En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección.
1. Objeto del recurso.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019 (reclamación 06562-2017 y acumulada), por la que se acuerda " ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución".
Se estima así parcialmente la reclamación 6562/2017, anulando el acuerdo de liquidación para que se dicte otro acuerdo excluyendo como causa de regularización (FJ SEXTO) la relativa a las bases imponibles negativas de los ejercicios 2004 y 2005 y anulando el acuerdo sancionador al estimar la reclamación acumulada (4304/2018).
En lo demás el TEAC confirma el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, derivado del Acta A02-72830880.
La resolución del TEAC, después de rechazar la prescripción del derecho a liquidar, y ya en cuanto al fondo de la regularización practicada, considera improcedentes los ajustes extracontables negativos, denominados por la reclamante amortización acelerada, que corresponden a la revalorización extracontable de las ramas de actividad adquiridas a CEREOL, S.A. y ACEPROSA en la ampliación de capital efectuada en su día por MOYRESA (FJ SÉPTIMO).
Y también se rechaza en la resolución impugnada la deducibilidad de intereses de demora derivados de actas de inspección que también se había planteado en la reclamación interpuesta (FJ OCTAVO).
2. Sobre las cuestiones suscitadas en el recurso.
Sin discrepancia alguna entre las partes sobre los hechos, las cuestiones a resolver son las siguientes:
- Una primera la relativa a la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006. Más concretamente la discusión se ha centrado en la alegada excesiva duración de las actuaciones inspectoras, sobre la base de las dilaciones imputadas al contribuyente (590 días).
- En segundo lugar, la discusión ha versado sobre la procedencia del ajuste extracontable relacionado con la revalorización de determinados activos aportados (ramas de actividad) en la ampliación de capital de MOYRESA en el ejercicio 1996.
- Y la tercera, la deducibilidad de los intereses de demora derivado de actas de inspección.
3. Sobre la prescripción.
El primer motivo de recurso se refiere a la pretendida improcedencia del acuerdo de liquidación originario por encontrarse, a juicio de la recurrente, prescrito el derecho a liquidar el IS del ejercicio 2006 y ello como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras que se alega en la demanda.
Concretamente la actora pretende que 590 de los 634 días de dilaciones que le fueron imputadas por la Inspección no son tales y ello por un triple motivo: a) por falta de motivación suficiente; b) por no haberse producido una paralización del procedimiento inspector durante al menos 523 días de los imputados entre el 23 de junio de 2015 (diligencia 1) y el 21 de marzo de 2017 (dos días antes de la diligencia 35); y c) por no haberse descontado el plazo de diez días que como mínimo se ha de conceder al contribuyente tras requerirle nueva documentación, arrojando en este caso el cómputo de la actora un total de 470 días.
Pues bien, la cuestión relativa a la prescripción y en relación también con el acuerdo de liquidación de 2006 la Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse en nuestra SAN de 26 de septiembre de 2023, recaída en el recurso nº 118/2020, seguido a instancias de la propia recurrente que planteó ya entonces la cuestión de al prescripción en idénticos términos que lo hace ahora. Por tanto, debemos atenernos a lo ya declarado (FJ SEGUNDO de la sentencia que acabamos de citar) por elementales razones de coherencia y seguridad jurídica, sin que sea preciso la reproducción in extenso" de lo ya declarado en dicho recurso que se siguió ante las mismas partes contendientes que, por lo tanto, tienen cabal conocimiento de lo ya declarado al respecto.
Únicamente haremos aquí una breve síntesis concluyente de lo allí razonado para no aceptar, en definitiva, tampoco ahora la prescripción invocada en la demanda:
En primer lugar, hemos rechazado la alegada falta de motivación del acuerdo de liquidación.
En segundo término, en cuanto al normal desarrollo del procedimiento inspector, considerando que la imputación de la dilación no exige la total o absoluta paralización de las actuaciones inspectoras, bastando con que la no aportación haya dificultado o entorpecido la labor del Inspector, hemos considerado que cuando, como en este caso, la Administración ha intentado continuar las actuaciones y lo que ha ocurrido es que la no aportación de la documentación, sin duda relevante, ha dificultado la actuación, no se puede considerar que la imputación de las dilaciones haya sido incorrecta. La Sala no comparte le criterio de la recurrente, pues lo cierto es que la no aportación de la documentación requerida, cuya relevancia hemos entendido clara, dificultó las actuaciones inspectoras, pues durante dicho tiempo la Inspección no pudo analizar los hechos derivados de tal documentación, entorpeciéndose, en definitiva, la actuación inspectora; y sin que a ello obsten tampoco las aportaciones parciales de documentos que se consideraron insuficientes.
Y, por último, también hemos rechazado el argumento, que igualmente se reitera en la demanda, relativo a que, con carácter general, la Administración está obligada a conceder siempre diez días para la aportación de documentos. En efecto, consideramos que el artículo 171.3 del RD 1065/2007, de 27 de julio (así lo hemos entendido también en nuestra SAN de 14 de junio de 2018, recurso nº 233/2015) que la norma, literalmente, establece que sólo cuando los documentos " no deban hallarse a disposición de dicho personal se concederá un plazo no inferior a diez días". La interpretación propuesta por la recurrente de exigir siempre y sea cual sea la documentación requerida, el plazo de diez días, sencillamente, contraviene el tenor literal de la norma.
Y, para zanjar la cuestión, amén de la remisión que hemos hecho a la sentencia dictada en el recurso 118/2020, y vista la insistencia de la actora en ese tercer motivo para defender la improcedencia de las dilaciones de referencia, hemos de insistir también en que, más allá de la falta de concreción de la documentación que no debía hallarse a disposición de la Inspección -nada se razona al respecto- y aun partiendo de que toda la documentación requerida lo fuese la requerida ex artículo 171.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIT), lo cierto es que en este caso no resulta admisible la invocación del precepto reglamentario que, en efecto, concede diez días como mínimo al contribuyente para presentar esa documentación, y no otra, por quien sistemáticamente incumplió ese plazo de diez días, " contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración", so pena de hacer de mejor condición al incumplidor que aquél que presenta la documentación atendiendo al requerimiento dentro del plazo concedido al efecto.
4. Sobre el ajuste extracontable relacionado con la revalorización de determinados activos (ramas de actividad) aportados en la ampliación de capital de MOYRESA.
Y ya en cuanto al fondo propiamente del asunto, la actora sostiene la procedencia del ajuste extracontable relacionado con la revalorización de determinados activos (ramas de actividad) aportados en la ampliación de capital de la entidad MOLTURACIÓN Y REFINO S.A. La causa de la regularización por este motivo fue la siguiente:
Según señala la inspección en el acuerdo de liquidación, la entidad Molturación y Refino, S.A. se constituyó en junio de 1996, en ejecución de un acuerdo de Joint Venture entre CEREAL IBÉRICA, S.A. y ACEITES Y PROTEINAS S.A. En octubre de ese mismo año, procedió a ampliar su capital mediante la aportación de activos realizada por sus socios (las entidades Cereal y Aceprosa) siendo los activos valorados en 9.919.286.000 pesetas (59.616.109,53 euros). La operación se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Impuesto sobre Sociedades, regulado en aquel momento en los art. 97 y ss. de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen que entre otros efectos provoca un diferimiento de tributación.
El art. 110 de la LIS vigente en aquel momento, establecía este régimen como potestativo y aplicable siempre a instancia del sujeto pasivo:
"El régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. "
Así, la aplicación del citado régimen fue comunicada por el contribuyente con fecha 31 de octubre de 1996 a la Administración.
La valoración de los activos aportados (ramas de actividad), estaba avalada por un informe de tasación de experto independiente designado por el Registro Mercantil, en concreto de la sociedad ASESORAMIENTO Y VALORACIONES SA.
Una vez acordada y ejecutada la ampliación de capital, MOYRESA solicitó una valoración independiente de los citados activos a la entidad AMERICAN APPRAISAL ESPAÑA, S.A., tasadora que con fecha 24 de marzo de 1997 emitió informe de valoración sobre los activos aportados en su día por CEREAL y ACEPROSA en la ampliación de capital efectuada por MOYRESA, estableciéndose en dicho informe la valoración de los citados bienes, a 1 de noviembre de 1996, en 15.175.958.000 pesetas (91.209.340 euros), si bien en el Balance de esta última se mantuvo el valor de los mismos en la valoración dada inicialmente a efectos de la ampliación de capital.
Como consecuencia de este incremento de valor, en los Informes de Auditoría que acompañan la Memoria y Cuentas Anuales de MOYRESA, aportados por la entidad a la inspección en el trámite de alegaciones, se señaló lo siguiente:
«De acuerdo con lo permitido por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento fiscal dado a dicha aportación ha sido el de aportación de rama autónoma de actividad, valorando los activos aportados por un valor fiscal superior al dado a los mismos en la escritura pública de ampliación de capital, según una tasación independiente, y tributando por la plusvalía generada en las sociedades aportantes por la diferencia entre el valor fiscal dado y el valor neto contable de los activos de las mismas. Dicha tributación se realiza mediante la compensación de parte de las pérdidas fiscales disponibles por dichas sociedades. Como consecuencia del tratamiento fiscal dado a dichos activos y de tributar por las plusvalías generadas se produjo un impuesto sobre beneficios anticipado, por importe de 1.840 millones de pesetas, aproximadamente, que no fue registrado por aplicación de un criterio de máxima prudencia».
A raíz de la citada valoración, primero MOYRESA y, a partir de 2005, BUNGE IBÉRICA, S.A. (nueva denominación de Moyresa tras su absorción por Bunge Ibérica, S.A. y la adopción de su denominación social, operada el 29 de junio de 2005), procedieron a dotar ajustes extracontables incrementando a efectos del Impuesto sobre Sociedades la amortización de dichos bienes.
La Inspección considera improcedentes los ajustes extracontables negativos, denominados por la entidad amortización acelerada, que corresponden a la revalorización extracontable de las ramas de actividad adquiridas a Cereal, S.A. y Aceprosa en la ampliación de capital efectuada en su día por Moyresa. Señala que la tributación por la diferencia entre el valor fiscal dado en la segunda valoración y el valor contable supuso la compensación de bases imponibles negativas de las sociedades aportantes, que de otro modo no hubieran podido ser transmitidas a la receptora.
La actora, sin embargo, defiende la procedencia de los ajustes extracontables negativos practicados en los ejercicios 2004, 2005 y 2006 en concepto de la diferencia " entre el valor fiscal y el contable de los bienes recibidos con motivo de la ampliación de capital de MOYRESA en el ejercicio 1996, y ello por entender que: i) a pesar de que inicialmente la ampliación de capital mediante aportación no dineraria se acogió al régimen FEAC, finalmente se renunció a dicho régimen tributándose por las plusvalías relativas a los activos aportados; ii) como consecuencia de la renuncia al régimen especial, MOYRESA debía valorar los bienes recibidos a valor de mercado y ajustar la diferencia entre dicho valor de mercado y el valor histórico inicialmente registrado; y iii) el valor de mercado de los bienes aportados a MOYRESA es el determinado en el informe de valoración emitido por la sociedad AMERICAN APPRAISAL ESPAÑA, S.A.".
Pues bien, la Sala debe convenir con la Inspección en considerar improcedentes tales ajustes extracontables negativos, y, en definitiva, no puede aceptar la tesis que esgrime la recurrente por las siguientes y correlativas razones:
En primer lugar no podemos considerar que el valor de mercado de los activos sea el tasado por la referida entidad AMERICAN APPRAISAL ESPAÑA, S.A., esto es 15.175.958.000,00 pesetas ( 91.209.344,54 €), sino que debemos partir del valor dado en el informe de 15 de febrero de 1996 efectuado por la sociedad tasadora ASESORAMIENTO Y VALORES, S.A., que fue el valor pactado por las partes intervinientes en la operación de ampliación de capital y el que figura en la escritura otorgada ante Notario el 31 de octubre de 1996 y el que, finalmente, consta en la contabilidad. La actora, en un ejercicio de puro voluntarismo, y a su conveniencia, nos habla de valor histórico, valor de adquisición, valor contable, valor de mercado y valor fiscal, cuando de lo que debemos partir es del valor de mercado que consta en la escritura otorgada por las partes que fue inscrita en el Registro Mercantil,sobre la base de un informe emitido por una sociedad de tasación independiente precisamente a los efectos de la inscripción de la operación en el Registro Mercantil y es ese valor, el que consta en la contabilidad, también el valor a efectos fiscales.
En segundo término, porque el artículo 15 del TRLIS, aplicable ratione temporis, no permitía la revalorización contable de los activos. El artículo 15.2 de la Ley 43/1995 preveía las reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias, estableciendo en su letra b) que:
" 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación."
Y como valor de mercado se definía " el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Por lo tanto, el valor de mercado de los activos aportados en este caso no es como pretende la actora el reflejado en la tasación efectuada por aquella segunda sociedad, esto es, 15.175.958.000,00 pesetas (91.209.344,54 €) sino el valor de la escritura de ampliación de capital otorgada sólo cinco meses antes. Por lo demás, ninguna explicación convincente ofrece la actora más allá de su extensión y detalle descriptivo para justificar que en tan breve lapso de tiempo se hubieran revalorizado los activos aportados en un cincuenta por ciento de su valor.
En tercer lugar y por lo que se refiere a la opción por el régimen de diferimiento de tributación ( artículo 98.1 de la LIS), régimen por el que optó la recurrente inicialmente, en el artículo 99 se señalaba que " Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley . Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación".
Pues bien, aun admitiendo la validez de la alegada renuncia de CEREOL y ACEPROSA ,lo cierto es que esa renuncia debió producir no sólo los efectos pretendidos por la recurrente (la compensación de bases imponibles negativas de las entidades aportantes),sino que la renuncia a la aplicación del régimen FEAC debía conllevar también la valoración de los bienes aportados conforme a esa segunda valoración y modificar e incrementar la ampliación de capital efectuada en idénticos términos y en la misma proporción (en más de un 50% que arroja la nueva valoración, según se ha dicho ya)). Y al no haberse hecho así, no se puede invocar dicha renuncia al régimen especial de diferimiento de la tributación sin aceptar los correspondientes efectos fiscales en su totalidad y no sólo en lo que le favorecen .
De todo ello concluimos que el ajuste extracontable llevado a cabo en el ejercicio considerado no tiene cobertura legal y, por tanto, no podemos admitir dicho ajuste por cuanto se trata de un exceso de amortización sobre el valor amortizable de los bienes que, en definitiva, no debe ser otro que el valor de adquisición; esto es el importe de la ampliación de capital, sin que quepa admitir amortizaciones calculadas extracontablemente sobre otros valores superiores a los de adquisición y a su valor contable.
5. Sobre la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección.
Asiste en lo que a este extremo la razón a la parte actora pretendiendo la deducibilidad de los intereses de demora soportados con ocasión de unas actas de inspección relativas al concepto de aduanas.
En efecto la cuestión ha sido resuelta recientemente por el Tribunal Supremo, que considera que, en aplicación del artículo 14 TRLIS, aplicable ratione temporis al caso, los intereses de demora incluidos en una liquidación practicada en un procedimiento de comprobación tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el IS.
La cuestión jurídica objeto de controversia -única y de carácter doctrinal- ha sido resuelta por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de febrero de 2021 (RCA/3071/2019), en el sentido propugnado por la recurrente.
El contenido interpretativo que el Tribunal Supremo ha dispensado a esta cuestión es, según el ATS de 15 de septiembre de 2021, que precisamente inadmitió a trámite el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la sentencia dictada el 8 de octubre de 2020 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que había estimado el recurso 262/2018, es el siguiente:
" Los intereses demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho."
Doctrina jurisprudencial la que sienta la STS de 8 de febrero de 2021 que ha sido reiterada en muchas otras sentencias posteriores, entre otras, SSTS de 30 de marzo ( rec. 3454/2019), de 29 de abril ( rec. 463/2020), de 5 de mayo ( rec. 558/2020), de 17 de junio ( rec. 1333/2020), de 17 de septiembre de 2021 ( rec. 5094/2019), y de 3 de mayo de 2022 ( rec. 1334/2020).
"SEGUNDO. - Remisión a la jurisprudencia.
Como se ha expuesto, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, de suerte que, por seguridad jurídica y coherencia, sin que se planteen otros motivos o argumentos no resueltos, lo procedente es reproducir la doctrina recogida en la primera de las sentencias expresadas, 150/2021, de 8 de febrero :
"[...]
El artículo 4 del TRLRHL (en realidad TRLIS) define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL (en realidad TRLIS) , que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:
-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).
-Los donativos y liberalidades (letra e).
Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS , puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c).
e) Los donativos y liberalidades (letra e).
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f).
Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.
Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".
Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.
Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril , la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".
Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c ) artículo 15 LIS /2014).
Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su "animus donandi" o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.
Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.
No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.
Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recordar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:
"(..)Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y gastos asimilados", formando parte del epígrafe II. "Resultados financieros". Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679. "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..).
La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:
"b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".
Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:
"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.
Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.
Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.
La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS ).
A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho".
Aplicando la referida doctrina al caso que nos ocupa el resultado no puede ser otro que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión actuada en la instancia."
La aplicación de la precedente doctrina al caso actualmente controvertido ha de conllevar también la estimación de esta concreta pretensión actora y con ello ,en fin, la estimación parcial del presente recurso.
6. Sobre las costas.
De la estimación parcial del recurso se deriva la no imposición de las costas a ninguna de las partes, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.
