Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1187/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1133/2018 de 04 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2018/0022878

Procedimiento Ordinario 1133/2018

Demandante:D./Dña. Melchor y D./Dña. Guadalupe

PROCURADOR D./Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 1187

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil diecinueve.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1133/2018,interpuesto por D. Melchor y Dª Guadalupe,representados por la Procuradora Dª Gloria Messa Teichman, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2018, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la liquidación recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se acordó dar cumplimiento al trámite de conclusiones

CUARTO.-Mediante escrito presentado en fecha 4 de octubre de 2019 el Abogado del Estado se allanó a la pretensión de la parte actora anulatoria de la resolución impugnada.

QUINTO.-Para votación y fallo del recurso se señaló el día 3 de diciembre de 2019, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2018, que desestimó la reclamación deducida por los actores contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, por importe de 105.282,41 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-Los actores presentaron declaración conjunta por el ejercicio 2010 del IRPF aplicando sobre el rendimiento neto de la actividad económica la reducción prevista en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006.

2.-La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y ejercicio reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 105.282,41 euros, con apoyo en los siguientes argumentos:

'- La alegación relativa a que la interpretación que hace el TEAC no se debe aplicar a los períodos impositivos transcurridos con anterioridad a la publicación del nuevo criterio, se DESESTIMA por los siguientes motivos:.

- PRIMERO: El art. 89 LGT al regular las consultas tributarias, establece que '1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en lasconsultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.'/ El artículo 242 LGT , al regular el recurso extraordinario del alzada para unificación de criterio, prevé que '4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales Económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.'.

- Ante este escenario debe entenderse que, aún cuando no cabe considerar como jurisprudencia la resolución del TEAC resolviendo el recurso extraordinario dealzada para unificación de criterio, en los términos empleados por el art. 89 LGT , no puede obviarse su carácter de doctrina administrativa vinculante, que en el presente caso, es posterior a las consultas de la Dirección General de Tributos y además, se dicta a sabiendas de las mismas, puesto que dichas consultas fueron invocadas en el recurso interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión y a pesar de ello, el TEAC se apartó deliberadamente de la doctrina anterior sentada por la DGT.

Es por ello que puede considerarse que la resolución del TEAC 'altera' las circunstancias que el órgano de aplicación de los tributos tuvo en cuenta en su momento y por lo tanto, permitiría a la Administración tributaria modificar el criterio hasta entonces seguido al introducir un nuevo criterio administrativo que le resulta vinculante. Ha de recordarse que el art. 89 dispone que 'En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.'.

- Por otra parte, debe además tenerse en cuenta que conforme a lo previsto en el Art. 243 LGT el Director General de Tributos puede interponer un recurso extraordinario para la unificación de doctrina si está en desacuerdo con la resolución del TEAC, sin que dicho precepto limite dicha posibilidad cuando deuna resolución dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificaciónde criterio se trata.

- SEGUNDO: Despejada la cuestión de la fuerza vinculante de la doctrina sentada por el TEAC en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, debe examinarse como se despliega temporalmente esa vinculación y concretamente, si debiendo aplicarse por la Administración a partir del momento en que se sienta por el TEAC esa doctrina, la misma puede proyectarse hacia ejercicios pasados pero no prescritos, durante los cuales se presentaron autoliquidaciones por los contribuyentes de IRPF, aplicando o inaplicando la reducción prevista en la Disposición adicional 27.ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), según el criterio hasta ahora mantenido por la DGT.

Una circunstancia determinante para lo que posteriormente se concluirá, es que dicha reducción se encuentra sujeta al cumplimiento de distintos requisitos que por su distinto contenido no juegan de forma unívoca siempre a favor del criterio de que el cumplimiento se sitúe en sede del socio, comunero o integrante individual del ente sin personalidad jurídica o a favor de que el cumplimiento se le exija a dicho ente sin personalidad jurídica, de suerte que tanto el criterio seguido por la DGT hasta ahora, como el nuevo criterio del TEAC, producen efectos favorables para unos contribuyentes y desfavorables para otros. De ello se desprende que ni antes ni ahora, pueda hablarse de una doctrina o criterio favorable ni desfavorable en todos los casos, sino que será a la luz de las circunstancias concretas de cada contribuyente, cuando se verá si uno u otro criterio le resulta más beneficioso.

- Así las cosas, si bien es cierto que la aplicación del nuevo criterio adoptadopor el TEAC puede determinar en casos concretos la no aplicabilidad de la reducción a supuestos en los que anteriormente, con el criterio de la DGT, sí resultaban acreedores de dicho beneficio, puede ocurrir que quienes no pudieron beneficiarse del mismo por no cumplir los requisitos individualmente considerados, como prescribía la DGT, si los cumplan con arreglo al nuevo criterio del TEAC y puedan, al amparo del mismo, solicitar una rectificación de sus autoliquidaciones

correspondientes a ejercicios no prescritos.

Ante esta situación, ha de analizarse la posible aplicación del nuevo criterio administrativo, que recordemos, vincula a la Administración, a los ejercicios pasados pero no prescritos y particularmente si podrían ser objeto de comprobación y liquidación aquellos contribuyentes que amparados en las consultas de la DGT se aplicaron la reducción y que ahora, con el nuevo criterio sentado por el TEAC, perderían el derecho a aplicársela, por lo que serían objeto de la oportuna liquidación.

Por lo que se refiere a las liquidaciones que pudieran practicarse, debe partirse de que el criterio sentado por el TEAC es el criterio conforme al cual debió aplicarse la norma examinada desde su entrada en vigor. Ello ocurre puesto que al tratarse del criterio interpretativo de una norma, a diferencia de lo que ocurre con los cambios normativos, respecto de los cuales entran en juego las normas sobre aplicación temporal ( artículo 10.2 LGT ) y en particular, la prohibición de la retroactividad de las normas restrictivas o desfavorables, la doctrina administrativa vinculante, al igual que la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia, no está sujeta a dichos límites al contener la interpretación de las normas que debió regir desde su entrada en vigor, razón por la cual, tanto una como otra se aplica a situaciones generadas antes de su dictado.

De acuerdo con todo lo hasta ahora expuesto, deberíamos concluir que sí cabe realizar comprobaciones y, en su caso, liquidaciones, aplicando a los ejercicios pasados pero no prescritos, el criterio sentado en la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015.

- TERCERO: En el ámbito de la actuación administrativa y en particular ante un cambio de doctrina administrativa, surge una dificultad añadida, como es la aplicación del principio de confianza legítima, consagrado en el artículo 3.1 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y su proyección en la doctrina de los actos propios.

Efectivamente, siendo el de confianza legítima uno de los principios que ha de regir la actuación de las Administraciones Públicas con los administrados, ha de examinarse cuál es el alcance del mismo y si se trata de un principio absoluto, no sujeto a limitaciones.

El principio de confianza legítima implica la protección de los administrados que han adecuado su actu ación a la forma en que previsiblemente iba a actuar la la Administración y ello no en base a meras expectativas, sino a la luz de una actuación clara e inequívoca de la Administración ( STS 30-10-2009 ). Es por ello que la invocación del principio de confianza legítima, como la doctrina de los actos propios, exige una previa actuación de la Administración que inspire directamente

la conducta del administrado.

- En el caso que nos ocupa, la actuación de la Administración que ha propiciado un comportamiento determinado en los administrados y por tanto ha generado la confianza legítima de éstos, la encontramos en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, que con su criterio reiterado, dieron amparo a la presentación de autoliquidaciones en las que los contribuyentes en los que concurrieran a nivel individual los requisitos previstos en la Disposición adicional 27ª de la LIRPF , se aplicaron la reducción del rendimiento neto en la misma prevista. / Sin embargo, el principio de confianza legítima no se encuentra exento de límites, no puede proyectarse de forma absoluta sobre todaactuación administrativa, sino que, como ha manifestado el Tribunal Supremo ( STS 10-11-2009 - RJ 2010,358), sus efectos no alcanzan al ejercicio de las potestades regladas,

en el que la Administración se encuentra desprovista de un margen de discrecionalidad y ha de someterse estrictamente ala legalidad, de suerte que en tales casos, las pretensiones de los administrados no encontrarán satisfacción en virtud del principio de confianza legítima.

- Así las cosas, puesto que en virtud de la previsión legal contenida en el artículo 242 LGT , el nuevo criterio sentado por el TEAC vincula a la AEAT comoadministración tributaria, ésta debe aplicar dicho criterio sin que, al tratarse de una potestad reglada, quepa otra alternativa en la actuación que pueda llevar a cabo la AEAT en el ejercicio de sus facultades de comprobación y, en su caso, de liquidación de ejercicios no prescritos.

- La disposición adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que 'En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley , correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo':

De los datos obrantes en poder de la Administración y de los datos aportados en contestación al requerimiento efectuado por este órgano, se pone de manifiesto que usted es comunero de la comunidad de bienes con CIF E83658567 con un porcentaje de participación del 24,30 por ciento y que ha declarado en el apartado Régimen de atribución de rentas de su declaración de IRPF 2010 en la casilla 213

'Reducciones minoraciones aplicable' un importe de 204.039,63 en concepto reducción por mantenimiento o creación de empleo establecida en la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas . Dicha comunidad de bienes ha obtenido unos ingresos íntegros de actividades económicas en el ejercicio 2010 por importe de 9.601.475,46 y una plantilla media de trabajadores en situación de alta en el periodo comprendido entre 01-01-2010 y 31-12-2010 de 43,78.

- La Dirección General de Tributos en consultas vinculantes, entre otras, V1520, V1153-10 V2083-10, estableció como criterio para la aplicación de dicha disposición adicional que 'los límites relativos a la cifra neta de negocios,plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondiente a cada ejercicio, serán los correspondientes al contribuyente y no a la entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que serán la cifra neta de negocios, la plantilla media y los gastos de personal correspondientes a cada socio, que vendrán determinados en función desu porcentaje de participación'. Sin embargo, el TEAC en Resolución de 5 de febrero de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ha establecido como criterio para la aplicación de la citada disposición adicional que 'en los casos de contribuyentes del IRPF que ejerzan a ctividades económicas a través de una de las entidades del art. 35.4 de la LGT , los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , deben cumplirse o cuantificarse en sedede la entidad, y NO con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación'. Esta Resolución de 05/02/2015 la ha dictado el TEAC previa toma en consideración del criterio ya expresado por la Dirección General de Tributos (en particular, se citan en la Resolución del TEAC las consultas V1520-10, V1553-10 y V2083-10), por lo que la corrección del criterio administrativo efectuada por el TEAC en su Resolución es consciente y querida.

- El artículo 242.4 de la misma LGT establece carácter vinculante respecto de los criterios establecidos por el TEAC en las resoluciones que dicte en recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, y esa vinculación afecta no sólo a los órganos de la Administración tributaria estatal encargados de la aplicación de los tributos, sino también al resto de la Administración tributaria del Estado (incluida la propia Dirección General de Tributos). / Por ello, la regularización que ahora se formula se fundamentaen el criterio administrativo contenido en la citada Resolución del TEAC de 05/02/2015, criterio que, se reitera, es de aplicación vinculante para toda laAdministración tributaria estatal y que establece la forma en que debió interpretarse y aplicarse la D.A. 27ª de la Ley del IRPF desde su entrada en vigor. Por tanto, y de acuerdo con lo anterior, la obligada tributaria no tiene derecho a aplicar la reducción por mantenimiento o creación de empleo yaque la comunidad de bienes de la que es comunero supera los límites establecidos en la disposición adicional vigésimo séptima señalada.

- Finalmente, señalar que de los datos que obran en poder de la Administración, se desprende que la plantilla media de trabajadores en situación de alta de la comunidad de bienes Notarios Montes Esquinza -6 C.B. en el periodo 01/01/2010-31/12/2010 es 43,78 y que la plantilla media de trabajadores en situación de alta para la comunidad de bienes Notarios Montes Esquinza-6 C.B. en el periodo 01/01/2008-31/12/2008 es 50,53. Esto refleja una disminución de plantilla media en el ejercicio 2010 respecto al ejercicio 2008, por tanto, no sólo no se cumple con el requisito de que la plantilla media de la entidad seainferior a 25, sino que además, y lo más importante, es que ni se ha mantenido ni creado empleo, todo lo contrario se ha destruido empleo. La disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto establece la reducción del rendimiento neto para las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. Y aunque en dicha disposición no se especifica quien debe cumplir los requisitos ya mencionados en esta liquidación provisional (el comunero o la comunidad de bienes), sí que se especifica claramente que para poder aplicar esta reducción en un ejercicio se debe mantener o crear empleo en relación con el ejercicio 2008 y nunca destruirlo. A través de los informes deplantilla media antes mencionados, se observa la disminución de plantilla media que ha experimentado la comunidad de bienes de la que el contribuyente es comunero. La destrucción de empleo no se puede encubrir mediante el incremento de los porcentajes de participación de los comuneros en la comunidad de bienes.'

TERCERO.-Los recurrentes solicitan en la demanda la anulación de la resolución impugnada alegando, en resumen, que las comunidades de bienes no ostentan la condición jurídica de contribuyentes y que la decisión administrativa vulnera la doctrina de los actos propios al efectuar un cambio de criterio con base en una resolución del TEAC del año 2015 para negar a un periodo anterior la aplicación de la reducción por mantenimiento o creación de empleo, lo que supone además una indebida aplicación retroactiva porque limita beneficios fiscales y es contrario a los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima.

El Abogado del Estado presentó escrito de contestación a la demanda en el que se opuso a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida, reiterando que los requisitos para aplicar el beneficio fiscal previsto en la Disposición Adicional 27ª de la Ley del IRPF deben cumplirse, en las comunidades de bienes, en sede de la entidad y no con relación a cada partícipe, invocando la fuerza vinculante de las resoluciones del TEAC y la posibilidad de aplicar con carácter retroactivo el nuevo criterio interpretativo sentado en su resolución de 5 de febrero de 2015.

No obstante, el Abogado del Estado ha presentado nuevo escrito el día 4 de octubre de 2019 en el que se allana a la pretensión de la parte actora anulatoria de la resolución impugnada, acompañando a tal escrito la autorización concedida por la Abogacía General del Estado.

CUARTO.-Delimitado en los términos expuestos el objeto del presente procedimiento, ante todo hay que destacar que esta Sección ya se ha pronunciado sobre las cuestiones aquí planteadas en diversas sentencias, entre otras las que pusieron fin a los recursos números 345/2015 y 205/2017, dictadas en fechas 14 de diciembre de 2016 y 7 de noviembre de 2018 (ponente Sr. Gallego Laguna).

En efecto, en el caso que ahora nos ocupa, al igual que en los analizados en dichas sentencias, el actor pertenece a una comunidad de bienes y la AEAT le niega la aplicación de la reducción por mantenimiento de empleo, prevista en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006, argumentando que en los casos de contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades del art. 35.4 de la LGT, los requisitos y límites para la aplicación de dicha reducción deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación.

Por tanto, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos invocados por esta Sección en esas sentencias al no concurrir razones que justifiquen su modificación.

En el quinto fundamento jurídico de la citada sentencia de 7 de noviembre de 2018 se argumenta lo siguiente:

'QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre similares cuestiones a las planteadas en el presente recurso y respecto de otros socios de la misma entidad y mismo Impuesto, coincidiendo uno de los ejercicios, en la sentencia dictada el 17 de octubre de 2018 en el recurso contencioso administrativo número 177/2017 , de la que ha sido ponente Doña Mª Rosario Ornosa Fernández, en la que se expresa, en resumen, lo siguiente:

'QUINTO.- Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su Disposición Adicional Vigésima Séptima , relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo', que se añade, con efectos desde el 1 de enero de 2009 por el art. 72 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre , en la redacción vigente en el ejercicio objeto de la controversia, establecía lo siguiente:

'1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley , correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.

A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.

El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.

No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.

3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.

El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.'

Es decir, los requisitos para la aplicación de la reducción controvertida son los siguientes:

- Que el importe de la cifra de negocios del conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo en que se aplique la reducción del 20%, sea inferior a cinco millones de euros.

- Que se mantenga en el ejercicio en que se aplique la reducción, la plantilla media del conjunto de las actividades económicas en el período impositivo 2008. Obsérvese que para la aplicación de la reducción es únicamente necesario el mantenimiento de la plantilla media sin que se genere un mayor beneficio fiscal con la creación de empleo, poniéndose de manifiesto que el principal objetivo de la nueva norma se encamina a frenar la destrucción de empleo.

Además, se exige que la plantilla media utilizada para el conjunto de las actividades económicas en el período impositivo en que se aplique la reducción del 20%, no sea inferior a la unidad, salvo en el caso de que el contribuyente inicie el ejercicio de la actividad económica en determinados años, en cuyo supuesto hay una regulación específica mediante la que se excepciona transitoriamente este último requisito.

En tal sentido, la disposición adicional 27ª determina que 'para el cálculo de la plantilla media utilizada (...) se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.'

- La plantilla media existente para el desarrollo del conjunto de actividades desarrolladas en el ejercicio en que se aplique la reducción del 20%, debe ser inferior a 25 empleados.

SEXTO.- La resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, esta Sala señala en su fundamento de derecho cuarto:

'La recurrente sostiene que esta norma debe interpretarse atendiendo estricta y exclusivamente a su literalidad, considerando que los requisitos determinantes de la aplicación del cuestionado beneficio fiscal vienen referidos a los contribuyentes, esto es, a las personas físicas, y no a las comunidades de bienes.

Los criterios de interpretación de las normas jurídicas se encuentran contenidos en el artículo 3.1 del Código Civil (LEG 1889, 27), conforme al cual, 'las normas se interpretarán por el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, la realidad social del tiempo en que hayan de aplicarse, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad'. De este precepto, de plena aplicación en el ámbito tributario de conformidad con el artículo 12 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) General Tributaria, resultan tres criterios esenciales de interpretación: el literal o gramatical -que es el único que se invoca por la recurrente- y además el sistemático y el teleológico.

Al respecto, es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que el tenor literal del texto de las normas es criterio primario de inteligencia legal y que ha de considerarse 'valorando a su vez el resultado obtenido de forma que se alcance una consecuencia racional en el orden lógico' ( sentencias de 2 de julio de 1991 [RJ 1991, 5319 ] y 23 de marzo de 1950 ). Por otra parte, la interpretación sistemática conduce a la valoración conjunta coherente e integrada del ordenamiento, de forma que al valorar las disposiciones o normas se asuma que no rigen de una manera aislada, sino que se insertan en un ordenamiento jurídico y deben interpretarse necesariamente de conformidad con las normas que presiden un grupo normativo ( sentencia de 4 de octubre de 1996 [RJ 1996, 7516]); es necesario, en suma, que se lleve a efecto una interpretación armónica, conjunta, conexa, como expone la sentencia del mismo Tribunal de 13 de noviembre de 1979 . A su vez el criterio teleológico atiende al fin del precepto o disposición que se afronta, que en nuestro caso no es otro que el de frenar la destrucción de empleo en un contexto temporal de crisis económica.

La reducción prevista en la disposición adicional 27ª de la LIRPF se aplica sobre el rendimiento neto de la actividad económica, el cual se ha de calcular conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas particularidades previstas en la propia LIRPF. Dicho rendimiento neto, que es el que será objeto de atribución a los comuneros, se calcula en sede de la propia comunidad, por lo que la verificación del cumplimiento de los requisitos necesarios para reducir el mismo se ha de realizar, igualmente, en sede de la propia entidad en régimen de atribución de rentas.

Es importante diferenciar estas dos fases en la tributación de las rentas obtenidas por una comunidad de bienes:

- En un primer momento se determina la renta obtenida por la entidad. La calificación de la renta obtenida por la comunidad de bienes debe efectuarse de acuerdo con las normas generales del IRPF (rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, rentas imputadas).

- En un segundo momento, la renta determinada por la comunidad de bienes se atribuye a cada uno de los comuneros. Las rentas atribuidas tienen la misma naturaleza, para cada uno de los miembros de la entidad, que la actividad o fuente de la que proceden. Esto implica que si bien en principio la renta atribuida se califica de la misma forma que la renta obtenida por la entidad, la propia norma prevé que dicha calificación depende de cada miembro de la entidad.

Volvemos a reiterar que el objetivo del beneficio fiscal cuestionado es el mantenimiento del empleo por parte de quienes efectivamente pueden hacerlo que no son otros que los titulares de las distintas actividades económicas, y ese papel corresponde, en nuestro caso, a la propia comunidad de bienes: como quiera que el beneficio fiscal viene asociado al mantenimiento de la plantilla, ha de insistirse en que el único empleador, en casos como el que nos ocupa, es el ente, no el partícipe ( artículo 1.2 del Estatuto de los Trabajadores [RCL 1995, 997]); aún siendo evidente que la comunidad de bines no tiene la consideración de contribuyente a efectos del IRPF, sí lo es a efectos de otros tributos, estando igualmente obligada a practicar a efectos del IRPF la correspondiente retención respecto de las retribuciones que satisfaga a sus empleados. A este respecto se ha de subrayar la plena individualidad de la comunidad de bienes respecto de sus miembros, pese a carecer de personalidad jurídica, lo cual no obsta a que fiscal y mercantilmente actúe, en muchas ocasiones, como si de una sociedad se tratase: dispone de su propio Número de Identificación Fiscal, igualmente ante la Seguridad Social dispone de un número distinto del de sus comuneros, es la encargada de presentar las altas y bajas de trabajadores, boletines de cotización, etc.

El beneficio fiscal discutido tiene su ámbito subjetivo de aplicación en el conjunto de las denominadas pequeñas y medianas empresas (aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y cuya plantilla media sea inferior a 25 empleados). Si siguiésemos la conclusión que se postula en el presente recurso, nos podíamos plantear si, además de prorratear el requisito de que la plantilla media no sea inferior a 1 empleado, igualmente cabría imputar proporcionalmente los otros parámetros (cifra de negocios, plantilla media,...); en este último caso los límites de 5 millones de euros de importe neto de cifra de negocios y de 25 empleados de plantilla media se irían multiplicando en función del número de miembros que integren la correspondiente entidad en régimen de atribución de rentas, lo cual no resulta acorde con la finalidad de la norma.

Finalmente, y como bien dice el TEAR en la resolución recurrida, además la interpretación de la propia Dirección General de Tributos ha sido justamente la contraria en otros supuestos en los cuales la aplicación de un determinado tratamiento fiscal se hace depender de un requisito relacionado con la plantilla del empleador. Así, tratándose de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la misma LIRPF para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica (si aplicásemos la conclusión que se propone, en el caso de una comunidad de bienes integrada por dos comuneros dedicada al arrendamiento de inmuebles, sería necesario que contase, como mínimo, con dos personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa), no es ésta la interpretación seguida por la Dirección General de Tributos. Así, en contestación a la consulta vinculante V0027-05, de fecha 17 de enero de 2005 (JT 2005, 300), se planteaba la cuestión de un matrimonio que constituían una comunidad de bienes dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles, con una persona con contrato laboral y local destinado a dicha gestión. En su contestación, la Dirección General e remite a los requisitos que se recogían en el hoy derogado artículo 25.2 del TRLIRPF, idénticos a los previstos en el artículo 27, añadiendo, por lo que aquí interesa, que 'del escrito de consulta parece deducirse que los requisitos mencionados (local exclusivo y persona contratada) se cumplen respecto de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes'. Idéntico planteamiento se sigue en la contestación a la consulta 0081-97 de 21 de enero.

Otro supuesto en el que nos encontramos con un requisito referido al número de personas empleadas es el previsto a efectos de la inclusión o exclusión del régimen de estimación objetiva para determinadas actividades. Cabría preguntarse si habría que modificar las magnitudes máximas de personal empleado para las entidades en régimen de atribución de rentas en función de su número de miembros. No parece tampoco razonable ni así lo ha querido el legislador.

SÉPTIMO.- Sin embargo, esta Sección Quinta, en el recurso 345/2015, en Sentencia dictada el 14 de diciembre de 2016 , ponente Sr. Gallego Laguna, estableció lo siguiente en su fundamento de derecho quinto:

'Se plantea la discrepancia en la interpretación de la mencionada norma.

En torno a la interpretación de las normas tributarias, en art. 12 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) establece:

'1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil (LEG 1889, 27).

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el Boletín Oficial que corresponda'

Por su parte, el art. 3.1 del Código Civil determina que 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.'

Sobre la referida cuestión, hay que precisar que el texto de la Disposición Adicional Vigésima Séptima referida, cuando regula la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, es claro en cuanto se refiere expresamente los 'contribuyentes' que ejerzan actividades económicas, por lo que hay que acudir a la interpretación que da el propio Legislador al término contribuyentes. Pues de acuerdo con lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil , se debe interpretar en primer lugar atendiendo al sentido propio de sus palabras, es decir, al sentido propio de la palabra 'contribuyente' y según dispone el art. 12 citado de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) sólo en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

La Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 8 efectúa una definición legal del concepto 'Contribuyentes' cuando establece lo siguiente:

'1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.'

Por tanto, en el caso analizado, la expresión 'contribuyente' se encuentra definida en relación con las sociedades civiles en el art. 8.3 de la Ley 35/2006 , que expresamente excluye de la consideración de contribuyente a las sociedades civiles.

Lo expresado determina que de acuerdo con las normas de interpretación que establece tanto la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) como el Código Civil (LEG 1889, 27), en ningún caso puede considerarse que la sociedad civil pueda tener la consideración de contribuyente a los efectos de la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, sin que pueda llegarse a una interpretación diferente de las alegaciones del recurrente sobre el contenido de la Exposición de Motivos, que no puede considerarse que contenga un pronunciamiento contrario al contenido de los preceptos citados, pero es que en todo caso, la mencionada Exposición de Motivos no se establece una regulación de la reducción controvertida, por lo que al ser claros los términos de la Disposición Adicional, no cabe sino una interpretación de acuerdo con el concepto que el propio Legislador da a la expresión 'Contribuyentes', lo que conduce a desestimar las pretensiones referidas del recurrente.

A los razonamientos anteriores puede añadirse que la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la Ley 35/2006 claramente determina que a estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad.

El art. 88 de la misma Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) establece que 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.' Y el art. 89.3 establece que 'Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.'

(...)

De ahí que, en coherencia con el criterio que se ha seguido por esta Sección y en aplicación de los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, debamos de seguir con ese mismo criterio en cuanto que se determina que los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima LIRPF , relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo', se deben entender siempre en sede socio y no en sede de la entidad en régimen de atribución de rentas ya que el socio es, en definitiva, el contribuyente y sujeto pasivo del Impuesto, con lo que debe estimarse el recurso y anularse la Resolución del TEAR y la liquidación impugnada puesto que los criterios y argumentos esgrimidos por el TEAC en su Resolución, si bien vinculan a la AEAT y al TEAC, conforme al art. 246.2 LGT , no pueden vincular a esta Sala. (...)'

QUINTO.-Los argumentos transcritos son de aplicación al presente caso y conducen a la estimación del recurso.

Pero, además, el Abogado del Estado ha presentado en este procedimiento un escrito en fecha 4 de octubre de 2019 mediante el cual se allana a la pretensión de la parte actora anulatoria de la resolución impugnada, por lo que resulta aplicable el art. 75.2 de la ley de esta Jurisdicción, que dispone: 'Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.'

Es evidente, por los argumentos expuestos en el precedente fundamento jurídico, que en el presente caso el allanamiento no comporta ninguna infracción del ordenamiento jurídico, de manera que procede estimar el recurso y anular la resolución impugnada así como la liquidación de la que trae causa por no ser conformes a Derecho.

SEXTO.-En cuanto a las costas procesales, la decisión debe adoptarse partiendo de lo dispuesto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Así, el art. 395 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece:

'1. Si el demandado se allanare a la demanda antes de contestarla, no procederá la imposición de costas salvo que el tribunal, razonándolo debidamente, aprecie mala fe en el demandado.

Se entenderá que, en todo caso, existe mala fe, si antes de presentada la demanda se hubiese formulado al demandado requerimiento fehaciente y justificado de pago, o si se hubiera iniciado procedimiento de mediación o dirigido contra él demanda de conciliación.

2. Si el allanamiento se produjere tras la contestación a la demanda, se aplicará el apartado 1 del artículo anterior.'

En el presente caso el allanamiento se ha producido después de contestar a la demanda, por lo que sería aplicable el apartado 2 de dicho precepto, que se remite al apartado 1 del artículo anterior, es decir al art. 394.1, que dispone lo siguiente:

'1. En los procesos declarativos, las costas de la primera instancia se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el tribunal aprecie, y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.'

El art. 394.1 LEC tiene una redacción similar a la del art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, redactado por la Ley 37/2011, que establece:

'1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. (...)'.

Por tanto, al ser similar la redacción del art. 394.1 LEC y la del art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, resulta de aplicación este último precepto.

Pues bien, con respecto al indicado art. 139.1 LJCA y para los supuestos de allanamiento, el Tribunal Supremo ha declarado, entre otras, en sentencia de fecha 2 de diciembre de 2013 (recurso nº 237/2013) que para que no proceda imposición de costas a la demandada 'Hubiere sido necesario que aquel órgano hubiera desarrollado otra conducta previa al día señalado para votación y fallo como el allanamiento a la pretensión'.

En definitiva, el Tribunal Supremo entiende que el momento decisivo para considerar si procede o no la imposición de costas es que el allanamiento se haya producido antes o después de la fecha señalada para votación y fallo. Y puesto que en este caso el allanamiento se ha producido antes del día señalado para votación y fallo del recurso, es claro que en esa fecha la Administración ya no deducía ninguna pretensión contraria a la planteada por la parte actora, de modo que no procede imponer las costas a la parte demandada.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Melchor y Dª Guadalupecontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2018, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa por no ser ajustadas a Derecho, sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 1133- 18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1133-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.