uso a los propietarios no superará un período máximo de 6 meses al año, ¿ello posibilita o impide la deducción total de la cuota soportada en la adquisición del inmueble?

-Si, en el caso de que los periodos consultados en los apartados anteriores (30 días o un periodo inferior a 6 meses) limitaran la deducción de la cuota soportada en la adquisición del inmueble por no considerarse accesorio o irrelevante, ¿ qué período de uso se entendería irrelevante a los efectos de posibilitar la deducción de la cuota soportada en la compra, teniendo en cuenta que en la actividad alojativa turística no hay días inhábiles?"

Tras exponer la normativa aplicable, concluye:

«Conforme a todo lo expuesto, es criterio de este centro directivo que:

- La utilización de un bien inmueble cedido a una explotadora turística para fines privados, con independencia del período de utilización, implica el incumplimiento del requisito objetivo de la relación directa previsto en los números 5, 6 y 7 del artículo 29 de la Ley 20/1991, por lo que no cabe la deducción de la cuota soportada del IGIC.

- La posibilidad de afectación parcial de un bien inmueble a actividades empresariales o profesionales y a actividades particulares, con la posibilidad de deducción parcial de la cuota del IGIC soportada, prevista en el número 8 del artículo 29 de la Ley 20/1991, únicamente es posible cuando se utilice simultáneamente el bien inmueble en la actividad empresarial o profesional y en actividades personales y se trata de un bien inmueble susceptible de un aprovechamiento empresarial o profesional separado e independiente del resto.

Puesto que el bien inmueble se utilizará de forma alternativa en actividades empresariales (cesión a una explotadora turística) y para satisfacción de necesidades privadas, y no es susceptible de un aprovechamiento empresarial o profesional separado e independiente del resto, no es posible deducir la parte proporcional de la cuota del IGIC soportada durante el tiempo que el bien inmueble se encuentre afecto a la actividad empresarial».

6. Estos respuestas son asumidas por esta Sala, más teniendo en cuenta que con posterioridad al ejercicio del devengo del hecho imponible (2019) la Ley 31/2022 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el 2023, que modifica el art 29 de la Ley 20/1991, declara en su Preámbulo lo siguiente:

«En el ámbito del Impuesto General Indirecto Canario, se introducen varias de las modificaciones ya citadas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, las referidas a la adecuación a la normativa aduanera, al lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios y al régimen general de deducciones, para alinear la regulación de ambos tributos.

Al igual que se ha señalado para el Impuesto sobre el Valor Añadido, en materia de impuestos especiales se procede a transponer la citada Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo, de 16 de diciembre de 2019. En concreto, en el ámbito de los impuestos especiales de fabricación, pasará a estar exenta tanto la fabricación y la importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, como los suministros de electricidad destinados a las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.

Y para ello en su artículo 82 dedicado a la "Armonización de la normativa del Impuesto General Indirecto Canario en relación con el régimen de deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo a lo establecido en el Impuesto sobre el Valor Añadido " procede a modificar la redacción del art 29 de la LEY 20/91 que pasa a quedar redactado de idéntica forma al art 95 de la LIVA...»

Se trata del artículo 82 de la Ley 31/2022 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el 2023, titulado «Armonización de la normativa del Impuesto General Indirecto Canario en relación con el régimen de deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo a lo establecido en el Impuesto sobre el Valor Añadido», que modifica a tal efecto el artículo 29 LIGIC.

Esta nueva regulación armonizadora, que trae identidad en los artículos 95 LIVA y 29 LIGIC, es a futuro a partir del 01-01-23, fecha de entrada en vigor de esta modificación, por lo no rige en este caso al no estar en vigor en el momento del devengo (2019), por lo que no es de aplicación al caso.

7. No se aprecia la vulneración del principio de igualdad tributaria, al no haber identidad entre los preceptos reguladores de esta situación jurídica en territorio IGIC y en IVA, por lo que no es de aplicación al caso la jurisprudencia armonizadora entre ambos tributos indirectos.

En palabras del Tribunal Supremo ( STS 1524/2020, de 16-11-20), por más que "la regulación comunitaria de los tributos sobre el volumen de negocios no se aplica en Canarias", (...) nos encontramos con dos tributos con idénticas finalidades y que, además, emplean las mismas técnicas de repercusión y deducción. A partir de aquí es preciso comparar los preceptos del IVA y del IGIC en liza, y sólo cuando existe sustancial identidad es aplicable la interpretación dada al IVA al IGIC, lo que no concurre en este caso, por lo que no existe desigualdad ante la ley tributaria, sino dos leyes tributarias con regulaciones desiguales en este aspecto.

Consiguientemente, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo".

La Doctrina expuesta en la Sentencia citada resulta plenamente aplicable al caso de autos, el cual en base al principio de seguridad jurídica da respuesta a las cuestiones planteadas por la parte en los presentes autos, en similares términos al objeto de aquel recurso.

CUARTO.- COSTAS PROCESALES.

Sobre las costas procesales, de conformidad con lo previsto en el art. 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas del presente recurso se imponen a la mercantil recurrente al verse íntegramente desestimadas sus pretensiones.