Sentencia Contencioso-Administrativo 14/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1375/2021 de 06 de marzo del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2021, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

· En fecha 30/10/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM003 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a devolver de 295,79 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación. El acuerdo de liquidación está limitado a la liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada existente entre Doña Adoracion y ESTUDIO JURÍDICO TÉCNICO DE URBANISMO VIVIENDA Y MEDIO AMBIENTE SIL. Reclamación número NUM001.

· En fecha 30/10/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM004 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 4.118,90 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación. En este acuerdo de liquidación, además de reflejar las correcciones valorativas resultantes del procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede. Reclamación número NUM000.

· En fecha 28/12/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora A51 n° NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012. Acuerdo de imposición de sanción del que derivó una cuantía total a ingresar de 1.990,99 euros. Reclamación número NUM002.

La indicada resolución recurrida del TEAR acordó que la reclamación número NUM001 se estima, la reclamación número NUM000 se estima parcialmente y la reclamación número NUM002 se desestima.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución del TEAR de Madrid de 30 de marzo de 2021.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la amortización del mobiliario por valor de 3.332,63 euros es deducible conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades y la afectación de los activos amortizados ha quedado suficientemente probada a lo largo de todo el procedimiento. URVIMA se constituyó en el año 1984, siendo su objeto social "el asesoramiento, proyección y ejecución jurídico técnico en las materias de urbanismo, vivienda, edificación y medio ambiente" Los socios de URVIMA en los años 2012 y 2013, son el matrimonio D. Basilio (titular de un 0,4 % de su capital social) y Dª Adoracion (titular de un 99,60% de su capital social), quien también ostentaba el cargo de administradora. La Sociedad dedujo en el ejercicio 2012 un total de 3.332,63 euros en concepto de amortización de mobiliario. En contra de lo que sostiene el TEAR de Madrid en su resolución los gastos de amortización del mobiliario han sido justificados a lo largo de las actuaciones inspectoras mediante la presentación de facturas, habiendo quedado recogidas en la contabilidad de la Sociedad. Esta parte entiende que la amortización se ha llevado conforme a normativa fiscal, y han quedado recogidas en la contabilidad de la Sociedad y en el Impuesto de Sociedades, que fue debidamente presentada en el Registro Mercantil. El destino de esos bienes (sofás, mesitas, muebles, lámparas, etc.) que se encuentran en la sede social de la Sociedad. Son bienes indispensables para poder ejercer su actividad, por lo que, como se ha explicado a lo largo de todo el procedimiento su correlación con la obtención de ingresos es directa e indispensable. Sin el mobiliario de la sede no se podría ni llevar a cabo la recepción de clientes, ni trabajar en la propia actividad con los medios adecuados. Ver especialmente la contabilidad de la Sociedad y el documento denominado "JUSTIFICANTE ELEMENTOS AMORTIZADOS PDF" en el expediente administrativo número NUM006. Cita los arts. 108. 4 y 105.1 de la LGT.

Manifiesta la Improcedencia de la sanción por amortización de mobiliario por valor de 3.332,63 euros conforme a la normativa fiscal. La Inspección justifica el elemento objetivo fundamentándose en que no se ha llevado a cabo su debida acreditación, al no haber aportado albarán de entregas, facturas, afectación a los ingresos de la Sociedad, etc. es decir, se ha requerido que se aportase toda esta documentación cuando la Sociedad ya justificó que si no tiene dicha documentación era por la antigüedad de dicho mobiliario, pero que había quedado recogida en la contabilidad de la Sociedad y en el Impuesto sobre Sociedades. En cuanto al elemento subjetivo, el acuerdo sancionador, a través de afirmaciones generalizadas, y sin entrar a analizar y especificar datos justifica la existencia del requisito subjetivo de la culpabilidad por parte de la Sociedad en cada una de las regularizaciones que lleva a cabo la Inspección. Que al haber quedado suficiente probado que dichos gastos son perfectamente deducibles de conformidad con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y que la Inspección ha acreditado el elemento básico del principio de culpabilidad únicamente mediante afirmaciones generalizadas, no procede llevar a cabo sanción alguna en este sentido.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la falta de prueba el uso dentro de la actividad de la sociedad de los bienes de cuyos gastos de amortización aquí se trata, procede confirmar la liquidación.

En cuanto a la sanción, manifiesta que es suficientemente clara la normativa del IS que impone la declaración de y tributación por todas las rentas obtenidas sin más deducibilidad en cuanto a gastos que los correlacionados con la obtención de los ingresos, por lo que no pueda apreciarse la concurrencia de interpretación razonable de dicha norma y por tanto, deba confirmarse la concurrencia de culpabilidad de la actora en su infracción.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en relación con el contenido desestimatorio de la resolución recurrida del TEAR, se discrepa en la demanda únicamente sobre la deducibilidad de la amortización del mobiliario por valor de 3.332,63 euros, por lo que es necesario tener en cuenta que, sobre dicha cuestión, en la liquidación, se expresa:

"2.-. Gastos no correlacionados con los ingresos

La clave de la deducción es la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos. Se plasma igualmente en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2012, RC 185/2011 .

En el mismo sentido se pronuncia la Consulta Vinculante de la DGT 4 noviembre de 2010:

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

Recae en el contribuyente probar el carácter deducible de los gastos declarados (TSJ Madrid 18-7-13)

Por lo tanto, para que el gasto sea deducible, es necesario que se acredite, no solo la efectividad del pago, sino también la efectiva prestación del servicio y su relación con los ingresos. Y la prueba de estos elementos corresponde a la entidad que pretende la deducción pues son el fundamente del derecho que pretende ejercitar.

El requisito de la correlación de los ingresos parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad.

ESTUDIO JURIDICO TECNICO DE URBANISMO Y MEDIO AMBIENTE ha deducido 3.332,63 euros por gasto de amortización de mobiliario (sofás, mesitas de noche, muebles, lámparas, etc). Amortización

3.332,63

No ha aportado el detalle sobre el tipo de mobiliario, ni donde fueron entregados dichos "muebles" ni para qué se emplean dentro de la actividad de la sociedad. Aunque la sociedad sea titular de unos activos, esto no le habilita para deducirse un gasto por su amortización; sólo es posible sin son activos afectos a la actividad, y su uso implica la obtención de ingresos.

En este caso no ha cumplido el requisito de acreditar ni la identificación ni la correlación de esos bienes muebles con la obtención de ingresos de la sociedad, y por tanto no son deducibles las amortizaciones.

Por tanto, procede minorar la base imponible en 3.332,63 euros al tratarse de gastos deducidos como amortización cuando los bienes no se ha probado la afectación y correlación con los ingresos.

Por todo ello, se concluye que procede efectuar un ajuste por gastos no deducibles de 3.734,43 euros (401,80 +3.32,63) .

La resolución recurrida del TEAR, en cuanto a su contenido desestimatorio respecto de las liquidaciones, argumenta, en síntesis, que "En el presente caso no se admiten como deducibles gastos respecto de los que no se acredita su correlación con los ingresos, como son los gastos de amortización de mobiliario (sofás, mesitas de noche, muebles, lámparas, etc.), respecto de los que no se acredita para qué se usan dentro de la actividad de la sociedad, limitándose a manifestar que dichas inversiones son habituales en todas las empresas con el fin de recibir a los clientes en salas y desempeñar la propia actividad, pero sin aportar ninguna prueba que acredite su correlación con los ingresos, por lo que procede desestimar sus pretensiones en este punto.

En cuanto al resto de regularizaciones, que no son objeto de alegaciones, por la parte reclamante, son confirmadas por este Tribunal."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del recurso, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En su art. 11.1 párrafo primero determinaba que "Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia."

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya amortización no es admitida por la Administración.

En las liquidaciones constan los concretos conceptos e importes cuya amortización no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.

En cuanto a las alegaciones de la demanda en relación con el art. 108.4 de la LGT, dicho precepto establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas."

De la redacción de dicho precepto de deduce que los datos y elementos de hecho a los que se refiere determina, se presumen ciertos para el obligado tributario, pero no vinculan a la Administración Tributaria, que puede practicar liquidación y cuestionar la prueba de los datos y elementos consignados por la demandante y los requisitos para la deducibilidad de los mismos a efectos de amortización.

Sobre los gastos cuya amortización no es admitida por la Administración, debe precisarse que, se trata de gastos en sofás, mesitas, muebles, lámparas, etc., que no se justifica que fueran efectivamente entregados en el lugar de desarrollo de la actividad de la demandante, ni que se encuentren afectos la actividad que desarrolla, pues no puede considerarse suficiente a estos efectos las simples manifestaciones que realiza sobre el destino de los mimos, ya que al tratarse de bienes que son susceptibles de utilización para fines particulares, la simple aportación de las facturas y su contabilización no pueden considerarse suficientes para entender que se encuentra afectos a la actividad de la demandante, teniendo en cuenta los razonables argumentos de las liquidaciones, sin que por la recurrente se hayan presentado pruebas que acrediten la efectiva vinculación de bienes cuya amortización pretende a la actividad empresarial. A este respecto, en la demanda se realizan unas manifestaciones genéricas, que no constituyen prueba de la referida vinculación con la actividad y correlación con los ingresos.

Como puede apreciarse en las facturas aportadas, se corresponden con lámparas, floreros (emisora de las facturas Vincit), mesita de noche (emisora de la factura Astoria interiores), muebles adquiridos en Les Provinciales de Rochebobois, sofás (emisora de las facturas Hanbel), sillas, sillones, mesas, etc. Dichos bienes son claramente susceptibles de utilización para fines particulares. No probándose que se encuentren instalados en el lugar de realización de la actividad empresarial por la demandante.

Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las facturas, teniendo en cuenta que la recurrente en la demanda no hace una referencia individualizada a cada una de ellas, sino que plantea alegaciones genéricas sobre los gastos.

Debe añadirse que tanto la liquidación como la resolución del TEAR se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos establecidos en los arts. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, pues se encuentran debidamente detalladas las razones por las que se considera que no se ha acreditado la vinculación con la actividad empresarial de los bienes cuya amortización se pretende, argumentos que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, pues de los elementos que se indican detalladamente en las liquidaciones se llega razonablemente a la conclusión de que no se ha probado la efectiva vinculación a la actividad económica de los sofás, mesitas, muebles, lámparas, etc..

Como ya se ha indicado, no es la Administración la que debe probar un hecho negativo como lo es la falta de vinculación a la actividad empresarial y correlación con los ingresos, sino que recae en la recurrente la carga de la prueba. Sin que por la recurrente se haya efectuado tal prueba, no solicitando el recibimiento a prueba en el presente recurso.

Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de amortización de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala, sobre dicha cuestión en relación con la misma recurrente e Impuesto, pero respecto del ejercicio de 2013 en la sentencia de 7 de febrero de 2024 dictada en el recurso contencioso administrativo número 1228/2021, de la que ha sido ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que, en lo aquí interesa, expresa lo siguiente: "3.- Gastos de amortización de mobiliario.

El art. 11.1 del RDL 4/2004 considera deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

El inmovilizado material está constituido por el conjunto de elementos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles, utilizados de manera continuada en la producción de bienes y servicios.

Por tanto, para admitir la deducción por amortización es preciso que la actora acredite que los bienes a que se refiere están afectos de manera permanente al desarrollo de la actividad económica.

Pues bien, la Administración rechazó tal deducción argumentando que no se ha aportado el detalle sobre el tipo de mobiliario (sofás varios, mesitas de noche, muebles, lámparas, floreros, etc.) ni dónde fueron entregados ni para qué se emplea ese mobiliario.

Frente a ello, la actora se limita a afirmar en la demanda que las inversiones en esos muebles son habituales en todas las empresas, afirmación que resulta insuficiente a los fines pretendidos, ya que no queda refrendada con ninguna prueba que acredite la afectación a la actividad económica de los concretos bienes a que se refiere la amortización aquí discutida.

Invoca la actora, no obstante, el art. 108.4 de la Ley General Tributaria , norma que tampoco avala la tesis que se sostiene en la demanda, ya que la presunción de certeza de los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones y declaraciones de los obligados tributarios afecta a los propios contribuyentes (que solo pueden rectificarlas mediante prueba en contrario), pero no a la Administración tributaria, que no queda vinculada por las declaraciones de terceros y está facultada para exigir que se justifique la veracidad de los datos declarados y, por supuesto, la vinculación de los gastos deducidos con el desarrollo de la actividad.

En consecuencia, también debe ratificarse en este particular la liquidación recurrida, lo que determina su íntegra confirmación, ya que en la demanda nada se alega en relación con los restantes hechos imponibles regularizados (incremento de ingresos financieros no declarados y no aplicación del tipo de gravamen reducido por creación o mantenimiento del empleo)."

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre respecto de la liquidación, confirmando en este extremo la resolución recurrida del TEAR sin que proceda entrar a analizar el resto de los elementos de las liquidaciones y resolución del TEAR, que no son cuestionados en la demanda, debiendo entenderse que la recurrente es conforme con lo acordado por el TEAR sobre los conceptos que no cuestiona expresamente.

SEXTO: En relación con las alegaciones de las partes sobre la sanción impuesta, es preciso tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La LGT dispone en el artículo 193 : Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones.

1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción.

(...)

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto en el antecedente tercero y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita.

Son varios los motivos por los que se califica de incorrecta su autoliquidación de 2012:

-Se incrementa la base imponible en el importe de los gastos deducidos no justificados y de la amortización de bienes no correlacionados con los ingresos y se incrementa la base imponible en el importe de los ingresos financieros devengados no declarados (aumentos de 3.734,43 euros respecto de los gastos y de 13.179,90 euros respecto de los ingresos)

-Por el contrario, se minora la base imponible como consecuencia de la valoración a valor de mercado de las operaciones entre la sociedad y su socia/administradora que las partes no habían llevado a cabo en sus declaraciones (minoración de 5.143,87 euros)

-Y se incrementa el tipo de gravamen, porque no le es aplicable el reducido por "creación y mantenimiento del empleo".

Como consecuencia de la presentación incorrecta de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012 obtuvo una devolución tributaria de 10.386,05 euros, cuando la cantidad pertinente a devolver se ha comprobado que es de 7.322,99 euros; habiendo sido por ello, indebidamente devueltos 3.063,06 euros

Incurre con ello en el tipo infractor previsto en el art 193 LGT :

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

Concurre en el interesado el requisito subjetivo (la culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, obteniendo de una manera indebida una devolución tributaria superior a la debida. Como se ha explicado es indebida la cantidad obtenida de 3.063,06 euros.

El bien jurídico que se trata de proteger son los intereses de la Hacienda Pública, que han sido perjudicados por esa devolución sobre la que no tenía derecho y que ha obtenido indebidamente.

Han sido varias las conductas que han desencadenado ese resultado ilícito: la ocultación de ingresos la minoración indebida de gastos (gastos no justificados o gastos no correlacionados con los ingresos) y la aplicación de un tipo de gravamen reducido del 20% respecto del que no cumplía los requisitos exigidos (creación y mantenimiento del empleo).

Esa ocultación de rentas y esa indebida deducción de gastos, junto con la indebida aplicación del tipo de gravamen reducido ha provocado que cometiera en 2012 la infracción tipificada en el art 193 LGT .

En la conducta de ESTUDIO JURIDICO TECNICO DE URBANISMO Y MEDIOAMBIENTE SL respecto del IS 2012 concurre, al menos, la negligencia.

Así se ha de juzgar el hecho de deducir gastos de los que no dispone de justificantes, cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades es clara y exige como primera y más básica condición de deducibilidad el disponer de una justificación formal de los gastos. Conoce esa obligación porque respecto de otros gastos sí aporta justificantes.

Como también es negligente al menos, el deducir gastos no correlacionados con los ingresos, porque ese requisito también se exige, en contraposición del concepto de "liberalidad", que se excluye de la deducción. Aunque la sociedad sea titular de activos, éstos deben encontrarse en la situación de generar ingresos, porque de lo contrario, no son deducibles los gastos que se relacionen con ellos, como la amortización. Y recordaremos que en el caso del mobiliario, la sociedad ni tan siquiera identificó los activos, y por supuesto, tampoco probó la correlación con los ingresos. Parece haber deducido una cantidad como amortización de Mobiliario sin respaldo documental alguno, lo cual ha de juzgarse, al menos, de negligente.

Y claramente es negligente el haber omitido ingresos devengados. Aunque no haya percibido monetariamente unos intereses de dos préstamos concedidos, en los contratos que firmó con las prestatarias, constan expresamente el devengo y el tipo anual de interés. Y a pesar de ello no declara los ingresos financieros que se han devengado. Con lo cual, incumple de manera ostensible la normativa contable y la normativa fiscal, al ocultar esas rentas.

Como también se califica de negligente el aplicar un tipo de gravamen reducido del 20%, vinculado a la creación y mantenimiento del empleo, y para cuya aplicación se exige que "..durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad" (D. AD 12ª TRLIS), cuando de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración, la plantilla media en 2012 ha sido inferior a la unidad, concretamente 0,63 según los datos suministrados por la SEGURIDAD SOCIAL.

Se corrobora la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en su actuación. No se puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta culpable, por ello, responsable a los efectos sancionadores.

Resulta acreditada la negligencia de la sociedad, y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria en lo que atañe al resultado tipificado que se deriva de su actuación.

Contaba con los medios y suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que en parte, las ha dado cumplimiento. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.

Ha incumplido unas obligaciones tributarias que conoce, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado deliberadamente, con el objetivo de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir la carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios inspeccionados, llegando incluso a conseguir una devolución tributaria a la que no tenía derecho, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en cuanto a la sanción, en resumen, se concluye que "...el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable" y que "Considerando que la reclamante dedujo gastos no justificados o no correlacionados con los ingresos, omitió ingresos financieros por intereses devengados y aplicó un tipo reducido vinculado a la creación y mantenimiento de empleo siendo la plantilla inferior a la unidad, aprecia este Tribunal un cierto menoscabo o desprecio de la norma, así como una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, concluyendo que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia, estando incluso la segunda conducta señalada encaminada únicamente a la elusión del pago del impuesto, sin que quepa posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de las sanciones impuestas.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid

SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.