Sentencia Contencioso-Administrativo 81/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1231/2021 de 08 de febrero del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, interpuesto por la entidad GALERIA ORIENTAL CHINA SL, representada por el Procurador D. JACOBO GARCÍA GARCÍA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM002, planteadas contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02/ NUM004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 por importe de 71.013,63 euros y las reclamaciones económico administrativas números NUM001 y NUM003 interpuestas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por importe de 80.210,68 euros.

En esta resolución se confirmaron ambos actos administrativos, de liquidación y de sanción, ya que si bien se superó el plazo máximo de duración de las actuaciones de 18 meses fijado por el artículo 150 de la LGT entonces vigente y las actuaciones inspectoras no sirvieron para interrumpir la prescripción si lo hizo el acuerdo de liquidación que se notificó el antes del transcurso del plazo de prescripción de cuatro años de la acción de la Administración para liquidar computado desde el día siguiente al del vencimiento del periodo voluntario de declaración que venció el 25/07/2014 en el caso del ejercicio de 2013 y el 25/07/2015 en el de 2014, de manera que el plazo de prescripción concluiría en las fechas del 25/07/2018 y de 25/07/2019, respectivamente, siendo notificada la liquidación el 2/04/2018.

La ampliación de actuaciones para que se complementaran con los datos de los proveedores se hizo con pleno respecto al procedimiento y con trámite de audiencia de conformidad con los artículos 157.1 y 96 y 188 del RGAT.

No era necesario incorporar el informe de conclusiones de la entrada y registro que contaba con la obligada autorización judicial.

El expediente estaba completo y sin que se causara indefensión alguna ya que se puso a disposición del reclamante, se le confirió trámite de audiencia y las resoluciones dictadas contaban con la precisa motivación.

En cuanto al fondo, si hubo ventas no declaradas que ante las anomalías contables sobre la cuenta de proveedores sin acreditar el saldo existente a 1/01/2013 de 548.123,38 euros obligaron a la Inspección a acudir al método de estimación indirecta del artículo 53.2.a) de la LGT.

No eran fiscalmente deducibles los gastos vinculados con el vehículo BMW 640D matrícula ....KNW al no acreditarse a los efectos del artículo 105 de la LGT la vinculación ni necesidad para la obtención de los ingresos de la actividad, se trata de un vehículo de alta gama que no resulta adecuado para transportar las mercancías para lo que cuenta con otros medios.

En cuanto la sanción, el acuerdo está debidamente motivado pues de manera cuando menos negligente el obligado a ocultado ingresos y deducido gastos de un vehículo no afecto a la actividad y de uso personal. Sin duda el obligado conocía que debía declarar esos ingresos que ocultó a través de la contabilización de unas deudas inexistentes que estaban canceladas pero que decidió mantener en su contabilidad para ocultar rentas derivadas de su actividad y que sin la actuación de la Inspección no hubieran aflorado sin que concurra causa de exoneración de la responsabilidad.

SEGUNDO: La entidad actora solicita que se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación y sanción de las que procede con devolución de las cantidades satisfechas con intereses y condena en costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Comienza la demanda especificando que la duración de desarrollo del procedimiento de inspección se produjo desde el 9 de mayo de 2016, fecha en que se realizó por sorpresa la entrada y registro en las oficinas de la actora hasta el 1 de abril de 2018.

En las actuaciones de inspección se firmaron dos actas diferentes, ya que la oficina técnica rechazó la fundamentación de la primera acta y se incoó una segunda acta, después de que por la oficina técnica se acordara que deberían de realizarse unas nuevas actuaciones o un complemento de las actuaciones para contrastar la información obtenida de los requerimientos de información de los proveedores de obligado tributario.

En esta segunda acta la actuaria no hizo nada para contrastar la información de los proveedores de la primera acta, sino que simplemente amplió el número de proveedores consultados es decir, la actuación realizada fue la misma con requerimientos de información. No se realizó ninguna actuación directa con los proveedores, para contrastar la veracidad de la información aportada y se siguieron Ignorando los pequeños proveedores. A pesar de ello la oficina técnica dio por buenas las actuaciones. En el acuerdo de liquidación definitiva, la Agencia Tributaria aplica un método dual para determinar la base imponible. Los ingresos se determinan por el método de estimación indirecta de la base imponible, mientras que los gastos se determinan por el método de estimación directa, según lo declarado por el propio contribuyente. Es decir, la Agencia Tributaria no realiza una regularización completa.

Indica respecto de la entrada y registro que el Tribunal Supremo ha establecido en sentencia 1231/2020, de 1 de octubre de 2020 y 1163/2021, de 23 de septiembre de 2021, que no cabía acceder a un domicilio y efectuar la entrada y registro, sin motivar y fundamental la necesidad y adecuación de la medida de entrada. Dado que aquí no se ha hecho así, debería de acordarse la nulidad de la entrada y registro efectuada que debe de extenderse a todas las actuaciones realizadas.

En todo caso, señala que no se ha producido un informe relativo a la actuación de entrada y registro y el TEAR de Madrid reconoce su resolución que no existe un informe sobre dicha entrada y registro. Alega que tiene derecho a conocer las conclusiones de dicha entrada y registro y que al no conocerlas se le ha producido indefensión.

Indica que la segunda acta, tal como sea especificado más arriba se limitó a una prueba más amplia, pero igualmente, sin motivar y contrastar el contenido de la formación obtenida.

Señala el efecto que ha aportado un informe pericial del perito contable, D. Luis Manuel, el cual en su informe cuestiona la metodología y las conclusiones de la inspección. Las deficiencias de la contabilidad no son motivación suficiente para la aplicación de la estimación indirecta.

De ahí que entienda que fue improcedente la aplicación del método de estimación indirecta, por no existir anomalías contables sustanciales y en este sentido señala que no se ha tenido en cuenta a los pequeños proveedores sin que se haya realizado actuaciones respecto de ellos.

En definitiva, si se consideraba acreditada la asistencia de una deuda inferior con los proveedores, lo procedente hubiera sido calificar la diferencia como renta no declarada, al amparo del artículo 131. 4 LIS en lugar de aplicar sin base sólida, el método de estimación indirecta de la base imponible y de ahí que la liquidación sea anulable por ese motivo.

Por otra parte, también alega la falta de fundamento de los cálculos aplicados por la Agencia Tributaria para la determinación de la base imponible, ya que existe una clara discrepancia entre el acta primera y la segunda, ya que en la segunda parece ser que se consultaron a más proveedores, resultando una diferencia inferior a la de la primera consulta, lo que lleva los actuarios a presumir que las ventas no declaradas eran menos que las reflejadas en la primera acta. En concreto un 7,1 % menos respecto de 2014. Luego si se hubiera consultado a todos los proveedores las supuestas ventas no declaradas todavía bajarían más. Alega también la necesidad de regularización integra en su caso, porque si la entidad actora hubiera realizado ventas no declaradas también habría realizado compras no declaradas, de ahí que no sea correcto el método dual utilizado por la administración, que solamente tiene en cuenta los gastos declarados por el obligado tributario y en virtud del principio de regularización integra debía de haberse aplicado también el método de estimación indirecta para la determinación de los gastos.

Indica también que serían deducibles los gastos relativos a un vehículo adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero, renting, BMW 640 de con matrícula ....KNW, ya que está afecto totalmente a la actividad de la empresa sin que sea de recibo el argumento de la administración, de que la sociedad dispone de otros vehículos más apropiados para el fin de transporte.

Por último, en cuanto la sanción impuesta, señala que la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador es genérica e inconcreta, pues no reúne las exigencias mínimas de motivación, ya que se trata de generalidades estereotipadas.

TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala, en primer lugar, respecto a la entrada en el domicilio y registro, que en la comunicación de inicio de actuaciones y las Diligencias uno y dos, de 9 de mayo de 2016, se precisan las actuaciones realizadas en la entrada y registro, la información obtenida y la documentación solicitada a efectos de una nueva comparecencia, por lo que entiende que el documento está completo y la entidad actora no ha sufrido ningún tipo de indefensión y ha conocido en todo momento las razones jurídicas de la regularización efectuada.

Sobre la utilización del método de estimación indirecta, señala que la agencia tributaria solicitó al recurrente que justificara el saldo existente a 1 de enero de 2013, así como los movimientos realizados en los ejercicios 2013 y 2014 de la cuenta 400999, proveedores diversos, (mayores de la cuenta, contratos existentes entre las partes, justificación de transferencias monetarias, habidas, y cualquier otra documentación explicativa de las mismas).

La recurrente únicamente aportó, en la visita del día 23 de septiembre de 2016, el libro mayor de la cuenta 400999 y manifestó que en dicha cuenta se englobaban todos los proveedores y acreedores de nuestra mercantil a lo largo del ejercicio. Los movimientos bancarios aportados por la entidad no detallan a qué proveedor se refiere cada pago motivo por el cual nos vemos obligados a incluir todos los movimientos en una sola cuenta, y asimismo manifestó que no podía identificar el origen del saldo a 1 de enero de 2013 por importe de 548.123,38 € de la cuenta 400999.

De ahí que se aprecia que en la contabilidad existía una cuenta genérica de proveedores que se carga y abona sin ningún criterio contable. Asimismo, se recogen asientos globales con cargo a dicha cuenta, llegando a tener un saldo deudor. De ahí que la entidad actora llevara una contabilidad incorrecta, lo que justifica, conforme al artículo 193 RGAT, la aplicación del régimen de estimación indirecta y es correcto el método dual elegido por la administración, al ser la estimación indirecta de los ingresos y aplicar los gastos declarados por el obligado tributario.

También señala respecto de la fiabilidad de las informaciones facilitadas por los proveedores, que es la que consta dentro de sus declaraciones en el modelo 347, presentado a la administración y se ha tomado de todos y cada uno de los cobros de las facturas emitidas al recurrente en los ejercicios 2013 y 2014.

Además, consta certificación, firmada por el obligado tributario, en la que se hace constar las cuantías pendientes de cobro a dicho cliente a 31 de diciembre de 2013 y 2014.

Indica también que es incorrecta la deducibilidad de los gastos relativos al vehículo, al no estar afecto a la actividad y destaca respecto de la sanción impuesta que está correctamente motivado el elemento subjetivo de la de la culpabilidad, sin que existiera interpretación razonable de la norma.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO: El Acuerdo de liquidación definitiva de 22 de marzo de 2018, combatido en este recurso, motiva las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"TERCERO: CUESTIONES QUE PLANTEA EL EXPEDIENTE

a) Causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta Examinada la contabilidad aportada por el obligado tributario, se observa como el saldo de la cuenta proveedores diversos (cuenta 400999) va incrementando en los ejercicios objeto de comprobación.

A lo largo de las actuaciones de comprobación, la Inspección solicita al obligado tributario que justifique el saldo existente a 1/1/2013 así como los movimientos realizados en los ejercicios 2013 y 2014 de la cuenta 400999 "Proveedores diversos" (Mayores de la cuenta, contratos existentes entre las partes, justificación de las transferencias monetarias habidas entre las partes desde el origen, y cualquier otra documentación explicativa de la mismas).

El compareciente en la visita del día 23/09/2016 simplemente aporta el Libro Mayor de la cuenta 400999 "proveedores diversos" y aclara en un escrito que se adjunta a la diligencia n° 5 de fecha 23/09/2016 que "en dicha cuenta se engloban todos los proveedores y acreedores de nuestra mercantil a lo largo del ejercicio. Los movimientos bancarios aportados por la entidad no detallan a que proveedor se refiere cada pago, motivo por el cual nos vemos obligados a englobar todos los movimientos en una sola cuenta".

En esta misma comparecencia , el compareciente manifiesta que "en relación a la cuenta de proveedores diversos "cuenta 400999" no puede identificar el origen del saldo a 01/01/2013 por importe de 548.123,38 euros." (Diligencia n° 5 de 23/09/2016).

Como se expone en el informe ampliatorio, a la Inspección le resulta imposible conocer con exactitud el contenido de la cuenta proveedores varios, que proveedores engloba, que saldo real tiene, etc.

De la contabilidad aportada, se aprecia que existe una cuenta genérica de proveedores (proveedores diversos) que se carga y abona sin ningún criterio contable. Asimismo, se recogen asientos globales con cargo a dicha cuenta, llegando a tener saldo deudor. En el Informe de disconformidad se exponen ejemplos sobre el funcionamiento de esa cuenta.

Se ha comprobado, por tanto, que la Entidad lleva una contabilidad incorrecta, que no recoge la realidad de la empresa, una contabilidad que no permite seguir cronológicamente todas las operaciones, etc. y por ello, tal y como se recoge en el artículo 193 del RGAT, se justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Nos encontramos por tanto ante el supuesto contemplado en el artículo 53.1.c) de a LGT , pues se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que impiden la determinación de la base imponible por el régimen de estimación directa.? b) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario

En cuanto a la situación de la contabilidad, por lo que se refiere a las presentes actuaciones inspectoras, nos interesa analizar, especialmente, la situación y el funcionamiento de la cuenta de Proveedores.

Como ya se ha dicho, existe una cuenta genérica de proveedores (proveedores diversos) que se carga y abona sin ningún criterio contable. Asimismo, se recogen asientos globales con cargo a dicha cuenta, llegando a tener saldo deudor.

A título de ejemplo se señala como funciona esa cuenta:

Compra de mercaderías a un proveedor concreto (ejemplo: Comercial Anajin 2006 cta. 400007).

Compra de mercaderías a un proveedor concreto (ejemplo: Comercial Anajin 2006 cta. 400007).

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA DOCUMENTO COMPR DEBE HABER CCONCEPTO CONTRAP IV

553 554 555

400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 24/01/2013 13/00399 472000 IVA SOPORTADO 24/01/2013 13/00399 600000 COMPRA DE MERCADERIAS 24/01/2013 13/00399

000018 600000 0,2010 2.441,11 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

000018 400007 420,030 000018 400007 2.021,08

0,00 10-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006 0,00 10-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

07) es el siguiente:

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA CCONCEPTO

553 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

1337 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

2422 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

3017 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

3682 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

4941 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

5176 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

DOCUMENTO COMPR CONTRAP

IV DEBE 21 0,00

21 0,00 1 0,00 1 0,00 21 0,00 1 0,00 1 0,00

HABER?2.441,11

619,75 2.344,34 178,10 1.910,22 2.293,05 548,99

24/01/2013 3/03/2013 22/04/2013 17/05/2013 18/06/2013 17/08/2013 31/08/2013

13/00399 000018 600000 13/01730 000221 600000 13/03560 000464 600000 13/04252 000723 600000 13/05500 000604 600000 13/07664 000994 600000 13/07961 001203 600000

6082 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

7260 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

7835 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

8010 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

6/10/2013 27/11/2013 18/12/2013 26/12/2013

13/08727 001326 600000 13/09973 002353 600000 13/10879 002461 600000 13/11152 002480 600000

21 0,00 1 0,00 1 0,00 1 0,00

1.895,58 2.311,68 1.441,24 1.311,42

8135 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 0 17.295,48 0,00 10- COMERCIAL ANAJIN 2006 SL

A 31/12/2013, se cancela el saldo de dicha cuenta por importe de 17.295,48 euros con cargo a Proveedores varios (cta. 400999).

8135 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 17.295,48 10- COMERCIAL ANAJIN 2006 SL

8347 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/12/2013 003125 VARIOS 1.900.512,83 60- PROVEDORES DIVERSOS

A continuación, a título de ejemplo, se adjunta algunos movimientos de la cuenta proveedores diversos (cta. 400999):

Los cargos y abonos de la cuenta bancaria "La Caixa 572000" se realizan contra la cuenta "Proveedores diversos".

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA COMPR CONTRAP CCONCEPTO SALDO

DEBE 0,00

1.000,00 16,91 9.816,84

9.800,79 4.939,95

HABER 548.123,38

0,00 10- 0,00 10- 0,00 10- 0,00 10- 0,00 10-

79 400999 PROVEDORES 99-APERTURA -548.123,38

DIVERSOS 1/01/2013

DIVERSOS 2/01/2013

DIVERSOS 4/01/2013

DIVERSOS 4/01/2013

DIVERSOS 5/01/2013 -527.488,84

DIVERSOS 8/01/2013 -522.548,89

000000 VARIOS 001357 572000 001363 572000 001364 572000 001367 572000 001373 572000

120 400999 REINTEGRO

158 400999 REINTEGRO

160 400999 MONEDAS

PROVEDORES -547.123,38

PROVEDORES -547.106,47

PROVEDORES -537.289,63

172 400999 TRASPASO L.ABIERTA

PROVEDORES

208 400999 PROVEDORES PAGARE TRUN.6035559

También existen pagos globales a "proveedores diversos" con cargo a Caja (*) (cta. 57000)

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA COMPR CONTRAP DEBE HABER CCONCEPTO SALDO

707 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/01/2013 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES -416.278,33

4615 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/07/2013 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 171.913,16

5185 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/08/2013 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 279.255,78

5815 400999 PROVEDORES DIVERSOS 30/09/2013 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 460.939,13

6615 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/10/2013 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 556.322,52

7375 400999 PROVEDORES DIVERSOS 30/11/2013 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 740.158,90

8350 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/12/2013 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES -969.429,26

003151 570000 003152 570000 003153 570000 003154 570000 003155 570000 003156 570000 003157 570000

17.482,21 0,00 31.686,82 0,00 7.109,34 0,00 60.364,67 0,00 4.373,27 0,00 40.898,76 0,00 45.970,08 0,00

Estos asientos recogen pagos a proveedores varios con cargo a caja, proveedores que es imposible identificar, también es significativo como la cuenta 400999 "proveedores diversos" va teniendo saldo deudor.

(*) Por lo que se refiere a la Cuenta Caja "cta. 570000" señalar que no tiene saldo inicial, se crea dicha cuenta para efectuar un pago, tiene saldo negativo (acreedor), hecho que es imposible, la caja no puede ser negativa y no tiene saldo final (saldo a 31/12 es 0): se transcribe el libro mayor de la cuenta de caja:

_MOV

122 706

708

739 1295

1321 1942

1997 2596

2618

CUENTA NOMBRE_CUENTA SALDO

FECHA COMPR CONTRAP DEBE HABER CCONCEPTO

A continuación, a título diversos (cta. 400999):

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 32.786,94

570000 CAJA, EUROS 15.304,73

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 1.401,87

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 21.764,94

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 15.504,17

570000 CAJA, EUROS

2/01/2013 31/01/2013

31/01/2013

1/02/2013 28/02/2013

1/03/2013 31/03/2013

1/04/2013 30/04/2013

1/05/2013

003138 465000 003126 430999

003151 400999

003139 465000 003127 430999

003140 465000 003128 430999

003141 465000 003129 430999

003142 465000

0,00 23.456,33 60-PAGO NOMINAS ENERO -23.456,33 56.243,27 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES ENERO

0,00 17.482,21 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES

0,00 14.861,47 60-PAGO NOMINAS FEBRERO 443,26 958,61 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES FEBRERO

0,00 15.170,31 60-PAGO NOMINAS MARZO 35.533,38 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES

-13.768,44 MARZO

0,00 25.092,47 60-PAGO NOMINAS ABRIL 18.831,70 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES

0,00 13.432,76 60-PAGO NOMINAS MAYO

-3.327,53 ABRIL

2.071,41

3331

3348

3932

4037

4614

4616

4650

5184

5186

5205

5814

5816

6009

6392

6614

6616

6633

570000 CAJA, EUROS 13.116,15

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 31.686,82

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 7.109,34

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 79.364,67

570000 CAJA, EUROS 19.000,00

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 4.373,27

570000 CAJA, EUROS 570000 CAJA, EUROS 570000 CAJA, EUROS

31/05/2013

1/06/2013 30/06/2013 1/07/2013 31/07/2013

31/07/2013 1/08/2013 31/08/2013

31/08/2013 1/09/2013 30/09/2013

30/09/2013

1/10/2013 20/10/2013 31/10/2013

31/10/2013 1/11/2013 30/11/2013

30/11/2013 1/12/2013 31/12/2013

31/12/2013

003130 430999

003143 465000 003131 430999 003144 465000 003132 430999

003152 400999 003145 465000 003133 430999

003153 400999 003146 465000 003134 430999

003154 400999

003147 465000 003150 475000 003135 430999

003155 400999 003148 465000 003136 430999

003156 400999 003149 465000 003137 430999

003157 400999

11.044,74 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES MAYO

0,00 15.856,80 60-PAGO NOMINAS JUNIO -2.740,65 2.740,65 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES JUNIO 0,00 0,00 13.195,36 60-PAGO NOMINAS JULIO -13.195,36 44.882,18 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES JULIO

0,00 31.686,82 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

0,00 21.211,06 60-PAGO NOMINAS AGOSTO -21.211,06 28.320,40 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES AGOSTO

0,00 7.109,34 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

0,00 14.022,97 60-PAGO NOMINAS -14.022,97 93.387,64 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES SEPTIEMB

0,00 60.364,67 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES

0,00 13.260,76 60-PAGO NOMINAS 5.739,24

0,00 3.419,30 60-PAGO IMPUESTO MOD.303 2.319,94 2.053,33 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES OCTUBRE

0,00 4.373,27 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

0,00 14.272,45 60-PAGO NOMINAS -14.272,45 55.171,21 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES

0,00 40.898,76 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

0,00 17.882,84 60-PAGO NOMINAS -17.882,84 63.852,92 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES DICIEMBR

0,00 45.970,08 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

7374?NOVIEMBR 40.898,76

7376

7423

8349

8351

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS

570000 CAJA, EUROS 45.970,08

570000 CAJA, EUROS

- A 31/12/2013, el asiento 8347 (contrapartida varios) recoge la regularización de proveedores diversos: (solo se listan algunos proveedores, a título de ejemplo)

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA COMPR CONTRAP DEBE HABER CCONCEPTO

8132 400000 PERFIN SA 31/12/2013 003125 VARIOS 128,28 0,00 10- PERFIN SA

8134 400006 AGUILA DE ORO 31/12/2013 003125 VARIOS 549,23 0,00 10- AGUILA DE ORO

8135 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 17.295,48 0,00 10- COMERCIAL ANAJIN 2006 SL

8136 400008 EXCLUSIVAS SINI 31/12/2013 003125 VARIOS 12.770,51 0,00 10- EXCLUSIVAS SINI

8140 400014 TANACA IMPORT SL 31/12/2013 003125 VARIOS 20.554,06 0,00 10- IMPORT SL

8141 400019 MASTER REGALOS SL 31/12/2013 003125 VARIOS 9.870,07 0,00 10- REGALOS SL

8142 400020 GRUPO FU 2008 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 210.033,96 0,00 10- GRUPO FU 2008 SL 8194 400124 HIDALGO

TANACA MASTER

PRODUCTOS S.A. 31/12/2013 003125 VARIOS 21.562,87 10- HIDALGO PRODUCTOS S.A.

0,00

VARIOS VARIOS VARIOS

VARIOS María Dolores 0,00

8195 400128 10.689,47

8196 400129 80.350,92

8245 400228 10.146,96

BUEN AMIGO PET SHOP S.L. 31/12/2013 003125 0,00 10- BUEN AMIGO PET SHOP S.L.

MADRID PAPEL IMPORT S.L. 31/12/2013 003125 0,00 10- MADRID PAPEL IMPORT S.L.

DISON IMPORT EXPORT S.L. 31/12/2013 003125 0,00 10- DISON IMPORT EXPORT S.L.

DISFRACES ALEGRIA SL 31/12/2013 003125

8246 400229?2.231,07 0,00 10- DISFRACES ALEGRIA SL 8247 400230

Y LUCY S.L.?10- CHLOE Y LUCY S.L.

31/12/2013 003125 VARIOS 3.137,90

8290 400277 YONGSHUN 2008 S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 85.103,20 0,00 10- YONGSHUN 2008 S.L.

8296 400283 ALCOBOX S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 77.395,24 0,00 10- ALCOBOX S.L. 8340 410006 Teodosio 31/12/2013 003125 VARIOS 7.260,00 0,00 10- Teodosio

8341 410010 NORMAFIRE S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 4.307,60 0,00 10- NORMAFIRE S.L.

8346 410019 NEUMATICOS REYES MARTIN S.A. 31/12/2013 003125 VARIOS 697,09 0,00 10- NEUMATICOS REYES MARTIN S.A.

8347 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/12/2013 003125 VARIOS 1.900.512,83 60- PROVEDORES DIVERSOS

Se ha tomado como ejemplo el ejercicio 2013, que sirve también para el ejercicio 2014; ya que el funcionamiento de dicha cuenta es similar (la única diferencia es que la regularización de la cuenta "proveedores varios" se efectúa mensualmente y no anualmente como en el ejercicio 2013)

8134 400006 AGUILA DE ORO 31/12/2013 003125 VARIOS 549,23 0,00 10- AGUILA DE ORO

8135 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 17.295,48 0,00 10- COMERCIAL ANAJIN 2006 SL

8136 400008 EXCLUSIVAS SINI 31/12/2013 003125 VARIOS 12.770,51 0,00 10- EXCLUSIVAS SINI

8140 400014 TANACAIMPORTSL 31/12/2013 003125 VARIOS 20.554,06 0,00 10- TANACA IMPORT SL

8141 400019 MASTER REGALOS SL 31/12/2013 003125 VARIOS 9.870,07 0,00 10- MASTER REGALOS SL

8142 400020 GRUPO FU 2008 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 210.033,96 0,00 10- GRUPO FU 2008 SL

8134 400006 AGUILA DE ORO 31/12/2013 003125 VARIOS 549,23 0,00 10- AGUILA DE ORO

8194 400124 HIDALGO PRODUCTOS S.A. 31/12/2013 003125 VARIOS 21.562,87 0,00 10- HIDALGO PRODUCTOS S.A.

8195 400128 BUEN AMIGO PET SHOP S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 10.689,47 0,00 10- BUEN AMIGO PET SHOP S.L.

8196 400129 MADRID PAPEL IMPORT S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 80.350,92 0,00 10- MADRID PAPEL IMPORT S.L.

8245 400228 DISON IMPORT EXPORT S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 10.146,96 0,00 10- DISON IMPORT EXPORT S.L.

8246 400229 DISFRACES ALEGRIA SL 31/12/2013 003125 VARIOS 2.231,07 0,00 10- DISFRACES ALEGRIA SL

8247 400230 CHLOE Y LUCY S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 3.137,90 0,00 10- CHLOE Y LUCY S.L.

8290 400277 YONGSHUN 2008 S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 85.103,20 0,00 10- YONGSHUN 2008 S.L.

8296 400283 ALCOBOX S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 77.395,24 0,00 10- ALCOBOX S.L.

8340 410006 Teodosio 31/12/2013 003125 VARIOS 7.260,00 0,00 10- Teodosio

8341 410010 NORMAFIRE S.L. 31/12/2013/ Š"00312 VARIOS 4.307,60 0,00 10- NORMAFIRE S.L.

8346 410019 NEUMATICOS REYES MARTIN S.A. 31/12/2013 003125 VARIOS 697,09 0,00 10- NEUMATICOS REYES MARTIN S.A.

PROVEDORES DIVERSOS ?8347 400999 <5[j 31/12/2013 003125 VARIOS í 1.900.512,83 60- PROVEDORES DIVERSOS

En consecuencia, estamos en el supuesto contemplado en el artículo 53.1.c) de la LGT, pues se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que impiden la determinación de la base imponible por el régimen

d) Cálculos y medios elegidos para la determinación de la base imponible ?El art. 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece tres tipos de medios para determinar el rendimiento en régimen de estimación indirecta:

"2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

. a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

En orden a determinar la base imponible del IVA se sigue el medio establecido en el apartado a) del artículo 53.2 "aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto".

Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta proceden de una amplia muestra, obtenida por la inspección, de los proveedores del obligado tributario que han aportado información relevante a efectos de determinar los ingresos obtenidos por el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

El procedimiento seguido ha sido el siguiente:

De la documentación aportada por el obligado tributario, se observa como la cuenta proveedores diversos (cuenta 400999) va incrementando en los ejercicios objeto de comprobación.

Durante las actuaciones de comprobación, el obligado tributario no ha podido justificar el saldo de la cuenta proveedores diversos de modo que a la Inspección le ha resultado imposible conocer con exactitud el contenido de la cuenta proveedores varios, que proveedores engloba, que saldo real tiene, etc.

A la vista de lo anterior, se han realizado requerimientos de información, de conformidad con lo establecido en los artículos 93 y 94 de la LGT y el artículo 37 del RGAT a los proveedores y acreedores del obligado tributario conocidos por la Inspección a través de las declaraciones de operaciones con terceros (modelo 347), datos declarados por terceros.

La mayoría de estos proveedores han reconocido que las ventas que han efectuado a Galería Oriental China han sido cobradas en efectivo y en el propio ejercicio, es decir, que Galería Oriental no tiene prácticamente deudas con ellos al final de cada ejercicio, esto es que la entidad tiene más ingresos que los declarados, ventas ocultas. Esto lo que pone de manifiesto, es que la entidad tiene más ingresos que los declarados ya que la deuda con los proveedores no es tal, está prácticamente cancelada, y que para pagar a los proveedores se han utilizado ingresos de la actividad no declarados, es decir, ventas ocultas.

En los cuatro el ejercicio 2014, el obligado tributario declara una Base imponible de 1.842.153,53 euros.

El saldo a 01/01/2014 de la cuenta 400999 (proveedores diversos) es de 969.429,26 euros y a 31/12/2014, de 1.264.292,81 euros, es decir se ha incrementado en 294.863,55 €.

De las respuestas obtenidas de los proveedores que representaban un total de 1.753.364,73 € de deudas imputadas, resulta que solo estaban pendientes de cobro a 31/12/2014 un total de 242.798,34 €, lo que representa el 13,84%.

Según esto, del incremento de las deudas contraídas con los proveedores (cuenta 400999) por importe de 294.863,55 euros, solamente estarían pendientes de pago el 13,84% (294.863,55€ x 13,84% = 40.809,11€); el resto, 254.054,43 euros (86,16% de 294.863,55€) han sido pagadas y dichos pagos se han realizado con ingresos de la actividad económica no declarados.

Respecto a la distribución por periodos, hay que tener en cuenta los siguientes preceptos:

"108. Presunciones en materia tributaria.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente. "

"Artículo 158. Aplicación del método de estimación indirecta.

5. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente. "

El obligado tributario no ha manifestado ningún criterio de reparto del incremento de la Base Imponible objeto de regularización (209.962,34 euros). Por ello, a tenor de lo establecido por el artículo 158.5 de la Ley 58/2003

Una vez justificada la existencia de los presupuestos de hecho necesarios para la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, y acordada la misma por la Inspección, se ha elegido un método de carácter dual, estimando de forma indirecta los ingresos derivados de la actividad de comercio al menor de toda clase de artículos y estimando de forma directa los gastos declarados por el obligado tributario.

GALERIA ORIENTAL CHINA SL el día 09/05/2013 adquiere mediante contrato de arrendamiento financiero (Leasing NUM005) un vehículo BMW 640D con matrícula ....KNW (N. BASTIDOR: NUM006).

El obligado tributario recoge en el libro de facturas recibidas y se dedujo el gasto correspondientes al leasing del vehículo y debe probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, hecho que no ha ocurrido en este caso."

QUINTO: Debemos de comenzar la resolución de este recurso especificando que, tal como consta en el acuerdo de liquidación, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 9 de mayo de 2016 y finalizaron el 2 de abril de 2018 con la notificación del acuerdo de liquidación, Dado que tenían que finalizar el 9 de noviembre de 2017, al ser el plazo máximo de duración de dieciocho meses ( art. 150. 1 a) LGT), excedieron del plazo previsto para su finalización con lo que se produjeron los efectos del art. 150. 6 LGT:

"6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

De acuerdo con ello, en el propio acuerdo de liquidación se entiende que, al no interrumpirse el plazo de prescripción durante las actuaciones inspectoras, no se ha producido la prescripción de ninguno de los ejercicios puesto que el plazo de prescripción concluyó para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 el 25/07/2018, cuatro años desde el día siguiente al del vencimiento del periodo voluntario de declaración según el artículo 67 de la LGT y como dijimos la liquidación resultante se notificó antes, el 2/04/2018.

SEXTO: El art. 172.4 RD 1065/2007 determina:

"En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados."

Es decir la comunicación de las circunstancias en las que se desarrolló la entrada y reconocimiento, efectuada en las oficinas de la entidad actora el 9 de mayo de 2016, debía de hacerse al órgano judicial que había autorizado la entrada y si la entidad actora no estaba conforme con la misma o consideraba vulnerados sus derechos podía haber impugnado directamente el Auto judicial 115/2016, de 5 de mayo, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 7 de Madrid, acordando la entrada y registro.

En este punto, debe recordarse a la recurrente que la jurisprudencia que alega, sobre la motivación de la necesidad de entrada y registro, se refiere precisamente al Auto judicial de entrada y registro y al informe previo de la AEAT solicitando judicialmente dicha medida excepcional, y que el Auto del Juzgado no es impugnable por la vía de este recurso.

En todo caso, consta en el expediente la Diligencia de entrada número 1 de la AEAT en el domicilio fiscal de la actora en la C/ Severo Ochoa número 5 de Madrid y en el propio acuerdo de liquidación se recoge toda la documentación obtenida por la actora, la cual no especifica en qué punto en concreto ha sufrido indefensión o que circunstancias concretas resultan desconocidas para ella en relación con los datos obtenidos por la administración.

A esta conclusión de plena aplicación se llegó en la sentencia número 65 de 31/01/2024 dictada en el PO 992/2021, de la que fue ponente Doña María Ornosa Fernández, en que se planteó idéntica cuestión en relación a la regularización del IVA de los mismos ejercicios de la propia entidad actora.

SÉPTIMO: En cuanto a las alegaciones de la recurrente relativas a la aplicación del método de estimación indirecta, reproducimos los razonamientos de la última sentencia citada plenamente aplicables pues se plantean en los mismos términos:

"Se debe destacar que el art. 51 de la Ley General Tributaria establece que:

"El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.".

Por su parte, el art. 50 de la Ley General Tributaria determina que el régimen de estimación indirecta tendrá carácter subsidiario.

El art. 53 de la Ley General Tributaria establece que "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.?Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registroscontables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos."

Por tanto, sólo cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, podrá acudir al régimen de estimación indirecta, pero sólo cuando dicha ausencia de datos sea consecuencia de alguno de los supuestos que el propio precepto establece.

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 28 de abril de 2014, determina que:

"La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección .

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

"Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.

Y en su desarrollo el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RGAT en adelante, dispone:

"1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias."

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en relación a la aplicación subsidiaria y excepcional del método de estimación indirecta, en caso de anomalías sustanciales de la contabilidad en sentencia de 23 de julio de 2012, recurso de casación 2903/10, afirma:

"La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4°), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4°) que, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes, tal y como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4o), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la "acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base". Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos.

Según la sentencia de 20/07/2016, recurso de casación 3338/15 : como razona la Inspección era procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar el importe de las operaciones en cada uno de los ejercicios comprobados, por concurrir el supuesto que contempla el artículo de 53.1.c) de la LGT, al no poderse aplicar la estimación directa dodo las anomalías sustanciales de la contabilidad que fueron detectadas...

Y en relación a la prueba añade: en el caso que se enjuicia, no cabe duda que la Inspección tributaria que ha instruido el expediente ha seguido los pasos necesarios para la acreditación de por qué la actividad económica real de la recurrente no se correspondía con las bases imponibles declaradas, es decir, ha probado los hechos en que fundamenta el elemento base de su presunción de que en relación las comprobaciones efectuadas de los ingresos declarados no guardaban relación con las compras consumidas, y los márgenes que se aplican a la actividad, ni con los gastos de personal, por lo que no se correspondían con la realidad de la actividad económica, si bien, la calidad probatoria de sus actuaciones solamente es posible sostenerla mediante pruebas indiciarias. En relación con este tipo de pruebas, el Tribunal Supremo, en sentencia de 10 de octubre de 1.988 , ha señalado que en aquellos casos en que la conducta del contribuyente se intuye con apariencia de realidad y se reviste de mera legalidad formal, no es posible obtener una prueba directa y plena de la conducta irregular, de manera que, si no se quiere dejar sin corregir este tipo de comportamientos, ha de reputarse como suficiente la prueba mediante indicios o presunción construida de conformidad con el art. 1253 del CC .

En tal contexto, debemos reseñar la jurisprudencia constitucional y de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que ha perfilado los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal, que pueden resumirse en los siguientes extremos: 11.- Que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error ( S.T.C. no 111/90 de 18 de junio ); 21.- Que estos hechos estén directamente acreditados ( SSTS de 18 y 24 de enero de 1.991 ) y 31.- Que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina o de la experiencia general ( SSTC 107/89 de 8 de junio y 510/89 de 10 de marzo y SSTS de 19 de enero , 10 de marzo y 3 de abril de 1.989 y 6 de febrero de 1.990 ), pudiendo afirmarse que tal conexión lógica existe, con la seguridad exigible para las pruebas de cargo, cuando los hechos base están dotados de afín y grave potencialidad significativa ( STS de 3 de marzo de 1.993 , 7 de abril de 1.989 y 5 de febrero de 1.991 ), el enlace entre los elementos de partida y el inferido es preciso y directo ( S.T.C. de 1 de octubre de 1.988 y STS de 2 de octubre de 1.989 ) y, globalmente, el proceso de ilación no sea arbitrario o absurdo sino que se ajuste a las normas del criterio humano ( S.T.C. de 8 de junio de 1.989 y SSTS de 2 de octubre de 1.989 ) concluyendo que se estimará producido el hecho necesitado de justificación, cuando no haya ninguna otra posibilidad alternativa que pudiera reputarse razonable, compatible con esos indicios ( STS de 18 de febrero de 1.991 )."

En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria ha acudido y ha aplicado el régimen de estimación indirecta para determinar los ingresos de la entidad actora.

Mediante sus actuaciones de comprobación la AEAT constató que la entidad actora había ocultado sus ingresos, y en consecuencia el IVA devengado, a través del incremento del saldo de las cuentas de proveedores. Se descubrieron así ventas no declaradas y, con ello una base imponible superior.

Se contabilizaron para ello unas deudas inexistentes, ya que se trataba de deudas ya canceladas, pero que decidió mantener en la contabilidad con objeto de ocultar los ingresos obtenidos por el ejercicio de su actividad.

En este sentido, la AEAT después de requerir a la actora para que aportara su contabilidad, de la misma se desprende que la cuenta proveedores diversos (cuenta 400999) va incrementando en los ejercicios objeto de comprobación.

A lo largo de las actuaciones de comprobación, la Inspección solicita al obligado tributario que justifique el saldo existente a 1 de enero de 2013 así como los movimientos realizados en los ejercicios 2013 y 2014 de la cuenta 400999 "Proveedores diversos" (Mayores de la cuenta, contratos existentes entre las partes, justificación de las transferencias monetarias habidas entre las partes desde el origen, y cualquier otra documentación explicativa de la mismas).

La actora, en la Diligencia 5 de 23 de septiembre de 2016, aporta únicamente el Libro Mayor de la cuenta 400999 "proveedores diversos" y aclara en un escrito, que se adjunta a la Diligencia, que "en dicha cuenta se engloban todos los proveedores y acreedores de nuestra mercantil a lo largo del ejercicio. Los movimientos bancarios aportados por la entidad no detallan a que proveedor se refiere cada pago, motivo por el cual nos vemos obligados a englobar todos los movimientos en una sola cuenta".

En esta misma comparecencia , el representante de la actora manifiesta que "en relación a la cuenta de proveedores diversos "cuenta 400999" no puede identificar el origen del saldo a 01/01/2013 por importe de 548.123,38 euros."

Como se expone en el informe ampliatorio, a la Inspección le resulta imposible conocer con exactitud el contenido de la cuenta proveedores varios, que proveedores englobaba o que saldo real tenía.

Todo ello impedía aplicar el método de estimación directa, como se razona en la liquidación, lo que constituye el supuesto contemplado en el artículo 53.1.d) de la LGT.

En los requerimientos de información efectuados por parte de la Inspección se solicitó a los proveedores:

* Mayores de Contabilidad correspondientes a los ejercicios 2013-2014 de su cliente GALERIA ORIENTAL CHINA SL (B18944728).

*Acreditación de todos y cada uno de los cobros de las facturas emitidas a dicho cliente en los ejercicios 2013-2014.

*Certificación firmada por el obligado tributario en la que se haya constar las cuantías pendientes de cobro a dicho cliente a 31/12 de los ejercicios 2013-2014.

La mayoría de estos proveedores reconocieron que las ventas que habían efectuado a Galería Oriental China habían sido cobradas en efectivo y en el propio ejercicio, es decir, que Galería Oriental no tenía prácticamente deudas con ellos al final de cada ejercicio.

La AEAT entendió que ello ponía de manifiesto que la actora tenía más ingresos que los declarados, ya que la deuda con los proveedores estaba prácticamente cancelada, puesto que para pagar a los proveedores se habían utilizado ingresos de la actividad no declarados, en definitiva ventas ocultas.

Al efecto de calcular estos ingresos no declarados, se trabajó por la AEAT con una muestra formada por los proveedores y acreedores del obligado tributario, que habían declarado imputaciones en el Modelo 347.

Se les efectuaron requerimientos y excluyeron los requerimientos que no fueron contestados o aquellos en los que la contestación no era correcta si no identificaban la forma de pago. De ahí se sacó una ratio que representaba a los proveedores que habían contestado respecto a los proveedores totales del modelo 347 (ejercicio 2014: 87,17%), lo que prueba que la muestra elegida es muy amplia.

Posteriormente, se ha obtenido la deuda pendiente a 31 de diciembre en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación y el porcentaje que representan respecto a la deuda total de los deudores que habían contestado. Este porcentaje se aplicó al incremento de saldo de "proveedores diversos" y sería la deuda pendiente de pago. El resto, se entendió por la AEAT que sería la deuda que había sido pagada en el ejercicio con cargo a ingresos de la actividad no declarados.

El saldo a 1 de enero de 2014 de la cuenta 400999 (proveedores diversos) era de 969.429,26 euros y a 31 de diciembre de 2014, de 1.264.292,81 euros, es decir se había incrementado en 294.863,55 €.

De las respuestas obtenidas de los proveedores que representaban un total de 1.753.364,73 € de deudas imputadas, resultó que solo estaban pendientes de cobro a 31 de diciembre de 2014 un total de 242.798,34 €, lo que representaba el 13,84%.

De ahí que del incremento de las deudas contraídas con los proveedores (cuenta 400999) por importe de 294.863,55 euros, solamente estarían pendientes de pago el 13,84% (294.863,55€ x 13,84% = 40.809,11€); el resto, 254.054,43 euros (86,16% de 294.863,55€) se concluye que habían sido pagadas y dichos pagos se habían realizado con ingresos de la actividad económica no declarados.

La conclusión de la AEAT fue que se habían de incrementar los ingresos de la actividad no declarados, que ascendían a 209.962,34 euros. (254.054,43€/1,21=209.962,34€).

Sucedía lo mismo en 2013

Dados los escasos datos con los que contaba la AEAT, no debe de olvidarse que por la ausencia de datos contabilizados correctamente, y que el recurso a los requerimientos efectuados a los proveedores que había declarado imputaciones a la actora en el Modelo 347 era uno de los pocos a los que podía acudir para determinar los ingresos, deben de considerarse correctas las conclusiones de la AEAT en la liquidación definitiva.

De ahí que no puedan ser tenidas en cuenta las conclusiones a que llega el informe pericial aportado por la entidad actora del perito D. Luis Manuel, ya que no parte de un dato que es esencial y es que, a la vista de las conclusiones obtenidas por la AEAT y de la deficiente contabilidad de la actora, una gran parte de las compras efectuadas a los distintos proveedores fueron pagadas con ingresos no declarados. No hay que olvidar que los descuadres y diferencias que se observan por el perito en su informe tienen su origen en la incorrecta contabilidad de la entidad actora y que sin ella, al no estar debidamente contrastada, no puede darse credibilidad a las facturas que alude en su informe.

Precisamente por la AEAT, dentro de las actuaciones inspectoras, y después de incoarse una primera acta en disconformidad A02 NUM007, se acordó efectuar un complemento de las actuaciones, el 8 de noviembre de 2017, y se requirió de información a más proveedores, incoándose una nueva acta en disconformidad, que es la que ha dado origen a la liquidación impugnada en este recurso, lo que supone un incremento de las garantías para la entidad actora, al ampliarse las actuaciones de investigación y en todo caso, no se formularon alegaciones a dicha segunda acta, por lo que ninguna irregularidad invalidante cabe apreciar en relación a la misma.

OCTAVO: Por otra parte, sobre el principio de íntegra regularización que pretende la actora que fuese aplicado en este caso, porque de haberse realizado ventas no declaradas las compras hubieran sido superiores a las declaradas

Según consta en la liquidación, se ha mantenido por la AEAT los mismos gastos que los declarados por la entidad actora en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los periodos inspeccionados, salvo aquellos vinculados con el vehículo BMW. Si consideraba la actora que era superiores los gastos que los declarados debía de haberlo alegado y acreditado en el procedimiento inspector, de acuerdo con los principios de la carga de la prueba que regula el artículo 105 de LGT y no lo hizo ni tampoco ahora lo acredita.

En consecuencia, el importe de los ingresos obtenido por la Administración, debe considerarse correcto, pues en la liquidación se analiza detalladamente cómo se calcula, sin que queden desvirtuados los cálculos por las manifestaciones de la demanda.

Siendo así, la actuación de la Inspección debe ser considerada correcta ya que se vio abocada a la aplicación del régimen de estimación indirecta, única forma de poder hacerlo.

Por otra parte, debe considerarse que la liquidación se encuentra debidamente motivada, pues en ella se razona detalladamente sobre las concretas circunstancias determinantes de la aplicación del régimen indirecta, cumpliendo con ello la liquidación con los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, que conoce perfectamente los motivos de la discrepancia.

NOVENO: Respecto de los gastos en relación al arrendamiento financiero del vehículo BMW.

De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105, 106.4 y 108.2 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Para que los gastos resulten deducibles es necesario que se cumplan los requisitos antes indicados y no basta la realidad del gasto, que este documentado en factura o en su justificante, su contabilización y su correcta imputación temporal, es preciso también que sea necesario para la obtención de los ingresos y que se acredite su vinculación con la actividad de la que aquellos proceden.

En este caso no se ha acreditado la afectación del vehículo a la actividad ni su correlación con los ingresos ni su necesidad a los efectos del artículo 105 de la LGT. Se trata además de un vehículo de alta gama inadecuado para transportar las mercancías que la parte actora comercializaba en los ejercicios comprobados y contaba con otros medios de transporte

En consecuencia, procede desestimar la totalidad de las alegaciones de la demanda sobre la liquidación.

DECIMO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador se razonan los motivos de la regularización en el siguiente sentido:

"B) APLICACIÓN AL CASO CONCRETO

"A la vista de los hechos que se deducen del expediente de inspección, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014.

En el caso que nos ocupa, el obligado tributario ha ocultado ingresos y ha declarado como deducibles unos gastos cuya deducibilidad no resulta admisible por tratarse de gastos vinculados a un automóvil no afecto a la actividad y, por lo tanto, de uso personal.

El obligado tributario, sin duda, conocía que debía declarar esos ingresos que ocultó a través de la contabilización de unas deudas inexistentes, se trataba de deudas ya canceladas pero que decidió mantener en la contabilidad con objeto de ocultar rentas obtenidas por el ejercicio de su actividad.

El descubrimiento de esta ocultación de ingresos no hubiera sido posible sin la actuación de la inspección que a través de requerimientos a proveedores pudo conocer que se trataba de deudas inexistentes.

De las respuestas obtenidas de los proveedores se desprende que un importe significativo de las deudas que figuran en contabilidad ya habían sido satisfechas por el obligado tributario y esos pagos no podían realizarse de otra forma que con los ingresos no declarados por el obligado tributario.

Los pagos se realizaban en efectivo, lo que aportaba de ventaja de no dejar rastro de los mismos, a pesar de los inconvenientes y riesgos que supone mantener elevadas cantidades de dinero en efectivo. Esta forma de pago le permitía ocultar ingresos y esa parece que ha sido la única razón para que se realizaran de este modo.

En cuanto a los gastos no deducibles, también es obvio que el contribuyente conocía que los gastos del vehículo, de carácter personal, no son deducibles a efectos de determinar el impuesto a pagar.

No se ha demostrado que el BMW estuviera afecto a la actividad, el obligado tributario tenía otros vehículos por lo que no parece lógico que utilice un coche de alta gama y con poca capacidad de carga para llevar la mercancía de los almacenes del vendedor a sus instalaciones.

Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

UNDECIMO: A la luz de la anterior jurisprudencia se aprecia que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

A idéntica conclusión se llegó en la citada sentencia número 65/2024

En consecuencia, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

DUODECIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.