Sentencia Contencioso-Administrativo 208/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 3060/2021 de 23 de marzo del 2026

PRIMERO.- Ámbito de la revisión judicial. Cuestiones planteadas. La extensión de la responsabilidad subsidiaria del administrador recurrente revisada por la Sala.

La clave para fallar correctamente el presente recurso se encuentra en la identificación precisa de la cuestión litigiosa.

En efecto, el recurrente, Sr. Jose Luis, administrador que fue de la entidad Congress XXI S.A., declarado responsable subsidiario en virtud de los artículos 40.1, párrafo primero de la Ley 230/1963, General Tributaria y 43.1 a) de la ley 58/2003, General Tributaria, del pago de sus obligaciones tributarias pendientes por la Dependencia Regional adjunta de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT parece olvidar el iter que le ha conducido finalmente a demandar a la Administración ante esta Sala.

El demandante pasa por alto que el TEARMadrid se ha pronunciado dos veces sobre el fundamento y alcance de su responsabilidad, al igual que el TEAC, también en dos ocasiones, ha tenido que resolver en alzada los recursos contra el órgano económico-administrativo regional.

Poniendo en orden estos antecedentes, debe recordarse cuál fue el sentido de la primera fase económico-administrativa : en el lejano acuerdo de fecha 25 de junio de 2014, el TEAC, estimando en parte los recursos de alzada interpuestos por el interesado por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT , anuló una primera resolución del TEARMadrid, al igual que hizo con el primer acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado, de fecha 18 de noviembre de 2009, ordenando la retroacción de las actuaciones al momento de formulación de propuesta de declaración de responsabilidad, a fin de que por la Dependencia de Recaudación se procediese a dar aplicación a lo establecido en el artículo 41.4 de la Ley General Tributaria, concediendo al interesado la posibilidad de prestar conformidad a la declaración de responsabilidad al objeto de obtener la reducción prevista en su artículo 188.1 b) de la Ley (30%) respecto de aquellas sanciones susceptibles de merecer este beneficio.

En ejecución de esta primera decisión del TEAC se dictó por la Jefatura de la Dependencia Regional adjunta de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 1 de junio de 2015 el acuerdo del que trae causa este proceso, que la resolución del TEARMadrid de 24 de enero de 2018 anuló íntegramente, al estimar insuficientemente acreditada la culpabilidad del recurrente en el ejercicio de sus funciones como administrador de Congress XXI.

Por resumir: el acuerdo del TEAC de fecha 19 de julio de 2021 que agota la vía administrativa previa a la interposición de recurso judicial, estima en parte la alzada interpuesta por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución del TEAR de fecha 24 de enero de 2018,con la consecuencia de que, confirmado en parte el acuerdo de derivación, termina acotando la responsabilidad subsidiaria del recurrente al pago de la liquidación y de la sanción correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003 del Impuesto sobre Sociedades del que Congress XXI S.A tenía obligación de tributar como sujeto pasivo.

Por tanto, la extensión de la responsabilidad subsidiaria del recurrente, tal como ha sido depurada en vía económico-administrativa, se contrae al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002-2033.

Huelga el examen de la mayor parte de la demanda, redactada en términos que parecen no entender el camino transcurrido desde la interposición de reclamación económico-administrativa por el Sr. Jose Luis el mes de mayo de 2011,hasta que por acuerdo del TEAC de fecha 19 de julio de 2021, se estima parcialmente el recurso de alzada 00-05696-2018, olvidando que el recurrente ha quedado exonerado del pago de las deudas de Congress XXI , devengadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2001 o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La regularización del Impuesto sobre Sociedades de Congress XXI, ejercicios 2002-2003 es cuestionada por el recurrente en lo que atañe estrictamente a estos dos apartados: a) negativa de la Inspección de Tributos a reconocer el derecho de Congress XXI a la compensación de bases negativas arrastradas de ejercicios anteriores al 2000, por haber sido generadas por Viajes Ibermar S.L. Ambas sociedades ejecutaron un proceso de fusión, de la que resultó la absorción de Viajes Ibermar por Congress XXI, con efectos contables desde fecha 30 de noviembre de 2022. Para ser exactos, la Inspección sí admitió la base negativa imputable a Viajes Ibermar SL originada en el ejercicio 2001, por un importe de 651.038,52 euros, que aplicó en su totalidad a la regularización del ejercicio 2002 de Congress XXI, por lo que el problema se centra en las bases imponibles negativas pendientes de compensar supuestamente generadas por la entidad absorbida y extinta en ejercicios anteriores, por un importe global de 3.989.383,23 euros.

b) negativa de la Inspección de Tributos a reconocer la aplicación del régimen fiscal especial de tributación de fusiones. Escisiones aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que explica que la liquidación girada a la deudora principal someta a tributación el incremento de patrimonio generado en Viajes Ibermar SL. con motivo de la fusión por absorción por Congress XXI, por un importe que ascendió a 3.133.038,74 euros.

La responsabilidad subsidiaria prevista tanto en el artículo 40.1, párrafo primero de la Ley 230/1963, General Tributaria como del artículo 43.1 a) de la ley 58/2003 gira en torno a la conducta del administrador de una sociedad sancionada que es declarado responsable, bien por no haber realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad bien por haber consentido o favorecido su incumplimiento. En el caso que enjuiciamos, la indebida tributación por Congress XXI del IS ejercicio 2002 fue objeto de sanción como infracción tributaria grave en los términos indicados en los artículos 77, 79 y 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, por ser la opción más favorable para el sujeto infractor, si bien hay que aclarar que el aumento de la base imponible correspondiente al incremento patrimonial aflorado con motivo de la de fusión de Viajes Ibermar y Congress XXI se excluyó de la base de la sanción. En cuanto al ejercicio 2003, la conducta consistente en dejar de ingresar la deuda resultante de la correcta autoliquidación del tributo se calificó como infracción tributaria leve, sancionando como infracción grave la acreditación improcedente de bases negativas a compensar con las bases de declaraciones futuras, en los términos indicados en los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003. Aparte de la improcedente acreditación por el sujeto pasivo de bases negativas compensables, se hizo objeto de sanción la minoración de la deuda tributaria como consecuencia de la deducción injustificada de dietas de empleados y gastos. Fijada la sanción relativa a ambos ejercicios en 330.306,85 euros, el importe a ingresar aplicada la reducción ex art. 188.3 de la Ley General Tributaria quedó fijado en 247.730,13 euros.

Los motivos expuestos en demanda que, cuestionando la derivación de responsabilidad, se refieren a las deudas cuyo pago sigue soportando el responsable subsidiario son los siguientes:

1º el TEAR de Madrid en su resolución de 26 de mayo de 2011 dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM001 consideró a Congress XXI le asistía el derecho a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000.

2º la liquidación debe considerarse nula por no permitir la aplicación del régimen fiscal especial de diferimiento a la fusión de Viajes Ibermar S.L. y Congress XXI.

3º caducidad de la acción administrativa

4ºno ha sido acreditada la existencia de culpa o negligencia del recurrente en calidad de administrador de la entidad deudora principal, con motivo de la tributación por Congress XXI del Impuesto sobre Sociedades 2002-2003, el cual se analiza en primer lugar por razones lógicas, puesto que, de acogerse por la Sala, haría innecesario el examen de los precedentes.

SEGUNDO.- Culpabilidad del recurrente como administrador de la entidad deudora principal. El criterio de la Sala.

La concurrencia de culpa o negligencia del Sr. Jose Luis en el ejercicio de sus funciones como administrador de la entidad deudora principal constituye el quid del que depende su responsabilidad, construida legalmente en forma de reproche personal por el inadecuado ejercicio de sus funciones legales y estatutarias de administración.

Partiendo del hecho acreditado y en modo alguno negado de que la administración de la sociedad Congress XX estaba confiada solidariamente al recurrente en compañía de otros administradores y de que el Sr. Jose Luis desempeñó los cargos de consejero delegado y presidente de la firma desde finales del mes de julio de 1999 hasta el mismo mes de los años 2006 y 2007, respectivamente, es lógico presumir que entre sus funciones como administrador, incluyendo las específicamente delegadas, figurasen las de procurar la correcta tributación como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 127 y 128 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, vigente al tiempo del devengo del Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2002 y 2003 , es competencia de los administradores de este tipo de entidades mercantiles la gestión y representación de la sociedad en los términos establecidos en la Ley, quedando obligados desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal. Por descender a un terreno más concreto, si como se verá infra, la sociedad deudora principal se ha mostrado incapaz de acreditar contable y documentalmente las bases imponibles negativas por un importe de 3.989.383,23 euros, patrimonializadas en virtud de la sucesión universal de la sociedad absorbida, juzgamos cuando menos de negligente la conducta de un administrador que asume esta cifra sin exigir una prueba justificante solida acerca de su origen y contabilización.

A partir de ahí, salvo prueba en contrario que acredite la presencia de una división de tareas y funciones entre los administradores de la sociedad que impida considerar al recurrente funcionalmente encargado de las obligaciones tributarias de la firma social, la presunción que prevalece es que la sociedad no presenta declaraciones tributarias con determinado contenido sin consentimiento y conocimiento de un administrador societario cualificado ,como corresponde calificar a quien fue designado consejero delegado ex artículo 141 de Real Decreto Legislativo 1564/1989, desconocimiento que no ha sido alegado ni acreditada seriamente. Por el contrario, se observa la intervención del recurrente en el proyecto de fusión, que firma asumiendo la totalidad de su contenido, y por extensión, el balance de la compañía preparado a tal efecto. La demanda se contenta con una simple alegación formal, vacía de contenido, sobre la falta de prueba de la intervención del recurrente en la comisión de las infracciones tributarias sancionadas cuando, al contrario, en correcta técnica procesal, sobre su persona pesa la carga de probar que la misma le fue ajena por no guardar relación con las facultades concedidas por delegación que, de ordinario, abarcan la gestión fiscal de la firma.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

TERCERO. - Improcedencia del derecho de Congress XXI a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000. El criterio de la Sala.

Quien recurre ejercita el derecho de contradicción y defensa reconocido al responsable ,cuyo contenido garantizado constitucionalmente - sentencias del TCO 85/2006, de 27 de marzo , 39/2010, de 29 de julio y 140/2010, de 29 de julio - le concede no solo la posibilidad de impugnar plenamente el acuerdo de derivación de responsabilidad sino también la liquidación practicada al deudor principal, en este caso, la entidad Congress XXI, en la forma en que se reconoce en el apartado 5 del artículo 175 de la Ley General Tributaria , que establece que " en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios".

La reducción del quantum de la responsabilidad de Congress XXI pretendida por el recurrente comienza defendiendo la correcta aplicación del régimen legal de compensación de bases imponibles negativas.

La Inspección negó carácter compensable a las bases imponibles negativas de Viajes Ibermar originadas en los años anteriores a 2000, de las que Congress XXI pretendió valerse en su condición de entidad absorbente por fusión, reprochando a esta última que el único elemento puesto a su disposición consistiese en la aportación de un asiento mensual (manual) sin soporte contable ni extracontable alguno.

En contraposición al fundamento de la liquidación impugnada, construida sobre la valoración fáctica efectuada por la Inspección, el recurrente opone una línea argumental que se mueve en un plano jurídico, al negar a prori la existencia de obligación de acreditar bases imponibles generadas en ejercicios anteriores a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

La cita de este texto legal es pertinente en la medida en que su Disposición Adicional Segunda modificó la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, quedando redactado el apartado 5 de artículo 23 como sigue: " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. vino a reafirmar, salvo leves retoques, la redacción del apartado 5 que hemos transcrito, modificada por esta:" El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

En cambio, es errónea la interpretación del recurrente acerca de la eficacia temporal de las normas que acabamos de citar, al no tomar en consideración que el derecho a compensar bases negativas se rige por la ley vigente en la fecha en que se ejercita. Habiendo tenido lugar en el caso que nos ocupa el ejercicio de este derecho, incluso mediante su simple consignación formal en las autoliquidaciones con el fin de preparar su compensación futura, en los períodos impositivos 2002 y 2003, no estamos en presencia, en modo alguno, de la aplicación retroactiva de una norma a supuestos de hecho nacidos antes de su vigencia, sino más bien al contrario, ante un ejemplo modélico de funcionamiento de la regla tempus regit actum. El ejercicio del derecho a compensar en las autoliquidaciones de los períodos impositivos 2002 y 2003 debe acomodarse a los términos configurados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades una vez en vigor la nueva redacción del artículo 23, sin que esto implique que, por remontarse su origen a ejercicios anteriores a la expresada modificación legal, se haya dado lugar a la imposición retroactiva de una obligación de conservación. No está de más recordar que las bases imponibles de que se trata tendrían que figurar necesariamente en la contabilidad de Viajes Ibermar, que sus documentos contables tuvieron que ser el presupuesto de la elaboración del balance de fusión exigido en los artículos 239 de Real Decreto Legislativo 1564/1989, y 36 Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y que de este balance depende que el proyecto se apruebe por el órgano competente de la sociedad absorbente en atención a una información económica fidedigna y razonable. A la vista de la ausencia de los documentos oportunos, qué Congress XXI no ha querido o podido aportar en prueba del derecho a compensar, todo lo expuesto conduce a pensar que, como mínimo, puede haber mediado ligereza en la conducta de la absorbente, por asumir las bases discutidas sin la debida justificación.

Por cerrar la cuestión tratada en este fundamento jurídico, contestando al primero de los motivos de impugnación, según el orden de la demanda, diremos que no es cierto que el TEAR de Madrid, en su resolución de 26 de mayo de 2011 dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM001 reconociese el derecho a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000.Prueba de esta afirmación es que el TEAC, en el acuerdo objeto de impugnación en este recurso, lo niega expresamente al considerar al recurrente responsable de las deudas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002-2033, tal como han sido liquidadas por la Inspección de Tributos.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

CUARTO.- Nulidad de la liquidación girada a la entidad deudora principal por no permitir la aplicación del régimen fiscal especial de diferimiento a la fusión de Viajes Ibermar S.L. y Congress XXI.El criterio de la Sala.

La controversia entre el responsable y la Administración se contrae a este punto: por no haberse acreditado un motivo económico válido que justifique la fusión,la sociedad absorbente no puede acogerse a los beneficios fiscales previstos en el capítulo VIII del Título VIII de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, en que se regulaba el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

La aplicación por parte de la Inspección de Tributos de la cláusula antiabuso prevista entonces en el artículo 100 de la Ley 43/1995 se cuestiona en sus presupuestos fácticos: para el recurrente, la fusión estaba justificada por la intención de garantizar los puestos de trabajo de ambas sociedades y su continuidad operativa en el sector de turismo, además del aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de Viajes Ibermar. Como se explica en demanda, el objetivo de fusionarse no fue otro que aprovechar las sinergias de unificar dos empresas especializadas en distintos ramos del sector, aprovechando que las actividades diferenciadas eran también complementarias: los viajes de empresa, actividad con muy poco margen, mucho trabajo, necesidad de inversiones tecnológicas muy fuertes, sometida a la progresiva eliminación de las comisiones de las compañías aéreas pasando de porcentajes del 10 % al,0% en 3 años. y los viajes de incentivos: eventos, presentaciones, convenciones, actividad con gran desarrollo, buenos márgenes y donde el tamaño de empresa no es importante.

El juicio de intenciones , impecable sobre el papel, se vio desmentido por los hechos inmediatamente posteriores a la fusión, tras poner de manifiesto la Inspección que Viajes Ibermar operaba mediante agencias de viajes a través de minoristas en centros comerciales de una cadena de distribución muy conocida,in-plants en determinadas empresas, call centers y oficinas a pie de calle , pero que todo este entramado fue vendido a Viajes Halcón en 2002 y a Viajes Marsans en 2003, en este caso , los puntos de venta situados en Portugal, finalizando con la venta del resto del negocio adquirido a la absorbida a Terra Business Travel en 2004. El propósito declarado de querer constituir una única sociedad capaz de albergar ramas de actividad diferenciadas se pone en contradicción si la absorbente, que adquiere tal condición en virtud de un proyecto de fusión firmado conjuntamente el 29 de noviembre de 2002, fijando como fecha en que a efectos contables todas las operaciones se imputan a Congress XXI, ejecuta sin solución de continuidad un plan de desprendimiento de los activos de la absorbida. Estos hechos, en la secuencia expresada, revelan que la intención real de Congress XXI, más que la de suceder a la entidad absorbida en el ejercicio de su actividad fue no hacerlo, subsistiendo como causa justificante de la fusión el disfrute de las bases imponibles de esta última, sin perjuicio de que, como hemos visto, su acreditación no fuese posible.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

QUINTO.- Caducidad de la acción administrativa. El criterio de la Sala.

Al amparo de este epígrafe, la demanda efectúa un denso recorrido sobre la legislación en materia de procedimiento administrativo, fiscal y urbanístico que carece de utilidad, puesto que no se establece relación entre los numerosos preceptos citados y los antecedentes del caso que enjuiciamos, bien sea el procedimiento de inspección seguido a Congress XXI bien el procedimiento de derivación dirigido contra el Sr. Jose Luis. La Sala no va a examinar el contenido del escrito presentado por el recurrente en fecha 26 de enero de 2023 suplicando que se tuviese por ampliada la demanda, dado que sería tanto como concederle un trámite inexistente, visto que se limita a abundar en reflexiones doctrinales, sin mencionar algún hecho nuevo de interés para el proceso, en los términos del artículo 287 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

SEXTO.- El criterio de la Sala acerca de imposición de costas.

Con imposición de costas a la parte recurrente que ha visto desestimado su recurso, hasta un máximo de 3000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- Ámbito de la revisión judicial. Cuestiones planteadas. La extensión de la responsabilidad subsidiaria del administrador recurrente revisada por la Sala.

La clave para fallar correctamente el presente recurso se encuentra en la identificación precisa de la cuestión litigiosa.

En efecto, el recurrente, Sr. Jose Luis, administrador que fue de la entidad Congress XXI S.A., declarado responsable subsidiario en virtud de los artículos 40.1, párrafo primero de la Ley 230/1963, General Tributaria y 43.1 a) de la ley 58/2003, General Tributaria, del pago de sus obligaciones tributarias pendientes por la Dependencia Regional adjunta de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT parece olvidar el iter que le ha conducido finalmente a demandar a la Administración ante esta Sala.

El demandante pasa por alto que el TEARMadrid se ha pronunciado dos veces sobre el fundamento y alcance de su responsabilidad, al igual que el TEAC, también en dos ocasiones, ha tenido que resolver en alzada los recursos contra el órgano económico-administrativo regional.

Poniendo en orden estos antecedentes, debe recordarse cuál fue el sentido de la primera fase económico-administrativa : en el lejano acuerdo de fecha 25 de junio de 2014, el TEAC, estimando en parte los recursos de alzada interpuestos por el interesado por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT , anuló una primera resolución del TEARMadrid, al igual que hizo con el primer acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado, de fecha 18 de noviembre de 2009, ordenando la retroacción de las actuaciones al momento de formulación de propuesta de declaración de responsabilidad, a fin de que por la Dependencia de Recaudación se procediese a dar aplicación a lo establecido en el artículo 41.4 de la Ley General Tributaria, concediendo al interesado la posibilidad de prestar conformidad a la declaración de responsabilidad al objeto de obtener la reducción prevista en su artículo 188.1 b) de la Ley (30%) respecto de aquellas sanciones susceptibles de merecer este beneficio.

En ejecución de esta primera decisión del TEAC se dictó por la Jefatura de la Dependencia Regional adjunta de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 1 de junio de 2015 el acuerdo del que trae causa este proceso, que la resolución del TEARMadrid de 24 de enero de 2018 anuló íntegramente, al estimar insuficientemente acreditada la culpabilidad del recurrente en el ejercicio de sus funciones como administrador de Congress XXI.

Por resumir: el acuerdo del TEAC de fecha 19 de julio de 2021 que agota la vía administrativa previa a la interposición de recurso judicial, estima en parte la alzada interpuesta por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución del TEAR de fecha 24 de enero de 2018,con la consecuencia de que, confirmado en parte el acuerdo de derivación, termina acotando la responsabilidad subsidiaria del recurrente al pago de la liquidación y de la sanción correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003 del Impuesto sobre Sociedades del que Congress XXI S.A tenía obligación de tributar como sujeto pasivo.

Por tanto, la extensión de la responsabilidad subsidiaria del recurrente, tal como ha sido depurada en vía económico-administrativa, se contrae al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002-2033.

Huelga el examen de la mayor parte de la demanda, redactada en términos que parecen no entender el camino transcurrido desde la interposición de reclamación económico-administrativa por el Sr. Jose Luis el mes de mayo de 2011,hasta que por acuerdo del TEAC de fecha 19 de julio de 2021, se estima parcialmente el recurso de alzada 00-05696-2018, olvidando que el recurrente ha quedado exonerado del pago de las deudas de Congress XXI , devengadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2001 o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La regularización del Impuesto sobre Sociedades de Congress XXI, ejercicios 2002-2003 es cuestionada por el recurrente en lo que atañe estrictamente a estos dos apartados: a) negativa de la Inspección de Tributos a reconocer el derecho de Congress XXI a la compensación de bases negativas arrastradas de ejercicios anteriores al 2000, por haber sido generadas por Viajes Ibermar S.L. Ambas sociedades ejecutaron un proceso de fusión, de la que resultó la absorción de Viajes Ibermar por Congress XXI, con efectos contables desde fecha 30 de noviembre de 2022. Para ser exactos, la Inspección sí admitió la base negativa imputable a Viajes Ibermar SL originada en el ejercicio 2001, por un importe de 651.038,52 euros, que aplicó en su totalidad a la regularización del ejercicio 2002 de Congress XXI, por lo que el problema se centra en las bases imponibles negativas pendientes de compensar supuestamente generadas por la entidad absorbida y extinta en ejercicios anteriores, por un importe global de 3.989.383,23 euros.

b) negativa de la Inspección de Tributos a reconocer la aplicación del régimen fiscal especial de tributación de fusiones. Escisiones aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que explica que la liquidación girada a la deudora principal someta a tributación el incremento de patrimonio generado en Viajes Ibermar SL. con motivo de la fusión por absorción por Congress XXI, por un importe que ascendió a 3.133.038,74 euros.

La responsabilidad subsidiaria prevista tanto en el artículo 40.1, párrafo primero de la Ley 230/1963, General Tributaria como del artículo 43.1 a) de la ley 58/2003 gira en torno a la conducta del administrador de una sociedad sancionada que es declarado responsable, bien por no haber realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad bien por haber consentido o favorecido su incumplimiento. En el caso que enjuiciamos, la indebida tributación por Congress XXI del IS ejercicio 2002 fue objeto de sanción como infracción tributaria grave en los términos indicados en los artículos 77, 79 y 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, por ser la opción más favorable para el sujeto infractor, si bien hay que aclarar que el aumento de la base imponible correspondiente al incremento patrimonial aflorado con motivo de la de fusión de Viajes Ibermar y Congress XXI se excluyó de la base de la sanción. En cuanto al ejercicio 2003, la conducta consistente en dejar de ingresar la deuda resultante de la correcta autoliquidación del tributo se calificó como infracción tributaria leve, sancionando como infracción grave la acreditación improcedente de bases negativas a compensar con las bases de declaraciones futuras, en los términos indicados en los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003. Aparte de la improcedente acreditación por el sujeto pasivo de bases negativas compensables, se hizo objeto de sanción la minoración de la deuda tributaria como consecuencia de la deducción injustificada de dietas de empleados y gastos. Fijada la sanción relativa a ambos ejercicios en 330.306,85 euros, el importe a ingresar aplicada la reducción ex art. 188.3 de la Ley General Tributaria quedó fijado en 247.730,13 euros.

Los motivos expuestos en demanda que, cuestionando la derivación de responsabilidad, se refieren a las deudas cuyo pago sigue soportando el responsable subsidiario son los siguientes:

1º el TEAR de Madrid en su resolución de 26 de mayo de 2011 dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM001 consideró a Congress XXI le asistía el derecho a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000.

2º la liquidación debe considerarse nula por no permitir la aplicación del régimen fiscal especial de diferimiento a la fusión de Viajes Ibermar S.L. y Congress XXI.

3º caducidad de la acción administrativa

4ºno ha sido acreditada la existencia de culpa o negligencia del recurrente en calidad de administrador de la entidad deudora principal, con motivo de la tributación por Congress XXI del Impuesto sobre Sociedades 2002-2003, el cual se analiza en primer lugar por razones lógicas, puesto que, de acogerse por la Sala, haría innecesario el examen de los precedentes.

SEGUNDO.- Culpabilidad del recurrente como administrador de la entidad deudora principal. El criterio de la Sala.

La concurrencia de culpa o negligencia del Sr. Jose Luis en el ejercicio de sus funciones como administrador de la entidad deudora principal constituye el quid del que depende su responsabilidad, construida legalmente en forma de reproche personal por el inadecuado ejercicio de sus funciones legales y estatutarias de administración.

Partiendo del hecho acreditado y en modo alguno negado de que la administración de la sociedad Congress XX estaba confiada solidariamente al recurrente en compañía de otros administradores y de que el Sr. Jose Luis desempeñó los cargos de consejero delegado y presidente de la firma desde finales del mes de julio de 1999 hasta el mismo mes de los años 2006 y 2007, respectivamente, es lógico presumir que entre sus funciones como administrador, incluyendo las específicamente delegadas, figurasen las de procurar la correcta tributación como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 127 y 128 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, vigente al tiempo del devengo del Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2002 y 2003 , es competencia de los administradores de este tipo de entidades mercantiles la gestión y representación de la sociedad en los términos establecidos en la Ley, quedando obligados desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal. Por descender a un terreno más concreto, si como se verá infra, la sociedad deudora principal se ha mostrado incapaz de acreditar contable y documentalmente las bases imponibles negativas por un importe de 3.989.383,23 euros, patrimonializadas en virtud de la sucesión universal de la sociedad absorbida, juzgamos cuando menos de negligente la conducta de un administrador que asume esta cifra sin exigir una prueba justificante solida acerca de su origen y contabilización.

A partir de ahí, salvo prueba en contrario que acredite la presencia de una división de tareas y funciones entre los administradores de la sociedad que impida considerar al recurrente funcionalmente encargado de las obligaciones tributarias de la firma social, la presunción que prevalece es que la sociedad no presenta declaraciones tributarias con determinado contenido sin consentimiento y conocimiento de un administrador societario cualificado ,como corresponde calificar a quien fue designado consejero delegado ex artículo 141 de Real Decreto Legislativo 1564/1989, desconocimiento que no ha sido alegado ni acreditada seriamente. Por el contrario, se observa la intervención del recurrente en el proyecto de fusión, que firma asumiendo la totalidad de su contenido, y por extensión, el balance de la compañía preparado a tal efecto. La demanda se contenta con una simple alegación formal, vacía de contenido, sobre la falta de prueba de la intervención del recurrente en la comisión de las infracciones tributarias sancionadas cuando, al contrario, en correcta técnica procesal, sobre su persona pesa la carga de probar que la misma le fue ajena por no guardar relación con las facultades concedidas por delegación que, de ordinario, abarcan la gestión fiscal de la firma.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

TERCERO. - Improcedencia del derecho de Congress XXI a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000. El criterio de la Sala.

Quien recurre ejercita el derecho de contradicción y defensa reconocido al responsable ,cuyo contenido garantizado constitucionalmente - sentencias del TCO 85/2006, de 27 de marzo , 39/2010, de 29 de julio y 140/2010, de 29 de julio - le concede no solo la posibilidad de impugnar plenamente el acuerdo de derivación de responsabilidad sino también la liquidación practicada al deudor principal, en este caso, la entidad Congress XXI, en la forma en que se reconoce en el apartado 5 del artículo 175 de la Ley General Tributaria , que establece que " en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios".

La reducción del quantum de la responsabilidad de Congress XXI pretendida por el recurrente comienza defendiendo la correcta aplicación del régimen legal de compensación de bases imponibles negativas.

La Inspección negó carácter compensable a las bases imponibles negativas de Viajes Ibermar originadas en los años anteriores a 2000, de las que Congress XXI pretendió valerse en su condición de entidad absorbente por fusión, reprochando a esta última que el único elemento puesto a su disposición consistiese en la aportación de un asiento mensual (manual) sin soporte contable ni extracontable alguno.

En contraposición al fundamento de la liquidación impugnada, construida sobre la valoración fáctica efectuada por la Inspección, el recurrente opone una línea argumental que se mueve en un plano jurídico, al negar a prori la existencia de obligación de acreditar bases imponibles generadas en ejercicios anteriores a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

La cita de este texto legal es pertinente en la medida en que su Disposición Adicional Segunda modificó la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, quedando redactado el apartado 5 de artículo 23 como sigue: " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. vino a reafirmar, salvo leves retoques, la redacción del apartado 5 que hemos transcrito, modificada por esta:" El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

En cambio, es errónea la interpretación del recurrente acerca de la eficacia temporal de las normas que acabamos de citar, al no tomar en consideración que el derecho a compensar bases negativas se rige por la ley vigente en la fecha en que se ejercita. Habiendo tenido lugar en el caso que nos ocupa el ejercicio de este derecho, incluso mediante su simple consignación formal en las autoliquidaciones con el fin de preparar su compensación futura, en los períodos impositivos 2002 y 2003, no estamos en presencia, en modo alguno, de la aplicación retroactiva de una norma a supuestos de hecho nacidos antes de su vigencia, sino más bien al contrario, ante un ejemplo modélico de funcionamiento de la regla tempus regit actum. El ejercicio del derecho a compensar en las autoliquidaciones de los períodos impositivos 2002 y 2003 debe acomodarse a los términos configurados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades una vez en vigor la nueva redacción del artículo 23, sin que esto implique que, por remontarse su origen a ejercicios anteriores a la expresada modificación legal, se haya dado lugar a la imposición retroactiva de una obligación de conservación. No está de más recordar que las bases imponibles de que se trata tendrían que figurar necesariamente en la contabilidad de Viajes Ibermar, que sus documentos contables tuvieron que ser el presupuesto de la elaboración del balance de fusión exigido en los artículos 239 de Real Decreto Legislativo 1564/1989, y 36 Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y que de este balance depende que el proyecto se apruebe por el órgano competente de la sociedad absorbente en atención a una información económica fidedigna y razonable. A la vista de la ausencia de los documentos oportunos, qué Congress XXI no ha querido o podido aportar en prueba del derecho a compensar, todo lo expuesto conduce a pensar que, como mínimo, puede haber mediado ligereza en la conducta de la absorbente, por asumir las bases discutidas sin la debida justificación.

Por cerrar la cuestión tratada en este fundamento jurídico, contestando al primero de los motivos de impugnación, según el orden de la demanda, diremos que no es cierto que el TEAR de Madrid, en su resolución de 26 de mayo de 2011 dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM001 reconociese el derecho a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000.Prueba de esta afirmación es que el TEAC, en el acuerdo objeto de impugnación en este recurso, lo niega expresamente al considerar al recurrente responsable de las deudas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002-2033, tal como han sido liquidadas por la Inspección de Tributos.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

CUARTO.- Nulidad de la liquidación girada a la entidad deudora principal por no permitir la aplicación del régimen fiscal especial de diferimiento a la fusión de Viajes Ibermar S.L. y Congress XXI.El criterio de la Sala.

La controversia entre el responsable y la Administración se contrae a este punto: por no haberse acreditado un motivo económico válido que justifique la fusión,la sociedad absorbente no puede acogerse a los beneficios fiscales previstos en el capítulo VIII del Título VIII de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, en que se regulaba el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

La aplicación por parte de la Inspección de Tributos de la cláusula antiabuso prevista entonces en el artículo 100 de la Ley 43/1995 se cuestiona en sus presupuestos fácticos: para el recurrente, la fusión estaba justificada por la intención de garantizar los puestos de trabajo de ambas sociedades y su continuidad operativa en el sector de turismo, además del aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de Viajes Ibermar. Como se explica en demanda, el objetivo de fusionarse no fue otro que aprovechar las sinergias de unificar dos empresas especializadas en distintos ramos del sector, aprovechando que las actividades diferenciadas eran también complementarias: los viajes de empresa, actividad con muy poco margen, mucho trabajo, necesidad de inversiones tecnológicas muy fuertes, sometida a la progresiva eliminación de las comisiones de las compañías aéreas pasando de porcentajes del 10 % al,0% en 3 años. y los viajes de incentivos: eventos, presentaciones, convenciones, actividad con gran desarrollo, buenos márgenes y donde el tamaño de empresa no es importante.

El juicio de intenciones , impecable sobre el papel, se vio desmentido por los hechos inmediatamente posteriores a la fusión, tras poner de manifiesto la Inspección que Viajes Ibermar operaba mediante agencias de viajes a través de minoristas en centros comerciales de una cadena de distribución muy conocida,in-plants en determinadas empresas, call centers y oficinas a pie de calle , pero que todo este entramado fue vendido a Viajes Halcón en 2002 y a Viajes Marsans en 2003, en este caso , los puntos de venta situados en Portugal, finalizando con la venta del resto del negocio adquirido a la absorbida a Terra Business Travel en 2004. El propósito declarado de querer constituir una única sociedad capaz de albergar ramas de actividad diferenciadas se pone en contradicción si la absorbente, que adquiere tal condición en virtud de un proyecto de fusión firmado conjuntamente el 29 de noviembre de 2002, fijando como fecha en que a efectos contables todas las operaciones se imputan a Congress XXI, ejecuta sin solución de continuidad un plan de desprendimiento de los activos de la absorbida. Estos hechos, en la secuencia expresada, revelan que la intención real de Congress XXI, más que la de suceder a la entidad absorbida en el ejercicio de su actividad fue no hacerlo, subsistiendo como causa justificante de la fusión el disfrute de las bases imponibles de esta última, sin perjuicio de que, como hemos visto, su acreditación no fuese posible.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

QUINTO.- Caducidad de la acción administrativa. El criterio de la Sala.

Al amparo de este epígrafe, la demanda efectúa un denso recorrido sobre la legislación en materia de procedimiento administrativo, fiscal y urbanístico que carece de utilidad, puesto que no se establece relación entre los numerosos preceptos citados y los antecedentes del caso que enjuiciamos, bien sea el procedimiento de inspección seguido a Congress XXI bien el procedimiento de derivación dirigido contra el Sr. Jose Luis. La Sala no va a examinar el contenido del escrito presentado por el recurrente en fecha 26 de enero de 2023 suplicando que se tuviese por ampliada la demanda, dado que sería tanto como concederle un trámite inexistente, visto que se limita a abundar en reflexiones doctrinales, sin mencionar algún hecho nuevo de interés para el proceso, en los términos del artículo 287 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

SEXTO.- El criterio de la Sala acerca de imposición de costas.

Con imposición de costas a la parte recurrente que ha visto desestimado su recurso, hasta un máximo de 3000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- Ámbito de la revisión judicial. Cuestiones planteadas. La extensión de la responsabilidad subsidiaria del administrador recurrente revisada por la Sala.

La clave para fallar correctamente el presente recurso se encuentra en la identificación precisa de la cuestión litigiosa.

En efecto, el recurrente, Sr. Jose Luis, administrador que fue de la entidad Congress XXI S.A., declarado responsable subsidiario en virtud de los artículos 40.1, párrafo primero de la Ley 230/1963, General Tributaria y 43.1 a) de la ley 58/2003, General Tributaria, del pago de sus obligaciones tributarias pendientes por la Dependencia Regional adjunta de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT parece olvidar el iter que le ha conducido finalmente a demandar a la Administración ante esta Sala.

El demandante pasa por alto que el TEARMadrid se ha pronunciado dos veces sobre el fundamento y alcance de su responsabilidad, al igual que el TEAC, también en dos ocasiones, ha tenido que resolver en alzada los recursos contra el órgano económico-administrativo regional.

Poniendo en orden estos antecedentes, debe recordarse cuál fue el sentido de la primera fase económico-administrativa : en el lejano acuerdo de fecha 25 de junio de 2014, el TEAC, estimando en parte los recursos de alzada interpuestos por el interesado por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT , anuló una primera resolución del TEARMadrid, al igual que hizo con el primer acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado, de fecha 18 de noviembre de 2009, ordenando la retroacción de las actuaciones al momento de formulación de propuesta de declaración de responsabilidad, a fin de que por la Dependencia de Recaudación se procediese a dar aplicación a lo establecido en el artículo 41.4 de la Ley General Tributaria, concediendo al interesado la posibilidad de prestar conformidad a la declaración de responsabilidad al objeto de obtener la reducción prevista en su artículo 188.1 b) de la Ley (30%) respecto de aquellas sanciones susceptibles de merecer este beneficio.

En ejecución de esta primera decisión del TEAC se dictó por la Jefatura de la Dependencia Regional adjunta de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 1 de junio de 2015 el acuerdo del que trae causa este proceso, que la resolución del TEARMadrid de 24 de enero de 2018 anuló íntegramente, al estimar insuficientemente acreditada la culpabilidad del recurrente en el ejercicio de sus funciones como administrador de Congress XXI.

Por resumir: el acuerdo del TEAC de fecha 19 de julio de 2021 que agota la vía administrativa previa a la interposición de recurso judicial, estima en parte la alzada interpuesta por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución del TEAR de fecha 24 de enero de 2018,con la consecuencia de que, confirmado en parte el acuerdo de derivación, termina acotando la responsabilidad subsidiaria del recurrente al pago de la liquidación y de la sanción correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003 del Impuesto sobre Sociedades del que Congress XXI S.A tenía obligación de tributar como sujeto pasivo.

Por tanto, la extensión de la responsabilidad subsidiaria del recurrente, tal como ha sido depurada en vía económico-administrativa, se contrae al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002-2033.

Huelga el examen de la mayor parte de la demanda, redactada en términos que parecen no entender el camino transcurrido desde la interposición de reclamación económico-administrativa por el Sr. Jose Luis el mes de mayo de 2011,hasta que por acuerdo del TEAC de fecha 19 de julio de 2021, se estima parcialmente el recurso de alzada 00-05696-2018, olvidando que el recurrente ha quedado exonerado del pago de las deudas de Congress XXI , devengadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2001 o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La regularización del Impuesto sobre Sociedades de Congress XXI, ejercicios 2002-2003 es cuestionada por el recurrente en lo que atañe estrictamente a estos dos apartados: a) negativa de la Inspección de Tributos a reconocer el derecho de Congress XXI a la compensación de bases negativas arrastradas de ejercicios anteriores al 2000, por haber sido generadas por Viajes Ibermar S.L. Ambas sociedades ejecutaron un proceso de fusión, de la que resultó la absorción de Viajes Ibermar por Congress XXI, con efectos contables desde fecha 30 de noviembre de 2022. Para ser exactos, la Inspección sí admitió la base negativa imputable a Viajes Ibermar SL originada en el ejercicio 2001, por un importe de 651.038,52 euros, que aplicó en su totalidad a la regularización del ejercicio 2002 de Congress XXI, por lo que el problema se centra en las bases imponibles negativas pendientes de compensar supuestamente generadas por la entidad absorbida y extinta en ejercicios anteriores, por un importe global de 3.989.383,23 euros.

b) negativa de la Inspección de Tributos a reconocer la aplicación del régimen fiscal especial de tributación de fusiones. Escisiones aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que explica que la liquidación girada a la deudora principal someta a tributación el incremento de patrimonio generado en Viajes Ibermar SL. con motivo de la fusión por absorción por Congress XXI, por un importe que ascendió a 3.133.038,74 euros.

La responsabilidad subsidiaria prevista tanto en el artículo 40.1, párrafo primero de la Ley 230/1963, General Tributaria como del artículo 43.1 a) de la ley 58/2003 gira en torno a la conducta del administrador de una sociedad sancionada que es declarado responsable, bien por no haber realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad bien por haber consentido o favorecido su incumplimiento. En el caso que enjuiciamos, la indebida tributación por Congress XXI del IS ejercicio 2002 fue objeto de sanción como infracción tributaria grave en los términos indicados en los artículos 77, 79 y 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, por ser la opción más favorable para el sujeto infractor, si bien hay que aclarar que el aumento de la base imponible correspondiente al incremento patrimonial aflorado con motivo de la de fusión de Viajes Ibermar y Congress XXI se excluyó de la base de la sanción. En cuanto al ejercicio 2003, la conducta consistente en dejar de ingresar la deuda resultante de la correcta autoliquidación del tributo se calificó como infracción tributaria leve, sancionando como infracción grave la acreditación improcedente de bases negativas a compensar con las bases de declaraciones futuras, en los términos indicados en los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003. Aparte de la improcedente acreditación por el sujeto pasivo de bases negativas compensables, se hizo objeto de sanción la minoración de la deuda tributaria como consecuencia de la deducción injustificada de dietas de empleados y gastos. Fijada la sanción relativa a ambos ejercicios en 330.306,85 euros, el importe a ingresar aplicada la reducción ex art. 188.3 de la Ley General Tributaria quedó fijado en 247.730,13 euros.

Los motivos expuestos en demanda que, cuestionando la derivación de responsabilidad, se refieren a las deudas cuyo pago sigue soportando el responsable subsidiario son los siguientes:

1º el TEAR de Madrid en su resolución de 26 de mayo de 2011 dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM001 consideró a Congress XXI le asistía el derecho a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000.

2º la liquidación debe considerarse nula por no permitir la aplicación del régimen fiscal especial de diferimiento a la fusión de Viajes Ibermar S.L. y Congress XXI.

3º caducidad de la acción administrativa

4ºno ha sido acreditada la existencia de culpa o negligencia del recurrente en calidad de administrador de la entidad deudora principal, con motivo de la tributación por Congress XXI del Impuesto sobre Sociedades 2002-2003, el cual se analiza en primer lugar por razones lógicas, puesto que, de acogerse por la Sala, haría innecesario el examen de los precedentes.

SEGUNDO.- Culpabilidad del recurrente como administrador de la entidad deudora principal. El criterio de la Sala.

La concurrencia de culpa o negligencia del Sr. Jose Luis en el ejercicio de sus funciones como administrador de la entidad deudora principal constituye el quid del que depende su responsabilidad, construida legalmente en forma de reproche personal por el inadecuado ejercicio de sus funciones legales y estatutarias de administración.

Partiendo del hecho acreditado y en modo alguno negado de que la administración de la sociedad Congress XX estaba confiada solidariamente al recurrente en compañía de otros administradores y de que el Sr. Jose Luis desempeñó los cargos de consejero delegado y presidente de la firma desde finales del mes de julio de 1999 hasta el mismo mes de los años 2006 y 2007, respectivamente, es lógico presumir que entre sus funciones como administrador, incluyendo las específicamente delegadas, figurasen las de procurar la correcta tributación como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 127 y 128 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, vigente al tiempo del devengo del Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2002 y 2003 , es competencia de los administradores de este tipo de entidades mercantiles la gestión y representación de la sociedad en los términos establecidos en la Ley, quedando obligados desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal. Por descender a un terreno más concreto, si como se verá infra, la sociedad deudora principal se ha mostrado incapaz de acreditar contable y documentalmente las bases imponibles negativas por un importe de 3.989.383,23 euros, patrimonializadas en virtud de la sucesión universal de la sociedad absorbida, juzgamos cuando menos de negligente la conducta de un administrador que asume esta cifra sin exigir una prueba justificante solida acerca de su origen y contabilización.

A partir de ahí, salvo prueba en contrario que acredite la presencia de una división de tareas y funciones entre los administradores de la sociedad que impida considerar al recurrente funcionalmente encargado de las obligaciones tributarias de la firma social, la presunción que prevalece es que la sociedad no presenta declaraciones tributarias con determinado contenido sin consentimiento y conocimiento de un administrador societario cualificado ,como corresponde calificar a quien fue designado consejero delegado ex artículo 141 de Real Decreto Legislativo 1564/1989, desconocimiento que no ha sido alegado ni acreditada seriamente. Por el contrario, se observa la intervención del recurrente en el proyecto de fusión, que firma asumiendo la totalidad de su contenido, y por extensión, el balance de la compañía preparado a tal efecto. La demanda se contenta con una simple alegación formal, vacía de contenido, sobre la falta de prueba de la intervención del recurrente en la comisión de las infracciones tributarias sancionadas cuando, al contrario, en correcta técnica procesal, sobre su persona pesa la carga de probar que la misma le fue ajena por no guardar relación con las facultades concedidas por delegación que, de ordinario, abarcan la gestión fiscal de la firma.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

TERCERO. - Improcedencia del derecho de Congress XXI a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000. El criterio de la Sala.

Quien recurre ejercita el derecho de contradicción y defensa reconocido al responsable ,cuyo contenido garantizado constitucionalmente - sentencias del TCO 85/2006, de 27 de marzo , 39/2010, de 29 de julio y 140/2010, de 29 de julio - le concede no solo la posibilidad de impugnar plenamente el acuerdo de derivación de responsabilidad sino también la liquidación practicada al deudor principal, en este caso, la entidad Congress XXI, en la forma en que se reconoce en el apartado 5 del artículo 175 de la Ley General Tributaria , que establece que " en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios".

La reducción del quantum de la responsabilidad de Congress XXI pretendida por el recurrente comienza defendiendo la correcta aplicación del régimen legal de compensación de bases imponibles negativas.

La Inspección negó carácter compensable a las bases imponibles negativas de Viajes Ibermar originadas en los años anteriores a 2000, de las que Congress XXI pretendió valerse en su condición de entidad absorbente por fusión, reprochando a esta última que el único elemento puesto a su disposición consistiese en la aportación de un asiento mensual (manual) sin soporte contable ni extracontable alguno.

En contraposición al fundamento de la liquidación impugnada, construida sobre la valoración fáctica efectuada por la Inspección, el recurrente opone una línea argumental que se mueve en un plano jurídico, al negar a prori la existencia de obligación de acreditar bases imponibles generadas en ejercicios anteriores a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

La cita de este texto legal es pertinente en la medida en que su Disposición Adicional Segunda modificó la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, quedando redactado el apartado 5 de artículo 23 como sigue: " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. vino a reafirmar, salvo leves retoques, la redacción del apartado 5 que hemos transcrito, modificada por esta:" El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

En cambio, es errónea la interpretación del recurrente acerca de la eficacia temporal de las normas que acabamos de citar, al no tomar en consideración que el derecho a compensar bases negativas se rige por la ley vigente en la fecha en que se ejercita. Habiendo tenido lugar en el caso que nos ocupa el ejercicio de este derecho, incluso mediante su simple consignación formal en las autoliquidaciones con el fin de preparar su compensación futura, en los períodos impositivos 2002 y 2003, no estamos en presencia, en modo alguno, de la aplicación retroactiva de una norma a supuestos de hecho nacidos antes de su vigencia, sino más bien al contrario, ante un ejemplo modélico de funcionamiento de la regla tempus regit actum. El ejercicio del derecho a compensar en las autoliquidaciones de los períodos impositivos 2002 y 2003 debe acomodarse a los términos configurados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades una vez en vigor la nueva redacción del artículo 23, sin que esto implique que, por remontarse su origen a ejercicios anteriores a la expresada modificación legal, se haya dado lugar a la imposición retroactiva de una obligación de conservación. No está de más recordar que las bases imponibles de que se trata tendrían que figurar necesariamente en la contabilidad de Viajes Ibermar, que sus documentos contables tuvieron que ser el presupuesto de la elaboración del balance de fusión exigido en los artículos 239 de Real Decreto Legislativo 1564/1989, y 36 Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y que de este balance depende que el proyecto se apruebe por el órgano competente de la sociedad absorbente en atención a una información económica fidedigna y razonable. A la vista de la ausencia de los documentos oportunos, qué Congress XXI no ha querido o podido aportar en prueba del derecho a compensar, todo lo expuesto conduce a pensar que, como mínimo, puede haber mediado ligereza en la conducta de la absorbente, por asumir las bases discutidas sin la debida justificación.

Por cerrar la cuestión tratada en este fundamento jurídico, contestando al primero de los motivos de impugnación, según el orden de la demanda, diremos que no es cierto que el TEAR de Madrid, en su resolución de 26 de mayo de 2011 dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM001 reconociese el derecho a la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores al 2000.Prueba de esta afirmación es que el TEAC, en el acuerdo objeto de impugnación en este recurso, lo niega expresamente al considerar al recurrente responsable de las deudas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002-2033, tal como han sido liquidadas por la Inspección de Tributos.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

CUARTO.- Nulidad de la liquidación girada a la entidad deudora principal por no permitir la aplicación del régimen fiscal especial de diferimiento a la fusión de Viajes Ibermar S.L. y Congress XXI.El criterio de la Sala.

La controversia entre el responsable y la Administración se contrae a este punto: por no haberse acreditado un motivo económico válido que justifique la fusión,la sociedad absorbente no puede acogerse a los beneficios fiscales previstos en el capítulo VIII del Título VIII de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, en que se regulaba el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

La aplicación por parte de la Inspección de Tributos de la cláusula antiabuso prevista entonces en el artículo 100 de la Ley 43/1995 se cuestiona en sus presupuestos fácticos: para el recurrente, la fusión estaba justificada por la intención de garantizar los puestos de trabajo de ambas sociedades y su continuidad operativa en el sector de turismo, además del aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de Viajes Ibermar. Como se explica en demanda, el objetivo de fusionarse no fue otro que aprovechar las sinergias de unificar dos empresas especializadas en distintos ramos del sector, aprovechando que las actividades diferenciadas eran también complementarias: los viajes de empresa, actividad con muy poco margen, mucho trabajo, necesidad de inversiones tecnológicas muy fuertes, sometida a la progresiva eliminación de las comisiones de las compañías aéreas pasando de porcentajes del 10 % al,0% en 3 años. y los viajes de incentivos: eventos, presentaciones, convenciones, actividad con gran desarrollo, buenos márgenes y donde el tamaño de empresa no es importante.

El juicio de intenciones , impecable sobre el papel, se vio desmentido por los hechos inmediatamente posteriores a la fusión, tras poner de manifiesto la Inspección que Viajes Ibermar operaba mediante agencias de viajes a través de minoristas en centros comerciales de una cadena de distribución muy conocida,in-plants en determinadas empresas, call centers y oficinas a pie de calle , pero que todo este entramado fue vendido a Viajes Halcón en 2002 y a Viajes Marsans en 2003, en este caso , los puntos de venta situados en Portugal, finalizando con la venta del resto del negocio adquirido a la absorbida a Terra Business Travel en 2004. El propósito declarado de querer constituir una única sociedad capaz de albergar ramas de actividad diferenciadas se pone en contradicción si la absorbente, que adquiere tal condición en virtud de un proyecto de fusión firmado conjuntamente el 29 de noviembre de 2002, fijando como fecha en que a efectos contables todas las operaciones se imputan a Congress XXI, ejecuta sin solución de continuidad un plan de desprendimiento de los activos de la absorbida. Estos hechos, en la secuencia expresada, revelan que la intención real de Congress XXI, más que la de suceder a la entidad absorbida en el ejercicio de su actividad fue no hacerlo, subsistiendo como causa justificante de la fusión el disfrute de las bases imponibles de esta última, sin perjuicio de que, como hemos visto, su acreditación no fuese posible.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

QUINTO.- Caducidad de la acción administrativa. El criterio de la Sala.

Al amparo de este epígrafe, la demanda efectúa un denso recorrido sobre la legislación en materia de procedimiento administrativo, fiscal y urbanístico que carece de utilidad, puesto que no se establece relación entre los numerosos preceptos citados y los antecedentes del caso que enjuiciamos, bien sea el procedimiento de inspección seguido a Congress XXI bien el procedimiento de derivación dirigido contra el Sr. Jose Luis. La Sala no va a examinar el contenido del escrito presentado por el recurrente en fecha 26 de enero de 2023 suplicando que se tuviese por ampliada la demanda, dado que sería tanto como concederle un trámite inexistente, visto que se limita a abundar en reflexiones doctrinales, sin mencionar algún hecho nuevo de interés para el proceso, en los términos del artículo 287 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo recurrido examinado en este fundamento jurídico.

SEXTO.- El criterio de la Sala acerca de imposición de costas.

Con imposición de costas a la parte recurrente que ha visto desestimado su recurso, hasta un máximo de 3000 euros por todos los conceptos.