Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1202/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 341/2018 de 09 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 341/2018

Partes: Gumersindo, S.A. C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1202

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a nueve de octubre de dos mil diecinueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 341/2018, interpuesto por la entidad JOSE ANTONIO ROMERO POLO, S.A., representado/a por el/la Procuradora D./Dª ANGEL JOANIQUET TAMBURINI y asistido por el/la Abogado/a D. Isidro del Sanz Cordero, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante

Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 12 de febrero de 2018, dictada en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y NUM001 (acumuladas)(referencias NUM002-liquidación por Impuesto sobre Sociedades y NUM003-sanción), en virtud de la cual se estimó en parte la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, tanto en relación con los crédito debidos por BENITO ARNÓ y LIDER WASH, SL y M.I.J. GRUAS, S.A., como respecto a la sanción tributaria, que fue anulada por falta de motivación de la culpabilidad.

La liquidación tributaria resolvió (i) no admitir la deducibilidad de los gastos facturados por la sociedad matriz al obligado tributario, por 223.383 y 208.178,94 euros en los ejercicios 2010 y 2011; (ii) no admitir determinadas dotaciones por deterioro de créditos, por 488.480,26 euros en 2010 y 664.812,94 euros en 2011; (iii) no admitir la dotación de la provisión 'Terminación Obra UTE,s' por 414.180,13 euros y 96.484,60 euros en 2010 y 2011 respectivamente; y (iv) regularizar la imputación contable de determinados proyectos de obras, que provienen de regularizaciones efectuadas, en su día, en los ejercicios 2007 a 2009, que debían corregirse en los importes declarados de 2010 y 2011 por -1.846.520,71 euros y - 85.760,94 euros, respectivamente.

La actora resume las alegaciones que efectuó en su reclamación económico-administrativa y plantea los siguientes motivos de impugnación:

(i) Sostiene la deducibilidad de los gastos facturados por la sociedad matriz grupo JOSE ANTONIO ROMERO POLO, S.L.U. a la filial JOSE ANTONIO ROMERO POLO, S.A. aquí recurrente: la Administración confirmó la propuesta de regularización realizada por el inspector actuario estimando la procedencia del ajuste de la base imponible por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, en base a la no deducibilidad de los gastos facturados por la matriz (GRUPO JOSE ANTONO ROMERO POLO, S.L.U.) a la entidad recurrente en concepto de servicios prestados directamente por el Sr. Gumersindo a través de la sociedad matriz. Las rechazó acudiendo a otra Resolución del TEAC, de 2 de marzo de 2017, que resolvió otras dos reclamaciones interpuestas por la actora en relación con la regularización efectuada en los ejercicios 2007 a 2009, sin realizar el más mínimo análisis de las alegaciones de al reclamante. Mientras que la Administración admitió la deducibilidad de los servicios prestados por terceras personas a la recurrente rechaza los prestados por el Sr. Gumersindo, aunque aceptando la existencia de la prestación de estos servicios por la sociedad matriz a su filial (gastos intragrupo). La actora entiende que acreditó mediante facturas, documentos y nóminas dichos servicios aportando incluso a 'título ejemplificativo' los numerosos proyectos en los intervino el Sr. Gumersindo y sin cuya intervención en los mismos nunca se habrían realizado. Del mismo modo, la Administración entendió que los servicios prestados por el Sr. Gumersindo se identificaban con las actuaciones que derivaban del ejercicio de las funciones que por los estatutos sociales tenía encomendado el administrador único de la actora y que, por dicho motivo, no debían ser deducibles.

El Sr. Gumersindo, señala, no solo es administrador de la filial sino también de la matriz, por lo que las funciones que recogen los estatutos de ambas sociedades son las propias de los administradores y no ha de existir ningún inconveniente en relación con los servicios que desarrolle dicho administrador puedan ser prestadas por el administrador único de la sociedad matriz porque da una ventaja y utilidad para todo el grupo y que sea la matriz o holding la que refacture a las filiales beneficiarias efectivas de tales servicios ( art. 16 del RD 4/2004, de 5 de marzo). Como el TEAR no examinó estas alegaciones, no entiende las razones por las que se dictó la Resolución.

Entiende que los servicios de apoyo a la gestión prestados por la sociedad matriz a su filial deben poder deducirse con independencia de que se presten a través de la sociedad matriz por el Sr. Gumersindo máxime cuando, como ha admitido la DGT dichos servicios son servicios por los que cualquier empresa independiente estaría dispuesta a pagar. Y el reparto de costes de los servicios prestados por el Sr. Gumersindo se llevó acabo en base al volumen de actividades de las sociedades beneficiarias de tales servicios, cuyo parámetro se obtenía a través de la cifra de facturación de la empresa filial y del volumen de actividad llevada a cabo en cada ejercicio, criterio razonable, al amparo del art. 16.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, son deducibles los gastos facturados a la recurrente por la sociedad matriz como filial beneficiaria de los servicios intragrupo prestados por ésta por lo que no procedería modificar la base declarada en el Impuesto sobre Sociedades, dada la correcta imputación como gastos deducibles. Si no se admitirá tal deducción se produciría una situación de doble tributación y de enriquecimiento injusto de la Administración porque la sociedad matriz ya tributó por los ingresos obtenidos por la realización de dichos servicios prestados por el Sr. Gumersindo como administrador único de la sociedad matriz en beneficio de las distintas filiales y que fueron refacturados a éstas.

Y si no se admitiera la deducibilidad de todos los gastos, debería aceptarse la deducibilidad de los gastos que sí fueron específicamente probados, acreditados y justificados (en función de las facturas y documentación acreditativa de la prestación del servicio ante la falta de motivación de dicha no deducibilidad pues ni siquiera ha entrado a examinar en detalle la finalidad y validez de dichos gastos.

(ii) Deducibilidad de las dotaciones realizadas en el ejercicio 2010 por los créditos frente a Junta de compensación UA-XI-B Igualada y en el ejercicio 2011 por los créditos frente a la Junta de compensación UA-43 Lleida y de la dotación de la provisión terminada obra UTES.

En este caso, aceptando lo establecido en el art. 12 del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades, y, en consecuencia, la no deducibilidad de las pérdidas respecto de aquellos créditos que quedasen garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, se está en el caso de la excepción en caso de 'pérdida o envilecimiento de la garantía', pues en este caso las fincas afectas a los gastos de urbanización que dieron lugar a la dotación de la provisión, habían experimentado una significativa disminución de su valor suficiente como para justificar la deducibilidad de la misma.

Afirma que se acreditó el envilecimiento de las garantías en el caso de la provisión dotada respecto del crédito adeudado por la Junta de Compensación UA-43 Lleida, en la ejecución, en subasta pública, de la citada finca que tuvo lugar con motivo del EA de apremio nº 2010EXP29004472, con terminación en Acta, de 20 de diciembre de 2013, del Ayuntamiento de Lleida, que acredita el deterioro real y la pérdida de valor de la finca entregada en garantía (doc. 5). No obstante, la Administración no admitió la deducibilidad sobre la base de que la deducción de dicha provisión porque el importe dotado lo fue en el ejercicio 2011 y la subasta se realizó en el año 2013, por lo que no queda acreditado que la depreciación hubiera tenido lugar en 2011. No obstante, conforme al doc. 5, el 3 de noviembre de 2011, ante el impago de la promotora PROMOZONA, S.L. se solicitó por la Junta de Compensación UA-43 Lleida, al Ayuntamiento de Lleida el inicio del procedimiento de apremio con el fin de cobrar la deuda frente a dicha sociedad, lo que le lleva a entender que a dicha fecha ya se había producido el envilecimiento de las garantías, por lo que en el ejercicio 2011 ya era fiscalmente deducible.

(iii) Deducibilidad del gasto derivado de 'Dotación provisión terminación obra UTEs'. Señala que esta provisión debe ser encajada en el apartado 6 del art. 13 del TRLIS y no en el apartado 1 del art. 13 porque 'pese a que en el caso concreto no pueden conocerse los gastos y ventas por garantía de los dos ejercicios anteriores hasta la finalización de las obras', razón por la que la actora 'aplicó, los criterios obtenidos del resultado real de otras UTEs resultando de ello que los gastos por responsabilidades surgidas en el periodo de garantía ascendían a un porcentaje del 0,5% sobre el importe de producción', ha de entenderse que la citada provisión debió resultar deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

(iv) Cumplimiento de los requisitos previstos en la norma de valoración 18 del Plan de Contabilidad de las empresas constructoras. La norma citada recoge los métodos para la contabilización de los ingresos por las obras realizadas por encargo y con contrato. En este caso, la actora no podía disponer de los medios y del control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los ingresos devengados y de los costes incurridos en cada periodo. Por ello, dicho porcentaje de realización no resultaría de aplicación. La actora no elabora ni dispone del coste total presupuestado inicialmente y el porcentaje de realización al que alude el método por lo que fue al final de la obra, cuando la valoración es más precisa y exacta (se conocen con exactitud los ingresos y los gastos incurridos) sin que dicha circunstancia suponga que la actora ha diferido los ingresos por las ejecuciones de las obras (sobre todo teniendo en cuenta las modificaciones, complementos, etc. que se producen en el transcurso de la ejecución de una obra). Concluye que, una vez justificada la imposibilidad de utilizar un método de valoración del porcentaje de realización, se está en cualquier caso ante un supuesto de diferimiento del impuesto, pero no ante una falta de tributación o evasión de ingresos pues, en última instancia, la actora tributó por el total de los ingresos percibidos, derivados de dichas obras ejecutadas, por lo que no debería proceder cuota ni sanción alguna [ésta ha sido anulada] sin perjuicio de la liquidación de intereses de demora que correspondiese.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso, se declare la nulidad del Acuerdo de liquidación número de referencia NUM002, girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Posición de la Administración demandada

La contestación a la demanda, tras remitirse a la relación fáctica consignada en las resoluciones que obran en el expediente (en especial los que resultan de la Resolución del TEAR impugnada) se opone a las pretensiones de la actora y señala que no puede ser motivo de impugnación que el TEAR se haya remitido a lo resuelto en un caso análogo (de la misma empresa, tributo, pero ejercicios anteriores) por el TEAC en tanto que tal remisión se funda en un principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Respecto a las cuestiones formales, la demanda no cita nominalmente cual es la letra del art. 217 de la LGT que se considera infringida y constitutiva de nulidad radical, que es excepcional, pues la regla general es la anulabilidad (si se causa indefensión) y si se hubiera producido algún defecto formal de tramitación -que solo acepta a efectos dialécticos- niega que se haya producido indefensión ( STS de 20 de julio de 1992, RJ 1992, 6511).

En relación con el fondo, examina las cuestiones controvertidas. Respecto a los gastos deducibles, además de dar por reproducida la Resolución del TEAR, señala que la causa de la regularización ha sido la falta de prueba de los servicios, en la medida en que la mera emisión de facturas de la sociedad matriz a la sociedad filial por servicios intragrupo no es suficiente para admitir la deducibilidad (art. 106.4 de la LGTactual e incluso resoluciones judiciales anteriores a la misma: SAN, de 27 de junio de 2013, confirmada por la STS de 12 de febrero de 2015, RCas 2859/2013, doctrina acogida también en las precedentes SSTS de 30 de mayo de 2013, RCas 1979/2011; de 3 de diciembre de 2012, RCas 185/2011). Los servicios de apoyo a la gestión, según doctrina constante que por conocida no precisa cita, requieren una prueba plena y cierta: al menos un contrato entre las dos sociedades (o todas las del grupo si son varias las vinculadas) donde se fijen con claridad los servicios prestados, el contenido de los mismos, los criterios de distribución del valor entre las sociedades receptoras de los mismos, recayendo sobre la actora la prueba de los gastos conforme a las reglas de facilidad y disponibilidad, de modo que para que el gasto sea deducible es preciso que se acredite no solo la efectividad del pago sino también la efectiva prestación y su relación con los ingresos, prueba que corresponde a la entidad en la medida en que es el fundamento del derecho a la deducción que se pretende.

En este caso, la Inspección acredita que los supuestos (no acreditados) y servicios alegados que se dicen prestados no son sino los propios de la actividad de administrador de modo que quien prestó el servicio no fue la sociedad matriz sino la persona de administrador (común de ambos) por lo que no cabe deducir los gastos por unos servicios que se dicen prestados por un sujeto que, efectivamente, no los ha prestado. Si bien nada impide que el administrador perciba retribuciones por las funciones que le son propias: gestión y representación de la sociedad frente a terceros. Y aunque los Estatutos ya prevén una retribución del administrador en un determinado porcentaje sobre el resultado, no es admisible que se encubra la actividad personal del administrador mediante la apariencia de que el servicio es prestado por la sociedad matriz o cabecera del grupo pues en realidad se trataría de servicios (alegados pero no probados) propios del administrador que no toda empresa estaría dispuesta a pagar a un tercero independiente, porque se trata de trabajos ínsitos en la condición de órgano de administración societario que se puede prestar retribuidamente pero también en no pocas ocasiones de forma gratuita, lo que le lleva a afirmar que estamos ante una especia de simulación relativa ( STS de 25 de junio de 2008, RJ 2008, 4457 y de 16 de junio de 2015, RJ 2015, 4953 (sic), entre otras) en los términos que regula el art. 16 de la LGT pues la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada y puede ser absoluta (cuando no existe causa alguna) o relativa (cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso ( STS de 20 de septiembre de 2005, RJ 2005, 8361; de 29 de octubre de 2012, RJ 2012, 10503 y de 7 de junio de 2012, RJ 2012, 7294).

Seguidamente recuerda que (i) las diligencias suscritas por los funcionarios públicos son el primer acervo probatorio que la Inspección aporta al expediente para rebatir la deducibilidad de los gastos contabilizados en la contabilidad y tienen naturaleza de docuementos públicos, art. 107 de la LGT; (ii) el deber del empresario de documentar y justificar la prestación de los servicios, pues la AEAT es un tercero respecto a las relaciones que une al prestador del servicio con el prestatario de modo que es preciso acreditar la efectiva prestación de los servicios; que los mismos guardan relación con la actividad y que han sido prestado efectivamente por los emisores de las facturas y que recae sobre el recurrente que pretende la deducibilidad del gasto ( art. 133 del TRLIS; Título III del Código de Comercio; art. 29 letras d) y e) y 106 de la LGT).

Por lo que se refiere a la deducibilidad de las dotaciones realizadas en el año 2010 por créditos frente a la Junta de Compensación UA XI-B IGUALADA, la demanda adolece de la misma falta de alegación y prueba y respecto a la Junta UA-43 Lleida no es deducible por imperativo del art. 12.2 del TRLIS, ya que en todo caso los créditos estaban garantizados con derecho real (por afectación real ex lege, Ley del Sueloy Urbanismo de Catalunya), sin que haya prueba de que en el año 2011 hubiera un envilecimiento de la garantía pues: a) ni se prueba que solo hubiera una parcela; b) ni se prueba que el valor de la misma en 2011, se hubiese ya envilecido en sentido jurídico-tributario sin que a dichos efectos sea admisible que más de dos años después una de las fincas incluidas en la parcelación fuese ejecutada por un valor inferior al reconocido inicialmente.

Lo mismo respecto a la dotación por provisión terminación obra UTE en que la demanda nada contraviene a lo resuelto por el TEAR.

Y respecto a los ingresos por ejecución de obra pública entiende que el criterio de imputación temporal aplicado por la Inspección es correcto y también la liquidación, puesto que si bien inicialmente acudió a valorar las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en el contrato, advertido en sede inspectora que dicha valoración era improcedente no supo dar cuenta de ello pretendiendo luego haber valorado conforme a otro criterio sin explicar la razón por la que aplicó inicialmente el método de porcentaje de realización.

Por todo ello, solicita que se desestime el recurso con expresa imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- Resolución de la controversia

Pese a las alegaciones del Abogado del Estado la demanda no invoca defectos formales sino que dirige la impugnación a las cuestiones de fondo, con la salvedad de la falta de motivación por haberse remitido el TEAR a una Resolución del TEAC afirmando que no ha resuelto las cuestiones planteadas por la parte recurrente en relación con la doble tributación y enriquecimiento injusto de la Administración.

Pues bien, tal motivación no puede prosperar. Es evidente que la cuestión que se está aquí dilucidando es la procedencia o improcedencia de deducir una serie de gastos y la actora entiende que de no permitirse la deducción se produciría una doble tributación y un enriquecimiento injusto. No obstante y sin perjuicio de lo que resolverá sobre el fondo, hemos de rechazar dichos defectos porque la Inspección ha regularizado la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de la entidad recurrente cuestión que va a dilucidarse a continuación. Y, una vez regularizada la situación fiscal de la entidad recurrente (filial) y para el caso de que se hubiera producido una doble tributación y, en consecuencia, que pudiera existir un enriquecimiento injusto de la Administración (meras alegaciones de parte), nada impedía a quien se sintiera perjudicado/a para que, en base a dicha regularización, instara la rectificación de otra u otras declaración/ones así como de las devoluciones por ingresos indebidos procedentes. En definitiva, dichas alegaciones no son un obstáculo para que se proceda a la regularización tributaria.

En relación con el fondo debemos examinar separadamente los motivos de impugnación de la Resolución del TEAR.

En primer lugar nos referiremos a la deducibilidad de una serie de gastos que, según la recurrente, se corresponden con los servicios facturados por la sociedad matriz de apoyo a la gestión (prestados por el Administrador de ambas sociedades, de la sociedad matriz y de la entidad filial, aquí demandante). Estos gastos y su deducción se ha cuestiono por la Inspección en la medida en que las facturas no eran suficientes para acreditar la efectividad del servicio prestado ni cuál había sido la ventaja comparativa concreta o minoración de costes obtenida por ésta al pagar dichos servicios de apoyo o gestión pues la Administración considera que se trata de servicios comprendidos en las tareas de gestión y representación que los Estatutos confieren al Administrador y para lo cual se prevé una retribución consistente en un determinado porcentaje.

En relación con los servicios intragrupo, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo dispone que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

En este caso, la actora pretende acreditar la prestación de dichos servicios mediante la simple aportación de las facturas. Pero cuando la Administración cuestiona la efectividad de estos servicios, las facturas no son suficientes. Como dispone el art. 105 de la LGT que regula la carga de la prueba, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Y el art. 106, tras disponer que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa, en relación con los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen dispone que 'cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones' (apartado 4º).

En este caso, la recurrente pretende dar valor probatorio a las facturas cuando si éstas son cuestionadas por la Administración -como se ha dicho- desplazan de nuevo la carga probatoria a la parte que pretende justificar con ellas la prestación del servicio, lo cual adquiere mayor relevancia en el caso de las sociedades vinculadas. En este caso, no existe ningún contrato en virtud del cual la sociedad filial encomiende a la sociedad matriz dichos servicios de apoyo a la gestión. Por otra parte, la actora no efectúa una relación pormenorizada de cada de los servicios ni se justifica la utilidad de los mismos. No existe ningún criterio que permita diferenciar las labores que el Sr. Gumersindo habría realizadas como administrador del obligado y las que habría realizado como representante de la matriz.

La actora se limitó a enumerar una serie de proyectos y asuntos, a título de ejemplo, lo que tampoco acredita la efectividad de los servicios ni la utilidad de los mismos. Por lo demás, la sociedad matriz emitió facturas periódicas, con cadencia periódica a la entidad matriz obligada por los servicios de apoyo a la gestión referidos, lo que se compagina mal con la prestación de servicios.

Precisamente, los Estatutos prevén una remuneración para el órgano de administración (una participación en beneficios que no puede superar el 10% de los beneficios sociales) constando que en los años regularizados no se satisfizo ninguna retribución por dicho concepto.

Del mismo modo, la recurrente utiliza la cuenta 6290001 'Gastos de representación Gumersindo' que refleja los gastos de representación soportados por D. Gumersindo en el desarrollo de dicha actividad de representación llevada a cabo por la entidad obligada, de modo que no parece razonable que la entidad obligada hubiera previsto en sus estatutos la retribución del Administrador mediante una participación en los beneficios no superior al 10% de estos, y que no se satisfaga retribución alguna sino que se paguen los servicios de apoyo a la gestión prestados por el mismo Administrador a través de la matriz y que se hayan contabilizado y deducido en la entidad obligada gastos de representación soportados por D. Gumersindo (facturados por la sociedad matriz a la filial).

En definitiva, el Administrador tiene también reconocida una retribución (consistente en un porcentaje) por el desempeño del cargo por lo que no se aprecia que los servicios que se dicen prestados 'produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

Por otra parte, la Administración tributaria no apreció la simulación. La Inspección no ha negado que el Sr. Gumersindo hubiera realizado efectivamente labores que le corresponden como Administrador de la entidad, sino que se consideró que no había justificado de forma concreta y detallada en qué habían consistido dichos servicios, ni los costes detallados de dichos servicios, ni la distribución racional de los mismos, ni su correlación con los ingresos. Tampoco se justificó ninguna ventaja o utilidad en hacer frente a los gastos derivados de la prestación por los mismos por la matriz, sino todo lo contrario, al suponer un mayor gasto a la entidad obligada (en virtud de lo dispuesto en el artículo 16.5 del TRLIS). En definitiva, ante la falta de estos elementos, procedió a revisar la declaración presentada y a regularizar la declaración al considerar que no eran deducibles los gastos que ahora se examinan.

En segundo lugar, se rechazó el deterioro por morosidad ('dotación por insolvencias de tráfico') de determinados créditos comerciales con M.I.J. GRUAS, S.A.; BENITO ARNÓ E HIJOS, S.A.; JUNTA DE COMPENSACIÓN UA XI-B IGUALADA, LIDER WASH, SL y JUNTA DE COMPENSACIÓN UA-43 LLEIDA.

Pues bien, en relación con los créditos comerciales el art. 12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, dispone que serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, así como las normas relativas a la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras g) y h), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley'.

En relación con los créditos debidos morosos que se discuten y que se corresponden a cantidades debidas por JUNTA DE COMPENSACIÓN UA XI-B IGUALADA, a los que es aplicable la legislación vigente urbanística, hay que tener en cuenta que en estos procesos de urbanización se produce una afección real de las fincas al pago de los gastos de urbanización ( arts. 122.2, 162.1 y 2, 168,1 y 178.1 y 2 del Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto en relación con el art. 12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ya transcrito). Tal garantía impide que puedan deducirse las pérdidas respecto de créditos garantizados mediante derechos reales excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. Es decir, que aun cuando sean morosos si los créditos están garantizados mediante garantía inmobiliaria solo podrán deducirse fiscalmente como créditos como morosos en caso de que se acredite que la garantía no cubre la totalidad del crédito (y por el importe que no queda garantizado), pues tal envilecimiento hace perder a la garantía su finalidad. Esto no ha sucedido respecto a ninguno de los dos créditos, pues no se acredita que las fincas hubieran experimentado una disminución de su valor suficiente como para justificar la deducibilidad de la misma.

En el caso específico que cita la demanda de la Junta de compensación (JUNTA UA43), hemos de tener presente que el importe fue dotado en el ejercicio 2011 y la subasta tuvo lugar el 11 de noviembre de 2013 (unos dos años después). La parte alega que una ejecución y venta en subasta por un precio inferior sería prueba suficiente de dicho envilecimiento de la garantía. No obstante la depreciación se acredita en el año 2013 cuando se produce la venta en subasta, pero ello no permite presumir -sin ninguna prueba objetiva que lo corrobore- que dicha pérdida de valor de la finca ya existiera en el ejercicio objeto de autos (2011).

También se discutía la provisión denominada 'Dotación provisión terminación obra UTEs' para terminación de la obra. Esta provisión obedecería a lo pactado en cada U.T.E. por sus miembros (normalmente mediante acuerdo verbal), fijándose para ello un porcentaje sobre la producción que se mueve en torno al 0,5%. La finalidad de dicha provisión sería hacer frente a responsabilidades surgidas en el periodo de garantía de los trabajos, de acuerdo con la experiencia histórica en obras anteriores de tipología similar.

Es evidente que no se está ante un deterioro del valor de ningún tipo de activo, sino ante una provisión para hacer frente a posibles responsabilidades futuras y a garantías que no responde a lo establecido en el art. 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Además, sin olvidar que para cuya fijación no se ha seguido la metodología de cálculo que establece el precepto citado sino que se aplica un 0,5% sobre la producción total, lo que evidencia que la regularización practicada se ajusta a Derecho.

Por último, se plantea si es correcta la imputación de ingresos los correspondientes a la ejecución de obra pública. La regularización llevada a cabo por la Inspección se ajusta a la Norma de Valoración 18 contenida en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras, que determina cómo han de computarse los ingresos.

La recurrente pretende que en la actividad de obra pública ha de imputar los ingresos mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a precios establecidos en el contrato pues solo al finalizarlo se conocen los gastos y beneficios sin que pudiera facilitar la información a la Inspección porque no podía facilitar el desglose en las unidades de obras ejecutadas al no disponer de la misma porque no se clasificaban dichos costes por unidad de obra.

Pues bien, la Inspección comprobó que sí disponía de los costes incurridos en cada ejercicio así como de los costes totales previstos para realizar cada obra, por lo que optó por aplicar el segundo criterio previsto en la adaptación sectorial (aplicar un determinado porcentaje a los ingresos totales fijados en contrato que estableció por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para realizar el contrato). Frente a dicho método valorativo la recurrente se limita a efectuar manifestaciones no refrendadas por prueba alguna que acrediten la imposibilidad de la aplicación de dicho método estimativo.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.- Costas

En relación con las costas, procede imponerlas a la parte actora si bien con el límite máximo de 2.000 euros (IVA incluido), al amparo del art. 139 de la LJCA.

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 341/18 interpuesto por la entidad JOSE ANTONIO ROMERO POLO, S.A., contra la Resolución del TEAR arriba indicada y objeto de este proceso.

2º) Imponer las costas causadas en esta instancia con el límite fijado en el último fundamento de derecho de la presente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.