PRIMERO.- Se impugna en este recurso la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Centra (TEAC), de 1 de diciembre de 2016 (RG núm. 1376/15), desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2014, recaída en los expedientes acumulados NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 relativos a las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y 2008 y a los acuerdos de imposición de sanción derivados de las anteriores liquidaciones.
SEGUNDO.- En lo que aquí interesa, la liquidación originaria deriva de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada entre el demandante y las entidades TRAVESAÑO, S.L. y VALDEZARZA GESTIÓN, S.L., vinculación que no es objeto de controversia. La corrección valorativa atañe a los servicios profesionales de carácter jurídico (principalmente relacionados con expedientes expropiatorios) prestados directa y exclusivamente por el demandante y facturados a terceros por TRAVESAÑO, S.L., así como aquellos facturados a terceros por la sociedad VALDEZARZA GESTIÓN, S.L., y prestados tanto por el demandante como por el otro socio de esta entidad.
La corrección valorativa se sustenta en lo siguiente:
a) En el ejercicio 2007, la sociedad TRAVESAÑO, S.L. facturó a los siguientes clientes a N.C.O. ASESORES S.L. y a VALDEZARZA GESTIÓN, S.L.
En el ejercicio 2008, los servicios facturados por la sociedad VALDEZARZA GESTIÓN, S.L. a terceros independientes también fueron prestados personalmente por el obligado tributario, así como por su otro socio, si bien no se facturó cantidad alguna a través de la sociedad TRAVESAÑO, S.L.
b) La sociedad TRAVESAÑO, S.L. no cuenta con medios humanos para el desarrollo de su actividad de asesoramiento jurídico, siendo realizado directa y exclusivamente por D. Agapito. Asimismo, durante los ejercicios objeto de comprobación, no ha existido retribución alguna por los servicios profesionales prestados por esta persona a la sociedad.
c) A juicio de la Inspección, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta al valor normal de mercado, toda vez que los ingresos percibidos tanto por la entidad TRAVESAÑO, S.L. como por VALDEZARZA GESTIÓN, S.L. con motivo de los servicios prestados por D. Agapito, y que a su vez estas sociedades facturan a terceros, son notablemente superiores a los importes que el obligado tributario percibe de las mismas (inexistentes en este caso), siendo la intervención personalísima de la persona física el núcleo esencial de dichas prestaciones de servicios.
d) Las actuaciones de las que aquí tratamos son consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo cerca de las sociedades TRAVESAÑO, S.L. y VALDEZARZA GESTIÓN, S,L,, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008. De manera que en las propuestas de regularización contenidas en las actas incoadas a TRAVESAÑO, S.L. y VALDEZARZA GESTIÓN, S.L., la Inspección considera que el importe resultante de la valoración de las operaciones vinculadas efectuada en dichas actuaciones, debe imputarse como gasto por los servicios prestados a TRAVESAÑO, S.L. y a VALDEZARZA GESTIÓN SL., por D. Agapito, lo que ha originado una disminución de las bases imponibles de TRAVESAÑO, S.L. y de VALDEZARZA GESTIÓN SL., y la correlativa devolución de la cuota ingresada en exceso.
La liquidación practicada a estas entidades fue objeto de enjuiciamiento en el PO 47/2013 de la Sección Segunda, resuelta en SAN de 27 de febrero de 2020, la cual es firme tras la desestimación del subsiguiente recurso de casación.
e) Para llegar al valor de mercado se ha aplicado el método libre comparable, utilizando la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtienen los ingresos por los servicios prestados por su socio y administrador. Sobre este comparable se ha efectuado la corrección consistente en minorar los ingresos obtenidos por la sociedad en los gastos en los que incurrió para la obtención de dichos ingresos.
El resultado de la valoración a mercado fue el siguiente:
AÑO VALOR DE MERCADO
TRAVESAÑO VALDEZARZA TOTAL
2007 4.976.621,63 4.976.621,63
2008 968.933,93 299.721,07 1.268.654,99
Como consecuencia de la corrección valorativa se practicó la liquidación aquí impugnada.
TERCERO.- La legalidad aplicable en los ejercicios considerados es la siguiente:
a) El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), vigente en los períodos impositivos objeto de comprobación, dispone:
"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. (En redacción vigente a partir del 01/01/2008: Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas).
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
(...)
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno."
b) El art. 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, regula el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado. Según la redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, se determina lo siguiente:
"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
c) Finalmente, el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece:
"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
CUARTO.- En primer lugar, se alega la irregularidad en la carga del Plan, como consecuencia del incumplimiento del Plan anual del control tributario, dado que las directrices del Plan fueron aprobadas el 24 de diciembre de 2.2012, por lo que se ha incumplido el art.170 del RAGIT aprobado por RD 1065/2007, por cuanto la carga en el Plan ha tenido lugar antes de la aprobación de dichas directrices.
Tal como hiciéramos en la SAN de 27 de febrero de 2020 (rec. 47/2017), este motivo ha de ser desestimado. Pese al precedente de esta Sala de fecha 5 de mayo de 2.016, recurso 122/2014 y de 14 de julio de2016, lo cierto es el hecho de que las actuaciones inspectoras hayan comenzado al ejercicio siguiente del de la carga en el Plan de Inspección, el 2 de febrero de 2.012, o antes de la aprobación de dichas Directrices, y ello sobre la base de lo dispuesto en el art.170 del RD 1065/2007, constituye una irregularidad no invalidante. Así lo ha proclamado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 27.11.2017, recurso 2998/2016, que considera que el plazo contemplado en dicho precepto no es esencial, y se trata de una norma de organización interna de la Agencia Tributaria; doctrina acogida por esta Sala en la reciente sentencia de fecha 21.5.2018, recurso 75/2016.
QUINTO.- La segunda cuestión que se suscita es la duración de las actuaciones de inspección, que el demandante considera que ha excedido los límites impuestos por el art. 150 de la LGT, así como en el artículo 104.2 del citado cuerpo legal y en los artículos 102 y 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT).
El demandante sostiene que las actuaciones inspectoras estuvieron injustificadamente interrumpidas por más de seis meses (entre el 7 de marzo de 2012 -diligencia núm. 2- y el 16 de noviembre de 2012 -diligencia núm. 4-), periodo en el cual la Inspección estuvo paralizada, pues pese a que requirió documentación, no fijó ningún plazo para su aportación. De ahí que, conforme al art. 150.2 LGT, la interrupción por más de seis meses no imputables al obligado tributario enervaría el efecto interruptivo de la prescripción que se anuda a la tramitación de actuaciones inspectoras y, en consecuencia, se habría producido la prescripción.
SEXTO.- Nos centraremos en los 111 días que median entre el 7 de marzo de 2012 y el 26 de junio de 2012, días que la Administración considera que no le son imputables porque se debieron a una solicitud de aplazamiento, apreciación con la que coincide la Sala. En efecto, tal como razona el TEAC, consta que en la diligencia núm. 2, de 7 de marzo de 2012, firmada en conformidad por el representante del obligado tributario, la Inspección solicita al contribuyente la aportación de la siguiente documentación para la próxima visita: "a) Bases de cotización en la mutualidad general de la abogacía durante el ejercicio 2007. b) Se pregunta al representante por el régimen de cotización durante el ejercicio 2008, y éste manifiesta que "se aclarará en la próxima visita". c) Contrato suscrito con "N.C.O. Asesores S.L." para la prestación del servicio, así como aquellos que se hubieran llevado a cabo con las sociedades donde ostente el cargo de consejero, secretario, etc. d) El concepto de las facturas emitidas a "N.C.O. Asesores, S.L." es "colaboración y asistencia en diversos expedientes expropiatorios; y por la colaboración correspondiente al mes de...". Se solicita en este sentido detalle de los servicios prestados y justificantes que lo respalden (documentación, informes, estudios, análisis, etc) correspondientes al mes de noviembre de 2007. e) Escritura de compraventa de los inmuebles que posea, y/o contratos de arrendamiento".
En dicho documento se le advierte de las consecuencias del retraso en la aportación de dicha documentación y se indica expresamente que "El representante solicita aplazamiento de las actuaciones, y se pondrá en contacto con la Inspección para fijar una nueva fecha". A continuación se recoge que la Inspección accede a la petición formulada por el contribuyente advirtiendo que dicho aplazamiento constituye un supuesto de dilación de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del artículo 104 del RGAT.
Con posterioridad, el representante del demandante solicitó, vía fax de 26 de junio, un nuevo aplazamiento de la comparecencia que tenían fijada para el día 28 de junio de 2012, señalando que concertarían nueva fecha telefónicamente. Fecha cuya fijación para el día 26 de julio fue confirmada por el representante mediante nuevo fax de 20 de julio en el que se alude a que la fecha se concertó mediante conversación telefónica. Ahora bien, el propio día 26 de julio, el representante del demandante se personó en las dependencias sin aportar documentación alguna y solicitando un nuevo aplazamiento, circunstancias estas de las que se deja constancia al comparecer finalmente el día 16 de noviembre.
Pues bien, al menos los 111 días que median entre el 7 de marzo y el 26 de julio (fecha de comparecencia del representante) constituyen una dilación imputable al demandante como consecuencia de la solicitud de aplazamiento, pues no puede tildarse de diligencia argucia a la vista de que, siguiendo el criterio recogido, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2009 (Recurso núm. 1627/2003), la actuación administrativa documentada en la diligencia controvertida cumple las siguientes notas: 1º) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2º) que sea jurídicamente válida; 3º) notificada al sujeto pasivo; 4º) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata. Por ello no se le puede negar a dicho acto su eficacia interruptiva del plazo de seis meses previsto en el artículo 150.2 de la LGT, al no tratarse de una actuación puramente dilatoria con la única finalidad de interrumpir la prescripción, puesto que la documentación solicitada contribuía efectivamente a la posterior liquidación.
Del propio modo, el periodo de dilación ahora contemplado responde a una solicitud de aplazamiento formulada por el actor, de manera que, conforme recoge la STS de 23 de febrero de 2016 (rec. 887/2014), «(...) el aplazamiento supone objetivamente una reducción del plazo de que dispone la Inspección para llevar a cabo su actuación, a lo que ha de añadirse que, por ello, la ausencia de conducta obstruccionista resulta intrascendente ». En el mismo sentido, la STS 13 de septiembre de 2011 (rec. 525/2008), declara que "e n todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. Una doctrina similar ha sido sentada por esta Sala en relación con la ampliación del plazo de presentación de alegaciones al acta de inspección, en sentencia de 24 de enero de 2011 ".
Por lo demás, el repaso de las actuaciones al que hemos hecho mención revela que fue el representante del demandante quien solicitó que la fecha de la comparecencia que se aplazaba fuese fijada con posterioridad según su propia conveniencia, de manera que no cabe después pretender que la falta de concreción inicial de la fecha de la siguiente comparecencia (que se realiza luego mediante fax remitido por el representante) transmute la dilación de imputable al obligado ex art. 102 LGT en atribuible a la Administración.
La conclusión de lo anterior es que, tal como sostienen las resoluciones económico-administrativas, desde esta última fecha hasta el día 16 de noviembre que señala el demandante como periodo de paralización, no transcurrieron los seis meses de paralización a los que el art. 150.2 LGT anuda la enervación de la prescripción.
Pero es que, además, durante este periodo ya hemo dejado constancia de que se solicitaron y obtuvieron sucesivos aplazamientos de la comparecencia del obligado tributario debido a que no aportaba la documentación requerida, de manera que tampoco puede decirse que la paralización que ello pudiera acarrear fuese imputable a la Administración.
SÉPTIMO.- Descartado que se estemos en presencia de una diligencia argucia y que se produjese la paralización de las actuaciones por más de seis meses, precisamente porque el referido periodo de 111 días de aplazamiento es imputable al administrado, concluimos que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo, pues no se superó el plazo de doce meses dispuesto en el art. 150 LGT en la redacción aplicable ratione temporis.
En efecto, es un hecho no discutido que la notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones tuvo lugar el día 3 de febrero de 2012, de modo que el acuerdo resultante de las mismas debería haberse notificado, a más tardar, el día 2 de febrero de 2013 de acuerdo con el artículo 150 de la LGT.
Dicha notificación al sujeto pasivo no se produjo hasta el 30 de abril de 2013, esto es, con 87 días de demora, plazo inferior a los 111 días de demora que, conforme acabamos de razonar, no son imputables a la Administración. De este modo, no se habría superado el plazo de doce meses, y, por ende, ha de desestimarse la alegación de prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios regularizados, siendo ya innecesario el análisis del resto de dilaciones computadas en la liquidación.
SEPTIMO.- Se aduce también que la falta de notificación de la reanudación de las actuaciones inspectoras tras su paralización y superación del plazo de doce meses determina, con arreglo a la jurisprudencia de la STS de 12 de junio de 2018 (cas. 1562/2016) habría determinado la prescripción.
Al igual que dijéramos en la SAN de 27 de febrero de 2020 (rec. 47/2017) al resolver la impugnación de la regularización del impuesto de sociedades al que ya hemos hecho mención, ha de decirse que es cierto la exigencia jurisprudencial de dicho requisito, al igual que han reiterado otras sentencias, pero siempre que haya tenido lugar el transcurso del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras o su interrupción injustificada por seis meses, lo que ya hemos rechazado, razón por la cual motivo ha de decaer.
Pero es que, además, en la demanda no se especifica la pretendida reanudación de las actuaciones que no se notificó, razón por la cual la alegación no rebasa el umbral de lo teórico.
OCTAVO.- Se aduce también que la liquidación originariamente impugnada adolece de motivación suficiente, alegación que no puede ser acogida por la Sala. En efecto, su lectura revela que se plasman en ella los hechos determinantes de la obligación tributaria que acaba exigiéndose. En particular se reseña la participación del demandante y otro socio en las distintas entidades que facturaban los servicios jurídicos y de asesoramiento en los que intervenía el demandante de modo personal, sociedades entre las que existía vinculación. Para mayor claridad se efectúa un diagrama de los distintos flujos de prestación de servicios entre ellas y se especifica cuál de las distintas operaciones vinculadas se regulariza en la liquidación aquí impugnada, situándola además en el contexto de la regularización de las otras operaciones.
Reseñados los hechos en los que se sustenta la regularización, se analiza la operación vinculada con detalle, especificándose la normativa aplicable y se contesta a las cuestiones que en el seno de la actuación inspectora se suscitaron. Ninguna duda hay de que el demandante conoció las causas de la regularización y las razones jurídicas y fácticas que sustentan la liquidación, posibilitando así su impugnación.
Por lo demás, el representante del aquí demandante, tal como se refleja en las correspondientes diligencias, actuaba también como representante del otro socio y de las distintas sociedades vinculadas, de manera que tenía un conocimiento global de las distintas regularizaciones. Se descarta así cualquier atisbo de confusión e indefensión material.
NOVENO.- En distintos apartados de la demanda se combate la corrección valorativa de la que, en definitiva, deriva la regularización enjuiciada. Así, se aduce que el comparable interno utilizado no guarda la identidad necesaria; que los ingresos imputados al demandante se habrían devengado en periodos prescritos, habiéndose aplicado incorrectamente el principio contable del devengo; que se ha realizado incorrectamente el análisis de comparabilidad por la falta de identificación de los concretos servicios objeto de valoración, por no tomar en cuenta la intervención de otros letrados y por no tratarse de servicios personalísimos; que en realidad no se ha aplicado el método del precio libre comparable sino una suerte de peculiar transparencia de los resultados que los trasladan a los no acreditados servicios personalísimos prestados por el actor; incumplimiento de la regla contenida en el art. 16.6 del Reglamento del Impuesto de sociedades entonces vigente; que debió acudirse al procedimiento de conflicto en aplicación de la norma y que no tuvo ocasión de plantear una tasación pericial contradictoria.
Pues bien, tales cuestiones fueron planteadas en términos idénticos en el recurso 47/2017 planteado por las entidades vinculadas en relación con la regularización del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los mismos ejercicios. Como antes se dijo, el recurso fue desestimado en SAN de 27 de febrero de 2020, confirmada por el Tribunal Supremo en su STS de 26 de octubre de 2022, resoluciones que hemos de seguir en aplicación del principio de unidad de doctrina. En lo que ahora interesa, la SAN señalaba lo siguiente:
SÉPTIMO.- Incorrecta valoración del principio contable del devengo, lo que ha dado lugar a una incorrecta determinación de la base imponible.
En este sentido, la parte actora ha pretendido acreditar, mediante la pericial del Sr. Ezequias, Sr. Faustino, Felicisimo, del perito Sr. Florencio, de fecha 1.4.2018, y de la documental aportada, que gran parte de los ingresos de N.C.O Asesores S.L, que contabilizó en 2007 y 2008 y que después la Inspección ha trasladado a las sociedades vinculadas hoy recurrentes, y que al final han acabado imputándose las personas físicas, no debieran imputarse a esos ejercicios fiscales, sino a períodos impositivos anteriores, ya prescritos, al corresponderse con las fechas en las que los beneficiarios han obtenido las indemnizaciones correspondientes en los expedientes de expropiación de sus fincas llevados a cabo por parte de Aena, así como en el expediente Fresno de Torote.
El motivo debe ser desestimado, prevaleciendo las conclusiones de la Inspección por ser más objetivas y razonables. A este respecto debe recordarse que dicha alegación se formuló de forma absolutamente intempestiva por los recurrentes en el procedimiento de comprobación, pese a haber realizado contabilización diferente. Pero en todo caso lo más relevante es que el hecho de que los beneficiarios de las indemnizaciones expropiatorias hayan visto reconocido sus créditos por el Jurado de expropiación o por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el ejercicio prescrito de 2006 ello no determina de por sí, que los ingresos de dichas sociedades hayan entenderse imputadas a dicho ejercicio, toda vez que era necesaria la facturación de los servicios prestados en la cuantía y determinación correspondiente para cuantificar dichas minutas, conforme a los contratos celebrados con los particulares y hojas de encargo aprobadas, lo cual tuvo lugar a partir del ejercicio 2007 y siguientes.
Es te dato esencial se halla totalmente ausente en los dictámenes periciales aportados. Por consiguiente, tal alegación resulta manifiestamente infundada, y en modo alguno puede decirse que se haya contravenido el principio del devengo respecto de los ingresos de las sociedades recurrentes, como tampoco puede hablarse de la existencia de error contable alguno. Y tampoco puede decirse que los acuerdos liquidatorios hayan dejado de valorar la documental aportada por la recurrente, tal como se deduce del contenido de los mismos, aunque contengan una referencia sucinta a la contestación de este motivo, siendo bastante significativo que las sociedades recurrentes no hubiesen corregido su propia contabilidad en ejercicios posteriores ( folio 25 del escrito de la demanda) bajo el argumento de que ya estaban imputados en la contabilidad de los años 2007 y 2008, yendo así contra sus propios actos. En consecuencia, no habido error alguno la determinación de la base imponible ni vulneración del artículo 19 del TRLIS.
OCTAVO.- Sobre la improcedencia de la aplicación del método libre comparable. Entienden los recurrentes que este método no sirve para transparentar resultados de modo que no guarda la evidencia suficiente que debe tener el comparable interno que se dice aplicar con las operaciones a valorar (motivos 7,8 y 9). Conviene indicar lo que dispone el art.16 del RDL 4/2004, en la redacción de aplicación al caso:
[s e reproduce el art. 16 del TRLIS, ya transcrito)
El presente motivo debe correr igual suerte que los anteriores. Se fundamenta el método aplicado en lo dispuesto en el artículo 16.4.1º.a del TRLIS 4/2004, y en desarrollo reglamentario del art.16 del RIS, y consiste en comparar el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando si fuera preciso las correcciones necesarias para tener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. En este sentido debe tenerse en cuenta que la Inspección a la hora de tener en cuenta el precio comparable lo ha valorado por la relación entre el obligado tributario y los terceros independientes de los que obtienen los ingresos por los servicios prestados por socio y administrador.
Si n embargo, nada debe objetarse a la aplicación de este método en cuanto existe identidad entre servicio prestado por el profesional a la sociedad, y los que están facturando éstas, consistente esencialmente en el asesoramiento jurídico en los procedimientos expropiatorios y en la captación de clientes para realizar este último, entendiendo que detrás de estos servicios jurídicos estarían don Héctor y don Agapito conforme a los indicios que hemos expuestos en el fundamento de derecho segundo.
Es cierto que la prueba testifical practicada ha demostrado que dichas sociedades recurrentes contrataban otros letrados para prestar esos servicios jurídicos; pero de la mencionada testifical también se deduce que presentaban los modelos generales de trabajo que posteriormente los servicios de NCO asesores S.L., vinculada a las sociedades recurrentes, se encargaban de concretar e individualizar para cada cliente (declaración del Sr. Nicanor y de D. Raúl). Por consiguiente, el hecho de que haya habido un subcontratación con terceros para la prestación de parte de los servicios jurídicos, entendidos en su globalidad, no significa que los mismos no haya sido presentados en última instancia, y ante los clientes, mediante el uso de sociedades interpuestas vinculadas a cada socio, de forma personalísima, a través de los Sres. Héctor y Agapito, titular el primero del 100% de CONEDO S.L, el segundo del 100% de Travesaño S.L, y ambos del 50% de VALDEZARZA GESTIÓN S.L, actuando VALDEZARZA, CONEDO Y TRAVESAÑO como sociedades encargadas de ceder la cartera de clientes a NCO ASESORES S.L, conforme al contrato de 22.2.1996, y no para prestar servicios jurídicos a esta última en el caso de las dos primeras, pero no en el de VALDEZARZA, cuyos servicios jurídicos, entre otros, también aparecen prestados a NCO ASESORES, como admite el propio informe PWC de la actora en sus folios 22,27,29 y 39, al igual que reconoce también que los Sres. Agapito y Héctor prestaban dichos servicios de asesoramiento jurídico ( folio 21), lo que también ha corroborado la testifical del Sr. Raúl, cuando ha indicado que dichas personas que había conocido con anterioridad se dedicaron después a la prestación de asesoramiento jurídico en materia expropiatoria.
A dicha valoración de ingresos se le han aplicado además los gastos correspondientes para su obtención y se han imputado a las sociedades en función de la participación de las personas físicas en las mismas, o de aquellas entre sí; de esta forma nada cabe objetar en la transparentación efectuada que se ajustó precisamente lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Re specto de la falta de determinación de las operaciones vinculadas, lo cierto es que las mismas se deducen de los propios acuerdos de liquidación, que se remiten a las cifras determinadas en la regularización de NCO ASESORES S.L, sociedad también vinculada, a las actas correspondientes y al resultado de la diligencia nº 10 u 11 según el caso, de 17.12.2012, sin que este hecho se discuta, y a las que se han aplicado los gastos correspondientes. Por otro lado, el propio informe pericial de parte, aportado por la actora de PwC, admite esa relación de operaciones vinculadas ( folio 21 y ss de su dictamen).
Po r último, debe recordarse lo que dijimos en sentencia de 18.7.2019, recurso 424/2016, sobre la preferencia del método de precio libre comparable, con preferencia a otros, como el del margen neto que defiende PWC:
"La Inspección aplica para determinar el valor de mercado, artículo 16.4.1.a del Real Decreto Legislativo 4/2004 el "método de precio libre comparable", el de aplicación más directa, el más apropiado según la OCDE.
En este sentido, como declara la STS de 9 de diciembre de 2011 (RJ 2012 2645) (casación 3586/2009 ) "El método por excelencia de determinación del precio de mercado es sin duda el método del precio libre comparable ("comparable uncontrolled price method", o CPU) que, es sin duda la forma más directa y fiable de aplicar el principio de libre concurrencia, por lo que es preferible a cualquier otro método, pero ofrece la dificultad de que no concurran los elementos necesarios para su aplicación, como son el mismo lugar geográfico, el mismo periodo de tiempo, las mismas o similares mercancías, el mismo volumen. Y dándose las circunstancias teóricas necesarias, no será fácil encontrar el caso en que un mismo bien o servicio se esté vendiendo o comprado bajo diferentes precios".
Al entender que disponía de un comparable interno que satisfacía la comparabilidad, ya que confronta, el precio pagado a la sociedad por la prestación del servicio con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, teniendo en cuenta que son idénticos los que el socio presta a la sociedad, se prestaron a personas independientes, en las mismas circunstancias que las referidas a la relación socio/sociedad, el propio socio interviene materialmente en la prestación de servicios a los clientes últimos y se prestan a precio de mercado libre.
Y determinado el Método del precio de libre comparable, a los ingresos obtenidos por la clínica, le resta los gastos en que haya podido incurrir la sociedad, siempre que sean deducibles y se encuentren relacionados con la actividad, obteniendo así los resultados de explotación.
Y después de ello, y tal como recoge el TEAC el resultado así obtenido lo minora en el margen habitual que obtienen otras empresas del sector que es aquel que permite fijar un beneficio adecuado a la vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Margen que descuenta del resultado de explotación para el cálculo del precio de plena de competencia.
Y dicha actuación, resulta correcta a juicio de la Sala.
El TEAC en su pág. 32 justifica porque no es aplicable la resolución del TEAC de 5 de septiembre de 2013, así como la insuficiencia de la fuerza probatoria del informe emitido por el Catedrático don Luis Alberto.
En suma, se ha probado que la valoración de mercado se ajusta al valor de mercado, pues el Dr. don Jesús Carlos no percibe retribución por los servicios profesionales que presta a la sociedad y que esta presta a su vez a los pacientes.
Y el informe sobre la aplicación sobre las operaciones vinculadas aportado por la recurrente, tampoco desvirtúa nuestras argumentaciones.
Luego deben desestimarse aquellos motivos.."
NOVENO.- Vulneración del art.16.4 del Reglamento de desarrollo del TRLIS.
Es te motivo también debe ser desestimado. La parte actora no ha demostrado, siendo prueba que le incumbe, que las retribuciones de los socios por la prestación de los servicios a la entidad no sean inferiores al 85% de los mismos, teniendo en cuenta, además, que los gastos contraídos por NCO ASESORES S.L. han sido deducidos de los ingresos, al aportar los datos deducidos de la regularización de aquélla.
DÉCIMO.- Nulidad de los acuerdos por no haber acudido a los procedimientos de conflicto ( art.15 de la LGT 58/2003) y tasación pericial contradictoria ( art.135 de la LGT 58/2003).
Es te motivo tampoco puede prosperar. Existiendo una norma específica que contempla la posibilidad de regularizar las operaciones vinculadas existentes, mediante los ajustes pertinentes, como es el art.16 del TRLIS, y como dice su apartado 9º en el propio procedimiento, debe ser rechazado este motivo, ya que sólo cabe acudir a aquél ( art.15 de la LGT 58/2003), cuando no existe otro al respecto, por su carácter general.
En cuanto a la posibilidad de acudir al procedimiento de tasación pericial contradictoria (TPC) nada le impedía a la actora acudir al mismo, conforme al art.16.9, siendo decisión propia el no hacerlo, sin perjuicio del nuevo criterio adoptado por la Ley 27/2014. Pero es que además el TS se ha pronunciado en el sentido de que la TPC no es una carga del obligado tributario, pero tampoco un deber de la Administración notificar la facultad de proposición. Así STS de 17.7.2018, recurso 4739/2017:
"Según ha precisado este Tribunal Supremo, se trata de un último derecho del contribuyente frente a la comprobación de valores, y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes está obligada a cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado [ sentencia de 29 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 34/2010 ].
No es en rigor un medio de impugnación del que haya de ser informado el comprobado en la notificación del acto resultante de la comprobación ( sentencia de 5 de mayo de 2014 (rec. cas. núm. 5690/2011 ), sin perjuicio de que no resulta impertinente ni desatinado ofrecer tal posibilidad, que no la convierte en un recurso. De hecho, en la muy reciente sentencia de esta Sala que resuelve el recurso de casación núm. 38/2017 , sin prejuzgar su naturaleza de recurso administrativo, se declara que es necesario informar en la notificación al responsable solidario de la posibilidad de la tasación pericial contradictoria, cuando la liquidación primera hubiera estado precedida de una comprobación de valores..."
DÉCIMO.- Adicionalmente se alega que en la liquidación se incide en el error de considerar al demandante propietario del 100% del capital de TRAVESAÑO, S.L., siendo así que en el ejercicio 2007 y hasta junio de 2008 únicamente era titular del 60% del capital. Pero lo cierto es que, además de que este porcentaje de participación sí se toma en cuenta en la página 4 de la liquidación para determinar la existencia de vinculación, lo relevante es que " para efectuar la valoración de mercado se han tenido en cuenta "los ingresos relacionados con la prestación de servicios jurídicos (principalmente en lo referente a expedientes expropiatorios) en los que ha intervenido de forma exclusiva" el demandante (pág. 7, renglón segundo, de la liquidación), razón por la cual no cabe aducir que se le han imputado servicios no prestados por él.
UNDÉCIMO.- Finalmente, se reprocha a la liquidación que no ha practicado el ajuste secundario establecido preceptivamente en el artículo 16.8 del TRLIS, según el cual:
"8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".
Se sostiene que como la vinculación se define en función de la relación socio/sociedad, como es el caso del demandante y de la sociedad TRAVESAÑO, S.L., la diferencia entre el valor convenido por las partes y el valor de mercado, si fuese a favor de la sociedad, como es el caso según la Administración, tendría, con carácter imperativo, y en el porcentaje de la participación del socio, el carácter de aportación a los fondos propios de la sociedad, aumentando así el valor de adquisición de las participaciones.
Pues bien, se echa de menos que en la demanda se concrete en qué medida la pretendida omisión del ajuste secundario pudiera haber derivado en la incorrección de la liquidación. No es suficiente a tal efecto afirmar que como consecuencia de él habría de aumentarse el valor de adquisición de las participaciones sociales si de ello no especifica incidencia alguna en la tributación de esta concreta operación vinculada objeto de enjuiciamiento.
En la demanda se sostiene que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la modificación normativa a la que dio lugar, el ajuste valorativo no puede acarrear un exceso de tributación en el conjunto de la operación. Afirmación que, siendo acertada, no ha sido desatendida en la liquidación del IRPF que nos ocupa: se valoró la operación vinculada a precio de mercado; se practicó un ajuste primerio y uno bilateral y, al menos en sede del IRPF, ello no ha determinado un exceso de tributación ni para el actor ni, en lo que aquí alcanzamos, para la entidad vinculada. Dicho de otro modo, la demanda se desenvuelve en un plano teórico que no concreta en irregularidad alguna en la liquidación analizada.
DUODÉCIMO.- En escrito presentado en enero de 2021, estando ya el proceso pendiente de votación y fallo, la demandante adujo que, según la entonces reciente STS de 15 de octubre de 2020 (cas. 437/2018), "para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza". De manera que, no habiéndose respetado esta exigencia, la liquidación habría de ser anulada.
Al respecto ha de señalarse que la jurisprudencia de la que es expresión la STS citada por la parte ha sido superada después por otras en las que el Tribunal Supremo aborda las distintas soluciones ofrecidas en su propia jurisprudencia a fin de adoptar una posición clara que proporcione seguridad jurídica a dicha cuestión. En tal sentido, la STS de 27 de septiembre de 2023 (rec. 7630/2021) aborda pormenorizadamente la evolución del régimen de valoración de las operaciones vinculadas a cuya exposición nos remitimos. Señala que en la STS de 6 de junio de 2022, rec. 2608/2020, se reiteraba lo expuesto en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. 6187/2017), precisando al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en la sentencia de 15 de octubre de 2020, (que es la esgrimida aquí por el actor) al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial. Por lo que aquí importa, concluye declarando como doctrina que:
"De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, que hemos refrendado, estas normas procedimentales son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas sin que su aplicación pueda extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se hayan iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas."
Y esto es precisamente lo acontecido en el presente supuesto, toda vez que se siguieron actuaciones inspectoras simultáneamente para el demandante, su socio y las entidades vinculadas, dando lugar, por lo que a este proceso se refiera a las correspondientes liquidaciones de 19 de abril de 2013, tal como lo revela el análisis directo de estas actuaciones y los datos reseñados en la SAN de 27 de febrero de 2020 (rec. 47/2017) al resolver la impugnación de la regularización del impuesto de sociedades de las entidades vinculadas.
DÉCIMOTERCERO.- Al amparo de lo dispuesto en el art. 271.2 LEC, la demandante aportó la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, en la que se anula la corrección valorativa efectuada en la operación vinculada entre NCO ASESORES, S.L. y las entidades TRAVESAÑO, S.L. y CONEDO, S.L por considerar que, debido al gran número de profesionales contratados, distintos del demandante y lo genérico de las hojas de encargo profesional no permiten, en opinión de la Sala, hablar de servicios personalísimos de del demandante y su socio. De manera que esta misma conclusión debería alcanzarse en el presente proceso ante igual alegación de la parte.
Pues bien, ha de tenerse en cuenta que la operación vinculada abordada en la STSJ esgrimida se refiere a ejercicios distintos a los aquí analizados y, además, a la operación vinculada entre NCO ASESORES, S.L. y las entidades TRAVESAÑO, S.L. y CONEDO, S.L, mientras que la operación vinculada aquí analizada, aunque sin duda relacionada, se refiere a la vinculación existente entre estas dos últimas entidades y el demandante. De hecho, la sentencia del TSJ que se esgrime se ocupa de precisar (así lo reconoce el propio actor) que "como ya se ha indicado, que no son objeto de este recurso las relaciones entre las sociedades TRAVESAÑO, S.L. y CONEDO, S.L respecto de cada uno de sus socios, es decir, no procede entrar a analizar si los servicios que prestaban los socios de cada una de ellas eran personalísimos".
Por el contrario, la SAN de 27 de febrero de 2020 (rec. 47/2017) analizó la misma operación vinculada al regularizar a las sociedades los mismos ejercicios del impuesto de sociedades, razón por la cual no podríamos desconocer lo allí resuelto en la medida en que resulta su antecedente lógico y necesario. Tal como el Tribunal Constitucional ha declarado con reiteración (por todas STC 43/2012, de 29 de marzo, FJ 6), " para perfilar desde la óptica del art. 24.1 CE el ámbito o contenido de lo verdaderamente resuelto por una resolución judicial "resulta imprescindible un análisis de las premisas fácticas y jurídicas que permitieron obtener una determinada conclusión", pues lo juzgado viene configurado por el fallo y su fundamento determinante ( STC 207/2000, de 24 de julio , FJ 2). Por ello, y como se desprende de la doctrina citada, la intangibilidad de lo decidido en una resolución judicial firme no afecta sólo al contenido del fallo, sino que también se proyecta sobre aquellos pronunciamientos que constituyen ratio decidendi de la resolución, aunque no se trasladen al fallo ( STC 15/2006 , FJ 6) o sobre los que, aun no constituyendo el objeto mismo del proceso, resultan determinantes para la decisión adoptada ( STC 62/2010 , FJ 5). En definitiva, el derecho a la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes, consagrado en el art. 24.1 CE como una de las vertientes del derecho a la tutela judicial efectiva, se proyecta sobre todas aquellas cuestiones que una resolución judicial firme haya resuelto, conformando así la realidad jurídica en un cierto sentido, pues dicha conformación no puede ser ignorada o contradicha ni por el propio órgano judicial, ni por otros órganos judiciales en procesos conexos".
DÉCIMOCUARTO.- Resta por analizar la impugnación de la sanción impuesta. A tal efecto se aduce que el acuerdo sancionador no se encuentra motivado y que, además, no se ha acreditado la culpabilidad.
En cuanto a lo primero, tras reproducir parcialmente la resolución sancionadora, se señala que la motivación "únicamente consiste en afirmar que la conducta es culpable porque el sujeto pasivo no ingresó la cuota que le hubiera correspondido si hubiera valorado a valor de mercado las no precisadas operaciones vinculadas regularizadas por la Inspección, lo que causó un perjuicio económico para la Hacienda Pública".
En cuanto a la prueba de la culpabilidad, aduce que no se han creado estructuras societarias para lograr una menor tributación, sino que las sociedades vinculadas existían y operaban desde hacía décadas, tributando primero bajo el régimen de transparencia fiscal y, tras su desaparición, en el régimen general del impuesto sobre sociedades. De manera que no es que no se tributase por las rentas regularizadas, sino que se tributó por ellas en sede de las sociedades.
Al respecto hemos de señalar que la lectura de la resolución sancionadora revela una composición en la que, tras la descripción de los hechos que han dado lugar a la regularización, se contiene un razonamiento explícito y preciso relativo a que, además del encaje en la conducta típica de dejar de ingresar en todo o en parte la deuda tributaria que debiera resulta de la correcta autoliquidación del tributo - art. 191 LGT-, se afirma la culpabilidad del sujeto, esto es, que le es personalmente reprochable la conducta que objetivamente encaja en el tipo infractor.
En efecto, en el apartado dedicado a la culpabilidad se destacan una serie de hechos bajo el enunciado "considerando que", y a partir de ellos se deduce que la conducta del demandante que infringe la norma tributaria se ha realizado con voluntariedad. De esta manera, se exteriorizan los hechos a partir de los cuales se deduce la voluntariedad de la conducta, cubriéndose así la expresión del juicio de reproche en el consiste la culpabilidad con el siguiente razonamiento:
En consecuencia y a la vista de los hechos expuestos, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, puesto que, existiendo la sociedad, las reglas de remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecidas entre ambos las han incumplido y han permitido a la persona física la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. (...)
Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación de valor de mercado aplicable a los servicios profesionales que él como socio y administrador ha prestado a las citadas sociedades en los ejercicios 2007 y 2008, y que está ha facturado a tercero. Esto es así por tratarse de una operación vinculada en los términos expuestos.
Pues bien, lo anteriormente reflejado conduce a rechazar tanto la inexistencia de motivación de la culpabilidad como la inexistencia de esta, toda vez que se exteriorizan los hechos a partir de los cuales la culpabilidad se evidencia y la inferencia realizada se ajusta a las reglas de la lógica y a criterios comúnmente aceptado.
DECIMOQUINTO .- En cuanto a la cuantía de la sanción considera el demandante que la base de la misma debería ser la diferencia entre lo no ingresado por la personal física y lo abonado por la sociedad en razón de la operación vinculada. Ello porque, como consecuencia del ajuste bilateral, las mayores cuotas en el IRPF se corresponden con menores cuotas a la ingresadas por el Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, la base de la sanción debería ser lo no recaudado atendiendo a la operación global.
Pues bien, la tesis del demandante ha sido expresamente descartada en la STS de 6 de junio de 2023 (rec. 8550/2021) en la cual, como aquí, el demandante "contextualiza su alegato en un análisis global frente al que debemos reiterar la imposibilidad de atender, a tenor de los principios de legalidad en materia sancionadora, a las vicisitudes de una previa regularización llevada a cabo con otro sujeto y por otro concepto tributario". En esta STS (y también en la STS de 8 de junio de 2023 -rec. 5002/2021-) se declara que:
En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.
DÉCIMOCUARTO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición a la parte actora.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
