Sentencia Contencioso-Administrativo 152/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1257/2021 de 06 de marzo del 2024

PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente, impugna la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de marzo de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, en relación a acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, por importe de 0,00 € y supresión de bases imponibles negativas por importe de 1.506.723,08 € y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 63.008,12 €.

SEGUNDO: La parte actora indica que los servicios por los trabajadores expatriados a favor de la misma fueron efectivamente prestados y en este sentido señala que D. Nicolas, D. Patricio y D. Ruperto, según consta en el organigrama facilitado, forman parte de la organización de Prosodie ibérica S.L., desde el ejercicio 2006, como director de marketing y comunicación, director financiero y director de producción, respectivamente.

Dichos empleados prestaron sus servicios en España a favor de Prosodie Ibérica, con arreglo de los acuerdos de cesión y contratos de trabajo, expedidos, presentados y registrados debidamente en las oficinas del INEM, siendo la empleadora Prosodie Ibérica España, lo que supuso el alta correspondiente en la Seguridad Social española, sin que dichas relaciones laborales hayan sido regularizadas por dicho organismo de carácter laboral.

Dichos empleados tenían su residencia en la ciudad de Madrid, con centro de trabajo en la propia sede de la entidad actora y con dedicación completa en su prestación de servicios.

Las funciones desempeñadas por esas tres personas eran totalmente necesarias e imprescindibles para el desarrollo de la actividad, dado que tenían un volumen importante de facturación.

Los contratos de expatriación figuran en el documento 257 del expediente y en el 258 la justificación de los gastos de personal repercutidos por Francia.

Indica que si esas personas no hubieran prestado sus servicios, quien los prestó entonces? Además, sus retribuciones no fueron desproporcionadas y dichos trabajadores no tenían dependencia alguna con la empresa matriz de la sociedad de la cual dependía.

De ahí que considere que es deducible como gasto de personal expatriado para el desarrollo de la actividad empresarial, el correspondiente a esas tres personas.

Por otra parte, en cuanto a la deducibilidad de los gastos de Management fees es incuestionable que Prosodie Ibérica ha tenido apoyo corporativo y colaboración en proyectos concretos de Prosodie Francia, habiendo facturado por ello unos importes que corresponden a precios de mercado.

En concreto, ha prestado apoyo corporativo con diferentes herramientas y aplicaciones compartidas como podían ser bases de datos de clientes y proveedores, gestión del IVA, contabilización de facturas, analítica, gestión del ciclo de vida de las oportunidades de negocio, gestión de estados y probabilidad de éxito o contabilidad. Además, el correo corporativo dependía asimismo de Prosodie Francia con dos dominios de correo y el servicio de web estaba gestionado por Francia.

De ahí que quede acreditado que Prosodie Francia ha realizado servicios necesarios para la obtención de ingresos por parte de Prosodie Ibérica.

A pesar de que en el acta se manifiesta que por la inspección que no se ha aprobado la herramienta donde supuestamente se refleje la trazabilidad de los servicios, ello es falso, ya que el software que emplea la filial en España es precisamente un producto que proviene de la matriz, que es la que se encarga del desarrollo y mantenimiento de la plataforma. Destaca que en la Diligencia número tres, la AEAT acudió a las oficinas de la actora, donde estaba ubicada la herramienta, sin que en dicha comprobación haya podido probar la inexistencia de la misma.

Entiende que hay una falta de motivación por parte de la administración de la supresión de bases imponibles negativas por un importe de 1.656.626 €.

Indica que la administración disponía de medios suficientes para solicitar a terceros información sobre la realidad de los servicios sin que se haya hecho por la misma, el menor esfuerzo probatorio.

En relación al acuerdo sancionador, destaca la ausencia de culpabilidad en la conducta de la actora y la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que era la actora a la que correspondía la carga de la prueba de los gastos que pretende deducirse y respecto del contrato de Management Fees, indica que no se han acreditado de forma efectiva los servicios y en qué consistían las facturaciones de management, a pesar de que por la actora se manifiesten los proyectos que vendrían detrás de los costes de esos servicios, no se ha aportado una justificación ni acreditación, más que unas hojas de excell, sin soporte documental concreto.

Y en cuanto a los gastos correspondientes a los trabajadores expatriados, no se aportan facturas justificativas de la totalidad de los importes facturados y no se prueba tampoco que funciones concretas realizaron dichos trabajadores expatriados.

Respecto de los contratos de trabajo indica que el de Nicolas es de fecha 16 de marzo de 2007 y el de Patricio de 1 de agosto de 2007, y en sus cláusulas se establece que el contenido del contrato se comunicará al servicio público de empleo en el plazo de 10 días siguientes a su concertación y el primero no ha sido registrado en dichas oficinas. Solo aparece registrado, el 22 de agosto de 2007, en la oficina de empleo el contrato de Patricio y del de Ruperto no se aporta documentación.

No existe acreditación real y detallada de la efectividad de sus servicios, ya que solamente se aportan contratos privados, folletos comerciales o cuadros de excell de los que no se infiere la real y efectiva prestación del servicio de los expatriados que haya producido una efectiva utilidad o ventaja al destinatario.

Por otra parte, en cuanto al acuerdo sancionador, destaca la correcta motivación del elemento subjetivo de la conducta de la actora, pues procedió a deducir sus liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades gastos, cuya realidad no era posible acreditar.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO: El acuerdo de liquidación provisional, girado a la entidad actora, en relación a la regularización efectuada, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, indica lo siguiente en lo que aquí interesa:

"En el caso concreto que nos ocupa, de acuerdo con los datos que obran en el expediente se desprende que los importes y conceptos de los gastos contabilizados por el obligado tributario a su matriz francesa (PROSODIE) durante los ejercicios 2005 a 2012 son los siguientes:

A lo largo de las extensas actuaciones inspectoras, la inspección actuaría ha ido requiriendo al obligado tributario la justificación concreta que avalara la realidad de los anteriores gastos facturados a su matriz francesa.

Según el contrato de Managment Fees aportado el gasto por este concepto se debe al coste que supone la prestación realizada por el "departamento DAF GrOUPE de Prosodie para garantizar la administración, la comunicación, la gestión financiera, las adquisiciones, las relaciones con los accionistas, los inversores y los bancos, la secretaría jurídica y las operaciones de ingeniería societaria para el conjunto de las sociedades y departamentos del Grupo."

El contribuyente manifiesta que "Francia realiza trabajos en beneficio de Prosodie Ibérica para varios proyectos, ya que la tecnología los conocimientos técnicos los tenían ellos, siendo habitual que el Jefe de Proyecto y el Delivery fuesen franceses".

No obstante lo anterior, de la documentación aportada por el obligado tributario en el procedimiento inspector se desprende que no se ha acreditado de manera efectiva los servicios en qué consisten las facturaciones de los "management fees" en cuanto a la identificación concreta y específica del origen y de las distintas etapas en sus procesos o servicios. El obligado tributario manifiesta los proyectos a los que supuestamente se han repercutido los costes de éstos servicios, pero no se aporta una justificación o acreditación de ello más allá de hojas de Excel sin soporte documental concreto o folletos comerciales destinados a clientes potenciales.

Asimismo, como se refiere en el Acta, no se ha acreditado la existencia de herramientas internas de software en la que se registre la actividad concreta y el completo desarrollo de los proyectos en cuanto a los gastos cuestionados por la inspección correspondientes a la matriz francesa. El obligado tributario, en sus alegaciones tanto anteriores como posteriores al acta, se refiere a citar herramientas y aplicaciones comunes prestadas desde la matriz francesa, si bien no se aportan pruebas de su verdadera existencia, funcionamiento y utilidad concreta en beneficio del obligado tributario, ni los criterios utilizados para su valoración técnica y económica.

Respecto a los gastos correspondientes a los trabajadores expatriados manifiesta que se trata de servicios prestados por Nicolas (Director de ventas, marketing y comunicación), Patricio (Director financiero) y Ruperto (Director de producción) los cuales eran necesarios para el desarrollo de la actividad dado el número de trabajadores.

En primer lugar, no se aportan facturas justificativas de la totalidad de los importes facturados a los expatriados.

El obligado tributario, no justifica su necesariedad más que por el número de trabajadores, si bien no se prueba que funciones concretas se realizaron por dichos trabajadores expatriados, utilidades aportadas con su trabajo, etc.

Asimismo, como prueba del gasto de los directivos expatriados se aportaron contratos privados de expatriación, concretamente contratos de trabajo para Nicolas de fecha 16/03/2007 y para Patricio de fecha 01/08/2007, en cuyas cláusulas undécimas se establece que el contenido del contrato se comunicará al servicio público de empleo en el plazo de diez días siguientes a su concertación. Solo aparece registrado en fecha 22/08/2007 en la Oficina de empleo el contrato de Patricio.

De todo lo anterior se desprende que, dada la necesidad de que el gasto quede suficientemente acreditado en cuanto a la prestación de los servicios por parte de la matriz y sus trabajadores expatriados, de la documentación obrante en el expediente no se obtiene una acreditación real y detallada de la efectividad de tales servicios, así como de los criterios concretos para su valoración, por cuanto que las pruebas aportadas por el obligado tributario no van más allá de facturas, contratos privados, folletos comerciales o cuadros de Excel de los que no se infiere la real y efectiva prestación del servicio por parte de su matriz francesa y sus expatriados en cuanto a la efectiva utilidad o ventaja reportada al destinatario obligado tributario en cada uno de los proyectos concretos.

Es decir, a pesar de haber sido solicitada, por la inspección actuaria, la justificación concreta y efectiva de los gastos correspondientes a la matriz en concepto de "management fees " y trabajadores "expatriados", lo cierto es que de la documentación aportada que consta en el expediente no se ha justificado de manera efectiva y veraz la verdadera aportación técnica de la matriz por dichos gastos, en cuanto a las herramientas que acrediten la identificación del origen, desarrollo en sus distintas etapas y en definitiva la trazabilidad especifica de los proyectos a los que supuestamente se han repercutidos los gastos de la matriz francesa y expatriados, de manera que de acuerdo con los requisitos sobre la deducibilidad de los gastos expuestos anteriormente y la carga de la prueba del contribuyente para acreditar los hechos que le favorecen y aún más cuando la Administración cuestiona fundadamente su efectividad como se ha comprobado, se concluye que en el presente caso, los gastos detallados no pueden ser considerados como deducibles.

Por todo lo expresado anteriormente, procede ajustar también las bases imponibles negativas declaradas de ejercicios anteriores en las que se incluyen gastos por estos conceptos regularizados en las presentes actuaciones.

... ... ...

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, como consecuencia de las actuaciones inspectoras procede realizar los siguientes ajustes como consecuencia de los siguientes gastos fiscalmente no deducibles:

El Estado de base imponibles negativas de ejercicios anteriores antes de proceder a los ajustes regularizados en esta liquidación es la siguiente teniendo en cuenta que:

- mediante escritura pública de fecha 25/05/2009 (inscrita en el Registro Mercantil en fecha 04/09/2009) se absorbe a la entidad SERVICOM 2000, SL asumiendo sus bases imponibles negativas pendientes de compensación.

-En 2010 declaró una base imponible positiva de 375.500,97 €

- En 2011 declaró una base imponible positiva de 199.788,20€

- En 2012 declaró una base imponible positiva de 1.182.119,96€

-En 2013 declaró una base imponible positiva de 759.475,80 € (+ 176.441,79€ liq prov)

- En 2014 declaró una base imponible positiva de 1.113.570,39 €

- En 2015 declaró una base imponible positiva de 625.308,44 €

- En 2016 declaró una base imponible positiva de 540.133,96 €

Por tanto, tras los ajustes regularizados en la presente liquidación, resultan las siguientes bases imponibles negativas pendientes de compensación comprobadas a partir de la fecha de la presente regularización:

De esta manera, en la declaración del IS 2011-12 se debieron acreditar y compensar las siguientes bases imponible negativas:

... ... ...

Por todo lo expuesto, SE ACUERDA practicar la siguiente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011-2012, confirmando la propuesta contenida en el acta y modificando la referencia a los intereses de demora que se calculan hasta la fecha del presente Acuerdo:

El desglose de las cantidades comprobadas relativas a las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período, aplicadas en el mismo y pendientes de compensación en períodos futuros, es el siguiente:

QUINTO: Se trata en este recurso de determinar si son deducibles los importes de los gastos correspondientes a tres trabajadores expatriados D. Nicolas, D. Patricio y D. Ruperto, así como los de varias facturas emitidas por la entidad Prosodie France a la entidad actora Prosodie Iberia, que era filial de la anterior.

Para ello debemos de comenzar haciendo referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa en los ejercicios regularizados.

Hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3 : "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: " no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO: Tal como se desprende de las actuaciones inspectoras, los gastos contabilizados por la entidad actora Prosodie Ibérica a su matriz francesa PROSODIE durante los ejercicios 2005 a 2012 fueron los siguientes:

Las alegaciones efectuadas por la entidad actora a la AEAT y al TEAR coinciden exactamente con las formuladas en este recurso en el escrito de demanda y realmente no se ha aportado por la entidad actora prueba alguna que justifique la realidad de sus afirmaciones como estaba obligada por aplicación de la carga de la prueba del art. 105 LGT ya que todas ellas carecen de un soporte documental o pericial que justifique, en primer lugar, el supuesto contrato de "Management fees" por el cual, supuestamente la entidad matriz prestaba servicios de lo más variado a la entidad actora, filial de la anterior.

Los contratos privados de "Management fees" que han sido aportados por la parte actora de 20 de enero de 2011, por lo que respecta al ejercicio 2011 y de 2 de enero de 2012, en relación al ejercicio 2012, han sido traducidos del francés y en ellos se lee que

el gasto por este concepto se debe al coste que supone la prestación realizada por el "departamento DAF GROUPE de Prosodie para garantizar la administración, la comunicación, la gestión financiera, las adquisiciones, las relaciones con los accionistas, los inversores y los bancos, la secretaría jurídica y las operaciones de ingeniería societaria para el conjunto de las sociedades y departamentos del Grupo."

Se manifestó por el representante legal de la actora en las actuaciones inspectoras que "Francia realiza trabajos en beneficio de Prosodie Ibérica para varios proyectos, ya que la tecnología los conocimientos técnicos los tenían ellos, siendo habitual que el Jefe de Proyecto y el Delivery fuesen franceses".

Y sin embargo, todos esos extremos a los que, supuestamente, se extendían los gastos por "Management fees" no han sido justificados en absoluto, a pesar de que suponían por los conceptos a los que se extendían, la base del desarrollo de la actividad empresarial y comercial de la actora.

Ninguno de los servicios que se alega que prestaba la entidad matriz PROSODIE han sido acreditados, más allá de la aportación de algunos folletos publicitarios, en francés o en inglés, y de correos electrónicos, también en inglés, así como de algunas hojas de excell, elaboradas por la propia recurrente.

Es evidente que las relaciones con los accionistas, inversores o bancos que, supuestamente, facilitaba PROSODIE podían justificarse documentalmente, así como la asistencia jurídica o la ingeniería societaria, mediante la aportación de informes o documentos que respaldasen esa asistencia o esos servicios fundamentales, sin los que la entidad actora no podía haber desarrollado su actividad empresarial.

Y lo mismo cabe decir de la existencia de herramientas internas de software, que implicaran que la entidad matriz prestaba asistencia o soporte informático a la filial. Ello hubiese sido fácilmente acreditable con la aportación de un informe elaborado por un técnico informático, sin que fuese la AEAT la que tuviese que investigar tal extremo, ya que, al ponerse en cuestión por la AEAT la existencia de tal herramienta informática era la actora la que tenía que justificar su existencia.

No hay que olvidar que los gastos que la actora pretende deducirse por este concepto ascendieron, desde 2006, a sumas superiores a 100.000 €, llegando incluso en 2010 a 176.043 € y en 2011 a 244.011,14 €, cantidades muy elevadas para no tener ningún tipo de documentación o informe que las respalde.

Es destacable, además, que solo por lo que hemos reflejado más arriba en cuanto a las obligaciones de facturación, no es posible que en una factura se incluya un concepto tan genérico como "Management fees", sin especificar y concretar los diferentes servicios que se están facturando.

El otro gasto respecto del que la AEAT no admite su deducción y por ello su arrastre como bases imponibles negativas es el de las cantidades facturadas por trabajadores expatriados.

También supusieron cantidades elevadas ya que ascendieron a 176.753,07 €, en 2006, a 274.956,83 € en 2007 y en 2008 a 130.181,11 €. No nos explica la actora el porqué de, si se trataba de tres empleados franceses, en 2008 disminuyó a menos de la mitad la cantidad facturada en tal concepto e incluso porqué entre 2007 y 2008 hay 100.000 € de diferencia.

Según la actora se trataría de los servicios prestados por Nicolas como Director de ventas, marketing y comunicación, Patricio como Director financiero y Ruperto como Director de producción. Sin embargo, unos cargos de tal relevancia no dejaron huella en la entidad actora en esos tres ejercicios a pesar de la importancia de los puestos que ocupaban en el organigrama de la empresa. Se produce así también una ausencia de prueba documental respecto de este extremo, teniendo en cuenta que eran fácilmente acreditables los servicios que prestaron a la recurrente.

Es destacable que no se han aportado facturas justificativas de los elevados importes facturados a los expatriados franceses.

Como prueba del gasto se aportaron contratos privados de expatriación, concretamente, contratos de trabajo para Nicolas de fecha 16 de marzo de 2007 y para Patricio de fecha 1 de agosto de 2007, y en su cláusula undécima se establecía que el contenido del contrato se comunicará al servicio público de empleo en el plazo de diez días siguientes a su concertación. Únicamente figura registrado, el 22 de agosto de 2007 en la oficina de empleo del INEM el contrato de Patricio. Y en el caso de Ruperto no se ha aportado contrato alguno.

Debe de recordársele a la actora, en todo caso, la limitada prueba que ofrecen los contratos privados, conforme a lo previsto en el art. 1227 CC y que no se ha aportado por la misma ninguna prueba que justifique la actuación en la empresa durante esos tres ejercicios de los tres trabajadores, lo cual, dados los cargos que debían de ocupar, era fácilmente acreditable. Por no probar, ni tan siquiera se justifica su residencia en Madrid con la aportación de una acreditación de que ocuparon una vivienda en Madrid durante esos años, extremo también de fácil prueba.

Y un mero organigrama de la entidad actora, elaborado por ella misma, no puede justificar su trabajo y los servicios prestados a la actora.

En consecuencia, debe de ser desestimado el recurso por lo que se refiere al acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO: Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador respecto del que se alega la ausencia de culpabilidad en la conducta de la actora y de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

OCTAVO: El acuerdo sancionador, razona, tanto en sus antecedentes, como en el apartado de la motivación, las razones que dieron lugar a la sanción en la siguiente forma:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que siendo sujeto pasivo del IS 2011-2012 se dedujo gastos por "management fees" y "expatriados" que no eran fiscalmente deducibles por importes de 176.043 € en el ejercicio 2011 y 244.011,14 € en el ejercicio 2012, lo que derivó en el descubrimiento de una mayor base imponible del IS que no dio lugar a falta de ingreso por haberse compensado, por la inspección, con cantidades pendientes de compensación.

Hay que señalar que, tal y como ha señalado reiteradamente el TEAC, la negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios. La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "evitabilidad". Evitabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado d añoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, en cuanto que PROSODIE IBERICA, SL debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales. Este conocimiento se deduce de su condición de empresario, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse" (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 25/04/1956 , 12/03/1975 , 22/04/1992 , 30/11/1981 ...). La sentencia del Tribunal Supremo de 08/05/1987 señaló: "por las circunstancias del contribuyente, cuya condición (...) de profesional le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones" de toda índole inherentes al sector de actividad en el que opera.

Es decir, por la naturaleza de la actividad económica que realizaba, la entidad debía haber puesto la diligencia necesaria para conocer la normativa aplicable, y el alcance de sus obligaciones fiscales, entre las que se encuentra la de presentar correctamente las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades 2011-2012.

La apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras.

En el presente caso, de acuerdo con los datos comprobados que consta en el acta del que deriva el presente Acuerdo sancionador, se deduce que el obligado tributario no solo no ha puesto la diligencia necesaria para la confección correcta de sus autoliquidaciones de IS 2011-2012, sino que se aprecia su voluntariedad e intencionalidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre sociedades por los gastos de mangement fees facturados a su matriz francesa y expatriados por las siguientes cantidades:

El sujeto infractor alega que "es incuestionable que en el presente caso no concurre el elemento subjetivo del tipo infractor que se pretende imputar al contribuyente, por cuanto es inadmisible considerar que el contribuyente tenía ánimo defraudatorio, cuando respecto a los trabajadores expatriados, necesarios para el desarrollo de su actividad, fueron dados de alta en la seguridad con sus respectivos contratos de trabajo, con una dedicación exclusiva para la actividad de Prodosie Ibérica, y por lo que se refiere a los gastos de manegement fees, los mismos resultaban más que necesarios, según documentación que obra en el expediente, además de que de querer aprovechar el crédito fiscal de las bases imponibles negativas que tenía la contribuyente, hasta 2004 de hasta 5,5 millones ?de euros, hubiese podido soportado facturación ampliamente superior a la que se realizó."

No obstante lo anterior, hay que señalar que tal y como se argumenta en la liquidación de la que deriva la presente sanción, "a pesar de haber sido solicitada, por la inspección actuaria, la justificación concreta y efectiva de los gastos correspondientes a la matriz en concepto de "management fees" y trabajadores "expatriados", lo cierto es que de la documentación aportada que consta en el expediente no se ha justificado de manera efectiva y veraz la verdadera aportación técnica de la matriz por dichos gastos, en cuanto a las herramientas que acrediten la identificación del origen, desarrollo en sus distintas etapas y en definitiva la trazabilidad especifica de los proyectos a los que supuestamente se han repercutidos los gastos de la matriz francesa y expatriados, de manera que de acuerdo con los requisitos sobre la deducibilidad de los gastos expuestos anteriormente y la carga de la prueba del contribuyente para acreditar los hechos que le favorecen y aún más cuando la Administración cuestiona fundadamente su efectividad como se ha comprobado, se concluye que en el presente caso, los gastos detallados no pueden ser considerados como deducibles".

De acuerdo con la jurisprudencia, la deducción de gastos no deducibles podrá considerarse negligente cuando no se ampare en una interpretación razonable de la norma. De entre la abundante jurisprudencia que existe a cerca de la culpabilidad en las infracciones tributaria, en el presente caso, cabe citar las siguientes:

... ... ...

Hay que señalar, como también declara la STS de 19/10/92 , que no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24 de la Constitución , cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de "iuris tantum", y en el presente caso, la Inspección en el ejercicio de sus funciones y tras un análisis del conjunto de los hechos comprobados, ha descubierto que el obligado tributario, no puso la diligencia necesaria para la presentación correcta de sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades , períodos 2011-2012, puesto que se ha deducido gastos que no eran fiscalmente deducibles por las cantidades anteriormente señaladas. Todo ello ha dado como resultado una mayor base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Este proceder incorrecto del sujeto infractor no hubiera sido descubierto sin una actuación inspectora y que ha supuesto el levamiento de la correspondiente Acta de IS 2011-2012 de las que se han derivado una minoración de las cantidades pendiente de compensación. Ello nos lleva a la conclusión de que su conducta fue al menos negligente y por tanto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y culpable, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, como es la de haberse deducido exclusivamente los gastos que reunían los requisitos para ser considerados como fiscalmente deducibles, tal y como marca la legislación vigente, y concretamente la normativa contable del PGC y fiscal de los artículos 10 y siguientes del TRLIS .

De acuerdo con los criterios del PGC, el resultado de la empresa se obtiene por diferencia entre las ventas e ingresos y las compras y gastos devengados en el ejercicio. La jurisprudencia y la doctrina, de forma reiterada (TEAC 29-6-06: AN 22- 7-04, entre otras muchas) hace hincapié en que tratándose de deducibilidad de un gasto se requiere el cumplimiento de los requisitos de realidad del gasto, justificación documental, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente, y correlación con los ingresos. Requisitos éstos que no han sido acreditados por el obligado tributario en cuanto a la deducibilidad de los gastos señalados anteriormente, de manera que en el presente caso, no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales, puesto que la normativa aplicable resulta absolutamente claras expresa e interpretable en un solo sentido, sino más bien se aprecia un incumplimiento voluntario y consciente de los requisitos exigidos para su deducibilidad tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación.

En conclusión, el obligado tributario minora de forma voluntaria, consciente y cuando menos, negligente, las bases imponibles del IS 2011 y 2012, como consecuencia del incumplimiento de las normas contables y fiscales que determinan de forma clara e imperativa las condiciones para la deducción de los citados gastos, debiendo el obligado tributario conocer y aplicar dichas normas, cuyo incumplimiento tiene repercusión en su tributación por el IS, ya que declara indebidamente gastos que no debe minorar los ingresos obtenidos de la actividad económica, a los efectos de su tributación.

La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declaración por el obligado tributario y lo comprobada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

Tan extensa motivación, contenida en el acuerdo reproducido, permite apreciar a la Sala que se motiva adecuadamente por la AEAT el elemento subjetivo de la culpabilidad de la entidad actora, ya que se indica la conducta culpable de la misma, consistente en que, se dedujo gastos por "management fees" y "expatriados" que no eran fiscalmente deducibles ya que no se ha justificado de manera efectiva y veraz la verdadera aportación técnica de la matriz por dichos gastos y ello tenía la finalidad de deducirlos de sus ingresos y eludir así la necesaria tributación.

Esa conducta se pone en relación por la AEAT con la conducta culpable de la actora con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.

De tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Todo lo expresado implica que deba ser íntegramente desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada en este recurso.

NOVENO: Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJ.

Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.