Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2331/2020 de 21 de diciembre del 2023

1. Objeto del recurso.

Es objeto de recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 13 de octubre de 2020, que desestima la reclamación económico-administrativa nº 4376/19 interpuesta contra el acuerdo de liquidación, de 6 de junio de 2019, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, en relación con el Impuesto sobre Sociedades consolidado (Grupo Fiscal 194/09, cuya sociedad dominante es PRISA RADIO, S.A.) de los ejercicios 2012 y 2013.

El referido acuerdo de liquidación que confirma el TEAC, y por lo que ahora interesa, con relación a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, señala lo siguiente:

"1- Los Estatutos sociales de la sociedad dominante, PRISA RADIO, S.A., establecen, en su versión vigente para los ejercicios objeto de la comprobación, que la Junta General debe aprobar, cada año, el importe de las retribuciones de los Consejeros.

En el ejercicio 2012 no se aprobó, por la Junta General, importe alguno en este concepto y, en el ejercicio 2013, se aprobó por la Junta, una retribución de 100.000 euros, importe éste que fue satisfecho a los Consejeros no ejecutivos (en el ejercicio 2012 no se satisficieron retribuciones a los Consejeros no ejecutivos).

Además, en ambos ejercicios, la sociedad satisfizo determinadas retribuciones a los Consejeros ejecutivos, que, a juicio de la Inspección, no son fiscalmente deducibles en el IS, al no haberse aprobado esos importes por la Junta General. Estas retribuciones no deducibles son las satisfechas a los Consejeros ejecutivos Sres. Alonso (se aportó contrato para el ejercicio de funciones como Consejero Delegado de EDICIONES EL PAÍS, Sl-. sociedad esta última que refacturó a PRISA RADIO, S.A. la remuneración correspondiente a los servicios prestados por el Consejero ejecutivo en esta última sociedad) y Aureliano (se aportó contrato para el ejercicio de funciones como Consejero Delegado Adjunto y nombramiento como Consejero Delegado de PRISA SERVICIOS RADIOFÓNICOS UNIÓN RADIO, S.L., anterior denominación social de PRISA RADIO, S.A.).

Así, en el caso de la dominante PRISA RADIO, S.A., la regularización, al respecto de esta cuestión, no se fundamenta en el cuestionamiento de la legalidad de los estatutos sociales, sino en su incumplimiento, bien por no haberse aprobado el importe de las retribuciones por la Junta General, bien por haberse rebasado el importe máximo aprobado por la Junta. Todas estas retribuciones deben, pues, ser calificadas como liberalidades no deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades según la Inspección.

2- Las retribuciones satisfechas a los Consejeros de la sociedad dependiente SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN, S.L. en los ejercicios 2012 y 2013 no son, a juicio de la Inspección, partidas deducibles en el IS, dado que los estatutos sociales que se encontraban vigentes en dichos ejercicios adolecían de falta de certeza al respecto al no concretar el sistema de retribución, contraviniendo así el ordenamiento mercantil.

A estos efectos, la Inspección señala que, en aplicación del artículo 10.3 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), la deducibilidad del gasto correspondiente a las retribuciones de los Administradores mercantiles depende de su "'legalidad" conforme a las normas que rigen esta materia. Además, la Inspección pone de manifiesto que no consta que la Junta aprobara, en esos ejercicios, la retribución de ningún importe a dichos administradores.

Los ajustes positivos en la base imponible practicados son los siguientes:

2012 2013

PRISA RADIO 371.957,72 438.326,48

SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN 304.761,99 281.855,48".

Y la razón de decidir para negar la deducibilidad de la retribución de los administradores se contiene en el FJ CUARTO de la resolución del TEAC que, con cita de diversas sentencias del Tribunal Supremo (2 de enero de 2014, r.c. Unificación de Doctrina nº 4269/2012, de 21 de enero de 2010, rc. Nº 4279/2004, entre otras), haciendo hincapié en las dos exigencias de constancia estatutaria y certeza del sistema retributivo fijado en los estatutos, se expresa en los siguientes términos:

(...)

"... en el caso de la entidad SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN, S.L. este Tribunal Central entiende que este sistema no era el recogido en los estatutos de dicha entidad, en cuyo artículo 20 se regulaba en los ejercicios comprobados la retribución de las Consejeros, en los siguientes términos:

"Artículo 20º.- Retribución,

El cargo de administrador es retribuido. El sistema de retribución consistirá en una cantidad por asistencia a las reuniones del Consejo."

Entiende este Tribunal -qué, de la mera lectura del precepto estatutario trascrito, se desprende que, como mantuvo la Inspección de tributos, los estatutos de la entidad interesada no cumplían, con los requisitos antes expuestos que, permitirían considerar deducibles, en el IS, las remuneraciones de los Administradores de dicha sociedad, dado que, aunque pudiera entenderse que se establece como obligatorio satisfacerles alguna cantidad, no se recoge, en ellos, una concreta modalidad de retribución, sino que únicamente prevé que sera retribuido con una cantidad por la asistencia a las juntas, sin establecer nada más, pecando, en definitiva, de una absoluta indeterminación, tanto en cuanto a si se trata de una cantidad fija o variable en función de alguna magnitud concreta como los beneficios como en cuanto a su forma de determinación.

En definitiva, procede desestimar las pretensiones que, a este respecto, plantea la entidad reclamante, debiendo confirmar el acuerdo liquidatorio en este punto, ya que los estatutos de SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, S.L. no establecían, para los ejercicios objeto de la comprobación el sistema de retribución de los administradores de la sociedad «con certeza», por lo que no puede concluirse que las cantidades satisfechas por dicha sociedad a tales administradores en esos ejercicios fuera obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que, para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del IS en virtud de su normativa, no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es "conditio sine qua non" que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantia de forma determinada o perfectamente determinable.

En el caso de la entidad PRISA RADIO, SA, sus estatutos preveían lo siguiente en cuanto a la retribución de los administradores para el ejercicio 2013:

"Articulo 20. Retribución.

El sistema de retribución de los administradores no consistirá en un porcentaje de los beneficios sociales sino en una cantidad en función de la gestión realizada, que determinará cada año la Junta General. La retribución de los administradores podrá ser diferente en razón de los cargos que desempeñen en el Consejo.

Si alguno de los administradores prestase a la sociedad servicios por cargos para los que hubiere sido nombrado o por trabajos profesionales o de cualquier otra índole que en la misma realice, la remuneración que por este concepto reciba lo será en función del trabajo que desarrolle con arreglo a la legislación mercantil o laboral ordinaria".

Dicho artículo fue modificado mediante escritura pública 4 de noviembre de 2013, pasando a tener la siguiente redacción:

"Artículo 20º. Retribución.

El sistema de retribución de los administradores no consistirá en un porcentaje de los beneficios sociales, sino en una cantidad en función de la gestión realizada, que determinará cada año la Junta General. La retribución de los administradores podrá ser diferente en razón de los cargos que desempeñen en el Consejo de Administración.

Si alguno de los administradores prestase a la Sociedad servicios por cargos para los que hubiere sido nombrado o por trabajos profesionales o de cualquier otra índole que en la misma realice, la remuneración que por este concepto reciba lo será en función del trabajo que desarrolle con arreglo a la legislación mercantil o laboral ordinaria".

Pues bien, en este caso este Tribunal Central entiende, al igual que la Inspección, que los estatutos si que establecían un concreto sistema de retribución, al fijar que dicha retribución consistiría en una retribución fija que debería ser determinada cada año por la Junta General.

Ahora bien, en el presente caso, como también señala la Inspección, la retribución de los administradores en 2012 y 2013, (salvo los 100.000 euros aprobados en 2013 a favor de los consejeros no ejecutivos, que sí se han considerado deducibles), se llevó a cabo en contra de lo previsto en los referidos estatutos, ya que no consta la aprobación o determinación por parte de la Junta General, de las efectivas retribuciones que fueron satisfechas, siendo esta determinación, como se ha fundamentado anteriormente, un requisito esencial para poder admitir la deducción de dichas retribuciones en el IS, No cabe, por tanto; admitir la deducción de dichos pagos, cuando se han realizado en contra de lo previsto por los estatutos, siendo en consecuencia, un supuesto de liberalidad no deducible a efectos del IS,como bien señala la Inspección."

En definitiva, el TEAC niega la deducibilidad, en el primer caso -SER, S.L.- porque los estatutos de la sociedad no establecían su cuantía de forma determinada y perfectamente determinable. Y en el segundo caso -PRISA RADIO, S.A.- por no haberse llevado a cabo, por la Junta General en los ejercicios controvertidos, la aprobación concreta de la retribución prevista en los Estatutos.

2. Posición de las partes.

Las cuestiones suscitadas en el recurso son las siguientes:

- En primer lugar, nulidad del acuerdo de liquidación por infracción de los apartados 3 y 4 del artículo 188 del RGGI en fraude del plazo máximo del procedimiento de inspección establecido en el artículo 150 de la LGT con consiguiente prescripción del derecho a liquidar.

- En segundo lugar, y en cuanto al fondo del asunto propiamente dicho, la deducibilidad fiscal del gasto contable correspondiente a la retribución de los Consejeros Ejecutivos.

Son tres las razones, en síntesis, que al efecto se alegan en la demanda, a saber: a) que la remuneración de Prisa Radio y SER a sus consejeros ejecutivos, interpretada a la luz de la finalidad del principio de reserva estatutaria y de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, es obligada; b) que la denegación de la deducibilidad fiscal del gasto supone una vulneración del artículo 33.1 en relación con el 31.3 de la C.E., interpretados a la luz de la jurisprudencia del TEDH sobre el artículo 1 del protocolo nº 1 del CEDH, así como una infracción de la doctrina de los actos propios de la Administración y de confianza legítima; y c) que la denegación de la deducibilidad fiscal del gasto, siendo éste válido en Derecho y careciéndose de derecho a su restitución, constituye vulneración del artículo 33.1 en relación con el 31.1 de la CE, interpretados a la luz de la jurisprudencia del TEDH.

Por su parte el Abogado del Estado en su contestación a la demanda niega, en primer lugar, las infracciones procedimentales alegadas, descartando el invocado fraude del plazo máximo del procedimiento de inspección a los efectos de la prescripción alegada. Subraya que el acuerdo de 20 de marzo de 2019 puso de manifiesto un error en el criterio aplicativo de la propuesta de liquidación contenida en la primera acta de disconformidad, ordenándose completar el expediente a efectos de dictar una nueva liquidación, sin cuya práctica se hacía imposible dictar liquidación rectificativa directamente. Y se concedió plazo para alegaciones, evitándose cualquier tipo de indefensión material.

En segundo lugar, en línea con lo argumentado en la resolución administrativa impugnada, en la contestación a la demanda se considera improcedente la deducción de las retribuciones de los consejeros de ambas sociedades: en el caso de SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN, S.L., porque los estatutos entonces vigentes adolecían de falta de certeza al respecto al no concretar el sistema de retribución; y en el caso de PRISA RADIO S.A., porque las retribuciones pagadas a sus consejeros ejecutivos tienen su fundamento en la falta de aprobación en la junta general (en el ejercicio 2012) y en el hecho de que las remuneraciones pagadas en 2013 excedieron del importe máximo aprobado, sin que con arreglo a la jurisprudencia civil que cita sobre el TRLSC antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, proceda distinguir entre consejeros ejecutivos y no ejecutivos.

Se niega, por último, en la contestación a la demanda, tanto la infracción a la doctrina de los actos propios de la Administración y de confianza legítima, como la vulneración del derecho de propiedad privada que establece el artículo 33 CE, en relación con la exigencia del artículo 31.3 de que el tributo venga establecido con arreglo a la ley y la prohibición de confiscación, interpretados a la luz de la jurisprudencia del TEDH.

3. Inexistencia de prescripción.

En la demanda se aduce como primer motivo de anulación del acuerdo de liquidación originario, la infracción de los apartados 3 y 4 del artículo 188 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), en fraude del plazo máximo del procedimiento de inspección ( artículo 150 de la LGT) con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar.

El artículo 150.1 b) LGT prevé un plazo de duración máximo del procedimiento de inspección de veintisiete meses, cuando como es el caso se trata de sociedades que forman parte de un grupo de consolidación fiscal. Y en este caso, la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se notificó el 5 de abril de 2017, y el acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento el 6 de junio de 2019. Es de toda evidencia -y así se reconoce por la actora- que no se superó el plazo legal, ya que entre ambas fechas transcurrieron veintiséis meses y un día.

El artículo 188.3 y 4 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGGI) aprobado por Real Decreto 1064/2007, de 27 de julio, dispone lo siguiente:

"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:

a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado".

Así el precepto reglamentario, sobre tramitación de las actas de disconformidad, contempla los supuestos de liquidación según se rectifique o no la propuesta de la misma, disponiendo que en caso de rectificación por existencia de error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, y siempre que afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, deberá notificarse el acuerdo de rectificación para alegaciones al efecto de dictar la liquidación que corresponda, lo que se aplica asimismo para el caso de que se acuerde completar el expediente y a resultas de ello bien se modifique la propuesta de liquidación dejando sin efecto el acta incoada para formalización de una nueva, bien se decida mantener la propuesta contenida en el acta de disconformidad, sin que nada impida -frente a lo que en la demanda se alega- que en un mismo acto se rectifique la propuesta inicial y se completen las actuaciones con nuevos actos de instrucción cuando, como ocurrió en el presente caso, no se pueda dictar acto de liquidación sin la práctica de las actuaciones complementarias que se entiendan necesarias.

Por lo tanto convenimos con el TEAC que en este caso no cabe sostener la existencia de nulidad o irregularidad invalidante alguna en el "Acuerdo de Rectificación y Complemento" de 15 de marzo de 2019 en los términos que se recogen en el propio acuerdo de liquidación (págs. 10 a 12), ni tampoco cabe apreciar indefensión material , al haberse dictado una nueva propuesta de liquidación con nueva puesta de manifiesto y nuevo trámite de audiencia para alegaciones a la nueva acta, trámite que, por más señas, no fue cumplimentado por la actora.

El motivo se desestima.

4. Sobre la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los consejeros ejecutivos. Legislación y Jurisprudencia.

En cuanto al fondo propiamente del asunto la única cuestión que se plantea es la deducibilidad fiscal del gasto contable incurrido por la SER y PRISA RADIO para remunerar a sus consejeros ejecutivos en los ejercicios 2012 y 2013 que la Administración tributaria niega por entender que esas remuneraciones infringen el principio de reserva estatutaria establecido en el artículo 217 del TRLSC.

Los concretos ejercicios en que este gasto fue objeto de regularización son 2012 y 2013 y, por tanto, vigentes tanto el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre.

I)Evolución del concepto de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades según la Jurisprudencia.

Según el artículo 14 TRLIS de 2004, de aplicación al caso:

"... Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...

e) Los donativos y liberalidades .

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes ..."

La evolución del concepto de gasto deducible que ha experimentado la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se puso ya de manifiesto con la STS de 30 de marzo de 2021 (r.c. 3454/2019) y se recoge también en la STS de 6 de julio de 2022 y en las más recientes aún de 27 de junio de 2023 (r.c. 6442/2021) y 2 de noviembre de 2023 (r.c. 3940/2022) que reproduce las anteriores (FJ QUINTO, págs.38 y ss.) en los siguientes términos:

" (...) Cabe mencionar al respecto la STS de 30 de marzo de 2021 (Recurso de casación nº 3454/2019), que afirmó:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos"; (en su apartado a) comprende a "Los que representen una retribución de los fondos propios"; pero ya se ha advertido que no es este el precepto que se aplicó al caso que nos ocupa).

Como ponen de manifiesto ambas partes en sus escritos, este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la materia y tema que nos ocupa.

El concepto que debe servir de cabecera para desentrañar el presente debate, es el de gasto deducible; como en otras ocasiones hemos indicado, no es un concepto pacífico, como se pone de manifiesto en el estudio histórico que se contiene en la sentencia de este Tribunal de 19 de diciembre de 2003, sirviéndonos, a los efectos oportunos, la conclusión que se alumbra en el sentido de que (la negrita se incorpora) "Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios".

Sobre lo que ha de entenderse por gasto contable nos ilustra la parte recurrente cuando dice que "Siendo ello así, por mor de la remisión establecida en el artículo 10.3 TRLIS resulta obligado acudir a la normativa contable, debiendo advertirse que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad 1 (BOE de 27 de diciembre) ["PGC"], enunciaba el contenido del principio de correlación de ingresos y gastos indicando que : "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa"".

Con lo que pone de manifiesta un elemento clave, "De este modo, como principio contable general puede afirmarse que un "gasto contable", para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos", elemento que necesariamente se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles . O dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible.

Constituyendo la anterior reflexión un avance en la determinación del significado de gasto deducible, visto como se calcula en el Impuesto sobre Sociedades la base imponible, no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible. En pronunciamientos anteriores se ha indicado que el gasto contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, con independencia de las normas tributarias.

El gasto deducible a efectos tributarios se obtiene corrigiendo el resultado contable, hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por tanto, ya se ha dicho por este Tribunal, "puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio".

En definitiva, cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible; en concreto, en principio un gasto como el que analizamos, un gasto financiero para hacer frente al préstamo referido, sobre lo que no existe discusión ni disputa, es un gasto contable y como tal fue registrado, justificado e -en los períodos que nos ocupa- imputado temporalmente, luego es un gasto fiscalmente deducible, excepto que se considere que constituya un donativo o una liberalidad -tal y como ha acontecido en el presente asunto-, en el sentido que es configurado por el art. 14.1.e), o considerándose donativo o liberalidad esté excluido como gasto no deducible conforme a los términos del expresado precepto -recordemos que se ha subsumido el gasto que nos ocupa en este precepto, no en algún otro que lo exceptúa como gasto deducible-.

No estorba indicar que en relación con la ecuación correlación gastos-ingresos, hemos dicho, Sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , que "Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles", lo que mutandis mutandi -no trataba dicha sentencia sobre donativos y liberalidades-, no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro. Lo que conlleva, con las concreciones que luego se harán respecto del significado de donativos y liberalidades, que estos quedan excluidos de los gastos no deducibles cuando el donativo o la liberalidad se realicen para la obtención de un mejor resultado empresarial en los términos perfilados anteriormente y en el sentido que más tarde se dirá.

Esta idea estaba ya presente en la jurisprudencia pronunciada sobre la materia. En la sentencia de 1 de febrero de 2017, rec. cas., por ejemplo, se vino a confirmar la sentencia de instancia, considerando que se trataba de una cuestión fáctica y de valoración de la prueba, dando por correcto el criterio sentado en la expresada sentencia, en la que frente al parecer de la Administración, en cuanto que los gastos no estaban correlacionados con los ingresos y sólo beneficiaba a los socios la operación llevada a cabo, procediendo la empresa al pago de dichos gastos como donación o liberalidad, no siendo en consecuencia deducible el gasto a efectos fiscales, se entendió que "los contratos suscritos se llevaron a cabo en beneficio de la actividad económica general de la empresa y, por lo tanto, existe vinculación entre los ingresos y los gastos... se buscó también el incremento de la capacidad productiva de FADESA INMOBILIARIA y de todo el grupo, de hecho la empresa cerró el ejercicio con un incremento en el volumen de ingresos -a lo que probablemente pudo contribuir la OPA- y como se razona por la sociedad demandante, sin duda, el incremento de valor obtenido con la venta repercute en el interés social de la compañía que, por ejemplo, mejora sus ratios financieros y facilitaba así el acceso a fuentes de financiación. No estamos, por lo tanto, en contra de lo que se razona por la Inspección, ante una operación que beneficiase en exclusiva a los socios vendedores, sino que, lejos de ello, también beneficio a la sociedad".

Las consideraciones que hace el Abogado del Estado descansan sobre la base de interpretar el art. 14.1.e) a la luz del principio de correlación de ingresos y gastos, "ha de interpretarse a la luz del citado principio de correlación de ingresos y gastos", pero no desde la dimensión general a la que antes nos hemos referido, sino dotando a dicho elemento con una sustantividad propia e independiente de su configuración general como gasto contable-gasto deducible, extendiendo la correlación de ingresos y gastos al concreto supuesto contemplado en la norma respecto de los donativos y liberalidades, "a juicio de esta parte, cuando el precepto dice que no se consideran donativos y liberalidades los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos (aunque jurídicamente puedan serlo), se ha de entender, a la inversa, que los gastos no correlacionados con los ingresos, a los solos efectos de su deducibilidad, que son los que regula este artículo, deben ser considerados como liberalidades aunque jurídicamente no lo sean y, por tanto, no deducibles". Lo que le hace concluir que el gasto que nos ocupa, que el propio Abogado del Estado, califica de gastos financieros, no son deducibles, "Por ello, en casos, como el que nos ocupa, de gastos financieros que, claramente constituyen la contraprestación que recibe el Banco por adelantar el capital necesario para realizar una operación, la consideración como liberalidad no deducible a efectos del art. 14.1.e) TRLIS, no supone que se esté calificando jurídicamente el contrato de préstamo con el banco, como contrato gratuito o como donación, lo que obviamente no es. Lo que supone es que, analizando la operación que, a partir de ese contrato, se trata de financiar, se deduce que ésta no tiene relación con los ingresos de la sociedad, sino que se realiza en beneficio de los socios; de aquí su calificación como liberalidad y, por ende, como gasto no deducible. La calificación como liberalidad se hace pues atendiendo a la relación entre la Sociedad y el gasto, para dilucidar si repercute o no en beneficio de ésta. No se hace extensiva pues a la relación entre Sociedad y tercero que recibe el pago".

Como ya se ha dicho, y en este sentido se manifiestan ambas partes, son numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles, como antes ya se dijo, para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que (se añade las negritas):

"Con estos antecedentes es complicado calificar este gasto de liberalidad; con todo, la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio. Sin entrar en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducible, en definitiva, "los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos". Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos".

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con ánimus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que dentro de donativos y liberalidades se comprende gastos, "No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", que de suyo poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Conforme a su regulación, hemos de convenir que la naturaleza propia de estos gastos, responde en el impuesto sobre sociedades, por así haberse dispuesto legalmente, a la categoría concreta de donativos o liberalidades, y dentro de estos cabe distinguir los expresamente exceptuados como no deducibles.

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa "que se hallen correlacionados con los ingresos", con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades.

TERCERO.- Fijación de doctrina.

A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

Respecto a la segunda de las cuestiones debe despejarse enjuiciando y resolviendo el concreto caso que nos ocupa.

CUARTO.- Proyección de la doctrina fijada en el caso enjuiciado.

Dicho lo anterior e interpretado el art. 14.1.e), como apunta la parte recurrente estamos ante un falso debate. La sentencia de instancia para negar la deducibilidad del gasto concluye que "De la doctrina anterior deriva que el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al artículo 14.1.e) de la LIS ", esto es, se viene a decir que dado que la operación tenía como objetivo, y así fue, beneficiar a determinados partícipes, se debe de entender que se trata de gastos por donativos o liberalidades no susceptibles de deducción; a continuación la sentencia da cuenta del informe pericial en el que se viene a reconocer que la operación benefició notablemente a la empresa, al punto que dicha operación produjo importantes beneficios en la cuenta de resultados.

Como decimos, este debate resulta artificial y forzado, la cuestión no se centra en si la operación benefició a determinados partícipes o a la sociedad, la primera infracción que opone la parte recurrente, "infracción del artículo 14.1.e) TRLIS en relación con la imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi", resulta evidente. Hemos de convenir que estamos ante una operación y unos gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal, por tanto, estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial; partiendo de dicho presupuesto, trasladando el esquema anteriormente delimitado, el gasto contables es gasto deducible, excepto que sea preciso el ajuste fiscal conforme, en este caso, a los gastos exceptuados como gastos fiscalmente deducibles comprendidos en el art. 14; en el caso que nos ocupa, no se ha subsumido el supuesto de hecho en otro apartado más que en el 1.e), esto es, se ha calificado por la Administración y ha sido ratificado por la Sala de instancia como donativos o liberalidades, calificación que a la vista de las características y finalidad de los mismos, son evidentemente gastos financieros con causa onerosa, como así reconoció la Administración, la propia Sala de instancia y ahora en el presente recurso de casación el mismo Abogado del Estado, lo que impide subsumirlo primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio art. 14.1.e). Resulta suficientemente expresivo las consideraciones realizadas por la propia Audiencia Nacional, "... la no admisión de la deducibilidad de los gastos financieros devengados por un préstamo que financió la adquisición de acciones propias para su ulterior amortización en ejecución de un acuerdo de reducción de capital".

Lo que no cabe, ahora en este recurso de casación, es comprobar si dichos gastos, insistimos con clara causa onerosa, lo que resulta absolutamente pacífico, podrían haber sido exceptuados como gastos deducibles por serle de aplicación alguno de los otros apartados del art. 14 que corrige el resultado contable, al considerar que no son deducibles en el impuesto sobre sociedades". ( SSTS de 27 de junio y de2 de noviembre de 2023 recogiendo la interpretación de la Sala Tercera en jurisprudencia reciente)

II) Sobre la observancia o no de las leyes mercantiles en cuanto a la previsión estatutaria o aprobación por junta general de la retribución a los administradores y su influencia en la deducibilidad del gasto.

Es esta la segunda de las líneas maestras sobre la que descansa la evolución de más reciente jurisprudencia a que antes hemos hecho referencia y que determinará nuestra decisión en el caso concreto.

Así, la STS de 27 de junio de 2023 interpretando las exigencia de la norma mercantil ( artículos 217 y concordantes del TRLSC) conforme a su finalidad y con auxilio de la jurisprudencia civil, señala en su FJ SEXTO:

"SEXTO.- Sobre la desproporción entre el eventual incumplimiento de la norma mercantil y la exclusiónabsoluta de toda deducción de la retribución, incluida la proveniente de la relación de alta dirección.

Por lo antes expuesto, no cabe que una presunta irregularidad mercantil -que solo admitimos ahora a efectos dialécticos- lleve a la errónea conclusión alcanzada por la Sala de instancia según la cual la falta de acuerdo de la junta general implica que las retribuciones de los administradores constituyan una liberalidad no deducible en el impuesto sobre sociedades, lo que supone una mutación no ya fiscal, ni aun mercantil, sino puramente contractual, pues la relación entre los administradores y la sociedad es onerosa y no pierde su condición de tal en ningún caso. Las retribuciones a los administradores no pueden ser forzadamente insertas en la noción de liberalidades, que ha sido ampliamente desarrollada por este Tribunal Supremo como equivalentes a actos o negocios gratuitos o lucrativos.

Así, la tesis patrocinada por NORFIN HOLDER, la recurrente, es la que este Tribunal Supremo, Sala Primera, ha sostenido en diversas sentencias, con base en la exclusión del abuso de la formalidad, en el contexto de una sociedad de socio único. Así, en su sentencia de 17 de diciembre de 2015 -recurso de casación nº 2181/2013- concluye la Sala Primera que:

"[...] 6.- La Sala entiende que, tal como ha considerado la Audiencia Provincial, Consultrans pretende un "abuso de la formalidad" al oponerse al pago de la indemnización por cese pactada en el contrato suscrito entre la sociedad y la administradora, puesto que en el presente supuesto no se causó ningún perjuicio a los socios dado que se trataba de una sociedad de socio único, y por tanto no solo estuvo perfectamente informado del establecimiento de la retribución al administrador, sino que fue ese socio quien decidió pactar esa retribución con la administradora (que no era socia), de forma que si no modificó los estatutos sociales para recoger tal retribución, es por causa solo a él imputable, pues al ser un socio único, estaba en su mano realizar la modificación estatutaria cuando lo considerara oportuno. Por tanto, la pretensión de aplicar al régimen de ineficacia al pacto sobre retribución no solo sería contraria a los actos propios, sino que supondría un abuso de la formalidad porque no respondería al fundamento que justifica la previsión contenida en el art. 130 TRLSA (...).

La función del art. 130 TRLSA , en orden a proteger al socio de los abusos que puedan cometerse con las remuneraciones de los administradores, a fin de que tenga una información clara sobre cuáles son tales remuneraciones, y residenciar en la junta de socios, con las mayorías necesarias para modificar los estatutos, la competencia para fijar el régimen retributivo, pierde su sentido cuando se trata de una sociedad de socio único, que ha tenido por tanto perfecto conocimiento del régimen retributivo, aunque haya sido fijado en contrato, y que además es quien ha decidido dicho régimen, como ya declaramos en la sentencia núm. 1147/2007, de 31 octubre . Y cuando quien deviene nuevo socio único ha conocido este régimen retributivo pactado y lo ha aceptado al adquirir las acciones con una cláusula que libera al vendedor del pago de la indemnización prevista como parte de dicho régimen retributivo, oponerse al pago de tal indemnización constituye un abuso de la formalidad por parte del socio único que no puede ser estimado".

Trasladada la doctrina citada al caso enjuiciado, la mercantil DIA, sociedad anónima (entidad pagadora de los rendimientos cuestionados) estaba participada íntegramente por NORFIN HOLDER (hecho no controvertido), por lo que la junta general de accionistas que debía, a juicio de la Sala de instancia, aprobar las remuneraciones, era en realidad una decisión procedente de una única voluntad, la del socio único. Y siendo así, dicho socio único conocía perfectamente las remuneraciones que se abonaban y que, además, ratificó al aprobar las cuentas anuales. El posible incumplimiento de alguna de las formalidades mercantiles, de existir, quedaría subsanado por el hecho de que los intereses que dichas formalidades tutelan (los de los accionistas, especialmente los minoritarios) están protegidos en supuestos en que hay un solo socio, que no puede pretextar ignorancia de sus propias decisiones.

Lo anterior ha sido igualmente refrendado por el Tribunal Supremo en otras sentencias de la Sala Primera, de lo Civil, la nº 893/2012, de 19 de diciembre de 2011, bajo el epígrafe « abuso de la formalidad»:

"[...] la anterior doctrina ha de matizarse en determinadas ocasiones por la aplicación de otras instituciones jurídicas, en concreto las exigencias de la buena fe plasmadas en la doctrina de los actos propios. Decíamos en esa sentencia: «No obstante, la jurisprudencia de esta Sala, cuando la totalidad de los accionistas conocen yconsienten el pacto, ha rechazado la oponibilidad de la exigencia contenida en el art. 130 LSA alejada de sufinalidad de tutela y como fórmula para desvincularse de forma anómala de las obligaciones personalmenteasumidas como válidas -en este sentido la sentencia 445/2001, de 9 de mayo , rechazó la limitación impuesta por el artículo 130 de la LSA en una sociedad unipersonal en la que el ejecutivo por razones organizativas asumió la condición formal de administrador, pese a tratarse en la realidad de un alto directivo, y la 1147/2007, de 31 de octubre mantuvo la validez de la retribución "en una sociedad con accionista único, el único afectado por la eficacia de la cláusula es él, y no tiene derecho a quejarse, porque es él quien mantiene a los administradores en sus cargos y el que contrata" ya que "ello, que en los casos normales obedece a las razones ya expuestas, aquí es una mera formalidad"- , a lo que hay que añadir que la nulidad de un contrato ejecutado en parte no carece de consecuencias -el art. 1303 [del Código Civil ] dispone la retroacción de prestaciones- y no impide valorar el desarrollo asimétrico de funciones cuando la totalidad de socios simultáneamente forma parte del órgano de administración ». Otras sentencias que han excepcionado la aplicación del art. 130 TRLSA por estas razones son las núm. 448/2008, de 29 mayo, y 412/2013, de 18 de junio".

A tenor de tal jurisprudencia, es evidente que resulta desmedida la consecuencia, que carece de amparo legal, de negar la deducibilidad del gasto fiscal, ex art. 14.1.e) TRLIS, por la sola razón de la supuesta infracción de la norma mercantil, infracción formal que debe negarse pero que, aun concurrente, se habría producido sin daño para nadie.

No es aceptable la desproporción que origina la interpretación sostenida por la sentencia ahora impugnada cuando afirma (F.J. cuarto, in fine) que "...por mucho que existiese un socio único en DIA, ello no libraba a la actora de la previsión de un acuerdo social específico por razones de seguridad jurídica, y sobre todo, frente a terceros como la Hacienda Pública".

Por lo tanto, los arts. 130 TRLSA y 217 TRLSC deben ser interpretados, en sus exigencias tomando en consideración el caso del socio único. Por otra parte, como se afirma en el escrito de interposición, sin refutación de contrario, los intereses de la Hacienda Pública también están salvaguardados, pues se trata de remuneraciones que tributan como rendimientos del trabajo en sede de los perceptores, de suerte que la deducción fiscal del gasto para la sociedad pagadora es coherente con la consideración que a la propia Administración merece el ingreso correlativo para el perceptor, en su impuesto personal (de hecho, si fueran liberalidades y por razón del principio de regularización íntegra, no tendrían que tributar por el IRPF, aspecto éste no suficientemente justificado).

La tesis de la sentencia a quo -según aduce el recurso de casación- supone por tanto legitimar un enriquecimiento injusto de la Administración, que rechaza la deducibilidad de un gasto contabilizado, con causa onerosa y correlacionado con los ingresos, con la excusa del incumplimiento de las normas mercantiles que, además, como se ha dicho al comienzo de este apartado, ni siquiera existe. Al tiempo que la misma Administración percibe como IRPF los rendimientos obtenidos -como liberalidad- por los administradores. Nada puede ser al mismo tiempo una cosa y su contraria.

Por lo tanto, para responder a la cuestión formulada en el auto de admisión -referida temporalmente a las normas vigentes para el periodo 2008-2010-, es de destacar que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, que estén debidamente contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos, deben ser consideradas fiscalmente deducibles con independencia de que hayan o no sido aprobadas por la Junta (pues dicho requisito no es exigido por la norma mercantil vigente en 2008-2008), o aun siéndolo, su inobservancia en el caso de una sociedad participada por un socio único no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto ni la improcedencia de su deducibilidad."

Y en su FJ DÉCIMO fija la siguiente doctrina:

" DÉCIMO .- Jurisprudencia que se establece.

A tenor de las consideraciones extensamente expuestas y fundamentadas, procede establecer la siguiente jurisprudencia, aplicable bajo la legislación mercantil y tributario por la que se rige el caso (art. 14.1.e) TRLIS, vigente para los ejercicios 2008 y 2010):

1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.

2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).

3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad."

III) Legislación mercantil aplicable al caso.

El art. 130 TRLSA, derogado por la Ley 1/2010, de 2 de julio, por la que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en vigor desde el 1 de septiembre de 2010, disponía que:

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución". (...)

El art.217 de la misma ley, en su redacción original establecía que:

"El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos"

Añadiendo el art 218 que: " 1. Cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. 3. En la sociedad anónima, la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

También esta Sala (Secc.Segunda) ha tenido ocasión de interpretar el ámbito de la "reserva estatutaria" de manera flexible y acorde con su finalidad, en línea también con la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo incluso la referida a la normativa anterior y de la que podemos deducir que la bautizada como "teoría del milímetro" hoy ha sido superada, ya que lo que deben fijar los estatutos sociales es el sistema de retribución, no los criterios para que esa retribución pueda ser concretada al milímetro.

Así en nuestra SAN de 11 de enero de 2023 (rec. 548/2019) declaramos:

"(...) El fin perseguido por la normativa establecer un equilibrio entre la razonabilidad de que el administrador reciba una justa compensación por el servicio prestado a la sociedad y la necesidad de evitar que la retribución de los administradores pueda suponer un menoscabo patrimonial a la sociedad.

En el caso de autos consta específicamente en los estatutos la retribución de los administradores y el sistema de retribución -la participación en los beneficios- con el establecimiento de un límite máximo. Como la normativa establecía que los estatutos " determinarán concretamente la participación", esta expresión es interpretada por el TEAC en el sentido de que no basta con que se fije un porcentaje máximo, sino que dicho porcentaje debe estar " perfectamente determinado".

Ahora bien, si bien en un principio se sostuvo que la reserva estatutaria debía referirse a los conceptos y a la cuantía que debían percibir los administradores, se ha ido abriendo camino, en el ámbito mercantil, la idea de que el sistema retributivo debe recoger, en su aspecto objetivo, únicamente los distintos conceptos retributivos en virtud de los cuales se compensará a los administradores, quedando fuera del ámbito de la reserva estatutaria la concreta cuantía a percibir por la realización de las funciones de administración. Lo que permite una interpretación más flexible y abierta. De hecho, la evolución normativa descrita es un claro indicador de que esta es la línea interpretativa correcta. Obsérvese que inicialmente la norma utilizaba la expresión los estatutos " determinarán concretamente la participación"; posteriormente utilizó la expresión " determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma" y, por último, la expresión " determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales".

Esta flexibilidad en la interpretación puede seguirse en la doctrina más reciente del TS. Así, como se recoge en la STS (Civil) de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 ), " aunque [la norma] también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de éstos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles".

Es por ello básico, como señala la STS (Civil) de 9 de abril de 2015 (Rec. 1785/2013 ), la fijación en los estatutos de un sistema de retribución, entendiéndose por tal " el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución", concediendo la normativa un " amplio margen de libertad al efecto". En este sentido, el Alto Tribunal considera suficientemente "precisa" que los estatutos estableciesen una retribución de una " cantidad fija de dinero" que será determinada "por acuerdo de la junta general fijado anualmente". Añadiendo la sentencia que " es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores", pero entiende el Alto Tribunal que la fijación estatutaria descrita es suficiente para garantizar el cumplimiento de los fines buscados por la norma. Pues lo que " se dejaba a la decisión de la junta general cada año no era la fijación del sistema retributivo (el pago de una cantidad fija de dinero), sino su concreción (qué cuantía debía tener ese pago en cada ejercicio)" - STS de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 )-.

Lo que no sería admisible es que no se fijase en los estatutos sistema de retribución alguno - STS de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 )-. Pero sí sería válida la constancia en los estatutos del sistema de retribución de los administradores de la sociedad , "sin que sea necesaria la concreción de una cuantía determinada"- STS (Civil) de 25 de junio de 2013 (Rec.1469/2011 )-. No es preciso por lo tanto que los estatutos especifiquen una cuantía concreta y, por lo misma razón, no es preciso que especifiquen un porcentaje concreto, siendo válido, sin embargo, que fijen un límite máximo a la Junta, pues en un caso como el de autos, la mayor flexibilidad beneficia, no perjudica, al accionista.

En nuestra opinión, si partimos de los estatutos y de una lectura de los mismos acordes con la finalidad buscada por la norma, nos parece que la Administración incurre en una interpretación en exceso rígida. En efecto, el sistema retributivo se encuentra definido en los estatutos, se establece un límite máximo y se deja la cuantificación a la Junta en cada ejercicio, la Junta ha aprobado y cuantificado las concretas retribuciones y consta que se ha procedido a una retribución notablemente inferior al 10% máximo permitido. No vemos pues que se hayan menoscabado las garantías de los socios, ni que haya existido impugnación alguna de los acuerdos de la Junta.

Por todas estas razones consideramos que, siendo conforme a Derecho la retribución pactada, estamos ante un gasto deducible".

5. Aplicación al caso concreto: las retribuciones de los administradores deben ser gasto deducible.

En efecto, la aplicación al caso de la anterior doctrina jurisprudencial nos conduce a la estimación del presente recurso

Recordemos que en este caso el TEAC ha entendido, al igual que la Inspección, que, no obstante reconocer que los estatutos sí establecían un concreto sistema de retribución, al fijar que dicha retribución consistiría en una retribución fija que debería ser determinada cada año por la Junta General, no obstante ha considerado que no cabe admitir la deducción de dichos pagos y los califica como una liberalidad no deducible -en el caso de la entidad PRISA RADIO SA- y, de igual modo, -en el caso de la entidad SER SL- porque la previsión estatutaria no concretaba una modalidad de retribución, es decir, por su indeterminación.

La Sala no puede compartir esa interpretación en exceso formalista; y ello por las siguientes razones:

- En primer lugar, desde un punto de vista primordial en la actual configuración del Impuesto sobre Sociedades no se pueden calificar como liberalidades las percepciones litigiosas, siendo evidente que estamos en presencia de pagos efectuados a administradores de dichas empresas (consejeros ejecutivos) en relación con la realización de sus funciones propias, cualquiera que fuera su naturaleza, que en absoluto pueden ser consideradas como una liberalidad, una donación, un regalo. Excluido, pues el animus donandi, aparece la razón por la que resulta incorrecta la exclusión de la deducibilidad del gasto, que resulta procedente en aplicación de la norma fiscal (artículo 14.1 e) del TRLIS, aplicable ratione temporis).

- Desde el punto de vista de la legislación mercantil y en función de la observancia de las normas societarias, tampoco puede ser otra nuestra conclusión. Hemos visto también que la finalidad que la Sala Primera atribuye al principio de reserva estatutaria no es otra que favorecer la máxima información a los socios o accionistas en esta materia particularmente sensible, rechazando -al igual que ha hecho la Sala Tercera en las sentencias más arriba transcritas - el abuso de la formalidad, aun refiriéndose a la normativa mercantil anterior. En este sentido la STS (Sala Primera de 19 de septiembre de 2017, r.c. 390/2015) confirma expresamente que " determinación estatutaria" no equivale a " concreción cuantitativa estatutaria", dejando claro, incluso bajo la vigencia de la normativa anterior a la reforma introducida por la Ley 31/2014, que lo que deben fijar los estatutos sociales es el sistema de retribución, no la cuantía concreta " al milímetro", habiéndose superado, según decíamos, la " teoría del milímetro".

En este caso la solución alcanzada por el TEAC dista mucho de la flexibilidad interpretativa de la exigencia de reserva estatutaria. Aquí la previsión estatutaria no se discute.

Igualmente es indudable que el artículo 217 TRLSC, en su redacción originaria, no exige ni prevé la necesidad de que la junta general de una sociedad anónima - que no limitada- apruebe las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la inobservancia aducida por la Administración de un requisito que no es tal, pues no estaba previsto en la Ley.

- Pero, es más, en cualquier caso, aunque se admitiese tal exigencia, no puede prevalecer la normativa mercantil hasta el punto de calificar como liberalidad/donativo aquello que no lo es. Ello supondría un abuso de la formalidad incompatible con el fundamento que justifica la previsión normativa de proteger al socio de los abusos que puedan cometerse con las remuneraciones de los administradores, lo cual adquiere también especial sentido, como a continuación se razonará, en el caso de las filiales.

- En tercer lugar, y si como hemos visto la jurisprudencia admite la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores cuando son objeto de conocimiento y consentimiento por parte de los socios (el caso paradigmático de la sociedad de socio único a que se refieren las últimas de las sentencias de la Sala Tercera más arriba transcritas), no podemos desconocer también en este caso el conocimiento y aquiescencia de los socios con la remuneración pagada a los administradores, no sólo por la ratificación de las retribuciones en un momento posterior (el 19 de junio de 2018) en el caso de PRISA RADIO) sino por tratarse -caso de la SER- participada en un 99,99% por UNA SOCIEDAD PERTENECIENTE AL MISMO GRUPO, según se acredita con los documentos que acompañan a la demanda y que tampoco ha sido objeto de discusión.

En definitiva, podríamos decir que el socio -como en el caso de tratarse de un socio único- conocía las remuneraciones abonadas, quedando subsanado cualquier posible incumplimiento de alguna de las exigencias mercantiles que, de haber existido, habría quedado enmendado por el hecho de no poder afirmarse que los intereses que dichas formalidades tutelan (los de los accionistas, especialmente los minoritarios) hubiesen quedado desprotegidos.

- Por último, asiste también razón a la demandante cuando considera especialmente desacertado extender el requisito de certeza estatutaria, interpretado de forma rigorista, a la retribución de los consejeros ejecutivos, mucho más cuando la propia Administración -frente a lo que se alega por el Abogado del Estado sobre la improcedencia de distinguir entre unos consejeros y otros- ha sido quien ha considerado deducibles las retribuciones de los consejeros no ejecutivos, para negar sólo la deducibilidad fiscal a las de los consejeros ejecutivos, pero sin dar razón de tal diferencia de trato, siendo así que, además, la retribución debida por la prestación de esas funciones ejecutivas, por razón de su propia naturaleza, no parece razonable que debiera constar en los estatutos, sino en el contrato de administración que ha de suscribir el pleno del consejo con el consejero ejecutivo.

Por todo lo anterior, y sin necesidad de analizar el resto de la motivación alegada, el recurso debe ser estimado.

6. Sobre las costas.

Las costas no se impondrán a ninguna de las partes, en consideración a las dudas de Derecho que han podido suscitarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA