Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1246/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 870/2018 de 19 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0018128

Procedimiento Ordinario 870/2018

Demandante:SAN CARLOS TRADING, S.L.

PROCURADOR D./Dña. FELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1246

RECURSO NÚM.: 870-2018

PROCURADOR D. Felipe Segundo Juanas Blanco

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 19 de diciembre 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 870-2018 interpuesto por de la entidad San Carlos Trading SA representado por el procurador Felipe Segundo Juanas Blanco que impugna la resolución de 27/04/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011 habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 17/12/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de la entidad San Carlos Trading SA impugna la resolución de 27/04/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011, por importe de 96.311€.

En esta resolución se confirma la liquidación recurrida, ya que no resultan deducibles los gastos rechazados por la Inspección relacionados con las viviendas de CALLE000 NUM002, NUM003 y NUM004 de Bilbao y CALLE001 NUM002, portal NUM005, NUM006 de Pozuelo de Alarcón, porque estos inmuebles fueron empleados por el administrador, Camilo para sus necesidades privadas y para deducirse tales gastos simuló un arrendamiento a favor de la administradora de la entidad Kubica Inteligence SL, Justa, que era hermana del administrador, por 600 euros/mes, en relación a la vivienda de Pozuelo y un contrato de coworking con Sistemas de Visión XXI SA de la que era administradora la misma señora, respecto de la vivienda de Bilbao.

La Inspección al efecto constató los siguientes indicios: la administradora resultó desconocida por los porteros del inmueble de Pozuelo y si conocían al administrador, que es quien vivía en ellos, en el inmueble de Bilbao no se desarrollaba actividad económica ni licencia para ello ni pruebas sobre las prestaciones de servicios derivadas del contrato de coworking, no hay contratos de suministros ni a nombre de las sociedades ni al de su administradora, no hay prueba del que sean el domicilio social y la única persona contratada por la entidad reclamante es una señora domiciliada en Madrid y no es posible que preste servicio administrativo de secretaria en Bilbao, se facturan conjuntamente los honorarios por servicios administrativos en la calle Villanueva 15 de Madrid y en la vivienda de Pozuelo sin desglose y sin repercusión de gastos según requería el contrato, los contratos para la seguridad de los inmuebles fueron suscritos por el administrador de la reclamante y consta como residencial y solo el de la calle Villanueva sede de la actividad figura como negocio, los seguros de las viviendas fueron suscritos por el administrador y constan como segunda residencia o residencia de temporada, la renta de 600 euros/mes es excesivamente baja y no se ajusta al precio de mercado que se encuentra en 2.000 euros/mes, según el encargo de Gilmar para 2014, no hay facturas por los meses de julio septiembre y noviembre y hay cuatro facturas de octubre por el concepto de alquiler, no existe ingreso a cuenta de Kubica a Doñ Justa por la cesión de la vivienda, en el caso de la vivienda de Bilbao si su uso es compartido entre la actividad económica y como segunda residencia del administrador de la reclamante no existiría exclusividad en su uso ni se han acreditado los porcentajes de uso y por tratarse de arrendamientos de vivienda están exentos de IVA y no cabe deducir las cuotas soportadas.

Se ha producido un acuerdo simulatorio entre San Carlos Trading SA, Kubica Intelligence SA y Sistemas de Visión XXI SA, en el que una actividad económica falsa y aparente por prestación de servicios y arrendamiento sobre dos viviendas que no están afectas a actividad económica alguna y satisfacen necesidades personales del administrador de la primera entidad bajo el que se oculta un sustrato económico encubierto para la deducción de gastos.

Tampoco resulta deducible la factura NUM012 de 1/03/2010 de 68.865,52 euros por la relación contractual verbal con Indra Sistemas SA, pero esta factura ha sido emitida por Dos y Doce SL por obras de reforma integral en el ático dúplex de la CALLE000 NUM002, NUM003 NUM007 de Bilbao, que por corresponder a la vivienda no afecta no es deducible.

Ni son deducibles los gastos documentados en tiques tales como ropa, alimentos, hobbies, gasolina, etc., ya que se desconoce el destinatario y no basta su mera anotación contable.

SEGUNDOLa parte recurrente solicita que se dicte sentencia que anule el acuerdo recurrido y la liquidación de la que procede, declarando la procedencia de sus declaraciones se anulen las sanciones e intereses impuestos por la resolución recurrida y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La simulación constituye una confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice de difícil acreditación y por su parte la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT exige un elemento objetivo como hecho base acreditado del cual como un enlace preciso se concluye el hecho que se pretende deducir.

Según la Inspección y el acuerdo recurrido hay una actividad económica falsa tras la que se esconde un sustrato económico real a través de la deducción de gastos relacionados con 135 prestaciones de servicios y adquisiciones de bienes que se refieren a inmuebles no afectos a la actividad empresarial del contribuyente sino a que se destinan a intereses personales del administrador y su familia, que no resultan deducibles y se rechaza también la deducción de la factura que corresponde a las obras de la vivienda de Bilbao y de los gastos documentados en tiques porque se desconoce su destinatario.

Pero frente a tales argumentos, la sociedad actora se constituyó el 12/04/1994 para la actividad de intermediarios de comercio del epígrafe 4619 del IAE y con objeto social de mediación e intermediación de transacciones comerciales e industriales, nacionales e internacionales y entre su línea de negocio se encuentran las actividades de coworking expresión del derecho norteamericano, que consiste en la explotación de una oficina compartida del asesoramiento a autónomos y PYMES de los servicios necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, tales como secretaria, recepción, consultoría, reprografía, teléfono electricidad conexión a internet o agua corriente, entre otros.

Se trata de una verdadera actividad empresarial que implica la ordenación por cuenta propia de medios de producción para intervenir en la prestación de servicios y compartió la persona contratada, es habitual que los servicios se limiten a la domiciliación o la recepción de correo y de comunicaciones telemáticas y que no hay desglose en las facturas por suministros.

Además se trataba de leasing inmobiliario con una finalidad mercantil.

Existe una clara separación entre la residencia habitual del administrador donde está empadronado y el domicilio fiscal de la sociedad.

La inspección utiliza de manera incorrecta la prueba de las presunciones, admite ingresos sin admitir los gastos incurridos para su obtención.

No se admite la deducción de la factura por obras en la vivienda de Bilbao solo por las declaraciones del portero y del presidente de la comunidad que nada conocen de la actividad empresarial.

Deben admitirse también la deducibilidad de los gastos documentados en tiques sin que fuera necesaria factura completa pues no es el único medio de prueba para su acreditación.

No es posible mediante la figura de la simulación atribuir el uso de un inmueble de la recurrente al administrador y su familia para intereses particulares, porque además de haberse acreditado que no es así, se suprime de manera automática la consideración de actividad económica de cualquier negocio jurídico.

Son igualmente deducibles los gastos asociados a los vehículos de empresas pues resultan necesarios para la obtención de los ingresos y el artículo 95 de la LIVA permite su afectación parcial, es razonable aplicar la presunción de un uso absoluto de los vehículos por razón de su titularidad o en otro caso lo sería en caso de uso compartido una relación de 5/7 de los días de uso empresarial.

No procede imposición de sanción porque no concurre el elemento de la culpa ni motivación suficiente y además hizo una interpretación razonable de la norma en cuanto a la actividad de coworking y su interpretación por las consultas realizadas.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque la reclamante se ha deducido gastos que no eran fiscalmente deducibles, creando una apariencia de actividad empresarial entre las entidades San Carlos Trading, SA, Kubica Intelligence SA y Sistemas de Visión XXI SA para encubrir un entramado económico en la deducción de tales gastos en relación a dos inmuebles situados en Pozuelo de Alarcón y en Bilbao, que se destinaron a satisfacer necesidades particulares del administrador y su familia.

Se dedujo la factura emitida por la entidad Dos y Doce SL que correspondía a obras en la vivienda dúplex de Bilbao no afecta a la actividad.

Tampoco eran deducibles los tiques en los que no se identificaba al destinatario y desconocer así y no acreditar a quien correspondía el derecho para su deducción.

Y en cuanto a la sanción esta no ha sido impugnada en este recurso contencioso administrativo y no cabe su revisión.

CUARTOMediante acuerdo de 13/01/2015, dictado por el Inspector Regional Adjunto, se dictó la liquidación, con carácter de definitiva, derivada del acta de disconformidad NUM001, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011, por importe total de 96.311 euros, incluyendo 84.459,07 euros de cuota y 11.851,93 euros de intereses de demora, contra la entidad recurrente San Carlos Trading SA.

La ACTIVIDAD (principal) de esta entidad se encuentra clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario ) 631, de INTERMEDIARIOS DEL COMERCIO y frente a su autoliquidaciones la Inspección rechaza la deducción de determinados gastos declarados por no guardar relación con su actividad empresarial.

La obligada tributaria emitió facturas a las entidades:

-KUBICA INTELLIGENCE SA (A85179646) por prestaciones de servicios administrativos y por el arrendamiento de la vivienda situada en la CALLE001 No NUM002 portal NUM005 piso NUM008 de Pozuelo de Alarcón en Madrid.

-SISTEMAS DE VISION XXI SA (A95064242), entre otros conceptos, por honorarios por servicios administrativos en la sede de la CALLE000 no NUM002 NUM003 y NUM004 NUM007 de Bilbao.

Aporta contrato de arrendamiento de la vivienda situada en la CALLE001 No NUM002 portal NUM005 piso NUM008 de Pozuelo de Alarcón en Madrid. La vivienda se alquiló a la administradora de KUBICA INTELLIGENCE SA Justa NUM009, que resulta ser la hermana del administrador de SAN CARLOS TRADING, Camilo NUM010 y por un importe de 600 € al mes.

Y aporta contrato de COWORKING con SISTEMAS DE VISION XXI SA A95064242, cuya administradora es también Justa. En el contrato se describen los servicios que consisten en domiciliación social, secretariado presencial y telefónico exclusivo, limpieza diaria, acceso a sala de reuniones durante 8 horas al mes, etc.

Según la Inspección a resultas de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación tributaria, ha quedado acreditado que dichos contratos no responden a una situación real, sino que están vacíos de contenido y que mediante ellos se pretende dar cobertura a la deducción improcedente de determinadas cuotas (en el IVA) y gastos (en el Impuesto sobre Sociedades).

Se ha probado que las sociedades con las cuales se han suscrito los mismos están controladas también por D. Camilo, y que con ellos se intenta 'disimular' (la verdadera situación de los inmuebles, esto es, que no están afectos a ninguna actividad económica y que son utilizados para satisfacer las necesidades temporales o permanentes de vivienda de D. Camilo, por la concurrencia de los siguientes indicios:

1º) Los Agentes Tributarios han visitado ambas viviendas, y en sus visitas los porteros de las mismas han manifestado que en ellas ha vivido Camilo. Con lo cual tales inmuebles se han utilizado para las necesidades privadas de Camilo.

En el caso de la vivienda de la CALLE001 de Pozuelo, alquilada supuestamente a la empresa de la hermana de D. Camilo, no conocen a la misma.

2º) No hay indicios de actividad económica en el piso situado en la CALLE000 ni pruebas sobre las prestaciones de servicios a las que se refiere el contrato de COWORKING: no domiciliación social, secretariado presencial, etc.

No consta que exista autorización formal para realizar actividad económica en la vivienda NUM003 NUM007 según manifiesta el presidente de la comunidad.

No hay ninguna prueba sobre la domiciliación social de SISTEMAS DE VISION XXI en la CALLE000 No NUM002 de Bilbao. El obligado tampoco ha aportado prueba alguna en relación con la realidad de los servicios que presta.

La única persona contratada por SAN CARLOS TRADING SA es Ramona ( NUM011), la cual tiene su domicilio en Madrid. Siendo la misma residente en Madrid, no es posible que realice el secretariado presencial en la vivienda CALLE000 No NUM003 sita en Bilbao.

3º) No existen contratos de suministro por parte de KUBICA INTELLIGENCE SA ni de Da Justa (hermana de Camilo) que puedan indicar que Justa vivió en la vivienda de la CALLE001 de Pozuelo aunque fuese como segunda residencia.

Lo cual entra en contradicción con la cláusula 5a del contrato de alquiler aportado sobre la vivienda de la CALLE001 de Pozuelo que el que se dicen que los suministro correrán a cuenta de la parte arrendataria. Los suministros de electricidad tal y como se ha indicado en los antecedentes de hecho se realizan por SAN CARLOS TRADING.

En las facturas se factura una cantidad por honorarios por servicios administrativos según contrato en la CALLE VILLANUEVA No 15 DE MADRID y arrendamiento de vivienda administradora DOÑA Justa CALLE001 No NUM002 de Pozuelo, no se desglosa lo que corresponde a cada una de las prestaciones de servicios, tampoco se repercuten los gastos por suministros que según el contrato de alquiler se deberían haber pagado.

4º) Los contratos con SECURITAS DIRECT realizados para las viviendas sitas en CALLE000 (Bilbao) y CALLE001 (Pozuelo de Alarcón) tienen como titular a D. Camilo y se realizan para ambas en calidad 'residencial'.

Por su parte el suscrito en relación con la CALLE VILLANUEVA 15 de MADRID, donde el obligado tiene su domicilio social, sí se realiza como 'negocio'.

Por otro lado, los contratos de seguro de las viviendas prestados por MAPFRE FAMILIAR CIA SEGUR Y REASEG SA tienen como asegurado a D. Camilo, y en ambas pólizas se declara que ambas viviendas están destinadas a ser utilizadas como 2a residencia o residencia de temporada.

5º) El precio del alquiler de la vivienda de la CALLE001 de Pozuelo (600 €) es muy inferior al valor de mercado. Lo cual hace dudar de la realidad del alquiler. En el encargo de arrendamiento realizado a GILMAR en 2014 la renta que se pide son 2.000 euros.

6º) No hay factura por el concepto de alquiler en el mes de julio, septiembre y noviembre, sin embargo en el mes de octubre hay cuatro facturas por tal concepto. Impensable en un contrato de arrendamiento real.

7º) No existe ningún ingreso a cuenta por parte de la empresa KUBICA INTELLIGENCE SA a Justa ( NUM009) por la supuesta retribución en especie que supondría cesión de la vivienda supone un indicio más sobre la falta de realidad del contrato.

8º) En el caso del inmueble de Bilbao, la supuesta actividad económica es en todo caso compartida con la residencia, aunque ocasional o como segunda residencia de Camilo por lo cual no existe exclusividad en el uso de la misma en la actividad económica.

La inspección tampoco admite la deducibilidad del gasto documentado en la factura nº NUM012 de 1/03/2010 de 68.865,52 euros, emitida por Dos y Doce SL por el concepto de obras de reforma integral en el ático dúplex de la CALLE000 NUM002, NUM003 NUM007 de Bilbao, por corresponder a vivienda no afecta ni de los gastos documentados en tiques por adquisición de ropa, alimentos, hobbies, gasolina, etc., ya que si bien han sido objeto de anotación contable esta resulta insuficiente por desconocerse su destinatario.

De manera que en 2010 no se admiten gastos por importe de 141.866,30 euros en 2010 y de 253.667,94 euros en 2011 y se minoran los ingresos derivados de la explotación ficticia de los inmuebles.

QUINTOEn el Impuesto sobre Sociedades y para los ejercicios de 2010 y 2011 a los que se refiere la regularización, la deducibilidad de los gastos, se regula por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, mediante el que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y que en su art. 10.3 establece:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Por otra parte y respecto de la prueba con carácter general, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, añade que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

En el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Y en relación a la prueba de las presunciones, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, dispone: 2.Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

La jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 17 de febrero de 2014, recurso 651/2013, señala que Se ha de tener en cuenta que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a)que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b)que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c)que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la prueba'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2 º]y en sentencias más recientes de 9 de febrero de 2015, recurso 188/14 y 14 de septiembre de 2015, recurso 1761/14.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

Además en este caso como quiera que la Inspección ha apreciado que concurre un supuesto de simulación conviene hacer las precisiones normativas y jurisprudenciales siguientes:

La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

'1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

El estudio de la simulación abordado por la jurisprudencia en sentido general se recoge, entre otras sentencias con pronunciamientos similares, en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, y se contrapone a la denominada economía de opción, en los siguientes términos:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Además el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

'en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación de la siguiente forma: 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual '[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues 'la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos', verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de 'los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato' [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que 'la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa de la simulacióni' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Por otro lado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58'Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual' la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

SEXTOAnalizadas las alegaciones y pretensiones de la parte recurrente y los hechos, los razonamientos jurídicos y la regularización practicada por la Inspección, se trata de determinar si se produjo un supuesto de simulación entre la mercantil recurrente y otras dos entidades, en el que bajo la apariencia de la explotación de dos inmuebles en arrendamiento y coworking, estos se destinaban, en realidad y sin afectación alguna a actividades empresariales, a satisfacer las necesidades particulares de vivienda de la persona física, administrador de la sociedad actora y por tanto, no resultaban deducibles los gastos asociados a dichos elementos patrimoniales (cuotas correspondientes a los contratos de leasing de ambos inmuebles, gastos de seguros, amortización...), lo que fue constatado por la Inspección mediante la concurrencia de una serie de hechos, de los que dedujo tal conclusión mediante la prueba de las presunciones.

Además se rechazan los gastos por las obras de reforma integral del ático de Bilbao y otros gastos documentados mediante tiques que también se cuestionan.

Pues bien, en este caso, respecto de los primeros gastos, la Inspección aprecia correctamente la concurrencia de un supuesto de simulación relativa entre la entidad actora San Carlos Trading SA, Kubica Intelligence SL y Sistemas de Visión XXI, SL por la discordancia entre la voluntad exteriorizada y la querida, dando apariencia de una explotación empresarial de dos inmuebles sitos en Pozuelo de Alarcón y en Bilbao, mediante las citadas figuras contractuales, que en realidad se destinaban a satisfacer las necesidades particulares de vivienda del administrador de la primera sociedad, con el fin de poder deducir los gastos asociados a estos inmuebles, lo que se infiere claramente de los indicios siguientes debidamente constatados:

-El administrador de la entidad San Carlos Trading, SA, Don Camilo posee el 90% del capital social de esta entidad, posee el 45% del capital social de Kubica Intelligence SL y su hermana el mismo porcentaje y es autorizado en las cuentas de esta entidad y de Sistemas de Visión XXI, SL.

-Según las manifestaciones de los porteros de las fincas a los agentes tributarios que visitaron los inmuebles en ellas ha vivido Camilo. En el caso de la vivienda de la CALLE001 de Pozuelo, alquilada supuestamente a la sociedad de la que es administradora la hermana de Don Camilo, no conocen a la misma.

-No hay indicios de actividad económica en el piso situado en la CALLE000 de Bilbao ni pruebas sobre las prestaciones de servicios a las que se refiere el contrato de coworking, ni existe autorización para realizar actividad económica en él, según manifiesta el presidente de la comunidad. No hay tampoco pruebas sobre la domiciliación social de Sistemas de Visión XXI ni sobre los servicios prestados y la única persona contratada por SAN CARLOS TRADING SA es Ramona, que tiene su domicilio en Madrid.

-No se aportaron contratos de suministros por parte de Kubica Intelligence SL ni de Doña Justa, hermana de Camilo y arrendataria del inmueble que puedan indicar que esta última hubiera vivido en esos años en la vivienda de la CALLE001 de Pozuelo, a pesar de que conforme a la cláusula 5 del contrato de alquiler los suministros serían por cuenta de la arrendataria y el suministro eléctrico se hizo por cuenta de la entidad actora.

-Se facturó una cantidad por honorarios por servicios administrativos según contrato en la calle Villanueva 15 de Madrid y por el arrendamiento de vivienda administradora Doña Justa CALLE001 No NUM002 de Pozuelo pero sin desglosar lo que correspondía a cada una de las prestaciones de servicios y tampoco se repercutian los gastos por suministros que según el contrato de alquiler se deberían haber pagado.

-Los contratos de seguridad con Securitas Direct realizados para las viviendas sitas en CALLE000 (Bilbao) y CALLE001 (Pozuelo de Alarcón) tenían como titular a Don Camilo y en calidad de uso residencial, pero en relación con el inmueble de Villanueva 15 de Madrid, donde el obligado tenia su domicilio social, sí se realiza en calidad de negocio.

-En los contratos de seguro de las viviendas suscritos con Mapfre tenian como asegurado a Don Camilo y en ambas pólizas se declaraba que ambas viviendas están destinadas a ser utilizadas como segunda residencia o residencia de temporada.

-El precio del alquiler de la vivienda de la CALLE001 de Pozuelo de 600 €/mes es muy inferior al valor de mercado. En el encargo de arrendamiento realizado a Gilmar en 2014 la renta que se pedía eran 2.000 euros.

-No hay factura por el concepto de alquiler en el mes de julio, septiembre y noviembre, sin embargo en el mes de octubre hay cuatro facturas por el mismo concepto.

-No existe ningún ingreso a cuenta por parte de la empresa Kubica Intelligence a Doña Justa por la supuesta retribución en especie que supondría la cesión de la vivienda de Pozuelo.

-En todo caso en relación al inmueble de Bilbao, de haber existido la supuesta actividad económica hubiera sido compartida con la residencia, aunque ocasional o como segunda residencia de Don Camilo sin afectación exclusiva a la actividad económica.

En cuanto a las alegaciones de la parte actora:

Como acabamos de exponer concurren una serie de hechos objetivos acreditados de los cuales con un enlace preciso se concluye el hecho que se pretende inferir conforme a las reglas del criterio de la lógica humana.

Según la defensa de la sociedad actora esta se constituyó el 12/04/1994 para la actividad de intermediarios de comercio del epígrafe 4619 del IAE y con objeto social de mediación e intermediación de transacciones comerciales e industriales, nacionales e internacionales y entre su línea de negocio se encuentran las actividades de coworking expresión del derecho norteamericano, que consiste en la explotación de una oficina compartida del asesoramiento a autónomos y PYMES de los servicios necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, tales como secretaria, recepción, consultoría, reprografía, teléfono electricidad conexión a internet o agua corriente, entre otros y se trata de una verdadera actividad empresarial, que implica la ordenación por cuenta propia de medios de producción para intervenir en la prestación de servicios y compartió la persona contratada, es habitual que los servicios se limiten a la domiciliación o la recepción de correo y de comunicaciones telemáticas y que no haya desglose en las facturas por suministros.

Pues bien no se niega que la actora pudiera llevar a cabo la actividad empresarial a la que alude y que de un verdadero contrato de coworking se derive una actividad económica que cumpla los requisitos para poder ser así calificada, pero en el caso de la recurrente y de la entidad Sistemas de Visión XXI en relación al inmueble de Bilbao no se ha acreditado y era mera apariencia.

Además, incluso aunque se tratase de las cuotas de leasing de los inmuebles, la finalidad mercantil que se alega no ha sido acreditada y aunque pueda existir separación entre la residencia habitual del administrador y el domicilio fiscal de la sociedad, tal separación como se ha expuesto no existe respecto de los inmuebles de la CALLE001 de Pozuelo y de la CALLE000 Bilbao sin que el empadronamiento en otro lugar obste a ello.

La inspección ha utilizado correctamente la prueba de las presunciones y en cuanto a los ingresos, tal como revela el acuerdo de liquidación, se han minorado los ingresos correspondientes a la explotación ficticia y lógicamente se han rechazado los gastos correspondientes a ese entramado.

Afirma también la parte recurrente que no es posible mediante la figura de la simulación atribuir el uso de un inmueble de la recurrente al administrador para intereses particulares, porque además de haberse acreditado que no es así, se suprime de manera automática la consideración de actividad económica de cualquier negocio jurídico.

Pues bien, la Inspección ha constatado mediante hechos objetivos la inexistencia de las actividades económicas de arrendamiento y coworking en los inmuebles de Pozuelo y Bilbao y la utilización de estos últimos para fines particulares, nada más sin afectar a otras actividades.

SÉPTIMOEn cuanto al resto de los gastos no admitidos, la factura por obras de reforma integral en el ático dúplex de la CALLE000 de Bilbao ha sido correctamente rechazada por la Inspección al no haberse acreditado su afectación a la actividad económica de la obligada tributaria según los indicios antes expresados y no por las meras manifestaciones a las que se alude en la demanda del portero y del presidente de la comunidad de propietarios. Además la factura ha sido emitida por Dos y Doce SL.

No puede ser admitidos los gastos documentados en tiques porque aunque en determinados supuestos sean admisibles los tiques y otros medios de prueba, en este caso se desconoce quién era el destinatario del servicio así documentado y por tanto si correspondía a la recurrente su deducibilidad.

A juicio de la recurrente son igualmente deducibles los gastos asociados a los vehículos de empresas pues resultan necesarios para la obtención de los ingresos y el artículo 95 de la LIVA permite su afectación parcial, es razonable aplicar la presunción de un uso absoluto de los vehículos por razón de su titularidad o en otro caso lo sería en caso de uso compartido una relación de 5/7 de los días de uso empresarial.

Los gastos de carburante, peajes y parking documentados en tiques en los que no se identifica el vehículo o el destinatario son rechazables por la razón ya expuesta y respecto de aquellos en los que se identifica el vehículo y de facturas que cuentan con tal identificación, según revela el acuerdo de liquidación, de manera correcta no se han admitido los gastos derivados de aquellas facturas en las que se identifican dos vehículos que no eran de la titularidad de San Carlos Trading SA.

Por otra parte, la norma que se invoca corresponde al IVA, que es otro tributo distinto al comprobado y además en este impuesto la jurisprudencia exige una prueba previa de la afectación del vehículo para poder aplicar la presunción del 50%.

Y por último se aduce que no procede imposición de sanción, porque no concurre el elemento de la culpa ni motivación suficiente y además hizo una interpretación razonable de la norma en cuanto a la actividad de coworking y su interpretación por las consultas realizadas.

Sin embargo en el procedimiento correspondiente a este recurso no consta la impugnación de resolución alguna relativa a un acuerdo sancionador ni ningún acuerdo sancionador aparece integrado de manera acumulada en la resolución recurrida, de manera que por razones de congruencia no procede el análisis de esta última alegación, ni anulación de acuerdo sancionador alguno.

OCTAVOPor lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente de acuerdo con el artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto, conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a las partes a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Felipe Segundo Juanas Blanco, en representación de San Carlos Trading SA, contra la resolución de 27/04/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0870-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0870-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.