Sentencia Contencioso-Administrativo 54/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 721/2021 de 25 de enero del 2024

PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente Grupo Empresarial Los Norteños SL impugna la resolución de 21/12/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, estimatoria en parte de las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM001 y NUM002 y interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM003, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, por importe total de 208.903,26 euros y de las reclamaciones económico administrativas números NUM004 y NUM005 deducidas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 85.463,54 euros

En esta resolución se confirmó el acto administrativo de liquidación recurrido ya que no resultaban deducibles los gastos consistentes en las retribuciones satisfechas a los administradores de las sociedades del grupo Central de Carnes Madrid Norte e Industrias Cárnicas Los Norteños porque según los estatutos de ambas sociedades el cargo era gratuito, no se ha probado la realización de funciones de administrador conjuntamente con tareas independientes de carácter laboral y las retribuciones percibidas son consecuencia de la relación mercantil por su condición de administradores y no era correcta la activación de gastos contabilizados como reparaciones y conservación por tratarse en realidad de renovación del inmovilizado material en el que debieron darse de alta

No se trataba pese a lo afirmado por la reclamante según el informe pericial que aporta de labores de mantenimiento del recinto de la actividad. Los trabajos acometidos consistieron en la sustitución de elementos antiguos, zócalos dañados que fueron demolidos, y sustituirlos por otros nuevos con independencia de que su deterioro se haya originado por el uso normal en el trasiego de las mercaderías cárnicas o por accidente no habitual, de acuerdo con el concepto del inmovilizado material que se recoge en las normas sobre registro y valoración 2ª y 3ª del PGC y la resolución del ICAC de 1/03/2013

En cuanto a la sanción, de acuerdo con la jurisprudencia no se vulnera el artículo 209 de la LGT aunque el procedimiento sancionador se inicie antes de que se notifique el acuerdo de liquidación, se produjo la infracción del artículo 191.1 de la LGT y concurría el elemento subjetivo al aplicar el régimen de consolidación fiscal incluyendo entidades afectadas de causas legales de exclusión y deducción improcedente de gastos, si bien se excluye de la culpabilidad el ajuste relativo a la renovación de elementos del inmovilizado al tratarlos como gastos de mantenimiento y conservación sobre el que se produjo una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de los que trae causa de liquidación y sanción y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Grupo Empresarial Los Norteños SL es la sociedad cabecera y dominante del Grupo de Consolidación Fiscal 429/2010 integrado por varias entidades cuya actividad principal y general es la de manipulación y venta de productos cárnicos

Resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013 las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración por las sociedades dependientes Central de Carnes Madrid Norte SA a Don Roman y Don Rubén e Industrias Cárnicas Los Norteños SA a Don Segismundo, ya que al margen de su cargo de consejeros realizaron actividades ordinarias de ambas empresas distintas de las funciones de administradores y de gerencia

En el caso del Sr. Rubén tiene una participación minoritaria en la sociedad del 2% sin capacidad de decisión y su relación es laboral; en definitiva el cargo de administrador en todos los casos se ejerce de manera simultánea con funciones distintas a las de dirección y gestión, de carácter ordinario

Si debieron activarse los gastos de reparación y mantenimiento, porque no son de renovación del inmovilizado material según se ha puesto de manifiesto en el informe pericial aportado.

Los trabajos consistieron en la demolición de zócalos de hormigón y posterior hormigonado, aplicación de mortero base y pintura epoxi y en las zonas más expuestas colocación de zócalos y bolardos de acero por daños constantes fortuitos o accidentales para el mantenimiento de su uso y de las condiciones higiénico sanitarias, que ni aumentan el valor de la nave ni su productividad y que de acuerdo con la norma internacional de contabilidad número 16, apartado 12, que no incluye en los libros los costes del mantenimiento diario del inmovilizado y se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se incurra en ellos y según la norma 3ª del PGC los costes de renovación ampliación o mejora de incorporaran al activo como mayor valor del bien en la medida que impliquen un aumento de su capacidad productividad o alargamiento de vida útil.

La sanción no está motivada y concurre una interpretación razonable de la norma.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora porque no resultaban deducibles las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de las dos entidades dependientes.

Según el criterio de la Inspección, del TEARM y conforme a la jurisprudencia las retribuciones a un mismo perceptor como alto directivo y miembro del Consejo de Administración derivan del ejercicio del cargo mercantil y no son deducibles.

En este caso se trataba de miembros de los Consejos de Administración que desempeñaban cargos de alto directivo y por tanto su relación es mercantil y no laboral y según sus estatutos eran cargos gratuitos y tampoco se ha acreditado que estos señores prestasen servicios en régimen de dependencia y ajenidad.

Los gastos activados como de conservación y mantenimiento son en realidad gastos de renovación o sustitución de elementos del inmovilizado antiguos por otros nuevos, zócalos, con independencia del que el deterioro proceda del uso normal o de accidente especifico y no habitual y lo refuerza el hecho de que antes hubiera activado gastos por el mismo concepto.

Se trata de trabajos de renovación cuyo coste debe considerarse como inmovilizado y la empresa debió dar de baja los elementos sustituidos y de alta los nuevos de acuerdo con la normativa de aplicación.

CUARTO: Derivado del acta de disconformidad A02/ NUM003 y de otra firmada en conformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013 el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo de liquidación definitiva de 20/06/2019 con resultado de 208.903,26 euros, incluyendo 170.927,10 euros de cuota y 37.976,16 euros de intereses de demora, incluyendo la regularización de varios conceptos a los que la contribuyente prestó su conformidad.

En lo que se refiere a la regularización de los elementos de la obligación tributaria a los que Grupo Empresarial Los Norteños no prestó conformidad se encuentran los que son objeto del presente litigio:

-Gastos por retribuciones a los administradores de las sociedades dependientes:

Central de Carnes Madrid Norte SA a Don Roman, director general y Don Rubén, gerente.

Industrias Cárnicas Los Norteños SA a Don Segismundo, apoderado.

Por importes de 168.066,03 euros en 2012 y 166.877,34 euros en 2013.

Según la Inspección el cargo de miembro del consejo de administración es gratuito en el caso de ambas sociedades según el artículo 17 de sus Estatutos Sociales y se trata de retribuciones a consejeros y altos directivos, incompatibles con una relación laboral, que se califican de liberalidades no deducibles conforme al artículo 14 del TRLIS.

-Activos contabilizados como gastos corrientes del ejercicio, que debieron contabilizarse como inmovilizado material de acuerdo con las normas de valoración 2ª y 3ª del PGC, aprobado por Real Decreto 1514/2007, por importes de 59.581,38 en 2012 y 49.800,60 euros en 2013, que corresponden a costes de ampliación, renovación y sustitución de zócalos en la nave afecta a su actividad, que implican el incremento de la capacidad productiva o alargando su vida útil, que también activó en 2005 como costes por mejora de zócalos y su mantenimiento.

QUINTO: En consideración a las alegaciones y pretensiones de la parte actora y la regularización llevada a cabo por la Inspección de los tributos del Estado y las razones para su práctica, se trata de determinar si eran deducibles como gastos en el Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013 las retribuciones satisfechas a los miembros del consejo de administración de la sociedad del grupo Central de Carnes Madrid Norte SA, Don Roman y Don Rubén y de la sociedad del grupo Industrias Cárnicas Los Norteños SL, Don Segismundo

De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, lasconsecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Por otra parte, el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, dispone:

Remuneración de los administradores.

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.

Y de acuerdo con la jurisprudencia expuesta entre otras en la sentencia de 26/09/2013 casación 4808/2011, la relación laboral de carácter especial de alta dirección es compatible con la de carácter mercantil del cargo de administrador o consejero cuando las funciones derivadas de esa relación laboral especial son distintas que las llevadas a cabo por razón del último cargo de gerencia y administración y se trate de una relación específica y diversa, en otro caso ambas relaciones mercantil y laboral son incompatibles debiendo prevalecer la calificación mercantil y solo podrá percibir remuneraciones cuando así lo prevean los Estatutos y según la reciente sentencia de 2/11/2023, casación 3940/2022, las retribuciones satisfechas a los directores generales de las sociedades con contrato laboral de alta dirección que al mismo tiempo sean administradores o consejeros son deducibles en el Impuesto sobre sociedades como gasto contable cuando se correspondan a prestación de servicios reales y efectivos y estén contabilizadas, aunque no estén previstas en los estatutos sociales

En el caso que nos ocupa, se trata de miembros de los consejos de administración de ambas sociedades cuyos cargos eran, según el artículo 17 de sus Estatutos Sociales, de carácter gratuito y ostentaban a su vez cargos directivos en las sociedades sin que se haya acreditado a los efectos del artículo 105 de la LGT la realización de labores o trabajos caracterizados por las notas de ajenidad y dependencia, por lo que no fue correcta la deducción de tales gastos.

El porcentaje de participación en una sociedad no es determinante del carácter del trabajo llevado a cabo para la sociedad por un administrador o consejero y no ha quedado probadas sus servicios laborales con los requisitos de ajenidad y dependencia

La parte actora describe en la demanda las funciones que se llevan a cabo en cada departamento pero no acredita que funciones o que servicios de índole laboral llevaban a cabo los tres consejeros y directivos y constan los nombramientos de los consejeros y sus nóminas como directivos pero no se acreditan las funciones de índole laboral llevadas a cabo

La sentencia que se invoca de esta misma ponencia se basaba en pruebas aportadas por la interesada que justificaron dentro del organigrama la realización de funciones caracterizadas por las notas de ajenidad y dependencia, pese al carácter directivo del puesto de trabajo en la entidad residente, respecto de la sociedad dominante extranjera siendo un supuesto distinto y en este no se ha probado la realización de trabajos o funciones laborales más allá de las directivas y de gestión por los tres consejeros.

SEXTO: La otra cuestión discutida alude a la activación de gastos corrientes de los ejercicios como gastos de mantenimiento y conservación, que la Inspección califica de sustitución o renovación de elementos del inmovilizado material

Establecen las normas de registro y valoración segunda y tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007:

Son elementos del inmovilizado material los elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversiones inmobiliarias.

2. ª Inmovilizado material

1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

(...)

3. ª Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

(...)

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

Según la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 1/03/2013, BOE de 8/03/2013 que interpretó la norma anterior:

2. Actuaciones sobre el inmovilizado material.

2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.

1. Se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

2. La "conservación" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.

3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.

b) Los elementos que se sustituyan como consecuencia de estas actuaciones se contabilizarán según lo dispuesto para las renovaciones en el apartado siguiente.

(...)

2.2 Renovación del inmovilizado material.

1. La "renovación del inmovilizado" es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.

(...)

2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.

1. La "ampliación" consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

2. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

(...)

En concreto se trata de obras de demolición y levantamiento de nuevo zócalo de hormigón, revoco y pintura epoxi del mismo, en la nave de dos plantas donde se llevaba a cabo la actividad desde la llegada de los productos cárnicos para su traslado a las cámaras frigoríficas, despiece, envasado y exposición.

Partiendo del concepto de inmovilizado material como elementos del activo destinados a servir de manera duradera en las actividades de la empresa estamos ante costes de renovación, demolición del anterior y construcción de uno nuevo, de un elemento del mismo como lo era el zócalo de hormigón que protegía y reforzaba la pared de la nave desde la que se realizaban las actividades de la empresa, de recepción de la carme que se conducía o llevaba a las cámaras frigoríficas y otras dependencias en montacargas, carretillas y otras máquinas con ruedas, que implicaba un alargamiento de la vida útil de la nave y sus instalaciones y que por ello redundaba en una mayor capacidad productiva, teniendo en cuenta también que se ejecutaron obras de la misma naturaleza en 2005 según afirma la Inspección y que la recurrente no niega

No puede calificarse de reparación o conservación puesto que se demolió y se sustituyó por otro nuevo sino de coste del inmovilizado material.

Y por último en cuanto al informe pericial que aporta la parte actora, de él se desprende la naturaleza de las obras acometidas que se describen con detalle pero no compartimos sus conclusiones sobre la naturaleza de las mismas como obras de mantenimiento y conservación por las razones expuestas.

SÉPTIMO: Derivado de las mismas actuaciones inspectoras por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de 20/06/2019 se impuso a la sociedad actora sanción por importe total de 85.463,54 euros por sendas infracciones del artículo 191.1 de la LGT

Las bases de la sanción se fijaron en 336.581,41 euros en 2012 y en 393.056,87 euros.

Las infracciones fueron calificadas de leves y se cuantificaron en el 50% de las bases, si bien de su importe se dedujeron las cantidades correspondientes a las sanciones previas a las que presto conformidad por importes de 122.861,33 euros en 2012 y en 156.494,27 euros en 2013.

El TEARM por su parte estimó las reclamaciones contra este acuerdo sancionador para que se excluyesen las cantidades correspondientes a la regularización del concepto de activos contabilizados como gastos corrientes del ejercicio por determinadas obras en el inmueble de su actividad, calificadas por la Inspección de renovación y sustitución como inmovilizado material por interpretación razonable de la norma.

La recurrente se alza contra el acuerdo el acuerdo sancionador anterior en la parte que se mantiene porque estima que no se acredita ni motiva su culpabilidad y concurre interpretación razonable de la norma aplicable.

Continuando con la concurrencia del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso la motivación sanción se recoge en el sub apartado de aplicación al caso concreto dentro del apartado de culpabilidad del acuerdo sancionador recurrido en los términos siguientes:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado sí debe ser considerada como culpable en todo caso ya que había presentado una declaración inexacta del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, consideró que:

- Incluyó en la suma de Bases imponibles del grupo BIN Žs individuales de entidades que estaban excluidas del grupo fiscal.?- Dedujo como gasto: liberalidades, multas, sanciones, importes no justificados o gastos personales. - No declaró un incremento patrimonial derivado de la venta de unas participaciones societarias.

- Dedujo provisiones por insolvencias que no cumplían los requisitos fiscales de deducibilidad.?- Dedujo como gasto del ejercicio el importe total satisfecho en la adquisición de partidas o elementos del activo que se deberían haber incorporado al gasto por la vía de las amortizaciones.?- Dedujo gastos por remuneraciones de los administradores societarios que no son fiscalmente deducibles y por lo que deben clasificarse como liberalidad.

(...)

La voluntariedad de la infracción concurre cuando se conoce la existencia del hecho imponible y se oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos en un mero error, que no puede ser sancionable, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que se mencionan las de fechas 28/2/1996 y 6/7/2000 .

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que el mismo fue tendente a la elusión del pago del impuesto; apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que su conducta implicó el incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto y la propia Ley General Tributaria, actuando con ánimo, al menos negligente, al deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades determinados gastos que no eran deducibles:

- Incluyó en la suma de Bases imponibles del grupo BIN Žs individuales de entidades que estaban excluidas del grupo fiscal.?- Dedujo como gasto: liberalidades, multas, sanciones, importes no justificados o gastos personales.

- No declaró un incremento patrimonial derivado de la venta de unas participaciones societarias.?- Dedujo provisiones por insolvencias que no cumplían los requisitos fiscales de deducibilidad.?- Dedujo como gasto del ejercicio el importe total satisfecho en la adquisición de partidas o elementos del activo que se deberían haber incorporado al gasto por la vía de las amortizaciones. - Dedujo gastos por remuneraciones de los administradores societarios que no son fiscalmente deducibles y por lo que deben clasificarse como liberalidad.

Respecto a la no deducibilidad de la retribución de los administradores, conforme a una reiterada doctrina del Tribunal Supremo ya consolidada en el momento de efectuarse la declaración del Impuesto, el obligado tributario sabía que debían calificarse como una liberalidad no deducible conforme al art. 10.3 y 14.1 e) del TRLIS, máxime como en el caso que nos ocupa en el que los estatutos sociales de las entidades Industrial Cárnicas Los Norteños SA y Central de Carnes Madrid Norte SA se establecen que "El ejercicio del cargo de consejero será gratuito".

Se dan todos los elementos objetivos y subjetivos ya que el obligado tributario consideró como gasto deducible retribuciones satisfechas a los administradores fijadas de forma arbitraria a pesar de la existencia de reiterada doctrina del Tribunal Supremo que exige que las retribuciones de los administradores para ser gasto deducible deben constar con certeza en los estatutos sociales con el fin de dar cumplimiento a la normativa mercantil y salvaguardar los intereses de los socios actuales y futuros y las sociedades del Grupo Los Norteños eran conscientes que al ser el ejercicio del cargo de consejero gratuito no podían calificarse como gasto deducible sino liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 contraviniendo al artículo 14.1.e del TRLIS.

Corresponde al obligado tributario demostrar la realidad y naturaleza de los gastos deducidos, tal y como establece el artículo 105 de la Ley General Tributaria , y ello porque es él quien ha alegado la deducibilidad y por tanto es él quien tiene un conocimiento completo de todas las circunstancias determinantes de los gastos, debiéndolas haber puesto en conocimiento de la Inspección.

Quien pretenda beneficiarse de la deducción de unos gastos debe acreditar no sólo su realidad sino también que fueron necesarios. Y la noción de estos gastos necesarios va referida a aquellos gastos del obligado tributario ocasionados como consecuencia de su actividad, ineludibles para su desarrollo económico y financiero e íntimamente relacionados con el objeto social de forma que su incidencia en el desenvolvimiento empresarial los hace inexcusables.

Corresponde al sujeto pasivo la carga de acreditar no sólo la realidad del gasto y su justificación formal, sino cuando menos, su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

La consideración de no deducibles de aquellos gastos que no guarden correlación con la obtención de los ingresos ni con el ejercicio de la actividad económica, esta refrendada por la doctrina, expresada en las contestaciones a consultas vinculantes realizadas por la Dirección General de Tributos V2813/2010 de 27-12-10 y V2783/2010 de 22-12-2010, consultas 2238/2001 de 17-12-2001 y 1135/2001 de 15-6-2001; así como en la resolución del TEAR de Valencia de 28-11-2003.

Por su parte, la jurisprudencia mantiene el mismo criterio en sentencias del Tribunal Supremo de 27- 5-2010 , y 16-7-2009 , de la Audiencia Nacional de 15-2-2010 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26-3-2009 .

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, que la remuneración de los administradores de CENTRAL DE CARNES MADRID NORTE (don Roman, como director general y don Rubén como gerente) en el caso de INDUSTRIAS CARNICAS LOS NORTEÑOS ( Segismundo como encargado) no tiene carácter de deducible ya que los estatutos sociales de las entidades Industrial Cárnicas Los Norteños SA y Central de Carnes Madrid Norte SA establecen que "el ejercicio del cargo de consejero será gratuito" y deben calificarse como gastos no deducibles, por tratarse de liberalidades conforme al artículo 10.3 y 14.1 e) del TRLIS, por ser contrarios a la normativa mercantil de carácter imperativo y no cumplir con los requisitos exigidos por la reiterada jurisprudencia existente del Tribunal Supremo.

En cuanto a los activos considerados como gasto del ejercicio, el contribuyente se ha deducido como gasto corriente el importe total satisfecho en la adquisición de partidas o elementos del activo que se deberían haber incorporado al gasto por la vía de las amortizaciones. El artículo 10.3 del TRLIS establece que la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. A sabiendas de que el resultado contable debe calcularse de acuerdo a las normas contables y mercantiles, el contribuyente aumentó los gastos en el Impuesto sobre Sociedades sabiendo que sólo podía deducirse el precio de adquisición por vía de las amortizaciones.

Respecto a la inclusión en la suma de Bases imponibles del grupo BIN Žs individuales de entidades que estaban excluidas del grupo fiscal, se dedujo como gasto: liberalidades, multas, sanciones, importes no justificados o gastos personales, no declaró un incremento patrimonial derivado de la venta de unas participaciones societarias y se dedujo provisiones por insolvencias que no cumplían los requisitos fiscales de deducibilidad. Todas estas conductas han sido analizadas a efectos de culpabilidad en el acuerdo de sanción referido al acta A01- NUM000.

El contribuyente en sus alegaciones aduce que: en cuanto al elemento objetivo del injusto, se remite a nuestro de alegaciones al acta de disconformidad y en cuanto al elemento subjetivo del injusto, en cualquier caso, no concurre, ya que existió una interpretación razonable por parte de la sociedad.

Esta Oficina Técnica considera que en el acuerdo de liquidación ha quedado acreditado que en los estatutos sociales se establece la gratuidad del ejercicio del cargo de administrador, por lo que las retribuciones devengadas por los mismos no pueden entenderse como gastos deducibles en ningún caso, ya que, al tratarse de gastos que de acuerdo con la normativa mercantil y los propios Estatutos de la sociedad no debieron producirse, deben ser considerados como liberalidades, reguladas en el artículo 14.1 letra e) del TRLIS.

En las alegaciones el contribuyente alega que TORROFER e INICIATIVAS BALTICAS no deben ser excluidas del Grupo Consolidado. Tal y como se dijo en el acuerdo de liquidación, el contribuyente no puede revocar la conformidad manifestada en el acta de conformidad A01 no NUM000 sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta. Por lo tanto, no procede pronunciarse en este acuerdo de sanción. Respecto a que no existe deuda ficticia alguna, esta Oficina Técnica ya admitió esta alegación en el acuerdo de liquidación.

Respecto a la interpretación razonable que el contribuyente alega, hay que decir que la apreciación de buena fe, exige que el obligado hubiera puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual no se compagina con una actitud dolosa ni tan siquiera con el descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible según la naturaleza de la obligación. En el caso que nos ocupa, el contribuyente sabía perfectamente que la retribución de los administradores no era deducible sin embargo se dedujo aquellas retribuciones y lo mismo sucede con la deducción gasto corriente el importe total satisfecho en la adquisición de partidas o elementos del activo que se deberían haber incorporado al gasto por la vía de las amortizaciones sabiendo que no podía deducirse nada más que la parte proporcional correspondiente a las amortizaciones.

Por ello, su conducta no se encuentra amparada en la existencia de ninguna laguna legal o interpretación jurídica razonable de la norma fiscal aplicable, ya que la situación no plantea dudas razonables en cuanto a su interpretación. Como se puede apreciar en el caso que nos ocupa no hay interpretación posible en la aplicación de la norma, en tanto que presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades, dejando de ingresar 336.581,41 € en 2012 y 393.056,87 € en 2013.

En conclusión, la conducta de GRUPO EMP LOS NORTEÑOS SL estuvo dirigida al impago del tributo correspondiente y no pudiendo entenderse que el obligado tributario haya actuado con la diligencia debida, o que se hubiera hecho una interpretación razonable, pero errónea, de la norma de aplicación, ya que la misma no presenta ningún tipo de oscuridad o imprecisión que pudiera haberle llevado a un error en su interpretación, siendo la ley y el reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y la normativa contable, claros al establecer los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan carácter de fiscalmente deducibles.

Por tanto, la conducta del obligado tributario resultó constitutiva de infracción tributaria no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/03 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en la Ley sobre Sociedades y en la normativa contable.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

La transcripción anterior pone de manifiesto que la Inspección de los Tributos ha motivado suficientemente la culpabilidad del infractor, pues en la parte de la sanción que aquí interesa que se mantiene ha establecido la necesaria vinculación entre la regularización practicada y la conducta que califica de negligente y que ha descrito con detalle en la deducción de las retribuciones de los administradores que a su vez ostentaban cargos directivos sin haber acreditado por estos la prestación de servicios de índole laboral caracterizada por las notas de ajenidad y dependencia

Y no puede apreciarse que concurra una interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, ya que el cargo de administrador según los estatutos de las dos sociedades del grupo eran gratuitos y no hay prueba de la realización de otras funciones laborales más allá de la administración, dirección y gestión en ambas sociedades.

OCTAVO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A efectos del número cuatro del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento