Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 16/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 92/2019 de 31 de Enero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00016/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlmo. Sr. D. Eusebio Revilla Revilla

SENTENCIA

Sentencia Nº:16/2020

Fecha Sentencia: 31/01/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:92/2019

PonenteDª. M. Begoña González García

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ferrero Pastrana

Ilmos. Sres.:

D. Eusebio Revilla Revilla

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos, a treinta y uno de enero de dos mil veinte.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha visto el recurso contencioso administrativo número 92/2019,interpuesto por la entidad mercantil SOENCA S.L. representada por el Procurador Don Elías Gutiérrez Benito y defendida por el letrado D. Ismael García García, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de febrero de 2019 por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra las reclamaciones acumuladas NUM000, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 3.842,47 euros, de los cuales 3.539,71 corresponden a la cuota del impuesto y 302,76 a los intereses de demora que se confirma y se estima respecto de la reclamación NUM001 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 1.769,85 euros y la reclamación NUM002 contra el acuerdo de exigencia de la reducción o practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior, por importe de 840,67 euros.

Habiendo comparecido como parte demandada por la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía de Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO. -Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el 26 de abril de 2019.

Admitido a trámite el recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 12 de julio de 2019 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se revoque la Resolución del TEAR por no ser ajustada a Derecho, anulándose la liquidación efectuada, con condena en costas.

SEGUNDO. -Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito el 4 de octubre de 2019, oponiéndose al recurso solicitando se dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso administrativo, conforme a lo expuesto en el cuerpo de este escrito, con condena en costas a la demandante.

TERCERO.-Una vez dictado Auto de fijación de cuantía y habiéndose denegado el recibimiento del recurso a prueba, y no habiéndose solicitado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos para sentencia, y pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día treinta de enero de dos mil veintepara votación y fallo, habiéndose informado igualmente a las partes del cambio de Ponente, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Siendo ponente Dª María Begoña González García, Magistrado especialista, integrante de esta Sala y Sección:

Fundamentos

PRIMERO. -Objeto del presente recurso jurisdiccional y argumentos de la demanda.

Constituye el objeto del presente recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de febrero de 2019 por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra la reclamación económico administrativa NUM000, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 3.842,47 euros, de los cuales 3.539,71 corresponden a la cuota del impuesto y 302,76 a los intereses de demora, dado que se confirma dicha liquidación, mientras que se estima la reclamación respecto a la imposición de la sanción la exigencia de reducción practicada de la misma.

La parte recurrente, tras recoger en los hechos de la demanda, los antecedentes fácticos que ha tenido por conveniente respecto de la actividad de la sociedad y el trabajo realizado por el administrador, ya que no cobra por la prestación de servicios de dirección, sino por su trabajo manual, como albañil, e invoca como fundamentos de derecho en cuanto al fondo del asunto, que la cuestión de fondo consiste en determinar si el salario de D. Íñigo en la mercantil recurrente es deducible en el Impuesto de Sociedades o no, se ponen de relieve las circunstancias personales de D. Íñigo, quedando acreditado que percibe su salario como trabajador, albañil, de Soenca SL, no como gerente de la sociedad, ya que realiza un trabajo físico, no como alta dirección- gerencia.

Que existen ya Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos que avalan la tesis de la recurrente, respecto de que este salario es deducible del IS, como las consultas vinculantes de la DGT de 27-7-16 y la de 22-4-16 y que en este caso, cuando las mismas personas que desempeñan el cargo de administrador, el Sr. Íñigo no cobra por tal cargo ni un solo céntimo tal y como indican los estatutos y como resulta del modelo 190 donde se explica mediante las claves referidas al tipo de retribución, y tal y como se deduce de que cobra por trabajar de albañil en base a todo lo aportado que lo justifica y que realizan otros servicios personales relacionados con la actividad productiva de la empresa, la retribución obtenida por estos servicios, siempre que los mismos queden acreditados, tendrán el carácter de partida deducible, en base a lo que dispone el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al considerarse como gasto necesario para la obtención de los ingresos.

También es de aplicación la reciente Consulta Vinculante de la DGT V1984, de 3 de julio de 2018, que para un caso en el que el trabajador solo realiza funciones ejecutivas, sí lo considera rendimientos del trabajo, como es este el caso.

Y que frente a los argumentos de la Administración se opone lo que indican varias sentencias del Tribunal Supremo como la de 22 de diciembre de 1994, en la que se indica que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no exige la ajenidad para calificar de fiscalmente deducible un gasto por servicios personales prestados a la entidad, sino que los servicios prestados estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente.

Y que si no se pudiera demostrar el trabajo efectivo en la empresa podría discutirse la deducción del gasto, pero en otro caso si no se admitiera como deducible el gasto por trabajar en la empresa de un socio, se trataría de una marginación inconstitucional y supondría que quedarían prohibidas tácitamente las sociedades en las que los socios trabajen de manera efectiva.

Que se remite a la norma informativa de la AET, que consta en el expediente administrativo, que se considera que explica más si cabe que la relación laboral no es requisito esencial para considerar la retribución como rendimiento del trabajo y por ende como gasto fiscalmente deducible en sociedades por ser preciso para la generación de los ingresos.

Que el sistema de encuadramiento de la seguridad social no indica que alguien no trabaje de manera efectiva, Sentencia Tribunal Supremo 22 de diciembre de 1994, así como también se invocan las sentencias de 31 de octubre y 29 de mayo de 2007, si bien en éstas se está en la remuneración por administrar, pero en este caso se trata de la remuneración por trabajar en la empresa, en este caso de albañil, comercial, receptor de pedidos y cualquier tipo de actividad precisa para poder generar ingresos en el sector de la construcción al que se dedica la entidad Soenca, S.L.

Que la Doctrina Administrativa ratifica el criterio sostenido por la recurrente, mientras que la administración está haciendo de la analogía prohibida en el ámbito tributario, ya que si un socio tiene suscrito un contrato de alta dirección por lo que está dado de alta en el régimen especial de trabajadores autónomo, aunque la función de administrador único de la entidad no esté retribuida, la retribución percibida es deducible, pero hay que tener en cuenta que se trata de una operación vinculada DGT CV 14-9-16

Es deducible la retribución de cargo de administrador según estatutos, y la retribución por su trabajo ordinario en la sociedad DGT CV 21-6-16.

Y que el gasto correspondiente a los servicios prestados por el socio trabajador, por el desempeño de tareas ordinarias distintas a las inherentes al cargo de administrador, tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible, si bien debe valorarse por el valor de mercado al ser una operación vinculada DGT CV 27-7-16. En términos similares, DGT CV 22-4-16.

Y que dado lo que indica el artículo 12 de la Ley General Tributaria 58/2003 indica en su punto 3 tercer párrafo, esa vinculación no se está contemplando en este expediente, pues la base del mismo procede del incumplimiento de lo razonado en las Consultas vinculantes indicadas.

La Administración cita el art. 14.1 e) del Real Decreto 4/2004, para decir que el salario de Íñigo no es deducible tal y como define ese artículo, sin embargo ese artículo indica que las liberalidades no son deducibles, pero en modo alguno indica que este salario pueda llegar a serlo y que el propio artículo excluye de considerarse liberalidad los que estén correlacionados con los ingresos, es claro que este salario del trabajador Íñigo está correlacionado con los ingresos, el art. 108.2 dice que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, siendo evidente que el salario por trabajar en la empresa que cobra Íñigo se debe a su trabajo, por lo que se termina solicitando la estimación del recurso.

SEGUNDO. -Argumentos jurídicos de la contestación a la demanda.

Que la parte actora sostiene que la relación que liga al administrador y, al mismo tiempo, socios partícipes al cincuenta por ciento cada uno de ellos, que reúne junto con su esposa el cien por cien de la sociedad, es una relación laboral como albañil.

Para que la remuneración sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, por lo que se invoca el artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, por lo que deben darse unos requisitos que se detallan en la contestación a la demanda, de lo que se concluye que debe excluirse de la consideración de trabajador a los administradores de una sociedad toda vez que estos son quienes representan a una sociedad, asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa.

Y de hecho el Estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 la consideración de trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración, al faltar la nota de dependencia.

Y que, la correcta interpretación de la normativa de la Seguridad Social lleva a concluir que las alegaciones efectuadas por el actor son incorrectas y capciosas, dado lo establecido en el artículo 136 del Real Decreto Legislativo 8/2015.

Se invoca el artículo 209 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, de lo que resulta que un representante de una sociedad no podrá ser considerado trabajador activo al no darse en él la nota de dependencia ya que el trabajo no se organiza bajo la dirección de otra persona física o jurídica; sino que el mismo es el encargado de organizar el trabajo. Lo mismo cabe predicar respecto del gerente de una sociedad.

Se invoca al efecto el Fundamento de Derecho séptimo de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 9/2019, de dieciocho de enero de dos mil diecinueve, dictada en el recurso contencioso-administrativo 57/2018, el Fundamento de Derecho sexto de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 32/2019, de veintidós de febrero de dos mil diecinueve, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 223/2018, el Fundamento de Derecho cuarto de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 7/2018, de dieciséis de enero de dos mil dieciocho, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 90/2017, de lo que resulta que la Sala considera que un administrador no puede ser considerado como un trabajador, pues se excluyen las notas de dependencia y ajenidad, por lo que debe concluirse que no puede ser considerado trabajador.

Y por tanto debe determinarse sí las retribuciones al administrador son o no son deducibles, por lo que se debe tener en cuenta el régimen jurídico de las retribuciones de Administradores Sociales en las Sociedades de Capital, siendo la regla general es que el cargo de administrador social es gratuito, así como que para que un gasto sea deducible es preciso que dicho gasto sea necesario para la obtención de beneficios y correlativo a un ingreso, se invoca a estos efectos el Fundamento de Derecho tercero, de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 53/2017, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 85/2016, así como la Sentencia de esta Sala número 86/2017, de cinco de mayo de dos mil diecisiete, dictada en el recurso contencioso-administrativo 140/2016 y la 127/2015, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 23/2015, de veintinueve de Julio de dos mil quince, y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en su sede en Valladolid, número 1032/2018, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 21/2018.

Por lo que se considera que la parte actora no ha probado la necesidad de que los gastos de las retribuciones de los administradores, aunque se le califique como trabajador, para la obtención de ingresos, ya que parte de una premisa errónea al considerar que los actos que lleva a cabo el administrador social, como si fuera un trabajador, son necesarios para obtener los ingresos, se invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de trece de noviembre de dos mil ocho dictada en el recurso de casación número 2578/2004 y la Sentencia de veintiuno de enero de dos mil diez dictada en el recurso de casación número 4279/2004, la de cuatro de febrero de dos mil diez, dictada en el recurso de casación 7043/2004, sobre la remuneración de administradores, de las que se concluye que en el presente caso tan sólo se realiza una retribución de fondos propios que determina que el resultado será inferior y la tributación inferior, por lo que no debe considerarse un gasto deducible, siendo por todo ello, la resolución impugnada conforme a Derecho.

TERCERO. - Normativa aplicable.

En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que los sueldos y salarios devengados y percibidos por D. Íñigo por los servicios prestados en beneficio de la entidad, si constituyen un gasto deducible a efectos de la liquidación del Impuesto de Sociedades.

Así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece que:

'El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.

El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...

El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El artículo 16 del Texto Refundido establece: 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...

Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

La parte actora sostiene que en modo alguno estamos ante un donativo o liberalidad, sino como la retribución de los trabajos realizados como albañil, pero a continuación se va a recoger la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre esta cuestión.

CUARTO. - Doctrina jurisprudencial sobre la deducción como gastos de las retribuciones percibidas por los administradores.

Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 dictada en el recurso 58/2017, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo y lo ha hecho en los siguientes términos:

'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Apolonia , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:

6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.-----

Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno

Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Apolonia , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.

Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico-administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:

'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Ovidio en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).'

Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Apolonia exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:

'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'

Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:

'SEGU NDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores.

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .

Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:

...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Cristina era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administradora/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.

QUINTO.- Aplicación al caso de la anterior doctrina jurisprudencial.

El mismo criterio debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que se han aportado las nóminas correspondientes al administrador D. Íñigo, así como manifestaciones de terceros, como empresas que han contratado con la actora, así de la Mutua de Accidentes de Trabajo o de la Unidad de Seguridad y Salud Laboral de la Junta de Castilla y León, de todo lo que resulta que sus funciones no son las de simple gerente de la empresa, sino también como albañil, las funciones propias de poner ladrillos, cargar pesos, pero se ha de significar que frente a ello, que en las nóminas correspondientes a D. D. Íñigo no consta el puesto de trabajo y categoría en la empresa, los importes que figuran en las nóminas como retribución de del mismo en el ejercicio 2014 por importe total de 39.217,68€ son sensiblemente más elevados que los que figuran en las nóminas de los empleados, que perciben retribuciones entre 12.000 y 14.000 €, como se indica en el Fundamento Quinto de la resolución del TEAR impugnada, sin que sobre estas diferencias apuntadas nada explique la parte actora.

Que Don Íñigo haya sido considerado por las empresas con las que contrata o por la Mutua Laboral como albañil no es relevante para considerar que mantiene una relación laboral con el sujeto pasivo, al ser el titular de la mitad de las participaciones sociales en que está dividido el capital social junto con su esposa y, asimismo, es el administrador único de la sociedad, por lo que es evidente que puede utilizar los medios de la empresa cuando considere conveniente para la misma, o desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, en este caso como albañil.

Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 50% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos.

Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular 5% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Íñigo pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.

Por otro lado, se ha de significar que el hecho de que existan consultas vinculantes no determina conforme al artículo 89.1 de la Ley General Tributaria, 58/2003 de 17 de diciembre que establece que:

La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

Dado que las consultas aportadas en el expediente y citadas en la demanda, no han sido realizadas ni por la empresa recurrente, ni por D. Íñigo, por lo que no tiene la condición de consultante, además se refieren a supuestos distintos, ya que la consulta nº V1984-18 de 3 Julio 2018 se refería a un supuesto de contrato que las partes denominaban de relación laboral especial de alto directivo, planteando si tenía la calificación o no de rendimientos de trabajo a los efectos del artículo 14.1 de la Ley 35/2006, por lo que no es aplicable al Impuesto de Sociedades.

Además se ha de significar que la existencia de consultas tributarias es algo diferente a lo indicado en su artículo 12.3 de la Ley General Tributaria relativo a las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro de Hacienda, en cuanto a que serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria, ya que no existe, en el presente caso, constancia de la existencia de dicha disposición interpretativa y los documentos 5 aportados en el expediente administrativo son unas consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de las entidades mercantiles, como nota 1/12, pero no se trata de ninguna disposición interpretativa y además se refiere dicha nota, como limitada al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto de Sociedades, como es el objeto de este recurso, por lo que a la vista de lo expuesto y dada la jurisprudencia de esta Sala, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho, en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional, procediendo por todo ello la desestimación del recurso.

ÚLTIMO. -Sobre las costas procesales.

De conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al desestimarse el presente recurso, procede la imposición de las costas procesales del presente recurso a la parte recurrente por imperativo legal.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Se desestima el recurso contencioso administrativo número 92/2019, interpuesto por la entidad mercantil SOENCA S.L. representada por el Procurador Don Elías Gutiérrez Benito y defendida por el letrado D. Ismael García García, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de febrero de 2019 por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra las reclamaciones acumuladas NUM000, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 3.842,47 euros, de los cuales 3.539,71 corresponden a la cuota del impuesto y 302,76 a los intereses de demora que se confirma y se estima respecto de la reclamación NUM001 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 1.769,85 euros y la reclamación NUM002 contra el acuerdo de exigencia de la reducción o practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior, por importe de 840,67 euros.

Y en virtud de dicha desestimación, se confirma la resolución impugnada, por ser conforme a derecho y todo ello con expresa imposición de las costas causadas en este pleito a la parte recurrente por imperativo legal.

Notifíques e la presente sentencia a las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Firme esta sentencia, devuélvase el expediente al Órgano de procedencia, con certificación de esta sentencia, de la que se unirá otra a los autos originales; procediéndose a publicar su fallo en la misma forma que la disposición impugnada.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos los Ilmos. Sres. Magistrados componentes de la Sala. al inicio indicados.