Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente, impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de noviembre de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico administrativa número NUM000, formulada contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición planteado contra acuerdo de liquidación provisional, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por importe de 21.856,66 €.
SEGUNDO: La entidad actora señala en la demanda que, siguiendo con su expansión internacional, contactó, con Dª Pura, española residente en Nigeria, a la que habían conocido en anteriores reuniones comerciales en dicho país y que conocía la perfección en mercado local, por haber estado trabajando para la compañía nigeriana Salta Infraestructur and Constructión Company Limited hasta mayo de 2015.
Dicha señora llegó a un acuerdo verbal con la actora para prestar servicios de mediación comercial, pactando como contraprestación una comisión por las ventas que llevaran a cabo.
En prueba de ello la entidad actora ha aportado 16 cadenas de correos electrónicos, identificados como Pura y el número del correo correspondiente. De la lectura de los mismos se desprende la intensa actividad desarrollada por la Sra. Pura para la compañía. En concreto servicios como reporte de reuniones con clientes, visitas comerciales, envíos de muestras, confirmación de proyectos, aceptación de pedidos, confirmación de transferencia, especificaciones sobre los pedidos, transporte de materiales, envío de presupuestos, gestión de trámites para la compañía, etc.
Gracias a la intervención de la Sra. Pura la actora cerró tres proyectos con la compañía nigeriana ITB NIGERIA LIMITED, en concreto, los productos Afren Building (EKO Atlantic), Heritage Car Park Snow Room (Victoria Island) y Afren Energy HQ facturándose a dicha compañía más de 750.000 €.
De ahí que la actora abonara a la Sra. Pura un importe total de 52.280,61 € por su servicios de mediación comercial, entre un 7% y un 6,80 % de los importes facturados por las ventas efectuadas, constando en el expediente, las facturas emitidas por Pura.
También se reembolsó a la Sra. Pura distintos gastos soportados en Nigeria, como fueron los gastos de adquisición de un vehículo, a nombre de la entidad actora, el contrato de alquiler de una vivienda o la obtención de un permiso de negocios.
Asimismo, la entidad actora desplazó un par de trabajadores desde Madrid a Lagos, los cuales se alojaron en el Hotel La Taberna, habiendo aportado las facturas de los vuelos y billetes, así como las notas de alojamiento, por importe de 7793,32 €.
Indica que no es requisito para la validez de un contrato que la entidad actora y la Sra. Pura tuvieran un contrato de comisión por escrito y la no retención de las cantidades abonadas a la actora por los servicios prestados no puede considerarse como un obstáculo para la deducibilidad del gasto, por lo que no puede entenderse que esté constituido por una liberalidad, tal como pretende la administración, sino que, en todo caso, un cumplimiento de la obligación de retención acarrearía consecuencias para la empresa pagadora.
Indica que ha aportado documentación acreditativa de todos los gastos, tales como facturas emitidas y recibidas que documentan los proyectos de ingeniería y la compra y venta de materiales de construcción, servicios de mediación comercial para la venta internacional de materiales de construcción etc. así como el contrato de alquiler de un apartamento oficina en Lagos, las facturas y contrato de compra de un vehículo en Nigeria, para sus desplazamientos en ese país, los correos electrónicos mantenidos con la Sra. Pura, facturas de billetes y vuelos entre Madrid- Lagos/Lagos-Madrid y el abono de las cantidades facturadas por la Sra. Pura en cuentas bancarias, titularidad de la misma.
Entiende, por ello, que son deducibles todos los gastos y que existe una correlación de los mismos con los ingresos, habiéndose acreditado también la relación de la Sra. Pura con la compañía. Así como por los correos electrónicos la relación de la Sra. Pura con los proyectos conseguidos por la entidad actora.
Por otra parte, también defiende la deducibilidad de los importes facturados por la señora Pura como reembolso de gastos incurridos 19.992,63 €, tanto por la compra de un vehículo como por el alquiler de un vivienda en Lagos o la obtención de un permiso de negocios y por último, en cuanto a los gastos soportados por cinco notas en La Taberna, por conceptos de alojamiento, comidas y extras por importe de 7703,32 €.
Indica que también se han aportado las facturas de los vuelos y billetes de las personas que disfrutaron de los servicios de alojamiento, comida y extras en el Hotel La Taberna.
TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, entiende que los pagos efectuados a la Sra. Pura se tratan de meras liberalidades e indica que el hecho de que no exista un contrato escrito, no puede impedir la deducción del gasto y en su caso, la consideración de una liberalidad, pero sí que hace que sea más difícil que por la parte actora se pueda acreditar los términos en que la Sra. Pura debía de prestar sus servicios, sin que conste cuál era el uso o costumbre propio de la plaza, a efectos de la retribución, supuestamente convenida entre las partes.
Por otro lado, en cuanto a los gastos de manutención y alojamiento en el hotel La Taberna, destaca que se trata de simples notas cuyos destinatarios son, además del Sr. Héctor, la Sra. Pura y el Sr. Imanol y no están a nombre de la entidad actora.
Por otra parte, los billetes de avión aportados únicamente prueban el desplazamiento de dos personas a Lagos, pero no de asistencia de estas dos personas fuera necesaria para la realización de labores de supervisión y coordinación en relación a los ingresos obtenidos. Destaca que se trata de casi 800 € en dos comidas efectuadas por doña Pura y más de 400 € abonadas en concepto "extra bar".
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO: El acuerdo de liquidación provisional de 9 de enero de 2018, girado a la entidad actora, en relación a la regularización efectuada, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, indica lo siguiente:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- En su respuesta al Requerimiento notificado para justificar determinados importes que constan en su declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015 manifiesta:
1. -Respecto al importe declarado en la casilla 274 'seguridad social a cargo de la empresa' (8.488,48 euros), adjunta una relación de los gastos, en que se incluyen las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos correspondientes a los dos administradores de la sociedad, D. Imanol y D. Héctor por importe de 3.792,24 euros cada uno de ellos, total 7.584,48 euros.
El artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece Presunciones en materia tributaria.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
En la declaración modelo 190 resumen anual de rendimientos del trabajo presentada por la entidad no consta que los administradores de la entidad hayan percibido cantidad alguna en concepto de retribución en especie.
Al corresponder la obligación (titularidad) de la cotización a la persona física, su pago por la entidad supone una mayor retribución (en especie). No constando en la declaración del modelo 190 dicha retribución, debe considerarse una liberalidad y por tanto no deducible fiscalmente, por lo que se aumenta el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en dicho importe (7.584,48 euros).
- -Respecto al importe declarado en la casilla 279 'otros gastos de explotación' (129.063,01 euros), aporta relación de los mismos con sus justificantes.
El Artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece: Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El artículo 15.e) de la LIS establece Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
- 2.-Los correspondientes a 11 facturas emitidas por Pura, que en su escrito indica que es 'agente comercial autónoma, residente en Nigeria, responsable de la relación con los clientes y captación de nuevos proyectos', ascienden a 72.273,24 euros. En las facturas consta la cuenta de abono de dichas facturas número IBAN NUM001. Es una cuenta abierta en España a nombre de Pura, que consta a la Administración con domicilio fiscal en España.
En la declaración modelo 190 presentada por la entidad, no consta retribución alguna a Pura. Tampoco consta presentado modelo de rentas abonadas a no residentes, según establece el artículo 31 del TRLIRNR.
En consecuencia se considera una liberalidad y no deducible fiscalmente este gasto.
- 3.-Los 4 justificantes emitidos por la entidad italiana Pixarprintig por importe de 310,24 euros, en los documentos consta como receptor Imanol y no la entidad, por lo que se considera gasto no relacionado con la entidad y por tanto no deducible fiscalmente.
4.-Los 86 justificantes de gastos de carburante por importe de 3.607,31euros. No consta ningún vehículo afecto a la actividad de la entidad, ni en su respuesta manifiesta la relación con los ingresos de este gasto por lo que se considera no deducible fiscalmente en la medida en que el compareciente no ha podido acreditar que sean utilizados en el desarrollo de la actividad de la empresa.
5. -Los gastos de viajes a La Habana y a Tel Aviv por importe de 4.490,00 y 2.139,13 euros respectivamente, (total 6.629,13 euros) no se justifica la relación con los ingresos. En su escrito manifiesta que 'durante 2015 ha llevado proyectos en Nigeria y en Suazilandia'.
6. -Los gastos cuyo soporte documental son 5 notas de 'La Taverna' por conceptos de alojamiento, comidas y extras bar por importe de 7.793,32 euros, se consideran no justificada su relación con los ingresos.
7. - Los gastos registrados genéricamente como 'gastos julio', 'gastos agosto', gastos septiembre' y 'gastos 4T 2015' por importe de 1.906,62; 1.057,63; 463,76 y 3.133,18 euros respectivamente (total 6.561,19 euros), desglosados por conceptos en hoja excell se consideran no justificados documentalmente ni su relación con los ingresos.
Por todo lo anteriormente expuesto respecto a los gastos declarados en concepto de 'seguridad social a cargo de la empresa' (apartado 1) y 'otros gastos de explotación' (apartados 2 a 7) considerados no deducibles fiscalmente, se incrementa el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en 103.948,91 euros. (7.584,48 +72.273,24 + 310,24 + 3.607,31 + 6.629,13 + 7.793,32 + 5.751,19).
- En las alegaciones presentadas a la Propuesta de Liquidación manifiesta:
PRIMERA: La AEAT considera como una liberalidad las facturas emitidas por Doña Pura por importe de 72.273,24 euros.
Para ello, en la motivación indica que el número de cuenta al que se pagan sus facturas es de una entidad española y que dicha persona tiene un domicilio en España, además de no haberse recogido en los modelos de retenciones sus emolumentos.
La definición de liberalidad que aparece en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es la siguiente: 'Disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya'.
No habiendo encontrado definición distinta en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, entendemos que deberemos de probar la realidad de las prestaciones de Doña Pura, como contraprestación a los pagos a ella efectuados.
Para ello aportamos una mínima parte de la correspondencia comercial que hemos mantenido con ella durante este tiempo para demostrar la realidad de sus colaboraciones en Nigeria: 1.07/08/2014 Primeros contactos cuando Pura trabajaba para la empresa nigeriana Salta.
2. 14/08/2014 Colaboraciones con los arquitectos de la empresa nigeriana del proyecto de Afren.
3. 14/11/2014 Documentación relativa a las reuniones que Pura tenía allí con Bernardino, propietario de la empresa promotora del edificio para el que se realizó el trabajo, Afren.
4. 22/11/2014 Ella usaba un mail de @gmail con su dirección y número de teléfono nigeriano.
5. 24/11/2014. Reunión con el responsable de ITB, empresa constructora de Afren donde queda demostrado que ella negocia desde Nigeria los detalles del negocio.
6. 25/11/2014. Justificante del envío de muestras a su residencia en Lagos, Nigeria.
7. 28/11/2014 Justificante de reuniones mantenidas buscando nuevos proyectos en Nigeria.
8. 3/12/2014 Correo electrónico en el que comunica que ha conseguido que adjudiquen a GMG la ingeniería del montaje de la fachada ventilada (inicio del proyecto) 9.01/01/2015 Correspondencia electrónica por los pagos por sus servicios.
10. 14/01/2015 Captación de nuevos clientes, a los que se les trabajaría para la realización de la fachada en la Elko Pearl Towers. En 2.016 se hizo la Torre B con los sistemas de GMG.
- 11. 15/01/2016 Envío de catálogos para que pueda captar nuevos clientes en Nigeria.
12. 16/01/2016 Correos electrónicos de Pura recapitulando la situación de varios de los proyectos de Nigeria.
13. 02/03/2016 Planificación de una visita de Imanol a Nigeria.
14. 30/04/2016 Correos electrónicos de Pura sobre nuevos posibles clientes, explicando las características técnicas del trabajo a realizar.
15. 16/07/2015 Correos electrónicos en los que envía información acerca de los trámites a llevar a cabo para constituir una empresa en Nigeria por parte de GMG Middleware Services.
16. 27/07/2015 Correos electrónicos en los que ella solicita que una parte de sus retribuciones se le paguen en España y otras en Nigeria.
Como ha quedado acreditado ella residía fiscalmente en Nigeria y todos los servicios los realizó allí, motivo por el cual no incluyó en ningún resumen anual de retenciones. Desconocemos si consta algún domicilio fiscal en España, pero en sus facturas el domicilio que aparecía era nigeriano.
El hecho de que exigiera el pago de las facturas en una cuenta abierta en España nos parecía comprensible, si tenemos en consideración que Nigeria es un país con escasa seguridad jurídica y económica, cuya moneda sufre devaluaciones de manera aleatoria.
Pero, ninguno de los motivos anteriores pueden justificar la consideración de los gastos por los trabajos efectuados a Pura como una liberalidad, sino que se trata de pagos en contraprestación a servicios realizados por ella en Nigeria, tal y como ha quedado demostrado suficientemente con la muestra del intercambio de correos electrónicos entre la empresa y el profesional.
(Se ha detallado una muestra de los correos, si lo considerasen necesario se podrían aportar más ya que su colaboración fue continuada y el intercambio de emails, prácticamente diarios).
- Respecto a la definición de liberalidad, es el artículo 15.e de la LIS que establece la no deducibilidad de los donativos y liberalidades y que 'no se entenderán comprendidos en este apartado los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos'.
En la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos n° V4871 relativa a la deducibilidad fiscal de gastos facturados por empresas o profesionales de terceros países se establece: 'la deducibilidad de los honorarios profesionales pactados o en contrato, para cada una de las obras, trabajos o suministros para los que fuesen contratados, emitiendo para ello la oportuna factura, con referencia explícita al contrato firmado por ambas partes con anterioridad, donde figura todos los datos relativos a la obra, trabajo o suministro para los que se les contrato. Dichos gastos serán fiscalmente deducibles si se cumplen las circunstancias anteriormente señaladas' En cuanto al fondo de la deducibilidad fiscal del importe de las facturas emitidas por Pura por un importe total de 72.273,24 euros, la única documentación aportada en sus alegaciones, son correos electrónicos. En uno de ellos (n° 9) de 1 de enero de 2015 se menciona una transferencia por importe de 11.337,57 a Blanca y en otro (n° 16) de 27 de julio de 2015 se menciona '10.358,19 euros a mi cuenta española y 8.911,30 euros a la cuenta nigeriana'. En este último documento se menciona la posibilidad de hacer 'un contrato de comisionista' y 'si te reclaman te tendríamos que aplicar una retención y demás'.
No consta por tanto contrato alguno que especifique los servicios profesionales contratados, ni el cálculo de las retribuciones que pudieran corresponder por los servicios prestados.
No aporta ningún documento sobre la residencia fiscal de Pura.
Tampoco consta que la entidad pagadora haya declarado y efectuado las retenciones correspondientes de las retribuciones abonadas a Pura ya sea en concepto de IRPF o IRPNR.
En consecuencia se desestima la alegación sobre estos gastos.
- SEGUNDA: La AEAT considera como gastos no afectos a la actividad cuatro facturas de la entidad italiana Pixarprinting por ir dirigidas al socio. No obstante, se trata de catálogos relacionados con la actividad, tarjetas de presentación y demás material promocional. Se adjuntan los pedidos correspondientes a las facturas en prueba de ello.
En los justificantes del gasto deberán constar los datos identificativos de la entidad que se los deduce. En este caso el destinario de los justificantes es una persona física relacionada con la entidad, pero eso no excluye que para ser deducible para la entidad, los datos de esta son los que deben figurar en los justificantes.
En consecuencia se desestima la alegación sobre estos gastos.
TERCERA: La AEAT no admite los gastos de carburante pues no hay vehículos afectos a la actividad. Efectivamente son los propios socios los que hacen uso de su vehículo y, sin imputar a la empresa gastos alguno más allá de la gasolina, al realizar los viajes comerciales que se centraban principalmente en Castellón (diversas empresas cerámicas de la region), Ourense (proveedor principal de sistemas Gutterkel S.A.), Toledo (Grecogres Internacional como cliente y proveedor), Almeria (Cosentino S.A.). Entendemos que el hecho de que la empresa no disponga de un vehículo a su nombre no invalida la deducibilidad del carburante.
Para algunos trayectos se recurrió al alquiler de vehículos a la compañía Enterprise, cuyas facturas están también contabilizadas y presentadas en el trámite de atención del requerimiento; parte de las facturas de carburante corresponde a tales vehículos.
Se estima la alegación respecto a estos gastos.
- CUARTA: La AEAT no admite los gastos de viaje a La Habana y a Tel-Aviv, por no haberse obtenido ingresos en dichos países.
Desgraciadamente no todas las acciones comerciales que se llevan a cabo terminan exitosamente, pero no por ello dejan de ser un gasto desde el punto de vista contable y fiscal. En prueba de que ambos viajes se desarrollaron en el marco de una acción comercial aportamos la correspondencia que se intercambió con las empresas a las que se dirigió:
Grupo gaviota en Cuba (9 documentos, proyecto presentado y resumen de las reuniones mantenidas).
Hotel Lagoon en Tel-Aviv (11 documentos, proyecto presentado y resumen de las reuniones mantenidas) Se estima la alegación respecto a estos gastos.
QUINTA: La AEAT no admite los gastos de La Taverna, que se corresponden con el Hotel de Lagos (Nigeria) donde se desarrolló la mayoría de la actividad económica. Según la AEAT no se considera su relación con los ingresos.
En la siguiente dirección web pueden verse fotografías de la torre que se construyó en Lagos y para la que GMG llevó a cabo el montaje de su fachada ventilada, así como la venta de los materiales: https:estateintel.com/development-afren-tower-eko-atlantic- lagos/. Puede observarse que no se trató de una obra menor. Que se tuvieron que realizar algunos viajes de supervisión y coordinación desde España. Que el personal desplazado, si bien tienen la condición de socios, requiere descansar en un hotel y pagar su manutención.
No es coherente discutir la deducibilidad de los gastos de alojamiento, máxime cuando debido a la dualidad socio/trabajador de las personas desplazadas, se ha tratado en todo momento de ahorrar en costes, para que el proyecto fuera rentable.
En primer lugar los documentos aportados son 'notas' con el membrete 'La Taverna restaurant' en concepto de alojamiento, comida y extras bar. No son facturas completas, no aclara cuales han sido los periodos de estancia en Lagos, ni porque razón en ellos figura también comidas a nombre de ' Pura'.
En consecuencia se desestima la alegación respecto a este gasto.
- SEXTA: No se han considerado deducibles los datos registrados contablemente como 'gastos julio', 'gastos agosto', 'gastos septiembre', y 'gastos 4T 2015' por no haberse aportado los documentos que los soportan.
Se adjuntan en éste trámite.
Se estima la alegación de estos gastos, excepto el correspondiente a la compra en Máximo Dutti por importe de 275,35 euros, de prendas de vestir que se considera gasto de carácter estrictamente personal y por tanto no deducible fiscalmente.
No hace ninguna alegación respecto a la no deducibilidad fiscal del importe declarado en concepto de 'seguridad social a cargo de la empresa' que corresponde a cotizaciones del Régimen especial de Trabajadores Autónomos de los administradores de la entidad."
El acuerdo resolutorio del recurso de reposición, formulado contra la anterior liquidación, de 28 de febrero de 2018 indica, en lo que aquí interesa:
"En el presente caso, los gastos a los que alude el contribuyente respecto a trabajos realizados para la entidad por Pura en Nigeria y gastos incurridos en el desarrollo de dichos trabajos resulta que, no se ha probado la relación laboral entre la entidad y la persona en cuestión. El propio contribuyente manifiesta que no existe contrato firmado entre las partes en el que se ponga de manifiesto los servicios profesionales contratados, ni el cálculo de las retribuciones que pudieran corresponder por dichos servicios prestados. Por otra parte, tal y como se puso de manifiesto en el acuerdo de resolución con liquidación provisional, no consta que la entidad pagadora haya declarado y efectuado las retenciones correspondientes de las retribuciones abonadas a Pura ya sea en concepto de IRPF o IRPNR. ni aporta un documento acreditativo de la residencia fiscal de Pura. La documentación aportada, correos electrónicos, facturas emitidas, movimientos bancarios cuyo beneficiario es Blanca en una cuenta bancaria sita en España,... no justifican por si solos los servicios prestados e importe de las retribuciones que se hubieran acordado además de no probar la correlación de dichos gastos con la actividad económica desarrollada por el contribuyente.
Respecto a los gastos de manutención y alojamiento en el establecimiento de Hostelería La Taverna por importe de 7.793,32 euros el contribuyente no ha justificado con la documentación correspondiente dichos gastos ni su correlación con la actividad económica desarrollada por la entidad. Los documentos aportados son 'notas' con el membrete 'La Taverna restaurant' en concepto de alojamiento, comida y extras bar.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
QUINTO: Se trata en este recurso de determinar si son deducibles como gastos determinadas facturas o conceptos que no son admitidos por la administración, en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad actora del ejercicio 2015, al considerar que se trata de meras liberalidades o que no están relacionados con la actividad de la empresa.
Debe de destacarse que, en relación a determinados gastos, cuya deducción no se admite por la AEAT, como un gasto en ropa en Máximo Dutti, por importe de 275,35 € o facturas emitidas por Pixerprinting, a nombre de un socio de la entidad actora, así como los importes de los pagos efectuados a la Seguridad Social, por las cuotas como autónomos de los socios, no se hace especificación alguna en la demanda con lo que debe de interpretarse que la entidad actora se aquieta con esos extremos de la regularización efectuada.
Respecto del resto de gastos no admitidos por la administración debemos de comenzar por el examen de la regulación del derecho a la deducción de los gastos en el régimen de estimación directa, que regula la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
Así el art. 10. 3 determina:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por su parte el art. 11. 1 de dicho texto legal se refiere a la necesaria correlación entre los ingresos y los gastos:
"Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."
Y el art. 15 e) regula como gasto no deducible las liberalidades:
"e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."
Resulta clara la necesaria correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir, además, el requisito de la "inscripción contable" y en este sentido, art. 120.1 de dicho texto legal, dispone en cuanto a las obligaciones contables:
"1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas."
En cuanto a la prueba, el artículo 105 LGT establece que, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/ 1.984, de 20 de Enero.
El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.
Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente".
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.
Para la admisión de prueba de presunciones no establecidas en las Leyes el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que "es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 °), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3°)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ2 °) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ2°]." En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.
SEXTO: A la vista de las alegaciones y pretensiones de la parte actora y la regularización practicada por la AEAT, se trata de determinar, en primer lugar, si son fiscalmente deducibles los gastos soportados, derivados de las facturas emitidas por Dª Pura a la entidad actora en el ejercicio 2015 por sus trabajos de mediación para la consecución de determinados proyectos en Nigeria que fueron facturados por la entidad actora a determinadas entidades de dicho país en el citado ejercicio.
En primer lugar debemos de examinar la deducibilidad como gasto de los importes de cinco facturas, emitidas por Dª Pura:
La factura NUM002, de 18 de enero de 2015, en la que consta como concepto "mediación por la venta de materiales de construcción a ITV Construcción Limited, en el proyecto Heritage", por importe de 13.337,57 €.
La factura NUM003, de 26 de mayo de 2015, por servicios de mediación en la venta de material de construcción a ITV Construcción Limited en el proyecto Heritage, por importe de 6173,56 €.
La factura NUM004, de 29 de julio de 2015, con el mismo concepto, pero en este caso en relación al proyecto Afren, por importe de 10.358,19 €.
La factura NUM005, de 1 de septiembre de 2015, por importe de 8911,30 €, con el mismo concepto, en relación al proyecto Afren.
La factura NUM006, de 9 de noviembre de 2015, por importe de 13.500 €, también por el mismo concepto en relación al proyecto Afren.
La Sra. Pura no consta acreditado que tuviese un contrato laboral o de otro tipo con la entidad actora, ni que se hubiese concertado con ella, aunque fuese de forma verbal, un contrato de mandato o agencia. No existía ningún impedimento en que el contrato hubiese sido verbal, pero hay que acreditarlo y la entidad actora, a pesar de las reglas de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT no acredita nada en tal sentido. De ahí que no consten las condiciones o estipulaciones por las que, supuestamente la Sra. Pura tenía derecho a una comisión por sus actividades de mediación en Nigeria.
Los abundantes emails aportados como prueba por la actora justifican que la Sra. Pura ejercía actividades en Nigeria de apoyo a la entidad actora, informándola de determinadas actividades o reuniones o asistiendo a otras, así como realizando gestiones diversas, pero de ellos no resulta ningún dato concreto que permita determinar que actuaba en Nigeria como mandataria de la entidad actora, porque no constan con claridad los acuerdos subyacentes entre ella y la entidad actora en relación a sus obligaciones y forma de pago de sus gestiones.
Es más, los gastos que pretende deducirse la actora corresponden a facturas giradas a la actora por la mediación efectuada por Dª Pura en contratos de la recurrente con la entidad LTD Construccion Limited, sin que se haya acreditado la realidad de los servicios que reflejan, teniendo en cuenta, además, que los conceptos de dichas facturas son muy genéricos y no detallan con claridad los concretos servicios de mediación realizados, con especificación de reuniones o firma de contratos, con lo que no se puede determinar con claridad la relación de esos gastos con los ingresos, extremo de vital importancia, como hemos visto más arriba, para la admisión de la deducción del gasto.
Es determinante también que la entidad actora facturó a ITB Nigeria LTD, el 16 de febrero de 201,5 en relación al proyecto Afren Energy la suma total de 66.000 € sin que consten más facturas emitidas a esa entidad y sin embargo, constan otras facturas emitidas por la recurrente a otra entidad denominada SERAIN por los proyectos Heritage Car Park y Afren Energy HQ, por lo que no coincide ninguna de las denominaciones de esas entidades con la de la entidad ITV Construction Limited, que es con la que consta en las facturas emitidas por la Sra. Pura sobre su supuesta mediación con ella.
Esta Sala y Sección ha exigido reiteradamente que para acreditar los servicios prestados a una entidad es necesario que los mismos sean especificados y no pueden justificarse con conceptos abstractos en el contenido de la factura, ya que va en contra de la regulación legal, especificada más arriba, y resulta evidente que, en este caso, en las facturas controvertidas no constan especificadas las horas facturadas por los servicios realizados o las concretas, reuniones o contratos conseguidos y de ahí que no pueda entenderse que exista una clara justificación de las actividades desarrolladas por la Sra. Pura y los ingresos obtenidos por la entidad actora en Nigeria durante el ejercicio de referencia, por lo que no puede admitirse la deducción de los gastos que se derivan de las citadas facturas emitidas por la Sra. Pura.
Por otro lado, resulta sorprendente que la misma Sra. Pura emitió una factura por un alquiler de un apartamento en Lagos, la factura NUM007, de 30 de noviembre de 2015, por importe de 11.500€ y sin embargo, según consta en el contrato de arrendamiento de un apartamento a la entidad Etidat Technical Limited, aportado por la entidad actora, dicho contrato se inició el 5 de diciembre de 2015 y finalizó el 31 de noviembre de 2016, con lo que no es posible deducir los gastos relativos al alquiler de dicho apartamento por importe de 11.500 €, ya que los mismos se corresponden solamente con un mes del ejercicio 2015, siendo el alquiler del apartamento por el resto de meses del año 2016 y en todo caso, no consta su relación con la actividad de la recurrente en Nigeria.
Asimismo, resulta también sorprendente que se emitió por Dª Pura, el 13 de mayo de 2015, otra factura también numerada NUM002, con el concepto de gastos de actividad comercial por importe de 611 €, sin que consten, en todo caso, cuales fueron dichos gastos.
El permiso de negocios obtenido por la entidad actora consta en la factura NUM008, que fue pagada el 30 de diciembre de 2015, en moneda nigeriana, 51.000 NGN, sin que conste su importe en euros. Por ello, no está acreditado que dicho permiso de negocios se corresponda con la factura emitida por la Sra. Pura NUM008, el 22 de noviembre de 2015, en fecha anterior al pago del permiso de negocios, con el concepto "Coste del servicio de cuota de expatriados y creación de la sociedad GMG Corporate Services LTD".
Y lo mismo cabe decir de una factura de matriculación del vehículo VW Tuareg GMG Ng, también emitida por la Sra. Pura a la actora, con número NUM009, por importe total de 450 €, en cuyo importe, además de la matriculación del vehículo, por importe de 300 €, figuran 150 € por ascenso a clase business de la Sra. Pura. En todo caso, no consta que el vehículo hubiera sido contabilizado como bien de la empresa por la entidad actora,
Por otra parte, en relación a los gastos relativos al Hotel La Taberna de Lagos, por importe de 7.793,32 €, debe destacarse que dichos gastos están contenidos en cinco notas, no facturas, supuestamente elaborados por dicho establecimiento y se refieren a comidas, "extra bar" y alojamiento, figurando a nombre de dos personas físicas y de la Sra. Pura, con lo que tampoco no puede admitirse su deducción como gastos de la recurrente.
Y por último, la factura emitida por Viajes Medio Mundo, el 1 de diciembre de 2015, por un vuelo a Lagos del 27 de agosto de 2015 al 4 de septiembre de 2015, a nombre de la entidad actora, por importe de 2040 €, en el figuran como usuarios de dicho vuelo dos personas, sin que la entidad actora explique en la demanda el motivo del viaje y su relación con un concreto ingreso o contrato.
Tampoco son deducibles las facturas emitidas por la Sra. Pura en relación a viajes de ella de Lagos a Madrid y ascenso a clase business, cuya relación con la actividad de la entidad actora no se explica en la demanda.
En definitiva, debe de ser desestimado íntegramente el recurso y confirmarse la resolución del TEAR impugnada por ser conforme a derecho.
SÉPTIMO: Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
