Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación número 28- 26315-2018 deducida por la entidad actora contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014, por importe de 74.297,42 euros a ingresar.
Además, en esa resolución el TEAR estimó las reclamaciones 28-09047-2019, 28-09049-2019, 28-09050-2019 y 28-09051-2019 y anuló los acuerdos de imposición de sanción referidos a los cuatro trimestres del ejercicio 2014 del IVA, decisión que no es objeto de este procedimiento.
SEGUNDO.- La resolución del TEAR recurrida trae causa de las siguientes actuaciones administrativas:
1.- La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodos antes reseñados, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 74.297,42 euros, con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 1T: Total Base: 137.436,92 euros; Total Cuota: 28.204,84 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden que se indica a continuación:
a) No aporta justificante, o el aportado no corresponde con el importe registrado en el asiento: 17, 95, 113 (cuota 25,75), 114, 115, 116 (cuotas 14,74; 0,85; 0,74; 2,38; 1,23), 117 (cuota 59,01), 119 (cuota 22,20 y 46,95), 128, 129, 130, 136, 137 (cuota 38,74), 139 y 140 (cuota 40,08).
b) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos: 119 (Supercor cuotas 2,73 y 0,07), 138 y 140 (cuota 3,47).
Conforme al Art. 97. Uno y Dos de la Ley 37/1992 del IVA , sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen legal y reglamentariamente.
Según R.D.1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, las facturas y sus copias han de contener unos datos mínimos, entre ellos, la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del IVA y del importe de aquellas. Igualmente, 'toda factura y sus copias contendrán nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.' El documento justificativo que no cumpla todos los requisitos, no justificará el derecho a la deducción.
c) Operaciones no afectas directa y exclusivamente a la actividad: 30, 84, 85 (suministros correspondientes a inmuebles no afectos a la actividad), 113 (cuotas 14,52; 11,43 y 1,39), 116 (cuotas 1,38; 1,98 y 3,20) y 117 (supercor, cuotas 31,24; 14,63; 2,70; 82,72; 46,99 y 3,56).
Conforme al Art. 96. Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Según artículo 96 Uno 5º de la ley del I.V.A., no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
d) Deducibles al 50% : 28, 38, 41, 49, 64, 68, 96, 102, 103, 104, 123, 124, 137, 142, 143, 144, 145, 146 y 147. Según el Art. 95. Tres. de la Ley 37/1992 del IVA las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión, que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se podrán deducir en un 50% , que es el porcentaje que se presume afecto a la actividad. Igualmente, las cuotas soportadas por el mantenimiento, consumo de combustibles, reparaciones y demás de un vehículo automóvil, cuando lo afecte a su actividad empresarial o profesional, sólo podrá ser objeto de deducción en un 50% , de conformidad con el punto 4 del citado artículo. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.
Los vehículos matrícula ....-NLG, ....-NJQ, ....-PGT, ....-LTW, ....-KDW, ....-VWS, tiene la calificación de vehículo turismo; y los vehículos ....-FCM y ....-HDL, tienen la calificación de vehículo mixto, y en consecuencia, el porcentaje de deducción aplicable a dicho gasto, dado que no ha sido probado un grado de afectación diferente, es el 50% .
e) Deducibles parcialmente: 10, 11 y 12. No son deducibles las cuotas correspondientes a los alquileres de C/ Almería 33 (El Escorial) y Urb. La Manzanera (Calpe), al no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad.
- Analizada la documentación aportada por el contribuyente en relación a los gastos de suministros y alquileres de los inmuebles situados en C/ Almería 13 (El Escorial) y Urb La Manzanera (Calpe), hemos de realizar las siguientes puntualizaciones:
- Según datos declarados por el contribuyente en la declaración censal correspondiente de inclusión en el censo de empresarios y profesionales, ha declarado como domicilio fiscal, domicilio social y domicilio de la actividad la dirección de Paseo Carlos III 24 en El Escorial, Madrid. No consta que haya comunicado, con la correspondiente declaración censal, la afectación de los citados locales a la realización de la actividad.
- Aporta contratos de alquiler de los inmuebles de la calle Almería 13 y urbanización la Manzanera, Calpe, Alicante, con la empresa Eurogroup Solaris 2000 SL con Nif B82763533, de la que el contribuyente objeto de la presente comprobación es partícipe del 96,79 por ciento, haciendo constar en los contratos aportados, que ambos inmuebles, uno situado en El Escorial y otro en Calpe, Alicante, son utilizados como Delegación para la zona de Levante.
- Las citadas operaciones han sido declaradas en la declaración informativa, modelo 347, como adquisiciones sin haber marcado la clave que correspondían a operaciones de arrendamientos.
No se ha presentado la declaración informativa, modelo 180, por arrendamientos de bienes inmuebles, ni se ha efectuado la correspondiente retención a las citadas rentas, (no se ha justificado la no sujeción a la retención de las citadas rentas).
- No se han aportado las correspondientes licencias de actividad, emitidas por la correspondiente administración pública, que acredite que en los citados locales se desarrolla la actividad manifestada por el contribuyente. Las únicas pruebas que aporta son unos certificados de unos cursos, emitidos por el propio obligado tributario, y unas manifestaciones, sin aportar ninguna prueba objetiva, declarando que puntualmente algún alumno o empleado ha pernoctado en las citadas viviendas.
Por lo expuesto anteriormente se desestiman las alegaciones presentadas.
- No se considera deducible el 'Saldo Contable pte. deducir año 2013', por importe de 18.992,87 euros de cuota, al no haber sido justificado el mismo. En el Libro Registro de facturas Recibidas del ejercicio 2013 aportado, el importe anual de IVA deducible asciende a 111.907,96 euros. En el modelo 390/2013 y en las autoliquidaciones modelo 303 del 2013, figura una cuota deducida en el ejercicio de 97.363,18 euros. La diferencia entre lo registrado y lo deducido en el ejercicio 2013 es de 14.544,78 euros, no coincidiendo dicha cantidad con el saldo pendiente de deducir reflejado en el 1T del Libro Registro de Facturas recibidas del ejercicio 2014. El justificante aportado, que según sus alegaciones fue registrado en el ejercicio 2013 pero no deducido, factura 1/2013, de Clipeus Tecnología Inteligente B85858322, tampoco coincide con dicho saldo, puesto que en el mismo figura una cuota de IVA de 18.519,84 euros.
La deducibilidad fiscal de los gastos requiere con carácter general que éstos correspondan al ejercicio de que se trata, se refieran a bienes y servicios afectos a la actividad, estén contabilizados, se encuentren justificados documentalmente y sean efectivos.
En relación a la efectividad de los gastos hay que realizar las siguientes puntualizaciones basándonos en la Resolución del TEAC de 3-2-2010: La factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones, correspondiendo al sujeto pasivo probar su realidad.
En nuestra comprobación la efectividad a juicio de esta Administración no queda debidamente acreditada, art. 106.4 LGT , por los siguientes motivos:
- las operaciones realizadas con el proveedor Clipeus Tecnología Inteligente con Nif B85858322, no han sido imputadas en el modelo 347 en el ejercicio 2013 ni en el 2014. Además, dicha sociedad no ha presentado declaraciones de IVA en dichos ejercicios.
- No se han aportado medios de pago (que fueron solicitados en el requerimiento de fecha 13/06/2018), ni ninguna otra prueba, según establece el art. 105 de la Ley General Tributaria .
Se desestiman las alegaciones presentadas.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 2T: Total Base: 115.752,65 euros; Total Cuota: 24.143,76 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden que se indica a continuación:
a) No aporta justificante, o el aportado no corresponde con el importe registrado en el asiento: 225, 226, 230, 237, 260, 261, 262, 263, 264, 265, 269, 295 y 296.
b) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos: 240, 266 y 267 (no describe).
Conforme al Art. 97. Uno y Dos de la Ley 37/1992 del IVA , sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen legal y reglamentariamente.
Según R.D.1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, las facturas y sus copias han de contener unos datos mínimos, entre ellos, la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del IVA y del importe de aquellas. El documento justificativo que no cumpla todos los requisitos, no justificará el derecho a la deducción.
c) Operaciones no afectas directa y exclusivamente a la actividad: 268, 276 y 278. Por lo que respecta a las alegaciones formuladas se desestiman las mismas puesto Conforme al Art. 96.Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Según artículo 96 Uno 5º de la ley del I.V.A., no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Además, la factura correspondiente al apunte 268 incluye entre sus conceptos: calcetines deportivos, Tampax , pijama niña, evax, dentífrico y desodorante.
d) Deducibles al 50%: 157, 188, 189, 197, 210, 211, 218, 272, 273, 288, 289, 290, 291, 292 y 293. No se admiten las alegaciones formuladas por los motivos ya expuestos en el primer trimestre de la presente liquidación.
e) Deducibles parcialmente: 220, 221 y 222. No son deducibles las cuotas correspondientes a los alquileres de C/ Almería 33 (El Escorial) y Urb. La Manzanera, al no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad. Se desestiman las alegaciones por los motivos señalados en el primer trimestre de la presente liquidación.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 3T: Total Base: 121.414,57 euros; Total Cuota: 243.423,24 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden que se indica a continuación:
a) No aporta justificante, o el aportado no corresponde con el importe registrado en el asiento: 302, 316, 375, 404, 405, 406, 407, 408, 409, 412, 415. No se admiten las alegaciones formuladas en relación a los apuntes del 404 al 409, ambos inclusive, puesto que no consta que haya sido aportado el justificante de pago correspondiente a dichas operaciones y que fue solicitado en el requerimiento de fecha 14/02/2018, notificado telemáticamente el 15/02/2018.
b) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos: 300, 301 (no describe), 411 (no datos destinatario).
Conforme al Art. 97. Uno y Dos de la Ley 37/1992 del IVA , sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen legal y reglamentariamente.
Según R.D.1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, las facturas y sus copias han de contener unos datos mínimos, entre ellos, la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del IVA y del importe de aquellas. Igualmente, toda factura y sus copias contendrán nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. El documento justificativo que no cumpla todos los requisitos, no justificará el derecho a la deducción.
c) Operaciones no afectas directa y exclusivamente a la actividad: 315, 386 y 402. No se admiten las alegaciones relativas a los apuntes 315 y 402 al tratarse de suministros correspondientes a inmuebles no afectos a la actividad. Por lo que respecta a la cuota reflejada en el apunte 402, no se admite la deducibilidad de la misma (comida de 102 menús de 116 euros y 26 menús de 45 euros celebrada en el Palacio del Negralejo el sábado 30/08/2014) ya que conforme al Art. 96.Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. Según establece el artículo 96 Uno 5º de la ley del I.V.A., no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
d) Deducibles al 50%: 322, 343, 344, 364, 365, 366, 395, 396 y 403. No se admiten las alegaciones formuladas por los motivos ya expuestos en el primer trimestre de la presente liquidación.
e) Deducibles parcialmente: 310, 311 y 312. No son deducibles las cuotas correspondientes a los alquileres de C/ Almería 33 (El Escorial) y Urb. La Manzanera, al no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad.
Se desestiman las alegaciones por los motivos señalados en el primer trimestre de la presente liquidación.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 4T: Total Base: 123.170,51 euros; Total Cuota: 25.255,56 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden que se indica a continuación:
a) No aporta justificante, o el aportado no corresponde con el importe registrado en el asiento: 426, 429, 430, 431, 508, 528, 532 (cuota 0,38), 533, 534, 535, 537, 545 y 546. No se admiten las alegaciones formuladas en relación a los apuntes 429, 430 y 431, puesto que no consta que haya sido aportado el justificante de pago correspondiente a dichas operaciones y que fue solicitado en el requerimiento de fecha 14/02/2018, notificado telemáticamente el 15/02/2018.
b) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos: 532 (supercor cuota 2,33; 6,27 y 4,04) y 544 (supercor cuotas 1,55; 30,30 y 3,31). No se describen las operaciones realizadas.
Conforme al Art. 97. Uno y Dos de la Ley 37/1992 del IVA , sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen legal y reglamentariamente.
Según R.D.1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, las facturas y sus copias han de contener unos datos mínimos, entre ellos, la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del IVA y del importe de aquellas. El documento justificativo que no cumpla todos los requisitos, no justificará el derecho a la deducción.
c) Operaciones no afectas directa y exclusivamente a la actividad: 532 (cuota 19,74; 69,54; 86,19 y 1,43), 539 y 540. No se admiten las alegaciones relativas al apunte 539 al tratarse de suministros correspondientes a un inmueble no afecto a la actividad. Por lo que respecta a las cuotas reflejadas en los apuntes 532 y 539, no se admite la deducibilidad de las mismas, ya que conforme al Art. 96.Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del- Impuesto sobre Sociedades. Según establece el artículo 96 Uno 5º de la ley del I.V.A., no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
d) Deducibles al 50% : 449, 450, 451, 469, 470, 518, 519, 520 y 532 (cuota 121,28). No se admiten las alegaciones formuladas por los motivos ya expuestos en el primer trimestre de la presente liquidación.
e) Deducibles parcialmente: 488, 489 y 490. No son deducibles las cuotas correspondientes a los alquileres de C/ Almería 33 (El Escorial) y Urb. La Manzanera, al no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad. Se desestiman las alegaciones por los motivos señalados en el primer trimestre de la presente liquidación."
2.- Esta liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 23 de noviembre de 2018.
TERCERO.- La parte actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y se reconozca su derecho a la deducción del IVA soportado, con devolución de las cantidades abonadas más intereses, solicitando con carácter subsidiario, en caso de no admitirse las deducciones, la devolución del IVA soportado por estar obligada la AEAT a realizar una comprobación íntegra.
Para examinar las cuestiones debatidas hay que tener en cuenta que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
(...)
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:
"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
CUARTO.- Conforme a las normas y jurisprudencia que se han transcrito, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA soportadas a las que se aluden en la demanda.
1.- Cuotas relativas al alquiler y suministros de los inmuebles sitos en la calle Almería nº 13 de El Escorial (Madrid) y en la Urbanización La Manzanera de Calpe (Alicante).
La entidad actora alega que aportó los contratos que acreditan el alquiler de esos inmuebles como locales de negocios, por lo que están afectos a la actividad empresarial.
En los contratos aportados consta que la entidad Eurogroup Solaris 2000 S.L. (en la que participa la actora con el 96,79% del capital) arrendó a la entidad Primeria Consulting S.L. (denominación originaria de la recurrente) los citados inmuebles para ser destinados ambos como delegación para la zona de Levante de la sociedad arrendataria
Sin embargo, en el expediente administrativo consta que en la declaración censal correspondiente la entidad actora consignó como domicilio fiscal el Paseo Carlos III nº 24 de San Lorenzo de El Escorial (Madrid), sin que haya comunicado la afectación de los citados inmuebles al desarrollo de la actividad económica.
Tampoco se han aportado las licencias de actividad que acrediten que en esos locales se desarrolla alguna actividad económica. Solo se han presentado unos certificados de cursos emitidos por la recurrente y unas declaraciones que expresan que de forma puntual algún alumno o empleado ha pernoctado en tales viviendas.
Las pruebas aportadas no justifican la afectación de dichos inmuebles a la actividad económica. En efecto, ninguno de ellos fue declarado por el obligado tributario, por lo que se incumple la exigencia de figurar los bienes en los registros oficiales de la actividad empresarial, a la que el art. 95.Dos.3º de la Ley del IVA IVA condiciona la deducción.
Tampoco se acredita la realización en ambos pisos de concretas funciones relacionadas con la actividad económica de la actora, siendo insuficientes a tal fin manifestaciones y documentos cuyo contenido no tiene apoyo probatorio.
Además, no parece razonable que se alquilen dos inmuebles para que sean la sede de la sociedad para la zona de Levante, máxime cuando uno de ellos está ubicado en El Escorial (Madrid), localidad muy alejada de aquella zona y en la que el propio obligado tributario tiene su domicilio social.
Por último, con respecto a la falta de presentación de la declaración informativa modelo 180, hay que reiterar lo dicho en el acuerdo que resolvió el recurso de reposición planteado contra la liquidación, a cuyo tenor para acreditar frente al inquilino la exoneración de practicar retención, es necesario que el arrendador solicite cada año una certificación a la AEAT, a tenor del art. 59.i) del Real Decreto 1777/2004 y del apartado tercero de la Orden de 20 de noviembre de 2000, no constando que la entidad Eurogroup Solaris 2000 S.L. haya solicitado la referida certificación
En consecuencia, la parte actora ha incumplido la carga de la prueba que le impone el art. 105.1 de la LGT, siendo procedente por ello rechazar la deducción reclamada.
2.- Cuotas correspondientes a los vehículos.
Sostiene la recurrente que las cuotas son deducibles en su integridad por estar tales vehículos afectos en exclusiva a la actividad, frente a la deducción del 50% admitida por la Administración.
El art. 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992, precepto antes transcrito, establece la presunción de que los vehículos automóviles de turismo están afectos al desarrollo de la actividad económica en la proporción del 50%, siendo aplicable también ese porcentaje a las cuotas satisfechas por la adquisición de accesorios y piezas de recambio, combustible y carburantes para su uso, servicios de aparcamiento y reparación de los mismo, conforme al apartado Cuatro del mismo precepto legal.
En este punto, hay que recordar que reiteradas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo han proclamado que el art. 95.Tres de la Ley del IVA IVA es respetuoso con lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta, que autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativas a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de los mismos en la actividad económica del contribuyente ( sentencias del TS, entre otras, de 5 de febrero de 2018 y 9 de julio de 2020, recursos de casación núms. 102/2016 y 5336/2017, respectivamente).
La citada sentencia del TS de 9 de julio de 2020, que se remite a la sentencia también reseñada de 5 de febrero de 2018, establece la siguiente doctrina en su quinto fundamento jurídico:
"QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
"Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios- sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia."
Así, al haber aplicado la AEAT la presunción de afectación en la proporción del 50%, la deducción superior a ese porcentaje exige que el obligado tributario acredite un mayor grado efectivo de utilización de los vehículos en el desarrollo de su actividad económica, conforme al art. 95.Tres.4ª de la Ley del IVA IVA.
La entidad actora reclama la aplicación de la excepción que contempla el art. 95.Tres. 2ª.e) de la Ley del IVA IVA, que presume afectos al desarrollo de la actividad en la proporción del 100% los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
Pues bien, para delimitar la actividad de los agentes comerciales hay que partir de la Ley 12/1992, sobre Contrato de Agencia, que dispone en su art. 1:
"Artículo 1. Contrato de agencia.
Por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones."
Y el art. 2.1 del mismo texto legal, precepto referido a la independencia del agente, establece:
"Artículo 2. Independencia del agente.
1. No se considerarán agentes los representantes y viajantes de comercio dependientes ni, en general, las personas que se encuentren vinculadas por una relación laboral, sea común o especial, con el empresario por cuya cuenta actúan."
Estos preceptos legales ponen de manifiesto que el agente comercial realiza actividades de venta de productos o servicios, siendo intermediario entre la empresa fabricante y la compradora. Además, la nota que caracteriza al agente comercial es su independencia para organizar la actividad, por lo que no tienen tal condición las personas que se encuentran vinculadas por una relación laboral.
Por tanto, los empleados de la actora no tienen la condición profesional de agentes comerciales. Son trabajadores dependientes que realizan las funciones que les encomienda la empresa dentro de la categoría en que se incluyen, por lo que no es aplicable la presunción de afectación en exclusiva a la actividad, no pudiendo olvidarse que el art. 14 de la LGT no permite aplicar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios fiscales.
En consecuencia, la deducción superior al 50% aplicado por la AEAT exige que el obligado tributario acredite un mayor grado efectivo de utilización de los mismos en el desarrollo de su actividad, conforme al art. 95.Tres.4ª de la Ley 37/1992, del IVA, pues el hecho de que la Administración admita que los vehículos se utilizan en el desarrollo de la actividad económica, no impide que sean destinados al uso personal o particular cuando se interrumpe el ejercicio de tal actividad.
En este sentido, las alegaciones que contiene la demanda son genéricas, sin que en este procedimiento se hayan aportado pruebas encaminadas a desvirtuar las conclusiones de la liquidación, de modo que la actora no ha probado la íntegra afectación a la actividad económica de los vehículos cuestionados, ni siquiera del vehículo marca Volkswagen Multivan, matrícula ....-FCM, pues aunque afirma que se trata de una furgoneta, en realidad es un vehículo multifuncional que puede adaptarse a muchos conceptos de movilidad, de manera que, como se argumenta en la liquidación, tiene la calificación de vehículo mixto y, por ello, el porcentaje de deducción aplicable es el 50% al no haberse demostrado un grado de afectación superior.
Por último, los argumentos que invoca en este punto la liquidación recurrida, que se han transcrito en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia y que se dan por reproducidos para evitar innecesarias repeticiones, cumplen la exigencia de motivación ya que son suficientes para que el interesado conozca las razones de la decisión y pueda ejercer con total garantía el derecho de defensa.
En definitiva, no habiendo acreditado la recurrente la afectación íntegra de los vehículos, debe confirmarse en este particular la liquidación impugnada.
3.- Gastos justificados con tiques o documentos similares.
Esta Sección viene declarando de forma constante que los tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta además una prueba concluyente de que haya sido realizado por el propio profesional o empresario en el ejercicio de su actividad, demostración que no ha llevado a cabo la sociedad recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.
Por tanto, los tiques y recibos que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad económica desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
En cuanto a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que se cita en la demanda, hay que señalar que no crea jurisprudencia y que no vincula a esta Sala.
4.- Gastos por compras de comedor.
Es aplicable en este punto el art. 96.Uno.3º y 5º de la Ley 37/1992, que no permite deducir las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de alimentos, bebidas y tabaco, así como bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Por otro lado, hay que señalar que la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2020 (recurso de casación 2989/2017) ha declarado que "la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva."
La actora, no obstante, invoca la aplicación del apartado Uno.6º del art. 96 de la Ley del IVA IVA, que excluye los servicios que tuvieran la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Este precepto nos remite al Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 14.e) dispone que no tienen la consideración de gastos deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.
Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.
Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes, proveedores o empleados) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.
Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).
Así las cosas, los gastos aquí cuestionados no son deducibles porque la documentación aportada por la entidad actora no justifica la razón que motivó cada uno de tales gastos ni sus concretos destinatarios.
Hay que señalar, por último, que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos con clientes, proveedores o empleados, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
5.- Deducibilidad del saldo pendiente del ejercicio 2013.
Para examinar este motivo de impugnación, es conveniente transcribir los argumentos expuestos en el acuerdo que resolvió el recurso de reposición:
"En el Libro-Registro de Facturas Recibidas del año 2014, tras la última fila del primer trimestre (Total soportado devengado), figura la anotación "Saldo Contable pte. deducir año 2013" por una base imponible de 90.442,71 euros y una cuota de 18.992,97 euros. Dicha partida carece de número de orden, número de factura y número de asiento.
Para comprobar la deducibilidad de esta partida, el órgano de Gestión emitió un requerimiento, notificado en fecha 14/06/2018, en el que se pedía al recurrente que aportara la siguiente documentación:
"Copia del Libro Registro de Facturas Recibidas del ejercicio 2013, debidamente desglosado por trimestres con los correspondientes totales calculados trimestralmente.
Contrato CSP México de 19/03/2012 a que hace referencia la factura 1/13 de Clipeus Tecnología Inteligente B85858322.
Justificante de pago correspondiente a la factura 1/13 de Clipeus Tecnología Inteligente."
El obligado tributario contestó al requerimiento aportando el Libro Registro de Facturas Recibidas, así como el contrato CSP México. No aportó el justificante de pago requerido, limitándose a manifestar que "nos remitimos a la cláusula 4ª del contrato que se adjunta CSP México de 19/03/2013."
La liquidación provisional no considera deducible la mencionada partida puesto que "En El Libro Registro de facturas Recibidas del ejercicio 2013 aportado, el importe anual de IVA deducible asciende a 111.907,96 euros. En el modelo 390/2013 y en las autoliquidaciones modelo 303 del 2013, figura una cuota deducida en el ejercicio de 97.363,18 euros. La diferencia entre lo registrado y lo deducido en el ejercicio 2013 es de 14.544,78 euros, no coincidiendo dicha cantidad con el saldo pendiente de deducir reflejado en el 1T del Libro Registro de Facturas recibidas del ejercicio 2014. El justificante aportado, que según sus alegaciones fue registrado en el ejercicio 2013 pero no deducido, factura 1/2013, de Clipeus Tecnología Inteligente B85858322, tampoco coincide con dicho saldo, puesto que en el mismo figura una cuota de IVA de 18.519,84 euros."
En el escrito de interposición del recurso se dice que "Ciertamente no coincide el importe, así el importe pendiente de deducir del año 2013 es de 14.544,78 euros y no coincide con el IVA de la factura de Clipeus que es de 18.519,84 euros lo cual obedece únicamente a un error aritmético subsanable, no siendo este un motivo de exclusión del importe total deducible, sino que más bien por esa Administración se debe proceder a regularizar la cantidad a deducir." (sic).
El hecho cierto es que si la factura está viciada con algún error es el obligado tributario quien debe proceder a instar su rectificación al emisor de la misma, y no la Administración Tributaria, la cual se debe limitar a comprobar que las anotaciones en el Libro Registro están sustentadas por documentos que otorguen al sujeto pasivo el derecho a su deducción, circunstancia que, en este caso, no se produce al no haberse aportado una factura que justifique la deducibilidad de la partida referenciada.
El artículo 99.Tres, párrafo segundo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que "Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior." Y como ya se ha reflejado más arriba, artículo 97, "Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.".
La parte actora alega en la demanda, en síntesis, que la norma exige que las cantidades figuren en el Libro-Registro, pero no que haya de guardarse el orden en que el documento se haya emitido, como tampoco se exige que las cantidades no se puedan reflejar con errores, que pueden ser objeto de rectificación. Y añade que el importe que figura en su contabilidad se aplicó como cuota a deducir en el año 2014, aunque provenía del año 2013 de la compensación de lo que la mercantil debía abonar por la presentación de los servicios en México, por lo que el contrato suscrito con Clipeus 2012 S.L. es la más eficaz carta de pago.
Pues bien, las alegaciones de la parte actora no desvirtúan los argumentos en que se fundamenta la decisión impugnada. En efecto, el art. 99.Tres de la Ley del IVA IVA exige que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registros para ejercitar el derecho a la deducción, mientras que el art. 97.Uno del mismo texto legal dispone que para el ejercicio de ese derecho hay que estar en posesión del documento justificativo.
Así, en el libro registro de facturas recibidas del año 2014 figura una cuota de 18.992,97 euros pendiente de deducir del año 2013, sin consignar los números de orden, de factura ni de asiento. La diferencia entre lo registrado y lo deducido en el ejercicio 2013 es de 14.544,78 euros, importe que no coincide con el saldo pendiente de deducir reflejado en el 1T del libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2014. Y la factura 1/2013, de Clipeus Tecnología Inteligente, no deducida en el año 2013, tampoco coincide con dicho saldo, ya que en ella figura una cuota de IVA de 18.519,84 euros.
La recurrente pretende salvar esas discrepancias invocando la existencia de un error aritmético subsanable, pero lo cierto es que no justifica tal error ni consta que haya solicitado al emisor del documento su rectificación, de manera que carecen del debido soporte documental los datos que figuran en el aludido libro registro en relación con la anotación del saldo contable pendiente de deducir del año 2013, lo que conduce al rechazo del motivo de impugnación examinado.
QUINTO.- Plantea también la demandante la vulneración del principio de íntegra regularización en relación con las cuotas referidas al arrendamiento de los dos inmuebles antes mencionados (sitos en El Escorial y Calpe), alegando que al no admitir la Agencia Tributaria la deducción de las cuotas soportadas tenía que haber procedido a la devolución del importe indebidamente ingresado.
El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008, entre otras).
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013), dice sobre esta cuestión:
"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."
Además, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021, analiza el principio de regularización íntegra en estos términos:
"CUARTO. - La resolución del recurso a partir de la jurisprudencia sobre el principio de regularización íntegra.
Despejado el obstáculo de una eventual desviación procesal -inexistente en este caso-, entendemos que la Sala de instancia debió hacer específica aplicación de nuestra jurisprudencia con relación a este principio.
El auto de Admisión refiere que el recurso de casación suscita una cuestión jurídica similar a la de otro recurso admitido a trámite [entre otros, el auto de 11 de junio de 2020 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2020:4441 )], así como que el planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido recientemente en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2021 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2021:2242 ).
Efectivamente, en varias ocasiones hemos abordado cuestiones similares a la aquí planteada. Así, en la reciente sentencia núm. 160/2023, de 10 de febrero rec. 5441/2021, ECLI:ES:TS:2023:419 , en las que se evocan las sentencias números 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705 ; 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), ECLI:ES:TS:2019:3287 ; y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), ECLI:ES:TS:2019:3263 , se analizaron supuestos de simulación -en esos casos, utilización del régimen simplificado del IVA- en los que debía aplicarse el principio de regularización íntegra frente a la resistencia de la Administración, que entendía improcedente llevar a cabo actuaciones de comprobación, necesarias para determinar si el contribuyente tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
En este tipo de asuntos, como advierte la sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), subyace un doble planteamiento, por un lado, determinar y, en su caso, declarar, la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, por otro lado, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión. La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.
En el caso resuelto por la referida sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), la Sala de instancia había reconocido la procedencia de la regularización completa, incluso de oficio, como un criterio jurisprudencial constante, si bien desestimó el recurso contencioso desde la perspectiva puramente procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de íntegra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.
Esta dimensión procedimental es la que emerge en el debate que nos ocupa por cuanto la Sala de instancia en su auto de 22 de julio de 2021, por el que deniega la aclaración de la sentencia, parece reconducir el rechazo de la devolución de ingresos indebidos a la circunstancia de que no se llegó a formular "ante el órgano de gestión tributaria, único competente para pronunciarse sobre la misma."
(...)
Expresado lo anterior, entendemos que la aplicación del principio de regularización íntegra resultaba justificada en este asunto al concurrir las circunstancias y requisitos previstos desde ambas perspectivas -procedimental y sustantiva-, para dar lugar a la misma, específicamente, a tenor del art. 14.2.c del RGRVA que se refiere a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, teniendo en consideración que se produjo el ingreso en la Administración Tributaria de aquellas cuotas indebidamente repercutidas.
En este sentido, nos remitimos a nuestra sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI: ES: TS: 2019:3705 , que avala la posición de la parte recurrente y, por ende, la estimación de su recurso de casación:
"[...] SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.
Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.
Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.
Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .
Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.
Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.
Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.
TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).
En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "[e]sta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para
que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."
Por otro lado, recientemente nos hemos pronunciado sobre la aplicación del principio de regularización íntegra a través del procedimiento de comprobación limitada, al que se refiere el presente caso.
Específicamente, en la sentencia 247/2023, de 28 de febrero rec. 4598/2021, ECLI:ES:TS:2023:644 , hemos destacado que este principio, "en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos."
QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."
Así las cosas, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, aplicable al procedimiento de comprobación limitada, la regularización íntegra debe realizarse en el seno de dicho procedimiento, en el que, además de determinar la oficina gestora la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.
En consecuencia, no se respeta el principio de neutralidad del IVA si se deniega al obligado tributario la deducción de las cuotas soportadas y, al propio tiempo, se le niega la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, pues, además, en tal caso la Administración obtiene un enriquecimiento injusto.
Dicho esto, el Real Decreto 520/2005, que aprobó el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, dispone:
"Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.
1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda."
Por tanto, de conformidad con la norma transcrita, puede solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido la persona o entidad que haya soportado la repercusión, si bien la devolución se supedita a la concurrencia de los requisitos que establece el citado art. 14.2.c), que son: (i) repercusión mediante factura; (ii) ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas; (iii) que las cuotas no hayan sido devueltas a quien las repercutió o a un tercero; (iv) que quien haya soportado la repercusión no tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
En este caso, habiendo negado la AEAT la realidad de los arrendamientos antes reseñados, lo que impedía la deducción de las cuotas soportadas, tenía que haber comprobado si concurrían los requisitos que exige el ordenamiento jurídico para devolver a la entidad actora el IVA indebidamente soportado.
No obstante, no puede acordarse en esta sentencia la devolución de tales cuotas por no estar acreditada la concurrencia de todos los requisitos a los que el art. 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 condiciona la devolución, en concreto: (i) que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas; (ii) que dichas cuotas no hayan sido devueltas a quien las repercutió o a un tercero.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el presente recurso y anular la liquidación recurrida, con retroacción de las actuaciones para que la Agencia Tributaria proceda a comprobar si se han cumplido los requisitos para acordar la devolución a la entidad actora de las cuotas indebidamente soportadas referidas al arrendamiento de los dos inmuebles antes mencionados, debiendo practicar nueva liquidación en la que, si resultan acreditados tales requisitos, no sólo rechace la deducción de las cuotas soportadas por la entidad actora, sino que también acuerde la devolución a dicha sociedad de las cuotas indebidamente repercutidas.
SEXTO.- No procede hacer imposición de costas al estimarse en parte el presente recurso, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
