Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 135/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 596/2016 de 05 de Abril de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0015551
Procedimiento Ordinario 596/2016
Demandante: D./Dña. Pablo Jesús
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 135
RECURSO NÚM.: 596-2016
PROCURADOR D. ENRIQUE SASTRE BOTELLA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 5 de abril de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 596-2016 interpuesto por D. Pablo Jesús representado por
el procurador D. ENRIQUE SASTRE BOTELLA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Madrid de fecha 25.4.2016 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 4-4-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de abril de 2016 en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta contra la acuerdo, de fecha 25 de octubre de 2013, de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, número NUM001 , NUM002 , Referencia: NUM003 , por el que se desestima la solicitud de rectificación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2008, habiendo solicitado una devolución por importe de 25.782,95 €.



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se acuerde anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Madrid con nº de reclamación NUM000 , de fecha 4 de mayo de 2016, por la que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 25.782,95 Euros y reconocer el cumplimiento de los requisitos de la exención contemplada en el artículo 7.p) LIRPF por los rendimientos del trabajo desarrollados en el extranjero por el Sr. Pablo Jesús durante 2008 así como reconocer la procedencia de la rectificación de autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio fiscal 2008, presentada el 25 de junio de 2009 y consecuentemente ordenar la devolución de ingresos indebidos del Sr. Pablo Jesús por cuantía de 25.782,95 Euros.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que durante el ejercicio 2008 estuvo desarrollando parte de su trabajo en el extranjero, por un período total de 18 días, concretamente en diversos países de Latinoamérica, (Uruguay, Argentina, Chile, México y Colombia), desplazándose a diversos países y trabajando en beneficio de las filiales extranjeras del grupo de su empresa empleadora BANCO SANTANDER, S.A., en calidad de responsable de la división América de la entidad bancaria.

Que entendió que podía haberse beneficiado la exención contenida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y es por ello que al amparo del artículo 120 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria así como del artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, con fecha 28 de junio de 2013 presentó escrito en el que se solicitó la rectificación de la declaración del IRPF del ejercicio 2008 invocándose la exención contemplada en el artículo 7.p) LIPRF para trabajos efectivamente realizados en el extranjero y solicitando la devolución de ingresos indebidos por importe de 25.782,95 euros.

Manifiesta que la cuestión principal objeto del presente litigio consiste en probar que los trabajos realizados por el demandante en Latinoamérica supongan una ventaja para la entidad no residente fiscal así como se demuestre que el trabajo realizado en el extranjero sea otro que el desempeño del cargo en la sociedad española.

Considera que resulta irrelevante que el pago se realice por la entidad empleadora residente en España, aunque lo haga en nombre y por cuenta de la entidad no residente, o bien que lo haga directamente la empresa extranjera en cuya sede se realizan. Cita la Sentencia núm. 284/2015 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia del 3 de junio de 2015 . No obligatoriedad de pago de los rendimientos del trabajo por parte de la entidad destinataria para la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF . Lo verdaderamente trascedente es que el trabajador perciba una remuneración por los trabajos efectivamente prestados en el extranjero en el seno de una organización empresarial localizada fuera del territorio español tal y como ha quedado acreditado por el Sr. Pablo Jesús , sin tener, por ende, que acreditar la refacturación de los servicios entre empresas vinculadas. Como soporte documental acreditativo del desplazamiento al extranjero, cabe referirse a los justificantes de viajes al extranjero, tales como billetes de avión, facturas de hotel, etc. que se encuentran en el expediente administrativo (formato CD), dentro de la carpeta llamada EXP AEAT bajo el nombre de 'Referente a renta 2008' (pag 65 y ss del mismo). la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en su Consulta Vinculante V1931-06, de 27 de septiembre de 2006 al afirmar que la refacturación a la entidad extranjera del coste derivado de la prestación del servicio puede constituir una prueba añadida, aunque no definitiva de la utilidad o ventaja que el trabajador desplazado reporte a la prestataria. A la luz de la documentación facilitada en sede administrativa y mencionada en el párrafo anterior, queda acreditado que el Sr. Pablo Jesús ha prestado su servicio para las entidades no residentes del Grupo Santander, percibiendo una remuneración por los trabajos efectivamente prestados en el extranjero en el seno de una organización empresarial localizada fuera del territorio español. No puede entenderse incumplido el requisito de que los trabajos se realicen para una empresa radicada en el extranjero por el hecho de que los servicios prestados redunden en beneficio de todas las empresas del grupo, incluidas las residentes. En definitiva, no cabe denegar la exención atendiendo al concepto de 'beneficio exclusivo', no sólo aunque principalmente, por tratarse de un presupuesto no exigido legalmente, sino también por la indeterminación e inseguridad que ello comportaría tal y como afirma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de diciembre de 2010 y en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del 24 de abril de 2012. Sostiene la posibilidad de que el beneficiario no sea exclusivamente la empresa extranjera. Como soporte documental acreditativo de lo aquí discutido, cabe recurrir al certificado emitido por BANCO SANTANDER, S.A., firmado por el Director Corporativo de Movilidad Internacional en Grupo Santander (división de recursos humanos) Plácido el 23 de junio de 2016, adjuntado a la demanda.

Respecto de la prestación de servicio intragrupo a la entidad no residente vinculada con BANCO SANTANDER, S.A, alega que como señala la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 4ª) núm. 448/2011 , el precepto legal establece que si la entidad destinataria de los trabajos estuviera vinculada con la empleadora o con aquella en la que presta sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en la normativa relativa a operaciones vinculadas, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero 2011 (Recurso contencioso-administrativo 188/2009 ), así como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 20191/2008, de 21 de julio indican que el carácter vinculado de las entidades o el hecho de que los trabajadores sean socio-directivos no excluye de la exención, tal y como estamos en nuestro presente supuesto de hecho con el Sr. Pablo Jesús dentro del Grupo Santander.

Que dadas las funciones, cualidades directivas y posición del Sr. Pablo Jesús , en caso que este empleado no hubiese sido desplazado fuera de España, es lógico considerar que las filiales en el extranjero habrían contratado un experto independiente para sustituirle en el desarrollo de dichas tareas. Como soporte documental acreditativo de lo aquí discutido, cabe recurrir al certificado emitido por BANCO SANTANDER, S.A., firmado por el Director Corporativo de Movilidad Internacional en Grupo Santander (división de recursos humanos) Plácido el pasado 23 de junio de 2016, adjuntado a la demanda.

La acreditación que los trabajos realizados sean una ventaja para la entidad no residente fiscal. En relación con el caso particular - y ciertamente frecuente - de un directivo que se traslada a la filial extranjera de la matriz española, cita la Consulta Vinculante V1164-10, de 19 mayo 2010 de la Dirección General de Tributos. En general, para la Dirección General de Tributos, ( entre otras, las Consultas Vinculantes V1542-14, de junio de 2014, V1012-14, de 9 de abril de 2014, V2710-14, de 9 de octubre de 2014, V0001-14, de 3 de enero de 2014, V1108-13, de 4 de abril de 2013, V0464-2011, de 17 de febrero de 2011 y V1632-09, de 9 de septiembre de 2009 ) las actividades de este tipo se considerarán servicios intragrupo, tales como las que realizaba el demandante en Latinoamérica dado que son el tipo de actividades( control presupuestario, comercialización, asesoría financiera, contabilidad, servicios informáticos y planificación y coordinación) que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma, reflejadas en el certificado empresarial que se aporta al presente escrito de demanda como Doc. n°1 emitido por BANCO SANTANDER, S.A., firmado por el Director Corporativo de Movilidad Internacional en Grupo Santander (división de recursos humanos) Plácido el pasado 23 de junio de 2016 y complementando el realizado el pasado 22 de julio de 2013, que obra en el expediente administrativo. A este respecto, señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 6 de junio de 2016, num. 673/2016 en la cual se analizó el caso de un contribuyente al que se negó la exención porque, siendo el director general de una compañía española, desempeñaba funciones de dirección y supervisión de filiales extranjeras, es decir, labores de mera tutela de éstas que, según la Inspección, no habilitan a la exención. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid negó en dicha sentencia este argumento, sosteniendo que las labores de dirección y supervisión suponen indudablemente una ventaja o utilidad en las entidades filiales, no pudiendo calificarse como meras labores de tutela. En nuestro caso particular, cabe destacar que las labores directivas del Sr. Pablo Jesús descritas en el Certificado aportado como Doc. n°1 tampoco pueden calificarse de meras labores de tutela por lo que suponen una indudable ventaja a las filiales latinoamericanas y por consiguiente cumplen los requisitos establecidos en el artículo 7p) LIRPF . Como soporte documental acreditativo del desplazamiento al extranjero, cabe referirse a los justificantes de viajes al extranjero, tales como billetes de avión, facturas de hotel, etc. que se encuentran en el expediente administrativo (formato CD), dentro de la carpeta llamada EXP AEAT bajo el nombre de 'Referente a renta 2008' (pag 65 y ss del mismo). Considera, esta parte que el certificado empresarial aportado al escrito de demanda como Doc. nº1 emitido por BANCO SANTANDER, S.A., firmado por el Director Corporativo de Movilidad Internacional en Grupo Santander (división de recursos humanos) Plácido el pasado 23 de junio de 2016 y complementando el realizado el pasado 10 de junio de 2013, debería ser suficiente prueba para acreditar que el trabajo realizado en el extranjero sea distinto que el propio desempeño de su cargo en la sociedad española, pues los 18 días trabajados en 2008 en Latinoamérica redunda en beneficio de las filiales del Grupo Santander situadas en Uruguay, Argentina, Chile, México y Colombia.

Invoca la no obligatoriedad del mantenimiento de la relación laboral con la entidad destinataria de los trabajos para la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF .



TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras en relación con el cumplimiento de este requisito, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico. El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A. 3.b) del Reglamento del Impuesto . No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

Los servicios retribuidos se presten 'para' una empresa o entidad no residente en España o similar'. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador. Cita el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que ,en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Tal y como argumenta el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la Sentencia de 16 de marzo de 2015 , Recurso 1756-2012.

Considera que en el presente supuesto el recurrente aportó ante el TEAR de Madrid certificado emitido por persona no identificada con el sello de Recursos Humanos del Banco de Santander indicando que el interesado ha ocupado el puesto de Responsable de la División América prestando entre otras, las funciones dirección general, financiera, de negocios, comercial y de medios de los bancos de la División América del Grupo Santander. En ese ámbito, el señor Pablo Jesús es responsable de la estrategia del negocio, elaboración y seguimiento de presupuestos (CONTROL PRESUPUESTARIO), políticas y actividades comerciales (COMERCIALIZACIÓN), políticas de inversiones y desinversiones (ASESORÍA FINANCIERA), gastos (CONTABILIDAD), plataformas tecnológicas y operativas (SERVICIOS INFORMÁTICOS); relaciones con las autoridades, políticas de gobierno corporativo y 'public policy' (PLANIFICACIÓN Y COORDINACIÓN), certificado que complementa con otro de fecha 23 de junio de 2016, en similares términos, y que aporta por primera vez junto con su escrito de demanda. Tal y como recoge el TEAR de Madrid, la remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos, y en el presente caso no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño de su cargo en la sociedad española, no existiendo prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.



CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución de 25 de octubre de 2013 por la que se acuerda desestimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio de 2008 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se argumenta, en resumen, lo siguiente: 'De acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria.

Los requisitos a cumplir para la aplicación de la citada exención solicitada, son los siguientes: 1º - que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apdo. 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 05 de marzo y 2º - en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF , establece, como se ha visto, que: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente: 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

Según esto y a efectos de proceder con la rectificación solicitada, se le requirió al interesado que aportara nuevo certificado de su empresa pagadora Banco de Santander en el que se hiciera constar de forma expresa 'que los trabajos realizados cumplieron los requisitos contenidos en el artículo 6.1.1º del Reglamento del IRPF ' (más arriba comentado) dado que en su momento, la propia empresa consideró como sujetos los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Teniendo en cuenta que en el nuevo certificado aportado no se hace mención expresa en ningún momento al cumplimiento de dicho requisito, no ha quedado acreditado que tales trabajos puedan ser considerados como exentos' .

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, se razona, en síntesis lo siguiente: '

TERCERO.- En el expediente consta la siguiente documentación aportada por el reclamante: -Certificado emitido por persona no identificada con el sello de Recursos Humanos del Banco de Santander indicando que el interesado ha ocupado el puesto de Responsable de la División América prestando entre otras, las funciones dirección general, financiera, de negocios, comercial y de medios de los bancos de la División América del Grupo Santander. En ese ámbito, el señor Pablo Jesús es responsable de la estrategia del negocio, elaboración y seguimiento de presupuestos (CONTROL PRESUPUESTARIO), políticas y actividades comerciales (COMERCIALIZACIÓN), políticas de inversiones y desinversiones (ASESORÍA FINANCIERA), gastos (CONTABILIDAD), plataformas tecnológicas y operativas (SERVICIOS INFORMÁTICOS); relaciones con las autoridades, políticas de gobierno corporativo y 'public policy' (PLANIFICACIÓN Y COORDINACIÓN).

Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente.

La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. En este supuesto no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño de su cargo en la sociedad española.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.' .



QUINTO: Una vez delimitados los términos de la controversia debatida en el presente litigio, debe tenerse en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio objeto del presente recurso de 2008, ha modificado la redacción de la exención y en art. 7.p ) establece estarán exentas las siguientes rentas: ' Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. ' Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que ' La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.

El recurrente ha aportado tanto al expediente administrativo certificado expedido por la entidad Banco Santander, S.A. el 10 de junio de 2013 y posteriormente ante esta Sala ha aportado otro certificado emitido por la misma entidad fechado el 23 de junio de 2016, cuyo contenido casi coincide literalmente con el anterior, en el que se expresa: 'Que, el Sr. Pablo Jesús , entre el 1 de enero de 2008 y el 31 diciembre de 2008, ha ocupado el puesto de Director General de la División América. En desarrollo de dicha posición, el Sr. Pablo Jesús ha prestado entre otras, las funciones que se detallan a continuación: Dirección general, financiera, de negocios, comercial y de medios de los bancos de la División América del Grupo Santander. En ese ámbito, el señor Pablo Jesús es responsable de la estrategia de negocio, elaboración y seguimiento de presupuestos (CONTROL PRESUPUESTARIO), políticas y actividades comerciales (COMERCIALIZACIÓN), políticas do inversiones y desinversiones (ASESORIA FINANCIERA), gastos (CONTABILIDAD), plataformas tecnológicas y operativas (SERVICIOS INFORMÁTICOS); relaciones con las autoridades, políticas de gobierno corporativo y 'public policy' (PLANIFICACIÓN y COORDINACIÓN).

Que para el desarrollo de estas funciones, el Sr. Pablo Jesús ha debido desplazarse físicamente al extranjero con frecuencia, en concreto 18 días en 2008 de conformidad con el siguiente detalle: Por tales desplazamientos y servicios BANCO SANTANDER, S.A. no ha abonado al Sr. Pablo Jesús ningún tipo de dieta por manutención y/o alojamiento ni ninguna otra retribución extra que pudiera derivarse de sus desplazamientos al extranjero en concepto del régimen de excesos recogido en el artículo 9 ,A. 3.b).4' del Reglamento del IRPF .' Pues bien, del contenido de los mencionados certificados no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto citado, ya que las funciones que se describen en ellos consisten propiamente en trabajos desarrollados para la propia entidad empleadora del recurrente, es decir, Banco Santander S.A. y no en trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ya que se trata de los trabajos vinculados a su puesto como Responsable o Director General de la División América del Banco Santander S.A. concretamente, trabajos de dirección general, financiera, de negocios, comercial y de medios de los bancos de la División América del Grupo Santander, como se puede apreciar en los citados certificados, es decir, no se trata de trabajos para la empresa no residente, por lo que constituyen trabajos realizados para el Banco Santander, S.A.

Se precisa en dichos certificados del Banco Santander que 'En desarrollo de dicha posición, el Sr.

Pablo Jesús ha prestado entre otras, las funciones que se detallan a continuación:...' . De tal enunciado se concluye que se trata de funciones en su condición de Responsable o Director General de la División América del Banco Santander S.A. y, por ello deben ser encuadradas dentro de las funciones de su cargo dentro del Banco Santander S.A. y no como funciones para otras entidades no residentes.

Pero es que, incluso de la redacción de los mencionados certificados no puede determinarse cuáles son las pretendidas entidades no residentes o establecimiento permanente radicado en el extranjero, pues en ellos no se mencionan, ya que únicamente se indican los periodos y país de prestación del servicio, pero no se expresa en qué entidad no residente o establecimiento permanente en ninguno de los casos, sin que pueda presumirse en forma alguna de tales certificados. Es preciso puntualizar que es necesario individualizar en todo caso la entidad o establecimiento permanente donde se han prestados los servicios para determinar si cumple los requisitos de que sea una entidad no residente o una establecimiento permanente en otro país y concretar en cada caso de desplazamiento, no bastando que pudiera tratarse de otras sociedades del grupo Banco Santander, sino que es necesario precisar de qué concreta entidad no residente o establecimiento permanente se realizaron los trabajos, aunque formaran parte del grupo.

Por otra parte, como se indica en la liquidación '...que en su momento, la propia empresa consideró como sujetos los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos.' : Lo cual implica que no existe coincidencia de los certificados referidos con el modelo 190 presentado por la misma entidad de tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para entidades no residentes que, por otra parte, no se mencionan en el indicado certificado del Banco Santander, S.A., dada la discrepancia del indicado documento con el modelo 190 presentado por la empresa pagadora Banco Santander, S.A., En consecuencia, no pueden ser asumidas las referidas pretensiones del recurrente.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo declarando conformes a Derecho la resolución recurrida.



SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Pablo Jesús , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de abril de 2016, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2008, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0596-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0596-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.