Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 159/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 636/2016 de 18 de Abril de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0016100
Procedimiento Ordinario 636/2016
Demandante: CRETA REPRESENTACIONES SL
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 159
RECURSO NÚM.: 636-2016
PROCURADOR D./DÑA.: CELINA CASANOVA MACHIMBARRENA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 18 de abril de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 636-2016 interpuesto por CRETA REPRESENTACIONES
S.L. representado por la procuradora DÑA. CELINA CASANOVA MACHIMBARRENA contra fallo del
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26.4.2016 reclamación nº 28/19238/2013 Y
28/18725/2013 interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la
Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 17-4-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 26 de abril de 2016 en las reclamaciones económico- administrativas números 18725/13 y 19238/13, interpuestas contra los siguientes actos administrativos, dictados por la dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, de la AEAT: -Acuerdo de Liquidación de 24.07.13 derivado de acta de disconformidad A02 nº: 72253721, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009, siendo la cuantía reclamada correspondiente a los intereses de demora liquidados a favor del obligado tributario, por 1.028,31 euros (reclamación nº 19238/13).

-Acuerdo sancionador de fecha 04.07.13 por infracción tributaria, Nº Referencia: 76867376, derivado de liquidación tributaria de acta de Conformidad A01 nº: 78609453, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009, siendo la cuantía reclamada una sanción por el ejercicio 2007 de 6.892,47 euros (18725/13).

La referida resolución del TEAR acordó estimar en parte la reclamación 19238/13, procediendo la anulación de la liquidación de intereses de demora a favor del obligado tributario y la práctica de otra liquidación conforme a los pronunciamientos de los FD Cuarto y Quinto de la presente resolución; y desestimar la reclamación 18725/13.



SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la sanción impugnada por ser la misma contraria a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 17 de mayo de 2.013 se extendió a la interesada acta de conformidad A01 78609462 por el Impuesto de sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009, en virtud de la cual resultó la cantidad a devolver a favor de la demandante en el ejercicio 2008 19.502,19 euros, y en el 2009 16.244,75 euros. Puesto que no estaba conforme con los intereses de demora que pretendía liquidar por estas devoluciones, el mismo día se extendió acta de disconformidad A02: 72253721 en la que se liquidan únicamente intereses de demora a favor de CRETA REPRESENTACIONES, S.L por la cuota diferencial de los Impuestos de los ejercicios 2.008 y 2.009, esto es, sobre la base de 4.395,12 euros (2.008) y 3.041,05 euros de 2.009, a pesar de que el importe a devolver acordado por la Inspección ascendió a 19.502,19 euros en 2.008 y 16.244,75 euros en 2.009. A dicha acta de disconformidad se presentaron alegaciones que fueron desestimadas, confirmando la Inspección esa acta de disconformidad y procediendo a reconocer el importe a devolver por intereses de 1.028,31 euros. Los motivos de disconformidad a aquel acta fueron la falta de motivación en cuanto a la práctica de la liquidación de intereses y sobre todo, el hecho de que no se tuvieron en cuenta intereses sobre el total importe a devolver por el Impuesto de Sociedades, ya que el importe a devolver incluía también los pagos fraccionados que previamente había abonado la demandante. El Tribunal Económico Regional estima la pretensión de la falta de motivación, indicando no obstante cómo debe hacerse el cómputo de los intereses, pero desestima el argumento de que los intereses deben calcularse sobre todo el importe abonado por el Impuesto sobre sociedades, pagos fraccionados incluidos.

Alega la improcedencia de la sanción por el IS 2.007 por falta de motivación de la misma. La Inspección reproduce en sede sancionadora los mismos argumentos que los utilizados al girar la liquidación añadiendo de forma apodíctica que la redacción de la norma era tan precisa y clara que no cabía error en su interpretación.

Que el hecho de que la sanción provenga de una liquidación derivada de un acta de conformidad no supone el reconocimiento de la culpabilidad de la demandante ni elimina la obligación de la Administración tributaria de vencer el principio de presunción de inocencia. La aceptación de la no deducibilidad de unas partidas no implica aceptar que su deducción fue irrazonable o negligente. Como se puede comprobar, los conceptos incluidos en el listado de bienes y servicios 'destinados al uso particular', tal y como se califican por el acta de conformidad y, por ende, el acuerdo sancionador, recogen una tipología de bienes y servicios sobre los que suele haber controversia en torno a su deducibilidad. Se trata en muchos casos de gastos tales como decoración, mobiliario, alimentos o bebidas. Los gastos de decoración y mobiliario, se realizaron en el lugar donde tenía la sede social la Compañía, por lo que no resulta descabellado que se entendiera que los mismos eran gastos deducibles. En cuanto a muchos de los gastos de bebidas o alimentación, muchos de ellos se hicieron con el fin de destinarlos a atenciones a clientes. La actividad desarrollada por la Sociedad: representación, apoderamiento, gestión de la actividad de toreros, requiere no sólo un gran desembolso en gastos de manutención, debido a la gran movilidad que demanda esa actividad, sino también de atención a clientes y proveedores como pueden ser: periodistas, empresarios, ganaderos. Los anticipos, son cantidades entregadas a cuenta de un bien futuro. Lo que ocurre en el presente caso, es que ese gasto no es una entrega a cuenta de un inmueble, sino tal y como consta en las facturas que se aportaron a la Inspección y que obran en el expediente, en el asesoramiento comercial que se llevó a cabo para la compra de un inmueble en el extranjero. Puede ser discutible si el desembolso hecho en favor de un profesional para la compra de un inmueble es un mayor valor del inmueble, o por el contrario un gasto corriente del ejercicio, pero en lo que no está de acuerdo es en que esa distinta calificación fuera tan clara que no admitiera una interpretación distinta.

En el caso que nos ocupa, la sanción impugnada se ha aplicado de forma automática, sin que se ofrezca el menor razonamiento que permita saber por qué la actuación del demandante ha sido negligente. En ningún momento la Administración ha acreditado la culpabilidad de la demandante.

Se opone a apreciar que hubiera ánimo de defraudar, ni desde luego ocultación, porque como puede observarse en el acta, desde el primer momento, los gastos generados por el pago de las primas de seguros, en lugar de contabilizarse como gastos como correspondía, se contabilizaron en la cuenta corriente con socios.

Dicha agravante está pensada, y debe apreciarse, en aquellos casos en los que el contribuyente ha omitido contabilizar una partida, o ha ocultado totalmente ingresos. Este no es el caso. Tanto las primas pagadas al Seguro como las indemnizaciones recibidas del mismo, se encontraban contabilizadas. Incorrectamente contabilizadas, eso sí, pero contabilizadas.

Manifiesta que no está de acuerdo tampoco con el importe sobre el que se ha aplicado el porcentaje del 15%. El mismo se ha aplicado sobre la totalidad de la sanción. Y sin embargo, la Inspección ha considerado dicha calificación solo y exclusivamente por un concepto de la Sanción.

La parte actora está disconforme con la liquidación de intereses de demora, que sólo es anulada en parte por la resolución del TEAR de Madrid objeto del presente recurso. En efecto, en el acuerdo de liquidación (pág. 29), se acreditan intereses de demora a favor de la entidad por importe de 792,93 euros para el ejercicio 2008 y 235,38 euros en 2009. En total, 1.028,31 euros. La base de cálculo de los intereses se hace coincidir por la Inspección con el importe ingresado por la entidad actora en las autoliquidaciones presentadas por cada uno de los ejercicios comprobados (4.395,12¬ en 2008 y 3.041,05¬ en 2009) y no con el importe a devolver resultante de la liquidación practicada, que comprende no sólo la cuota ingresada sino también el importe de las retenciones y pagos fraccionados realizados por la entidad (15.107,07 en 2008, y 13.203,70¬ en 2009) (página 32 del acuerdo de liquidación) El día inicial del cómputo o dies a quo es rectificado por el TEAR fijando se fija por la Inspección unas fechas carentes de justificación e incomprensibles (15/12/2009, y 06/01/12), y el día final o dies ad quem, en la fecha en que se practica la liquidación (24/07/2013). La resolución del TEAR de Madrid, por su parte, confirma esta liquidación de intereses en lo que respecta a la base de cálculo y al día final, anulándola únicamente en cuanto a la fecha de inicio del cómputo, que debe ser la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido. A su juicio, tal estimación parcial no es correcta por insuficiente. No se trata aquí de un supuesto general de devolución de ingresos indebidos, como se pretende por la Inspección y por el TEAR de Madrid, sino que existe una regulación específica al respecto, contenida en el artículo 191.4 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección. Los pagos fraccionados ingresados por la demandante han sido considerados también indebidos conforme a la liquidación practicada por la Inspección, ya que ha procedido a su abono, por lo que procede también el cálculo de intereses de demora sobre ellos, y no solamente sobre la cantidad ingresada en la liquidación. Así ha sido entendido por este Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de fechas 7 de julio de 2.0106 , Sentencia 820/2016, procedimiento 1044/2014 y Sentencia de 1 de diciembre de 2.015, Sentencia 1145/2015, recurso 901/2013 .

En el caso de que aquí se trata, en definitiva, la liquidación de intereses de demora debió ajustarse a los siguientes datos. Los pagos fraccionados constan reconocidos en la liquidación del Impuesto de Sociedades de cada ejercicio, y se encuentran recogidos en el acuerdo de liquidación, obrando los mismos en poder de la Administración. Finalmente, como los intereses de demora aquí reclamados derivados del ajuste o corrección valorativa eran líquidos y exigibles en la fecha que se practicó la liquidación, pero no fueron incluidos en ésta sino sólo en parte, el exceso no reconocido en su día debe devengar, a su vez, nuevos intereses de demora (anatocismo) hasta la fecha en que sean finalmente reconocidos y abonados la totalidad de los intereses debidos.



TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, respecto a la liquidación de los intereses a favor de la interesada, la resolución recurrida anula la liquidación de intereses de demora, ordenando la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación de intereses, que motive y aclare la procedencia de la fecha de inicio del cómputo de los mismos, de manera suficiente, con acreditación de las fechas de los ingresos indebidos. Alega la parte actora que los pagos fraccionados ingresados también deben de ser considerados como ingresos indebidos, por lo que el cálculo de los intereses de demora ha de hacerse sobre la totalidad de la cantidad devuelta. Tal alegación no puede tener favorable acogida, ya que como señala el TEAR de Madrid, las devoluciones de los pagos fraccionados de los ejercicios 2008 y 2009 por importes de 15.107,07 euros y 13.203,70 euros respectivamente, son devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de exceso de pagos fraccionados sobre las cuotas líquidas del ejercicio, al ser las bases imponibles liquidadas por la Inspección de carácter negativo, conforme lo establecido en el artículo 31 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. Para determinar la base del cálculo de intereses de demora, hay que discernir si en el presente caso, se ha iniciado o no un Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, regulado en los artículos 124 , 125 , 126 y 127 de la LGT y, artículos 122 a 125 del RD 1065/2007 RGAT . Conforme a dicha normativa, el procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la presentación de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de cada tributo. Cita el apartado 4 del art. 125 del RD 1065/2007 . Solo en éste caso, procederían intereses de demora conforme al art. 31.2 de la LGT , en el caso que la Inspección acordase la devolución poniendo así fin al procedimiento de devolución. Pero para ello, dicho procedimiento de devolución concluido por la Inspección, es requisito que haya sido iniciado por el propio obligado tributario a través de la autoliquidación presentada, de la que resultase una cantidad a devolver.

Como se ha visto, lo anterior no ha tenido lugar por cuanto que las autoliquidaciones presentadas fueron a ingresar. A mayor abundamiento cita el apartado 2 del art. 125 del RD 1065/2007 y como en el presente caso, no concurre dicho supuesto de hecho, es decir, los importes correspondientes a los pagos fraccionados no fueron solicitados en las autoliquidaciones a devolver, sino que se realizaron los ingresos de 4.395,12 y 3041,05 euros, ahora indebidos, no procederá liquidar intereses sobre los referidos pagos fraccionados. No se toma como base de los intereses las retenciones ni los pagos fraccionados objeto de devolución, en todo o en parte, porque no se llegó a iniciar nunca un procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo mediante la presentación de una autoliquidación en la que se solicitaba una devolución. Por lo que solo procede liquidar intereses de demora a favor del obligado tributario por la parte de las devoluciones que tienen consideración de ingresos indebidos, esto es, las cantidades de 4.395,12 euros y 3.041,05 euros, desde la fecha del ingreso indebido hasta la fecha de la orden de pago de la devolución, no teniendo en cuenta las dilaciones imputables al obligado tributario. En este sentido se ha pronunciado esta misma Sala y Sección Quinta, en supuestos similares al que nos ocupa. Así, en la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2016, recaída en el recurso número 376/2014 , la sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección5ª), Sentencia núm. 781/2016 de 30 junio .

Respecto al acuerdo sancionador, alega el Abogado del Estado, que los hechos que determinaron la imposición de la sanción son los siguientes: 1.- La deducción de gastos en la base imponible que o bien, no están que no están correlacionados con los ingresos, o bien, no han sido justificados.

2.- La consideración de gastos a las cantidades entregadas como anticipos previos a la adquisición de un inmueble.

3.- La omisión de los gastos e ingresos derivados de las operaciones de seguro suscritos con la entidad aseguradora CISNE SEGUROS.

En cuanto a la invocada ausencia de motivación debe partirse que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. En el caso que nos ocupa, no se produce indefensión de ningún tipo, la recurrente conoce desde el principio los hechos que se le imputan, las normas que le son aplicables, y la subsunción de tales hechos en dichas normas, habiendo tenido la oportunidad de alegar lo que ha estimado conveniente en defensa de sus derechos, sin merma alguna de su derecho de defensa, sin restricción ni limitación alguna y sin que se ponga de manifiesto defecto alguno que haya podido producirle la más mínima indefensión, conociendo los motivos de la regularización practicada y del acuerdo sancionador, pudiendo discutir a fondo tanto la liquidación como el acuerdo sancionador. Derecho a la defensa que en el presente caso se ha garantizado con la exposición de la normas en las que se fundamenta el Acuerdo dictado y la subsunción de los hechos en las mismas, toda vez que la Administración concreta los artículos en los que se subsume el supuesto de hecho sancionable, apreciando una relación necesaria entre los hechos relatados y la culpa necesaria de la recurrente, para poder imputar la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , por incumplimiento de la normativa de Impuesto, estando, en consecuencia, el acto administrativo perfectamente motivado.

Considera que la contabilización incorrecta en la cuenta 'Cuenta corriente con socios' no impide la aplicación del agravante de medios fraudulentos, por cuanto que el artículo 4.º sobre Circunstancias determinantes de la calificación de una infracción, del RD 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, RGST, entiende que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria. Al contabilizar las partidas del seguro en la cuenta 'Cuenta corriente con socios' se ha alterado su consideración fiscal al computarlos como cuentas de tesorería, en lugar de ingresos del ejercicio. El artículo 11 del RGST, regula el cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros, estableciendo en el apartado tercero que: 'Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.' Por lo tanto, para el cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros se ha prescindir de los gastos regularizados por el pago de las primas del seguro. Teniendo en cuenta lo anterior, el porcentaje de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros en relación con la base de la sanción es superior al 50%, por lo que se han producido anomalías sustanciales en la contabilidad, y por lo tanto se han utilizado medios fraudulentos, debiéndose calificar la infracción como muy grave. No obstante, como consecuencia de la prohibición de la reformatio in peius, el TEAR de Madrid se limita a confirmar la aplicación del agravante por ocultación y la calificación de la infracción como grave.

Por último, en cuanto a lo alegado sobre que tampoco está de acuerdo con el importe sobre el que se ha aplicado el porcentaje del 15%, ya que se ha aplicado sobre la totalidad de la sanción, y sin embargo, la Inspección ha considerado dicha calificación solo y exclusivamente por un concepto de la sanción, hay que señalar que en el acuerdo sancionador (página 13 de 17) se indica que 'como se ha señalado en el punto dos referente a la culpabilidad, la conducta es sancionable en su totalidad, siendo la base de la sanción...15.148,28 euros', que es la cantidad dejada de ingresar, aplicándose sobre dicha base un porcentaje inicial del 50% más un 15% de incremento por perjuicio económico, conforme a lo establecido en los artículos 191.1 y 3 de la LGT . Por lo tanto, aunque en el presente caso solamente se haya considerado como objeto de ocultación la operación del seguro, el incremento por perjuicio económico se aplica a todas las conductas sancionables, al igual que el porcentaje mínimo del 50%.



CUARTO: En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre el cómputo de los intereses de demora, se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente: 'Efectivamente, no cabe duda que las devoluciones de los pagos fraccionados de los ejercicios 2008 y 2009 por importes de 15.107,07 euros y 13.203,70 euros respectivamente, son devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de exceso de pagos fraccionados sobre las cuotas líquidas del ejercicio, al ser las bases imponibles liquidadas por la Inspección de carácter negativo. Y ello a la luz de lo dispuesto en el artículo 31.1 y 2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT), transcrito en el acuerdo de liquidación. Los pagos fraccionados fueron pagos debidos en el momento de sus ingresos.

Para determinar la base del cálculo de intereses de demora, hay que discernir si en el presente caso, se ha iniciado o no un Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, regulado en los artículos 124 , 125 , 126 y 127 de la LGT y, artículos 122 a 125 del RD 1065/2007 RGAT . Conforme a dicha normativa, el procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la presentación de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de cada tributo. Y el apartado 4 del art. 125 del RD 1065/2007 , regula que: '4. Cuando la Administración tributaria acuerde la devolución en un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución, deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computarán los períodos de dilación por causa no imputable a la Administración a que se refiere el artículo 104 de este reglamento y que se produzcan en el curso de dichos procedimientos'.

Solo en éste caso, procederían intereses de demora conforme al art. 31.2 de la LGT , en el caso que la Inspección acordase la devolución poniendo así fin al procedimiento de devolución. Pero para ello, dicho procedimiento de devolución concluido por la Inspección, es requisito que haya sido iniciado por el propio obligado tributario a través de la autoliquidación presentada, de la que resultase una cantidad a devolver.

Como se ha visto, lo anterior no ha tenido lugar por cuanto que las autoliquidaciones presentadas fueron a ingresar.

A mayor abundamiento el apartado 2 del art. 125 del RD 1065/2007 , invocado por la Inspección, establece que cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud, y como en el presente caso, no concurre dicho supuesto de hecho, es decir, los importes correspondientes a los pagos fraccionados no fueron solicitados en las autoliquidaciones a devolver, sino que se realizaron los ingresos de 4.395,12 y 3041,05 euros, ahora indebidos, no procederá liquidar intereses sobre los referidos pagos fraccionados. Si la autoliquidación fue a ingresar, como el presente caso, y después se inició un procedimiento inspector por el que se practica una liquidación con resultado a devolver por exceso de pagos fraccionados y/o retenciones, procederán intereses de demora pero tomando como base el ingreso indebido inicial, conforme al art. 32 de la LGT . No se toma como base de los intereses las retenciones ni los pagos fraccionados objeto de devolución, en todo o en parte, porque no se llegó a iniciar nunca un procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo mediante la presentación de una autoliquidación en la que se solicitaba una devolución.

Por todo lo expuesto, solo procede liquidar intereses de demora a favor del obligado tributario por la parte de las devoluciones que tienen consideración de ingresos indebidos, esto es, las cantidades de 4.395,12 euros y 3.041,05 euros, desde la fecha del ingreso indebido hasta la fecha de la orden de pago de la devolución, no teniendo en cuenta las dilaciones imputables al obligado tributario.' Sobre dicha cuestión hay que precisar que esta Sala ya se ha pronunciado en supuestos similares, como en la sentencia de 15 de marzo de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo número 376/2014 , de la que fue ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández, en la que se expresa lo siguiente: 'Es decir, la administración reconoce el derecho a los intereses de demora de las cantidades que deben ser devueltas respecto de las cuotas ingresadas con las declaraciones del Impuesto de Sociedades de los años 2005, 2006 y 2007 pero no le reconoce el cálculo de los intereses de las cantidades ingresadas como pagos fraccionados.

El artículo 191.4 del Reglamento de Gestión e Inspección establece: '4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma: a) Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . b) Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 125 de este Reglamento.' Por otro lado, el artículo 125 del mismo Reglamento, en su apartado 2, establece que: '2. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud.' Por su parte, el artículo 31.1 de la LGT establece que: '1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. 2.

Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley , sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.' Sin embargo, la recurrente no tiene razón en lo alegado porque lo determinante de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los diferentes ejercicios fue la cuota que resultó a ingresar en cada ejercicio, y que se devuelve a la misma, sin que, a efectos de liquidación de intereses de demora, puedan tenerse en cuenta los pagos fraccionados efectuados en el ejercicio, que se compensaron con los correspondientes ingresos, dado que nos encontramos ante una devolución que procede de la aplicación debida de los tributos y no ante una devolución de ingresos indebidos.

En este supuesto nos encontramos con una devolución derivada de la normativa del tributo, y la AEAT calculó los intereses de demora únicamente respecto de las cantidades satisfechas en concepto de cuota anual por la actora por el Impuesto sobre Sociedades, que se elevaron a las sumas de 8.367,04 € en 2005, 2.376,30 € en 2006 y 12.877,36 € en 2007, puesto que ello resulta de la correcta aplicación de los tributos, como consecuencia de un procedimiento inspector, lo cual no puede generar intereses a favor del sujeto pasivo por las cantidades ingresadas como pagos fraccionados. Y de ahí que sea correcto que solo se apliquen respecto de la cantidad ingresada, en su día, en concepto de cuota en la correspondiente declaración anual del tributo, sin perjuicio de que el cálculo de los intereses de demora de las cuotas ingresadas se haya efectuado teniendo en cuenta unos periodos, que benefician a la entidad actora, y que no son los previstos en el art. 31 LGT , sin que esta Sala pueda entrar en ello, ya que se trataría de una reformatio in peius.' El referido criterio también ha sido posteriormente seguido en la sentencia de 30 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo número 694/2014 de la que fue ponente Doña Carmen Álvarez Theurer.

En cuanto a las sentencias de esta Sala que invoca el recurrente, 1 de diciembre de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo número 901/2013 , de la que fue ponente Doña María Antonia de la Peña Elías, cuyo criterio fue seguido por la sentencia de 7 de julio de 2016 de la que fue ponente D. Francisco Javier Canabal Conejos, hay que señalar que dicho criterio fue abandonado por esta Sección de forma reiterada, cambiando con ello de criterio al expresado en la sentencia citada en primer lugar, de 15 de marzo de 2016, como ya se puso de manifiesto, entre otras sentencias, en la de 26 de enero de 2016 dictada en el recurso contencioso administrativo número 998/2013 , de la que fue ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que se expresa que 'Por tales razones la Sala considera que este es el criterio correcto para resolver la cuestión aquí debatida, corrigiendo en este concreto particular la tesis que mantuvo en la sentencia de fecha 1 de diciembre de 2015, dictada en el recurso nº 901/2013 .' Por último se debe señalar que los intereses han sido calculados conforme a lo dispuesto en el art. 26 de la Ley General Tributaria , por lo que no procede la pretensión intereses de los intereses o anatocismo a lo que alude en la demanda.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión pues debe considerarse conforme a Derecho la resolución del TEAR en cuanto al cómputo de los intereses.



QUINTO: En el acuerdo sancionador, en relación con las alegaciones de la demanda, respecto de la culpabilidad, después de realizar unas consideraciones genéricas sobre la misma, expresa lo siguiente: 'B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ha deducido gastos en la base imponible del impuesto que no tienen la consideración de deducibles. En unos casos se trata de gastos que no tienen relación con la actividad económica desarrollada y que por lo tanto no son necesarios para la generación de ingresos. En otros casos se trata de gastos que se deducen de los ingresos sin estar sustentados en ningún documento que sirva siquiera, para acreditar la realidad del mismo. Se trata de partidas de gastos que disminuyen la base imponible del impuesto y que por lo tanto debe exigirse al obligado tributario un especial cuidado en el cumplimiento de los requisitos para su deducción. En este sentido las normas que recogen los requisitos para su deducción son claras y no admiten error en su interpretación. Podemos citar al respecto lo señalado en el Artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: 'Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' Es la Ley del Impuesto sobre Sociedades la que remite al Plan General de Contabilidad para determinar la base imponible del impuesto, y uno de los principios contables recoge la exigencia de la correlación de ingresos y gastos, por el que se ha de justificar la necesidad de los gastos incurridos para la generación de ingresos. Esta correlación no se produce en el gasto deducido bajo el concepto 'Compra de otros aprovisionamientos' referido a gastos de carácter personal, como productos farmacéuticos, artículos de decoración y mobiliario, alimentos bebidas...El importe de estos gastos asciende a 8.726,99€. Tampoco están correlacionados con los ingresos, los gastos recogidos en la cuenta 'Otros servicios' que se refieren al mantenimiento del jardín de la vivienda en la que los administradores de la sociedad tienen su residencia habitual. Estos gastos ascienden a 2.026,87€.

Los gastos que no han sido justificados son los incluidos en la cuenta 'Relaciones Públicas' por importe de 9.065,68€. Respecto de ellos no se ha aportado la documentación acreditativa de los mismos o de su carácter de necesario para el desarrollo de la actividad económica de la sociedad.

Las cantidades entregadas como anticipos previos a la adquisición de un inmueble no han de ser contabilizados como gastos del ejercicio porque se trata de la adquisición de un inmovilizado. Según las normas del Plan General Contable será objeto de amortización a lo largo de su vida útil. Estas cantidades ascienden a 3.290,79€. La diferenciación entre bienes y servicios corrientes y un bien perteneciente al inmovilizado destinado a servir de forma duradera a la actividad económica, más allá de la duración de un ejercicio de su adquisición, como es el caso de este inmueble, no admite dudas interpretativas.

En el caso de las operaciones de seguro suscritas con la entidad aseguradora CISNE SEGUROS, sencillamente han sido omitidas en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. En el contrato suscrito aparecen las dos partes. En la contabilidad de GRETA REPRESENTACIONES, SL, como entidad asegurada deberían de figuran como gastos las primas satisfechas y como ingresos las cantidades percibidas de la entidad aseguradora. Sin embargo, el obligado tributario ha contabilizado en la cuenta 'Cuenta corriente con socios', tanto unas como otras, incumpliendo la correcta contabilización que corresponde a la naturaleza de estas partidas. En el caso de las primas satisfechas, se han omitido gastos en la contabilidad por importe de 23.659,21€, y en el caso de las cantidades percibidas de la aseguradora, se han omitido ingresos por importe de 51.043,16€.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ni la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ' Pues bien, las expresiones contenidas en dichos párrafos, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, no quedando justificado en modo alguno la procedencia de los la deducibilidad de los importes de gastos pretendidos y la no inclusión de los ingresos procedentes a que se alude en el acuerdo sancionador.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).' En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del tipo sancionador aplicado, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, ni existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

En relación con la agravante de ocultación, como se razona en el acuerdo sancionador 'El contribuyente, mediante la presentación de la autoliquidación en la que omitió operaciones con una incidencia superior al 10% en relación con la base de la sanción en el periodo 2007, ocultó a la Administración tributaria parte de los elementos del hecho imponible, de tal forma que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección de los tributos. En el presente caso el obligado tributario no declara el gasto que supone el pago de las primas del seguro suscrito con la entidad CISNE SEGUROS por importe de 23.659,21€ y tampoco declara entre los ingresos las cantidades percibidas de dicha entidad aseguradora por importe de 51.043,16€.

(...) De acuerdo con el artículo 10.3 del RGST, no se ha tenido en cuenta en el cálculo de la ocultación los ajustes que minoran la deuda tributaria. En consecuencia se ha prescindido de los gastos regularizados por el pago de las primas del seguro. Los incrementos con ocultación ascienden a los ingresos no declarados por el cobro del seguro y el total de los incrementos sancionables en la base imponible, que agrupa, además, de la partida anterior, a los gastos no correlacionados con los ingresos y a los anticipos satisfechos en la adquisición del inmueble. Este cambio en el cálculo de la ocultación se considera un error de hecho. Su rectificación no cambia el resultado obtenido, dado que con el cálculo realizado en la propuesta de sanción como en el realizado en el presente acuerdo, el porcentaje de incidencia de la ocultación en relación a la base de la sanción es superior al 10%, y por lo tanto se considera que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria en el ejercicios 2007. Como la base de la sanción de este ejercicio es superior a 3000 €, de acuerdo con el artículo 191.3 de la LGT la infracción se califica de grave.' Pues bien, en citado cálculo debe considerarse conforme a Derecho se debe aplicar lo dispuesto en el art. 187 de la Ley General Tribunal Tributaria , conforme al cual se determina el incremento sobre la base de la sanción, sin que permita aplicarlo parcialmente sobre los distintos conceptos, de tal manera que la apreciación de ocultación afecta al incremento sobre la totalidad de la base de la sanción aunque pudiera haber alguna de entre las conductas sancionadas en las que no se hubiera apreciado la ocultación referida, tal y como pone de manifiesto el Abogado del estado en la contestación a la demanda.

Por lo que deben ser desestimadas las alegaciones del recurrente sobre la sanción.

Tampoco puede considerarse que el acuerdo sancionador incurra en nulidad de pleno derecho, pues no se dan ninguno de los supuestos establecidos en el art.62 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo Común .

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la recurrente, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.



SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CRETA REPRESENTACIONES, S.L, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de abril de 2016, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2007, 2008 y 2009, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0636-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0636-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.