Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 136/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 263/2019 de 25 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00136/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº : 136/2020

Fecha Sentencia: 25/09/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 263/2019

PonenteD. Alejandro Valentín Sastre

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos a veinticinco de septiembre de dos mil veinte.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de ASESORAMIENTO INTEGRAL GREDOS SUR SL, representada por la Proc. Sra. Galán Jara y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Castilla y León- Sala desconcentrada de Burgos de fecha 27 de septiembre de 2019, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001.

SEGUNDO.Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 24 de septiembre de 2020, en que se reunió, al efecto, la Sala.

QUINTO.En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada; alegaciones de las partes y pretensión deducida.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos de fecha 27 de septiembre de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y estima la nº NUM002, interpuestas por la entidad mercantil ASESORAMIENTO INTEGRAL GREDOS SUR SLU, respectivamente, frente a acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS en adelante) del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 10.369,38 euros, de los cuales 9.200,00 euros corresponden a la cuota del impuesto y 1.168,38 euros a los intereses de demora, y frente a acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 4.600 euros.

La resolución dictada por el TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, estimando la reclamación nº NUM002, anula el acuerdo de imposición de sanción.

La entidad mercantil demandante solicita que se declare no conforme a derecho la resolución administrativa impugnada en cuanto desestima la reclamación económico-administrativa, dejando sin efecto la liquidación provisional que generó la deuda tributaria y cualquier otro efecto que haya generado la liquidación, todo ello, con imposición de costas a la parte contraria.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, que son deducibles las cantidades abonadas al socio de la empresa por los siguientes motivos: I) las funciones de D. Teodoro -administrador y propietario del 100% de las participaciones sociales- dentro de la mercantil no son las de simple administrador, sino que además de dichas funciones, realiza funciones propias de prestar servicios fiscales, laborales y contables, en forma fundamental en la llevanza de la contabilidad, asesoramiento, confección y presentación de las declaraciones fiscales y trabajo laboral requerido de las personas y empresas que contratan los servicios de dicha mercantil. II) No es cierto que no se haya aportado prueba que acredite que D. Teodoro realiza funciones distintas de las propias de administrador. III) En el presente caso no se trata de remunerar las funciones del administrador, sino cuando el administrador desempeña funciones ordinarias y propias de la empresa, que por tanto tiene que ser una función remunerada, debido a que está desempeñando un trabajo real, efectivo, ordinario dentro de la empresa. IV) Los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador será gratuito pero después, el propio administrador realiza trabajos ajenos a la administración de la sociedad y, por tanto, recibe una nómina por dichos trabajos que tienen con carácter general la consideración de rendimientos del trabajo, que tributan con las retenciones en el IRPF y son fiscalmente deducibles en el IS, conforme al artículo 15.e) de la Ley del IS y Consulta Vinculante de la DGT V3104-16 de 5 de julio de 2016 y otras Consultas. V) Las retribuciones están contabilizadas en la cuenta de gasto correspondiente e imputadas a la cuenta de pérdidas y ganancias. VI) Nada impide que una persona pueda asumir, en virtud de una relación laboral con la entidad de la que es administrador, funciones que nada tienen que ver con las propias de un administrador.

La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos: I) para que la remuneración percibida por D. Teodoro sea deducible se exige que éste sea trabajador por cuenta ajena, condición que debe excluirse de quien es partícipe al 100% de una sociedad, pues es quien conforma la voluntad social, se beneficia de los frutos de la actividad social, y tiene capacidad para decidir quién adoptara las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa, además de que no concurre ajenidad cuando se controla una sociedad, lo que impone sumisión al régimen de Seguridad Social de trabajadores por cuenta propia o autónomos ( artículo 305.2.b) del RDLegvo. 8/2015, por el que se aprueba el TR de la LGSS). II) La demandante pretende enfocar el asunto desde la perspectiva de que D. Teodoro realiza funciones distintas de las de administrador de la mercantil recurrente, cuando el fundamento esencial de la liquidación se centra en la ajenidad de la relación, en que D. Teodoro es socio al 100% de la sociedad, sin que pueda fijarse un sueldo a sí mismo. III) La cuestión ha sido resuelta ya por el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. 3991/2004) y, posteriormente, en su sentencia de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011), en la que analiza un supuesto de hecho relativo a las retribuciones del administrador y socio mayoritario (del 97,16% del capital social): la demandante pretende argumentar que la relación que une al socio único con la sociedad es una relación laboral de carácter especial de alta dirección, cuando el Tribunal Supremo excluye la misma cuando no concurre la nota de ajenidad, como es el caso del socio al 100% del capital social. IV) D. Teodoro no deja de ser un trabajador por cuenta propia o autónomo. V) Conforme al artículo 27 de la Ley del IRPF, las cantidades percibidas por D. Teodoro se consideran rendimientos de actividades económicas y no rendimientos del trabajo. VI) Además de que no se ha aportado prueba de las funciones que realmente realiza D. Teodoro, lo verdaderamente esencial es la titularidad de la mercantil y la ausencia de ajenidad, no la índole de las funciones, pues un trabajador autónomo puede realizar funciones similares a las que pueden desempeñar otros de sus empleados, pero eso no le permite deducirse como gasto un sueldo que se autoestablezca. VII) No se vulnera el artículo 14 de la Ley del IS, pues, como el propio precepto legal indica, no se considera el gasto como deducible, dado que el autosueldo no es sino una liberalidad o una participación en beneficios de la sociedad que se pretende cobrar por esa vía. VIII) En cuanto a las Consultas tributarias invocadas por la actora, no son vinculantes para los órganos judiciales y, para que vinculen a la Administración tributaria debe razonarse la concurrencia del requisito de identidad que exige el artículo 89.1, párrafo 3, de la Ley General Tributaria, lo que no se hace.

SEGUNDO.Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de la prueba aportada.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta, por la entidad mercantil ahora recurrente, contra un acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del IS del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 10.369,38 euros, de los cuales 9.200 euros corresponden a la cuota del impuesto y 1.169,38 euros a los intereses de demora. La resolución administrativa, como también se ha dicho,

El acuerdo de liquidación provisional señala que resulta un importe a pagar de 10.369,38 euros (con el desglose antes indicando), pudiendo leerse en el mismo: I) En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Teodoro, conforme a lo que a continuación se indica. No queda acreditado que entre D. Teodoro, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y éste exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, D. Teodoro no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. D. Teodoro ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Teodoro y el sujeto pasivo no esté sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma. Siendo la relación entre D. Teodoro y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador, las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013. De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales. En cuanto a las nóminas que se aportan, éstas no justifican una relación laboral en los términos indicados sino sólo pagos no obligatorios en favor de D. Teodoro. II) Se reitera que no ha quedado acreditada relación laboral, con sus notas propias de dependencia y ajenidad, entre D. Teodoro y el sujeto pasivo que, de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios deducibles en Impuesto sobre Sociedades, máxime cuando los salarios que se pretenden más que duplican los de los otros perceptores de rendimientos del trabajo, según su propia informativa modelo 190 de 2014. Para concluir, el TEAR de Castilla y León (sala de Burgos) en Reclamación NUM003 se pronuncia en idénticos términos a los indicados.

La resolución administrativa impugnada, dictada por el TEAR, desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional en base a los siguientes motivos: I- en el IS la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente, teniendo en cuenta a este respecto que de conformidad con el artículo 105 de la LGT, es el interesado el que en todo caso debe acreditar la realidad del gasto y su correlación con los ingresos. II) En el presente caso, la Oficina gestora no admite como gasto deducible el importe declarado como gastos de personal abonados al socio y administrador de la entidad D. Teodoro. III) Alega la reclamante que las funciones del administrador social son gratuitas, lo que es remunerado son las funciones de alta dirección que realiza D. Teodoro, que son tareas comerciales de publicidad, marketing, relaciones con clientes y proveedores, que sí serían deducibles según resulta de las diversas consultas de la Dirección General de Tributos. IV) En el presente caso, y según manifiesta el propio reclamante, no consta que el cargo de administrador sea retribuido. Asimismo, consta que la Sr. Teodoro es administrador de la entidad y dueño del 100% del capital social. Por otra parte, manifiesta que realiza tareas y funciones distintas de las propias de administrador, no aportando en el transcurso de las actuaciones más prueba que las nóminas, en las cuales no figura categoría profesional alguna, siendo éstas firmadas por él mismo, tanto en representación de la empresa como trabajador. Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, las pruebas aportadas no son suficientes a la hora de acreditar la realización de funciones distintas de las propias de su cargo como administrador de la sociedad mercantil. En consecuencia, teniendo en cuenta que según los estatutos, estos servicios no constan que hayan de ser retribuidos, los abonados no ostentan la condición de deducibles.

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto: I)la entidad actora, en fecha 1 de julio de 2015, presentó declaración liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 789,45 euros. En la declaración figura como administrador D. Teodoro, así como que es titular del 100% de las participaciones sociales. Figura como presentador D. Teodoro, en calidad de apoderado. II)La Administración, con fecha 4 de octubre de 2018, inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, siendo requerida la sociedad para aportar, entre otra, la siguiente documentación: Justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil del sujeto pasivo, acredite el gasto deducido por sueldos y salarios de D Teodoro. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: -Comprobar deducibilidad de gasto de personal que se requiere. III)La recurrente presentó, entre otra, la siguiente documentación: -nóminas correspondientes a D. Teodoro, correspondientes a doce mensualidades ordinarias, tres extraordinarias y una por atrasos; -justificantes de transferencia bancaria. IV)Con fecha 22 de octubre de 2018, por la dependencia de gestión, se dicta propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, con un importe a pagar de 9.200 euros, que es la diferencia entre el líquido a declarar ingresado, 789,45 euros, y el resultante de la propuesta de liquidación provisional, 9.985,45 euros. En la propuesta se dice: En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Teodoro, conforme a lo que a continuación se indica. .... V)La recurrente presentó alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, mediante escrito firmado por D. Teodoro, en los siguientes términos: -las funciones del administrador social en la empresa son gratuitas y no remuneradas, siguiendo las indicaciones de los estatutos sociales, además de no suponer un trabajo diario ni de gran volumen. -Lo que sí es remunerado son las funciones de alta dirección, que son las que realiza D. Teodoro, son tareas de relaciones comerciales, de publicidad y marketing, relaciones con clientes y proveedores, tareas productivas, en definitiva, tareas que él sólo realiza en la empresa como director de estos departamentos, remuneración que entiende el sujeto pasivo que es deducible a efectos del IS.VI)Con fecha 20 de noviembre de 2018, la dependencia de gestión practica liquidación provisional. VII)Frente al anterior acuerdo, la entidad ahora demandante interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada.

Con la demanda y con el escrito inicial del recurso contencioso-administrativo, entre otros documentos, se ha aportado: 1) escritura de constitución de la sociedad, con los estatutos sociales, estableciendo éstos, en su artículo 25, que el órgano de administración tendrá derecho a una retribución que consistirá en una participación del 1% de los beneficios repartibles entre los socios. 2) Declaraciones escritas de clientes de Asesoramiento Integral Gredos Sur SL, sobre las funciones realizadas por D. Teodoro en la empresa, manifestando que D. Teodoro era la persona con la que fundamentalmente se relacionaban dentro del personal de Asesoramiento Integral Gredos Sur SL, en lo referido fundamentalmente a la llevanza de su contabilidad, así como en el asesoramiento y la confección y presentación de sus declaraciones fiscales y el trabajo laboral requerido; además, esta persona ha sido y es representante ante las distintas Administraciones para presentación de todo tipo de documentos, declaraciones o cualquier tipo de trámite. 3- Apoderamientos. 4- Acreditación de la condición de colaborador social. 5- Relación de códigos de cuentas de cotización y números de afiliación asignados, como autorizado ante el Sistema Red, por D. Teodoro durante el año 2014.

En periodo probatorio se ha practicado prueba documental, de la que resulta: -certificación de la relación de códigos de cuentas de cotización y números de afiliación asignados, como autorizado ante el Sistema Red, por D. Teodoro durante el año 2014. -Certificación emitida por la AEAT en la que se indica: - que conforme a los datos que obran en la base de datos de la AT, se desprende que D. Teodoro, durante el ejercicio 2014, era asalariado, siendo el sueldo percibido de 46.000 euros, con una retención de 10.200 euros y unos gastos declarados por la sociedad de 4.144,92 euros; -en la declaración de Sociedades del año 2014 consta como administrador y propietario del 100% de la sociedad; -consta como asalariado de la sociedad desde el año 2006.

La entidad demandante refiere, en la demanda, que D. Teodoro no percibe retribución por el cargo de administrador (refiere en la demanda que las funciones de administrador social son gratuitas y no remuneradas, siguiendo las indicaciones de los estatutos sociales, además de suponer un trabajo circunstancial).

TERCERO. Normativa de aplicación al Impuesto sobre Sociedades.

En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que las retribuciones percibidas por D. Teodoro por los trabajos realizados para la sociedad que nada tienen que ver con la función de administrador, constituyen un gasto deducible a efectos de la liquidación del Impuesto de Sociedades.

El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 4 del mismo texto refundido establece: 1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. 4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley.

El artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: Gastos no deducibles. 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

CUARTO. Pronunciamientos de esta Sala sobre la deducibilidad del gasto pretendida.

Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 (rec. 58/2017), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo. En el recurso ya fallado, la parte actora, entre otras, hizo la siguiente alegación: '... ya que la administradora de la mercantil recurrente no solo realiza funciones propias del cargo de administrador, sino que efectivamente realiza la totalidad del trabajo que contribuye a la generación de ingresos, sino fuera así, se tendría que contratar a otra persona, lo que no podía realizarse dado el ajustado presupuesto de la sociedad, por lo que dada la dimensión de la sociedad, no se puede distinguir entre categorías y la administradora única realiza un trabajo laboral contribuyendo a la generación de ingresos de forma directa y efectiva, siendo por ello, por lo que se retribuye mensualmente su labor de colaboradora social propia del objeto social, como se acredita con los certificados de clientes.'.

La Sala dijo en esta sentencia:

'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Diana , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:

6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno

Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Diana , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.

Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la senten cia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:

'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Edmundo en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003).'

Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Diana exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:

'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias, es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'

Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016, se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:

'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .

Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012, respecto de las notas de ajenidad:

Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Josefa era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administradora/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.

El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso- administrativo autos de P.O. nº 79/2019, en el que se ha examinado una cuestión idéntica.

QUINTO. Aplicación del criterio al presente supuesto.

El mismo criterio debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que se han aportado las nóminas correspondientes a D. Teodoro, así como prueba documental acerca de las funciones que realiza el Sr. Teodoro en la empresa, también lo es que estas circunstancias no demuestran que estas actividades realizadas por el Sr. Teodoro en la sociedad presenten las notas de dependencia y ajenidad propias de la relación laboral.

Así, como resulta de lo señalado en el fundamento jurídico segundo, las nóminas correspondientes a D. Teodoro corresponden a doce mensualidades, tres pagas extraordinarias (percibidas en marzo, julio y diciembre) y un plus extrasalarial de 10.000 euros en el mes de diciembre.

Cabe recordar que el artículo 31 del Estatuto de los Trabajadores establece: El trabajador tiene derecho a dos gratificaciones extraordinarias al año, una de ellas con ocasión de las fiestas de Navidad y la otra en el mes que se fije por convenio colectivo o por acuerdo entre el empresario y los representantes legales de los trabajadores. Igualmente se fijará por convenio colectivo la cuantía de tales gratificaciones. No obstante, podrá acordarse en convenio colectivo que las gratificaciones extraordinarias se prorrateen en las doce mensualidades.

De las nóminas aportadas correspondientes a las doce mensualidades ordinarias, resulta: -no consta categoría o grupo profesional; -incluyen dietas (percepciones no salariales) y 2.400 euros de salario; -solamente contienen deducción por IRPF (18%). -De las nóminas aportadas correspondientes a las pagas extraordinarias, resulta: -se abonan en los meses de marzo, julio y diciembre; -en el mes de marzo se abonan 2.400 euros en concepto de gratificación extraordinaria, en el mes de julio aparece la suma en el apartado de percepciones no salariales como gratificación extraordinaria y en el mes de diciembre en el apartado de percepciones no salariales, como plus extrasalarial; -solamente contienen deducción por IRPF (18%). Del plus extrasalarial de 10.000 euros, percibido en diciembre, resulta: -que se incluye como atrasos, en el apartado de percepciones no salariales; -solamente contiene deducción por IRPF (36'40%)

Además, ha de señalarse que D. Teodoro es titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social y, asimismo, es el administrador de la sociedad. Pues bien; para poder apreciar la existencia de una relación de carácter laboral es precisa la nota de ajenidad, que no concurre en la relación jurídica de un administrador, que es, a la vez, titular del 100% de las participaciones sociales.

Debe destacarse, además, que se indica en la demanda que el administrador no tiene asignada retribución por la labor de administrador.

En lo que respecta a las funciones que realiza D. Teodoro, enumeradas en las distintas declaraciones escritas, cabe señalar que, como se ha dicho, es el titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social y, asimismo, es administrador de la sociedad, por lo que es evidente que puede desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, pues lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del cien por cien del capital social y administrador de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma.

Ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) y e) del TR de la LIS).

A la vista de lo expuesto, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto.

SEXTO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como evidencia la existencia de consultas tributarias que podrían respaldar la tesis de la recurrente.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación de la mercantil ASESORAMIENTO INTEGRAL GREDOS SUR SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos conforme a derecho.

Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.