PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 2 de noviembre de 2017, que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº 1146/2014 y 3641/2016 interpuestas frente a los acuerdos de liquidación del Impuesto de Sociedades de 2007 a 2009 (A23-72291074), y de 2010-2011 (A23-72609951), de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:
1º.- En fecha 13 de febrero de 2014 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IS 2007 a 2009 del que resultaba una cantidad a ingresar de 4.470.682,98 euros, de los cuales 3.619.621,78 euros correspondían a cuota y 851.061,20 euros a intereses de demora. El acuerdo se notificó el 14 de febrero de 2014.
2.- Por otro lado, en fecha 25 de abril de 2016 la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IS 2010 y 2011 del que resultaba una cantidad a ingresar de 1.645.344,84 euros, de los cuales 1.354.873,05 euros correspondían a cuota y 290.471,79 euros a intereses de demora. El acuerdo se notificó el 27 de abril de 2016.
3.- Las actuaciones inspectoras relativas al IS 2007 a 2009 se iniciaron el día 13 de abril de 2012 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial, limitada a la comprobación relativa a la incorporación del resultado de la actuación parcial a su dependiente ARBORA Y AUSONIA S.L.U, referida a la comprobación de las deducciones vinculadas a los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público a que se refiere el artículo 27 de la Ley 49/2002, ejercicios 2007 a 2009 y a las disminuciones al resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, por la deducción del intangible de vida útil indefinida ( artículo 12.7 LIS) en los ejercicios 2008 y 2009.
Las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IS 2007 a 2009 culminaron con la incoación del acta disconformidad A0272291074, de fecha 12 de septiembre de 2013 y notificada ese mismo día. El 1.10.2013 la actora formuló alegaciones al acta.
Por otro lado, las actuaciones inspectoras relativas al IS 2010 y 2011 se iniciaron el día 26 de mayo de 2015, mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial, limitada a la incorporación del resultado de la actuación parcial realizada a la misma entidad dependiente antes mencionada, referida a la comprobación de las deducciones vinculadas a los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público a que se refiere el artículo 27 de la Ley 49/2002, en la liquidación correspondiente al régimen de consolidación fiscal.
Las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IS 2010 y 2011 culminaron con la incoación del acta de disconformidad A0272609951, de fecha 11 de noviembre de 2015 y notificada ese mismo día.
4.- Los hechos objeto de regularización son los siguientes:
ARBORA SA es la sociedad dominante del grupo fiscal 233/05, en el que está integrada como sociedad dependiente ARBORA Y AUSONIA SLU.
En los periodos impositivos 2007 a 2011, ARBORA Y AUSONIA SLU, aplicó la deducción prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, por los gastos por propaganda y publicidad de proyección plurianual de 2 acontecimientos declarados de excepcional interés público: la EXPO de Zaragoza (periodos 2007 y 2008) y la BARCELONA WORLD RACE (periodos 2007 a 2011).
El ajuste en los periodos 2007 a 2009 supuso la minoración de la base de la deducción en el importe de los gastos de envases y embalajes por no haberse probado el coste de la introducción de la publicidad en los mismos (excepción hecha de los gastos de cambio de clichés). Además, la base de la deducción también se minoró en el importe de los gastos de producción y difusión de publicidad en prensa escrita y televisión no justificados.
Por otro lado, el ajuste en los periodos 2010 y 2011 se limitó a minorar la base de la deducción en el importe los gastos de envases y embalajes por no haberse probado el coste de la introducción de la publicidad en los mismos (excepción hecha de los gastos de cambio de clichés).
5.- Disconforme con los acuerdos de liquidación, el interesado presentó sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por la resolución impugnada del TEAC de 2 de noviembre de 2.017.
TERCERO.- El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra en los siguientes aspectos:
A) Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el transcurso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
B) Procedencia o no de la eliminación de la base de la deducción del coste de los envases y embalajes de los productos.
C) Procedencia de de la regularización de los gastos de producción y difusión de la publicidad, en prensa escrita y televisión.
Plantea la recurrente la existencia de allanamiento procesal por parte de la Abogacía del Estado, dado que en el escrito de contestación a la demanda se ha limitado a reproducir la resolución del TEAC sin contestar a las cuestiones que planteó la recurrente. Lo cierto es que aunque en ocasiones esta Sección se ha referido a dicho "allanamiento procesal" lo cierto es que la falta de respuesta en el escrito de contestación a los argumentos de la actora puede suponer, en el mejor de los casos, un reconocimiento o admisión tácita de los hechos, conforme al artículo 405.2 de la LEC 1/2000, pero nunca un reconocimiento de la pretensión de la recurrente, porque tal efecto no está previsto en la legislación procesal. Por otro lado, en el escrito de conclusiones ha dado clara respuesta a todas estas cuestiones planteadas por la actora en el escrito de demanda, por lo que debe ser desestimada esta alegación formulada.
CUARTO.- Para la resolución del primer de las cuestiones litigiosas hay que tener en cuenta que el plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT es el plazo máximo de duración de las actuaciones, para cuya determinación hay que tener en cuenta asimismo las reglas de cómputo del plazo de prescripción. Y el art. 150.1 de la LGT, disponía a este respecto que " Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ".
Por su parte, dispone el artículo 150.2 de la LGT que "(...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar", y que " No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas (...) durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo".
Y el artículo 104.2º que "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
Esta concreción reglamentaria se plasma en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, a tenor del cual:
" A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
A) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado eltrámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
Por otro lado, el art.171 del citado RD 1065/20007, dispone:
Artículo 171. Examen de la documentación de los obligados tributarios.
1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:
a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.
d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.
Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.
Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración...
En la sentencia de 6.4.2021, recurso 6/2018, a la hora de interpretar estos preceptos, ya indicábamos:
" La doctrina del Tribunal Supremo en materia de las dilaciones no imputables a la Administración puede resumirse en los siguientes criterios interpretativos (Sentencias de 24 de enero de 2011 -rec. 485/2007 -, 8 de octubre de 2013 -rec. 5114/2011 -, 4 de noviembre de 2013 -rec 1004/2011 -, o 29 de enero de 2014 -rec. 4649/2011 -, entre otras muchas):
- Dentro del concepto de " dilación" se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
- " Dilación" es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una " dilación" imputable al sujeto inspeccionado.
- La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora ( sentencia de fecha 28 de enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05 ).
-Retrasarse es diferir o suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución ( sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 ), siendo necesario la fijación de un plazo para poder imputar al obligado tributario dilaciones en caso de incumplimiento del mismo, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado ( sentencia de fecha 24 de Noviembre de 2011 (rec. 791/2009 ).
En relación al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, a la necesidad de motivación de las dilaciones no imputables a la Administración, merece destacarse la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 , que subraya la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; precisando que: «(...) aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual - añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos».
En este sentido, la recurrente considera que, habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación acerca del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2009, el día 13 de abril de 2012, computándose por la Inspección un total de 362 días por dilaciones e interrupciones injustificadas, y habiéndose notificado el Acuerdo de liquidación el 27 de abril de 2016 en el domicilio del representante legal de la obligada tributaria, habría transcurrido el plazo máximo establecido en el artículo 150 de la LGT y, en consecuencia, habrían prescrito los ejercicios 2007 a 2009. Y en concreto, se refiere a los períodos comprendidos entre el 2 de junio hasta el 2 de julio de 2.012; del 31 de julio al 16 de enero de 2.012, y entre el 20 de febrero de 2.013 al 13 de mayo de 2.013.
Y así, entiende la parte recurrente que no deben ser incluidos 157 días de los 362, tanto porque no hubo dilación por retraso en la aportación de documentación, como porque no se incluyó los 10 días previstos para aportar documentación, la cual no fue utilizada en la regularización, y no estaba obligada a tener en su poder, siendo posible desarrollar con normalidad la actividad inspectora. 157 días, que si se añaden a los 310 que ha tenido en cuenta la Inspección superaría el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
La Abogacía del Estado afirma que están correctamente computadas las dilaciones no imputables a la Administración y los períodos de interrupción justificada. Sostiene, además, que la documentación requerida tenía trascendencia tributaria.
Las 3 objeciones expuestas por la actora han de ser desestimadas:
A) En primer lugar, porque no es necesario que opere el plazo de los 10 días cuando la actora ya tiene la documentación en su poder, conforme a lo dispuesto en el art.171.3 del RD 1065/2007.
B) Por otro lado, siendo precisa que la documentación que se ha presentado con retraso haya tenido incidencia sobre la actuación inspectora, lo cierto es que el informe de disconformidad ha justificado claramente estos extremos, al expresar que se trataba de una documentación del todo necesaria y que su falta de aportación retrasó de forma clara la continuación de las actuaciones inspectoras, incidiendo sustancialmente en las mismas, tal como exige reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo representada, entre otras, por las sentencias de fecha 19.7.2017, recurso 1559/2016 o 20.4.2016, recurso 3148/2014, o 12.2.2015, recurso 2452/2013, o 24.1.2011, recurso 5990/2007, por todas.
Respecto del primer período, 2.6.2012 al 2.7.2012, se requirió en la diligencia nº 1 de fecha 16 de mayo de 2.012, un listado en el que figuren las facturas correspondientes a la inversión realizada, exigiendo concretas indicaciones, lo que se reiteró en la diligencia nº 2 de 23.5.2012. La aportación efectuada no fue suficiente, por lo que fue precisa una nueva aclaración para el día 1.6.2012 que no fue aportada. Su trascendencia era clara, pues se trataba de verificar que estas facturas estaban contabilizadas y formaban parte del importe de la base de la deducción acreditada, y así lo recoge el folio 5 del Informe. No es suficiente con invocar razones organizativas de la entidad, como entiende la actora, para desatender dicho requerimiento.
Respecto del segundo período, 31.7.2012 al 16.1.2012, la Agencia Tributaria solicitó las facturas correspondientes al cambio de clichés como consecuencia de la introducción del logo EXPO ZARAGOZA. En la diligencia nº 11 de 24 de julio se solicitó para el 30 de julio justificación de que las facturas correspondientes al cambio de cliches incluidas dentro de la base de la deducción por dicho evento, ejercicios 2007 y 2008, corresponden al coste de la introducción del logo del evento. La justificación se encuentra al folio 7, en la medida en que "no se hace mención en ningún momento que las facturas certificadas correspondieran al coste del cambio de cliché como consecuencia de la introducción del logo del evento correspondiente". Finalmente, en fecha 16.1.2013, indica la actora, diligencia nº 20, que no guarda seguimiento e identificación de estos costes. Se trataba de "comprobar si los importes recogidos bajo este concepto reunían los requisitos exigidos en la normativa aplicable para formar parte de la base de la deducción" (folio 9 del informe). Por consiguiente, estas alegaciones bien pudieron expresarse el 30 de julio de 2012, fecha en que se debía aportar la actora la documentación solicitada, tal como indica el folio 9 del informe de disconformidad, debiendo permitir que el actuario pudiera seguir realizando la comprobación, tal como expresa el mencionado informe, entendiendo el acuerdo de liquidación que el cambio de cliches no vino ocasionado por la necesidad de introducir el logo del evento en el envase. En todo caso, el TEAC considera que debió otorgarse un plazo mínimo de 10 días, porque se exigió una aclaración del contenido de las facturas, El TEAC estimó que el plazo de 10 días terminaba el 4 de agosto de 2.013, por lo que resta 5 días al período de dilaciones apreciada por la Inspección. Lo cierto es que el TEAC ha aplicado el art.171.3 en la redacción dada por RD 1070/2017, por lo que el tiempo a restar no son 5 sino 10 días, conforme a lo que prevé dicho precepto e indica la actora.
Respecto del tercer período, consistente en el requerimiento de aportación de facturas de 2007 y 2008 que correspondían a un ejercicio no comprobado, siendo incluidas en 2.009, la Agencia Tributaria solicitó aclaración en la diligencia número 22 de 11 de febrero de 2013. Dichas facturas tampoco fueron tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación, pero en principio su inclusión por parte del actuario no parecía ilógica o irrazonable. Finalmente fueron aportadas en fecha 13 de mayo de 2013. El TEAC admite que debió otorgarse un plazo de 10 días, por lo que este plazo finalizaba el 22.2.2023, computándose a partir del siguiente. El informe de disconformidad también reconoce la incidencia de dicha dilación sobre la continuación del procedimiento.
C) Por otro lado, aun en el caso de los dos últimos periodos, y aunque si bien es cierto que la documentación que se requería la parte actora no fue finalmente valorada en el acuerdo de liquidación pese a ser tenida en cuenta por el actuario, sin embargo, no por ello no va a dejar de ser tenida en cuenta a los efectos de valorar las dilaciones habidas, tal como expresó el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 6.2.2007, recurso 137/2002, y 19.2.2007, recurso 3165/2002, entre otras, bastando su trascendencia tributaria potencial. Esta doctrina no es contradicha por la STS de 12.2.2015, recurso 2452/2013, invocada por la actora que admite la ineficacia interruptiva de la prescripción de aquellas diligencias que no sean "eventualmente útiles". Dicha sentencia no dice "útiles", sin más; sino que lo sean, al menos, eventualmente, lo que significa que podrán interrumpir la prescripción las que en abstracto se presenten como idóneas para la actividad de comprobación, aunque luego no se plasme lo requerido en la liquidación. Por otro lado, la mencionada sentencia descarta las diligencias "inútiles" o sin contenido, lo que cualitativamente no es lo mismo que las "eventualmente inútiles".
Lo que tampoco es posible es lo que pretende la actora, que por cada diligencia practicada sin aportar la documental requerida se deba otorgar un plazo de 10 días, lo cual no se deduce del art.171.3 del RD 1065/2007.
En consecuencia, aun valorando los 15 días que hay que restar reconocidos por el TEAC, y los otros 5 del segundo período que reconoce esta sentencia el período de duración ha sido, s.e.u.o, de 330 días (310+20), por lo que no ha transcurrido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
Por consiguiente este motivo de impugnación debe ser rechazado .
QUINTO.- Respecto de la deducibilidad de la base de los gastos derivados del coste de los envases y embalajes esta cuestión ha sido definitivamente zanjada por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 20 de julio de 2.021, recurso 1773/2018, la cual expone:
"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posiciones de las partes en relación con la sentencia impugnada.
La decisión adoptada por la Sala de instancia ha procedido, con la desestimación del recurso contencioso administrativo formulado ante ella, a la confirmación de la resolución presunta del TEAC que, por su parte, había desestimado presuntamente la reclamación económico-administrativa () interpuesta por la entidad recurrente contra el Acuerdo de liquidación dictado, en fecha de 10 de abril de 2015, por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, con sede en Barcelona, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), notificado en esa misma fecha, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.
En concreto, la cuestión que se suscita en este recurso de casación consiste en determinar cómo se ha de calcular la deducción, en el Impuesto sobre sociedades, del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos; más en concreto, debería decidirse, si, a los efectos expresados de la determinación de la base imponible, resulta procedente ---cómo lleva a cabo la sentencia impugnada, siguiendo el criterio establecido en nuestra STS de 13 de julio de 2017 --- distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción.
Como se ha expresado, la sentencia de instancia impugnada sigue el criterio establecido por esta Sala en la STS 1247/2017, de 3 de julio , mediante la cual se procedió a la anulación de la anterior sentencia de la misma Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de marzo de 2016 (RCA 64/2014 ), que, a su vez, cita y sigue el criterio contenido en las anteriores sentencias de la propia Sala de 3 de mayo de 2012 (RCA 251/2009 ), 16 de mayo de 2013 (RCA 143/2010 ) y 18 de febrero de 2016 (RCA 424/2013 ); sentencias, todas ellas, en las que se había seguido un inicial criterio contrario al que actualmente expresa, y que, la sala de la Audiencia Nacional, procedió a rectificar, una vez conocida la STS citada.
Por ello, el Auto de admisión nos exige, de nuevo, que volvamos a pronunciarnos sobre la misma cuestión, respecto de la que, hasta la fecha, sólo ha existido el pronunciamiento contenido en la citada la STS 1247/2017, de 3 de julio . Tal pronunciamiento se refirió, y vuelve a referirse, a lo siguiente:
"Determinar cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".
El auto de admisión justificaba su decisión en los siguientes términos:
"En esta tesitura, la Sección de Admisión considera que, al igual que en los RCA 6716/2017 y 1773/2018 [que fueron admitidos, respectivamente, por autos de 16 de marzo y 20 de junio de 2018, donde se planteaba la misma cuestión que ahora se suscita, el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ], tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8;].
Máxime, cuando la referida sentencia de 13 de julio de 2017 cuenta con el voto particular discrepante de tres de los magistrados que formaban la Sección Segunda de esta Sala".
Nos interesa dejar constancia del contenido del artículo 27.1 y 3.Primero de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (LRFIFM), así como del artículo 8 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; sin que resulte precisa la cita y reproducción de los preceptos que en auto de admisión se mencionan también como infringidos:
1. El artículo 27.1 y 3 .Primero de la LRFIFM (en la redacción de dicho precepto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que entró en vigor el día 1 de enero de 2007), señala:
"1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.
(...) 3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:
Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.
El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, en cargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.
Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.".
2. Por su parte, el artículo 8 ("Requisitos de los gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación") del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo dispone desarrollo, aprobado por Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre (en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre) dispuso que:
"1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002 , se considerará que los gastos de publicidad de proyección plurianual cumplen los requisitos señalados en dicho apartado cuando obtengan la certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este reglamento y reúnan las siguientes condiciones:
a) Que consistan en:
1.º La producción y edición de material gráfico o audiovisual de promoción o información, consistente en folletos, carteles, guías, vídeos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento.
2.º La instalación o montaje de pabellones específicos, en ferias nacionales e internacionales, en los que se promocione turísticamente el acontecimiento.
3.º La realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como internacional.
4.º La cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento.
b) Que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento porque su contenido favorezca la divulgación de su celebración.
La base de la deducción será el importe total del gasto realizado cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por ciento del gasto realizado".
SEGUNDO.-El cambio de criterio de la Sala.
Como hemos puesto de manifiesto, la sentencia que revisamos ha seguido ---en gran medida--- la doctrina contenida en nuestra anterior STS 1247/2017, de 13 de julio (RC 1351/2016; ES:TS:2017:2978); doctrina que, sin embargo, no vamos a ratificar en la actual sentencia, al haberse llegado, en el curso de la deliberación del presente recurso, a una conclusión diferente a la alcanzada, entonces, por la Sala. Esto es, no vamos a seguir el único precedente establecido por este Tribunal, en relación con la cuestión ya resuelta. Actuamos de esta forma de conformidad con la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional ( STC 120/1987 , FJ 2°) que puso de manifiesto que "el juez o Tribunal que estime necesario alterar sus precedentes, recaídos en casos sustancialmente iguales, (ha) de hacerlo con una fundamentación suficiente y razonable, de tal modo que el cambio de criterio pueda reconocerse como solución genérica conscientemente diferenciada de la que anteriormente se venía manteniendo y no como respuesta individualizada al supuesto concreto planteado". En esta sentencia, como en todas las que configuran su abundante jurisprudencia al respecto, el Tribunal Constitucional pone el acento en la "suficiencia" y "razonabilidad" de la motivación, destacando así, en definitiva, que a las sentencias divergentes del precedente no se les exige, en lo que a su fundamentación se refiere, nada distinto de lo exigido a cualquier tipo de sentencia, en el artículo 120.3 de la Constitución .
Si bien se observa ---y de ello hemos dejado constancia--- el mismo auto de admisión del presente recurso de casación (de fecha 14 de noviembre de 2018, y, por tanto, posterior a la STS 1247/2017, de 13 de julio ) tomó en consideración la expresada circunstancia de que, en aquel momento ---y hasta ahora---, sólo se había producido un pronunciamiento al respecto por parte de este Tribunal Supremo, en el que, además, no se había conseguido la unanimidad de la Sala. Por ello, el auto de admisión señalaba: "Si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017;)], tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ].
Máxime, cuando la referida sentencia de 13 de julio de 2017 cuenta con el voto particular discrepante de tres de los magistrados que formaban la Sección Segunda de esta Sala".
La decisión que ahora se adopta por la Sala, es unánime. Realizamos, pues, si se nos permite la referencia al derecho anglosajón, un overruling de un precedente, habitual en el funcionamiento de la House of Lords (hoy, Supreme Court del Reino Unido), a través de la denominada Practice Statement. Y se trata, además, de un criterio adoptado, de forma simultánea en los recursos de casación 4081/2018 y 67162017, deliberados y resueltos en la misma fecha.
TERCERO.-El nuevo criterio de la Sala.
1.- Aceptación de los argumentos de las sentencias anteriores a la actualmente recurrida de la Audiencia Nacional.
No puede acogerse el criterio de la sentencia recurrida, pese a que su fundamentación es una remisión a nuestra citada STS 1247/2017, de 13 de julio . Por el contrario, debemos tomar como referencia la anterior sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2016 (RCA 64/2014 ), que, a su vez, cita y sigue el criterio contenido en las anteriores sentencias de la propia Sala de 3 de mayo de 2012 (RCA 251/2009 ), 16 de mayo de 2013 (RCA 143/2010 ) y 60/2016, de 18 de febrero ( RCA 424/2013 ).
El concreto, mandato legal sobre el que tenemos que volver a pronunciarnos se contiene en el ya citado ---y reproducido--- artículo 27.3.Primero de la LRFIFM (en la redacción de dicho precepto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Mas en concreto, en el marco de los denominados "programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público" el precepto establece un "conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley". Pues bien, por lo que al presente litigio concierne, el beneficio fiscal que interesa consiste en la posibilidad de que los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (que realicen actividades económicas), y los contribuyentes del Impuesto sobre Renta de no residentes (con establecimiento permanente en el territorio español), puedan "deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".
De aquella doctrina ---de la Audiencia Nacional--- debemos recordar, ahora, los siguientes extremos:
a) "... la medida de fomento administrativa encaminada a dar la máxima difusión posible a los ... acontecimientos para los que se arbitró la deducción en la cuota, estaba subordinada a la realización de gastos que sí constan producidos, sin que sea racionalmente exigible su separación en relación con los que hipotéticamente se habrían producido con la impresión de bolsas o cajas con los símbolos o anagramas de la empresa. En otras palabras, con la inserción en tales elementos de embalaje de los logotipos ..., se contribuyó a su mayor conocimiento y difusión entre la población, lo que significa que la empresa cumplió con lo que le incumbía para obtener la deducción, pues nadie se ocuparía voluntariamente de sustituir o compartir los signos o símbolos identificativos de una empresa que compite en el mercado con los relativos a otros fines o actividades, si no contara con el estímulo necesario para ello, que en el caso presente es el que proporciona la deducción en la cuota".
b) "De ahí que sea impertinente subordinar el reconocimiento de la deducción en la cuota a la prueba, poco menos que imposible (diabolica probatio), acerca del valor o coste añadido de la rotulación en bolsas, cajas o embalajes, de los signos gráficos o representativos de esos dos eventos, en relación con el que tendría la inversión en esos mismos elementos si sólo contuvieran los anagramas o signos de la empresa".
c) "... que a lo que debe atenderse es al espíritu y finalidad de la norma, pues las leyes se interpretan atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad ( art. 3.1 CC y art. 12.1 LGT ). Y ello es igualmente aplicable a los incentivos o beneficios fiscales, pues como afirma reiterada jurisprudencia "dentro de los criterios interpretativos que propone el artículo 3 del Código Civil tiene prevalencia, cuando se trata de incentivos fiscales, el de la "ratio legis o finalidad de las disposiciones que lo regulan, de modo que la línea interpretativa a seguir debe estar lógicamente supeditada a la consecución de los objetivos de política económica, social, etc. que justifican tales incentivos" ( SSTS de 24 noviembre 1995 , 2 febrero 1996 , 22 febrero 2003 y 1 octubre 2007 , entre otras)".
d) "En el caso que nos ocupa, la finalidad del incentivo fiscal es permitir que los Consorcios promocionen el evento sin pagar los precios de mercado que tendría la inserción de publicidad en televisión, en los envases, en los medios de transporte, etc. En efecto, es claro que el legislador persigue conseguir la colaboración de la iniciativa privada en la celebración (y por tanto la financiación) de los acontecimientos, como elementos dinamizadores del crecimiento económico a medio y largo plazo, muy especialmente del turismo, y que dentro de esa colaboración se considera esencial el darlo a conocer al exterior a través de instrumentos publicitarios sufragados por la iniciativa privada. Este objetivo se proyecta con claridad en la exigencia legal de que los gastos publicitarios sirvan para divulgar la celebración del evento".
e) "Al mismo tiempo, es evidente que el legislador ha concedido desde el principio una extremada importancia a la seguridad jurídica de los patrocinadores, considerándola, lógicamente, condición esencial para atraerlos. ... Y no parece de recibo pretender que ese fundamental deseo de dotar a estos incentivos de la indispensable y constitucionalmente tutelada seguridad jurídica se haya visto relajado o atenuado con la entrada en vigor de la Ley 49/2002, que únicamente pretendía la creación de un marco jurídico estable, manteniendo las exigencias de la seguridad jurídica para los patrocinadores, lo que explica la competencia exclusiva que se atribuye a los Consorcios en su desarrollo reglamentario. Así resulta, además, del propio preámbulo:"(...) siendo necesario un nuevo régimen fiscal para las entidades sin fines lucrativos que, adaptado a la presente realidad, flexibilice los requisitos para acogerse a los incentivos que prevé esta Ley y dote de seguridad jurídica suficiente a tales entidades en el desarrollo de las actividades que realicen en cumplimiento de los fines de interés general que persiguen.".
No se trata, por tanto, de incentivar la realización de un gasto adicional por parte de las empresas, pues probablemente ninguna lo haría a cambio de una deducción del 15% de ese gasto adicional.
Es más, ni siquiera tiene que existir gasto, en sentido contable y jurídico , pues el número 4° del art. 8.1.a) del Reglamento contempla "la cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento", en cuyo caso la base de la deducción no puede ser otra que el "lucro cesante" derivado de esa cesión gratuita; es decir, el coste que normalmente tendría el espacio cedido, menos el descuento medio aplicado.
De lo que se trata es de reconocer a la empresa un beneficio o gasto fiscal que induzca a ésta a participar en la campaña de promoción, aunque ello no suponga ningún gasto adicional para la empresa, para de este modo evitar que el Consorcio incurra en un gasto.
Desde esta perspectiva, es completamente indiferente que, además de la finalidad publicitaria o de promoción del acontecimiento, el gasto sirva también a los fines de la empresa. Precisamente el que esto sea así es lo que facilita que las empresas, se adhieran al programa, pues se trata de gastos que normalmente iban a realizar en todo caso, y por los que obtienen un incentivo fiscal si al mismo tiempo promocionan en evento.
En lo que hay que pensar, pues ahí reside la finalidad del incentivo, es en el ahorro de costes de que se beneficia el Consorcio, o lo que es lo mismo, la ventaja publicitaria que supone para el evento la inclusión de la marca o logotipo. Y no en el sobrecoste que pueda derivar de la promoción del evento, que normalmente es mínimo.
Dicho de otro modo, no hay razón para excluir de la base el coste normal de las latas, o de los envases, por el hecho de que en todo caso son necesarios para vender el producto.
También la publicidad en televisión es necesaria para vender el producto, y se acepta como base de la deducción todo el coste del anuncio, aunque este sirva también para promocionar los productos de la empresa, al mismo tiempo que para publicitar el evento de que se trate.
Si nos situamos desde la perspectiva de la actividad de la empresa, podría pensarse que no tiene sentido que se le reconozca una deducción sobre la totalidad del coste de producción del envase por insertar en dicho envase un logotipo cuya inclusión no le cuesta nada o prácticamente nada.
La norma sólo tiene sentido desde la perspectiva de la publicidad gratuita (o más precisamente, con el coste reducido que para la Hacienda pública supone el beneficio fiscal) que se logra para el evento. Esta es la perspectiva en la que hay que situarse, pues es la que corresponde a la finalidad de la norma. Y desde esta perspectiva es evidente que el beneficio fiscal quedaría vacío de contenido si la base de la deducción se limita al sobrecoste en que incurre el contribuyente, o a la parte del coste de producción que supone la inclusión del logotipo o marca del evento, que normalmente será muy reducido.
Tanto la Ley como el Reglamento afirman que la base de la deducción será el "importe total del gasto realizado", cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, y el 25 % de dicho gasto, en caso contrario".
Con base en todo lo anterior, la línea jurisprudencial que recuperamos de la Sala de la Audiencia Nacional concluía en los siguientes términos:
"Por tanto, la base de la deducción no puede limitarse al gasto de publicidad, o a la parte de gastos adicional que genere la inclusión del logotipo, y ello cualquiera que sea el soporte publicitario, incluidos los envases y los medios de producción, pues la norma no distingue.
En suma, lo relevante no es la naturaleza de esos gastos, sino que en todos los casos esos gastos sirven, además de a las finalidades propias de la empresa, para promocionar el evento, sin que, el Consorcio tenga que pagar esa publicidad o promoción".
2. La concreción del cambio de criterio.
En realidad, los argumentos que acabamos de transcribir en el apartado anterior son los que vamos a asumir en la presente sentencia, aceptando, igualmente, la conclusión que en los mismos se alcanza: que la aplicación de la deducción hoy discutida se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción.
No continuamos, pues, con la conclusión, y la doctrina, establecida en nuestra STS 1247/2017, de 13 de julio , en la que ---partiendo de la existencia de soportes publicitarios de "naturaleza mixta"--- se realizaba la siguiente diferenciación y se establecía la siguiente conclusión:
"En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos en los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.
Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria".
3. Los argumentos de la Sala.
A) El argumento de la finalidad de la norma.
No puede acogerse, pues, el criterio de la sentencia recurrida ---pese a que su fundamentación es una remisión a nuestra citada STS 1247/2017, de 13 de julio --- porque la construcción jurídica que en la misma se realiza, distinguiendo entre (1) soportes publicitarios mixtos y (2) soportes publicitarios generales (en los que tal carácter mixto no puede afirmarse), carece de apoyo en el texto legal que nos ocupa. Si bien se observa el precepto se refiere exclusivamente ---sin más distinciones--- a los "gastos que ... realicen en la propaganda y publicidad ... que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".
Tal diferenciación de soportes publicitarios fue llevada a cabo por el TEAC (en otras resoluciones expresas) tras haber mantenido un anterior criterio de no diferenciación, y la misma fue asumida por esta Sala, en la única sentencia hasta ahora pronunciada en relación con el expresado precepto. Si bien se observa, la norma no modula, matiza o distingue soportes publicitarios de configuración distinta o diferente, ya que, para establecer el beneficio fiscal se limita a objetivar los "gastos que ... realicen en la propaganda y publicidad", sin añadir más criterios, circunstancias, requisitos o diferenciaciones de carácter objetivo; lo único que la norma añade es un requisito subjetivo o finalístico cual es que citados gastos "sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".
Para llevar a cabo una adecuada interpretación de la finalidad de la norma, no podemos estar, exclusivamente, al coste material de la publicidad, sino al gasto que en publicidad ha dejado de pagar la Administración; pensemos, por ejemplo, en una marca con implantación internacional que decide publicitar en todo el mundo un acontecimiento subvencionado. El coste de la inserción publicitaria en un envase puede ser inexistente, y sin embargo, el beneficio de la publicidad puede ser importante y significativo. Lo pretendido por la norma es incentivar a la iniciativa privada para que, utilizando esta sus marcas, sus canales publicitarios y su prestigio empresarial, apoyen o colaboren, de forma gratuita (con el consiguiente ahorro para la Administración), y con el uso de sus estrategias publicitarias, en la difusión de los eventos de interés general, a cambio de la deducción fiscal de referencia, que, por ello, actúa como contraprestación al servicio publicitario prestado para el interés general. Obvio es que el coste de esta actuación no es ---sólo--- el coste de la mera inserción de un logotipo o similar ---cual expresión del evento público--- en el soporte publicitario privado, por cuanto el mecanismo de actuación publicitario privado se integra, materialmente, por el imprescindible y variado soporte que, en realidad, no sería nada ---a los efectos de difusión pretendidos--- sin el aditamento esencial de la marca que el soporte explicita, y, sin el componente subjetivo del prestigio empresarial de la citada marca. No es, pues, el precio material del soporte, sino el valor de la publicidad del evento de interés general y su trascendencia divulgativa. Por ello, evidente resulta que la deducción fiscal no puede plantearse sobre el citado coste de la inserción del logotipo sino, por el contrario, por el coste de la actuación publicitaria integral en su conjunto.
Con lo que decimos nos ajustamos al artículo 3.1 del Código Civil , tomado en consideración el sentido gramatical, lógico, teleológico y sistemático del artículo 27.3.Primero de la LRFIFM, y realizando una interpretación del mismo según el sentido literal de las expresiones que el precepto contiene, en el marco del contexto y de la realidad social en la que su aplicación se lleva a cabo. El acudir a la iniciativa privada para la difusión de eventos de interés general, en el ámbito de la realidad económica y turística en el que las entidades privadas actúan, y el aceptar las reglas del libre mercado en el que las mismas se mueven y actúan, impide a la Administración limitar los efectos ---positivos y negativos--- que de tal actuación se deducen; llevar a cabo una interpretación del precepto de referencia, en el reducido marco en que se realiza, y con las limitadas consecuencias fiscales que se pretende, implica, sencillamente, apelar a una colaboración privada --- para una actuación pública--- ajena a los límites de la realidad social económica, y contraria a lo que la misma norma pretende. La realidad social constituye un elemento de la interpretación de la ley que sígnica el conocimiento y la valoración de las relaciones de hecho a las que ha de aplicarse la norma, teniéndola en cuenta según la vida real inmersa en la sociedad.
B) La inexistencia de una interpretación analógica o extensiva de un beneficio fiscal.
Por otra parte, con la interpretación que se realiza no de vulnera el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por cuanto no realizamos una interpretación analógica del citado precepto legal con la finalidad de "extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
No estamos, pues, aplicando analógicamente una nueva deducción fiscal, sino tratando de determinar ---en el marco interpretativo expresado--- el alcance correcto y adecuado de la norma que establece la deducción. Desde hace tiempo esta Sala viene poniendo de manifiesto (STS de 98 de febrero de 2002, RC 7584/1996 ), que "debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 (ley general tributaria de 1963 , art. 14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria ) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia Ley ... Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el arto 23.3 LGT"; con anterioridad ya habíamos señalado ( STS de 24 de abril 1999, RC 5411/1994 ) que "[e]l principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo ... es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley. ... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3 ". Antes, incluso, ya habíamos expresado ( STS de 12 de diciembre de 1985 ) que "[n]o puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue".
Del citado artículo 14 se deduce ---cómo antes del 23 de 1963--- que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera ---proscrita--- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando.
C) La inexistencia de violación del principio de igualdad.
No puede aceptarse, por último, como pone de manifiesto la sentencia recurrida que, con una interpretación como la que realizamos, se esté vulnerando el artículo 14, en relación con el 31 de la Constitución , pues, con la citada interpretación, se estaría estableciendo una desigualdad fiscal entre las empresas que se acogen al beneficio fiscal y las que no.
Sobradamente conocido es que ---por todas, STC 90/1989, de 11 de mayo ó STS 6 de septiembre de 2016 (2019/2015 )--- "el artículo 14 de la Constitución Española prohíbe, por una parte, que se dé? un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio".
La igualdad en la aplicación de la ley tiene un carácter formal y persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: STC 126/1988, de 24 junio ; 161/1989, de 16 de octubre ; 1/1990, de 15 de enero ), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio , y STS 20 de noviembre de 1985 ).
Pues bien, respecto de tal principio de igualdad en la aplicación de la ley, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando "enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales ..." ( STS 23 de junio de 1989 ). Pues, "[n]o toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales" ( STS 15 de octubre de 1986 ) Esto es, que "[t]al principio ha de requerir ... una identidad absoluta de presupuestos fácticos ..." ( STS 28 de marzo de 1989 ). En consecuencia, que tal principio "requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos absolutamente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española , que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrario ni caprichoso ..." ( STS 6 de febrero de 1989 ). Esto es, que lo "que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal" ( STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero ).
Por ello, no podemos aceptar que la afirmación de la sentencia de la Audiencia Nacional ---siguiendo nuestro anterior criterio--- en el sentido de que una interpretación como la que ahora realizamos vulnere tal principio de igualdad, pues las comparaciones de que se parte no resultan homologables entre sí. Es evidente que la norma es general, y aplicable a todas las empresas, quienes se acogerán o no a la exención voluntariamente y dentro siempre de los límites normativos, que como hemos visto están en el 90% del importe de las donaciones recibidas, previa aprobación del Consorcio, en el que está siempre está presente un representante del Ministerio de Hacienda.
No observamos, pues la desigualdad pretenda en la interpretación que realizamos.
D) La conclusión de la Sala.
En consecuencia, la interpretación que se sostiene por la sentencia de instancia ---que es la que la Sala mantuvo inicialmente--- supone una interpretación restrictiva del beneficio fiscal, que lo reduce a cantidades insignificantes y por ello carentes de lógica, en contra de las interpretaciones literal y finalista de la norma, por lo que entendemos que el recurso de casación debe estimarse.
CUARTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión y la doctrina de la Sala.
Como hemos expresado, hemos de dejar sin efecto la doctrina establecida por la Sala de instancia en la sentencia que se recurre ---expresiva de nuestra anterior doctrina contenida en la STS ---, debiendo responderse, de nuevo, a la cuestión planteada por el auto de admisión del presente recurso acerca de que determinemos "cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".
Y hemos de contestar señalando que el cálculo expresado "se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".
QUINTO.- La concreta aplicación al supuesto de autos.
De conformidad con la anterior doctrina resulta procedente que declaremos haber lugar al recurso de casación planteado por la entidad recurrente, casando y anulando la sentencia de instancia, y, con estimación del recurso contencioso administrativo deducido ante la Sala de la Audiencia Nacional, proceder a la anulación de la resolución del TEAC de 2 de diciembre de 2015 impugnada, por cuanto la fundamentación y fallo de la citada resolución y de la misma sentencia no resultan conformes al Ordenamiento jurídico, al no haber sido correctamente interpretado y ajustado a la doctrina establecida...".
La inclusión de la totalidad de los gastos de packaging, sobre la base de la totalidad del coste del envase, conforme a dicha tesis jurisprudencial, es avalada, por otro lado, por la pericial practicada del perito Sr. Marino, que viene a justificar el coste del impacto publicitario con el declarado, en línea con el informe aportada a la demanda como documento nº 6.
La tesis de dicha sentencia del TS fue seguida por la de 20.7.2021, recurso 4081/2018, 21.7.2021, recurso 6716/2017, superando la de 13.7.2017, recurso 1351/2016, así como por las de 26.4.2022, recurso 2897/2019, 8.6.2022, recurso 6662/2019, 17.10.2022, recurso 6439/2020, 10.11.2022, recurso 2691/2021, 12.12.2022, recurso 7113/2021, por todas.
Por consiguiente, conforme a dicha doctrina, que debe ser de aplicación al presente caso, no obstante, los muy razonables argumentos expuestos por la Inspección y el TEAC, debe ser estimada esta pretensión de la actora, reconociendo la deducción total efectuada por este concepto en los ejercicios correspondientes.
SEXTO .- Respecto de los gastos de publicidad en prensa y televisión ( de difusión y producción) la regularización se limita a la de las facturas que no ha podido aportar la actora de estos gastos, a los efectos de determinar que el importe de la base de deducción corresponda con la de las campañas de publicidad que llevan el logo de alguno de los eventos. Alega la actora como motivos en defensa de su pretensión el esfuerzo probatorio realizado, teniendo que solicitar certificados a sus proveedores para justificar estos gastos, que a fecha de la comprobación o no existen o no han conservado muestras o no han querido colaborar; así como la doctrina de los actos propios, el principio de confianza legítima y la evitación del formalismo exacerbado, teniendo en cuenta que la certificación del Consorcio sobre los gastos de publicidad habría de ser suficiente, conforme al art.9.1 y 10.2.e del RD 1270/2003, siendo recogido en los Manuales de los acontecimientos la base de la deducción en el caso de la inserción del logo. En suma, la Inspección exige una probatio diabólica a la actora.
Siendo ciertos algunos de estos argumentos, también lo es que no cabe invocar los actos propios de la Administración Tributaria -más allá del propio ámbito sancionador y de responsabilidad patrimonial, como consecuencia del principio de confianza legítima- porque no puede servir para tener por justificado lo que no ha sido justificado, siendo carga que incumbe a la actora, como hecho constitutivo de su pretensión, conforme a lo dispuesto en el art.217.2 de la LEC 1/2000, la presentación de las facturas correspondientes a los mencionados gastos objeto de regularización.
Que haya habido una aportación sustancial de las mismas, no significa que se dé por acreditado el resto de los gastos que se dicen realizados. Y menos aún que se haya vulnerado la doble verdad a que se refiere la doctrina del TC por el hecho de que se hayan admitido unos gastos por el Consorcio y se haya regularizado después por la Inspección.
Por otro lado, la certificación del Consorcio creado en los acontecimientos objeto de publicidad para su gestión sobre los gastos de publicidad efectuados, y que según la actora debería impedir una tercera comprobación, tan sólo puede referirse a la idoneidad de los mismos, pero no a su cuantía, lo cual queda relegado para las facultades de comprobación de la Agencia Tributaria, como ha reiterado esta Sala, y sin que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo citada antes para justificar la anterior pretensión de la actora haya parecido decir lo contrario. Lo cierto es que la posibilidad de comprobar los beneficios fiscales derivados de la DA 16ª de la Ley 42/2006, de PGE para 2.007, se deduce de los art.115.3 de la LGT 58/2003, del propio art.27.4 de la ley 49/2002, y del art.7 del RD 1270/2003. Y también la admite la Jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 4.12.2012, recurso 4022/2010 y 28.2.2013, recurso 2232/2010, por todas).
Ello conlleva por tanto el perecimiento de esta pretensión y la confirmación de la regularización de la Agencia Tributaria en este punto.
SÉPTIMO.- Decisión del recurso contencioso-administrativo y costas procesales.
En consecuencia, deben anularse parcialmente la resolución del TEAC impugnado en autos, así como los acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en los términos indicados en el fundamento de derecho 5º, del que deriva, estimándose, así, parcialmente el recurso contencioso-administrativo.
Por consiguiente, al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo, no procede condena alguna en cuanto al pago de las costas procesales, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional.
