Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 213/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 38/2019 de 17 de Febrero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD
VALLADOLID
SENTENCIA: 00213/2020
Equipo/usuario: MMG
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G: 47186 33 3 2019 0000037
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000038 /2019
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De: D. Gumersindo
ABOGADO: Gumersindo
PROCURADOR: D. SANTIAGO DONIS RAMON
Contra: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL
ABOGADO: ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR
S E N T E N C I A
Ilmos. Sres. Magistrados:
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
DON FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a diecisiete de febrero de dos mil veinte.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y
León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA nº 213
En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Gumersindo , representado por el Procurador Sr.
Donis Ramón y defendido por sí mismo en su condición de Letrado, contra la resolución de 28 de septiembre
de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación
económico-administrativa núm. NUM000 ), siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL

ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, ejercicio 2013 (liquidación).
Ha sido ponente la Magistrada doña María Antonia Lallana Duplá, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido el presente recurso contra la resolución del TEAR de 28 de septiembre de 2018, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , la parte recurrente dedujo demanda en que con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia que: 'anule y deje sin efecto la resolución recurrida y las resoluciones origen de la misma, y cuantos actos de ejecución, o de cualquier otro tipo resulten incompatibles con la revocación de aquella, declarando expresamente la deducibilidad de la totalidad de los conceptos objeto del procedimiento a efectos de determinar el rendimiento neto, condenando a la administración demandada a reliquidar el impuesto de conformidad con el resultado del procedimiento, y ello con expresa imposición de costas a la parte demandada.'

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimarse las pretensiones contenidas en el escrito de demanda.



TERCERO.- Mediante decreto de 5 de junio de 2019, se fijó la cuantía de este recurso en 6.123,94 €.



CUARTO.- Denegado el recibimiento de los autos a prueba, y presentados por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 7 de febrero de 2020.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA.

Fundamentos

PRIMERO.- En objeto de este recurso la resolución del TEAR de 28 de septiembre de 2018, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa núms. NUM000 , interpuesta frente al acuerdo dictado el 21 de septiembre de 2016, por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla-León por el que se estima en parte el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional practicado en fecha de 11 de abril de 2016, con clave de liquidación NUM001 , relativa al IRPF ejercicio 2013, con un importe a ingresar, incluidos los intereses de demora, de 5.769,18 €; teniendo en cuenta el resultado de la liquidación practicada por la AEAT en ejecución de este fallo del TEAR, la cantidad anterior ha quedado reducida a 5.283,02 €. Considera el TEAR, que la controversia surge a la hora de determinar el rendimiento neto de las actividades económicas de don Gumersindo , en régimen de estimación directa, por su actividad incluida en el epígrafe 731 del IAE 'Abogado'; en concreto a la deducibilidad o no de determinadas partidas de gastos, las relativas a un vehículo, telefonía, facturas de servicios recibidos, facturas de Ikea, Media Mark, Acom, Worten y Nesspreso, y recibos de seguros; y conforme al régimen general de carga de la prueba( 105 de la LGT) corresponde a quien pretende deducir un gasto acreditar no sólo la existencia del mismo sino también su naturaleza y finalidad. Así en lo que respecta los gastos del vehículo se rechazan al no consta acreditada la afectación total y exclusiva a la actividad; en lo que concierne a las facturas de mobiliario por un importe de 2.116,51 € no se admiten al no considerar acreditada la afectación exclusiva de estos bienes a la actividad profesional del reclamante; en cuanto a las líneas de teléfono considera correcto el criterio de la oficina gestora que ha admitido sólo dos de las nueve líneas contratadas; no acepta los gastos de Nesspreso al no quedar probado la vinculación con el ejercicio de la actividad; no admite las facturas de doña Loreto , cuyo concepto es 'Servicios profesionales' al no entender acreditada la realidad de las operaciones; no acepta los gastos recogidos en tickets y facturas con defectos formales (Solred, Prosegur, billetes de Renfe, Worten)al no constar si están o no vinculados a la actividad. En lo concerniente al gasto de seguros, amortizaciones y reducción por aportaciones a planes de pensiones considera que ante la falta de concreción y motivación de estos gastos en la liquidación provisional procede anular la liquidación provisional impugnada para que se determine el rendimiento neto de la actividad teniendo en cuenta la revisión de estos conceptos conforme a los criterios establecidos en sus fundamentos de derecho.

Don Gumersindo alega en la demanda que ha acreditado en el expediente tanto la existencia como la deducibilidad de los gastos a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad profesional desarrollada de Abogado del IRPF del ejercicio 2013. De esta forma en relación con las facturas de mobiliario Ikea, Media Mark, Acom y Worten y otros, expone que estos gastos de mobiliario corresponden a la afectación exclusiva a la actividad y se encuentran instalados en el despacho profesional, como se corrobora con las fotografías aportadas; lo mismo hay que indicar respecto de las facturas de Nesspreso. En relación a los gastos relacionados con el vehículo expone que no existe forma material de demostrar que está afectado únicamente a la actividad por esa razón dedujo en su día únicamente el 50% del IVA, tema distinto es si únicamente se contabilizan los gastos relacionados con el vehículo cuando el mismo se utiliza únicamente para la actividad tanto en cuanto a la limpieza del vehículo como en cuanto a los gastos de gasolina que se deducen, no incluyendo el mantenimiento del mismo. Además, destaca que la parte fundamental del trabajo del despacho se desarrolla fuera de Valladolid por todo el territorio nacional para lo que resulta imprescindible la utilización del vehículo para desplazarse a los correspondientes juicios, vistas y demás actuaciones judiciales; incorpora a título de ejemplo asuntos que, durante los años 2012, 2013 y 2014 llevó la defensa y dirección técnica en procedimientos judiciales fuera de Valladolid. En vista de lo expuesto resulta manifiestamente evidente la absoluta necesidad del uso del vehículo para el desarrollo de la actividad. En cuanto a las facturas telefónicas muestra su desacuerdo con la argumentación del TEAR indicando que está acreditado conforme a la explicación emitida por el distribuidor de ORANGE que el sistema telefónico instalado en el despacho a primeros del año 2013 que se trata de una centralita virtual para el número principal del despacho del que cuelgan cuatro líneas para cada una de las estancias del despacho que funcionan como puestos de la centralita virtual, más las correspondientes líneas de fax y de Internet y las dos líneas móviles que se utiliza cuando se encuentra fuera del despacho (una de ellas para la Tablet que se utiliza para acceder a los archivos fuera del despacho, por ejemplo en las vistas judiciales, y sistema que es evidente está totalmente afecto a la actividad como se corrobora con las fotografías de los terminales que figuran incorporados al expediente y el video aportado a los autos. Respecto a las facturas de la Abogada colaboradora doña Loreto se trata de pagos por diversos servicios (por eso el hecho de que no se incluya una descripción exacta de los mismos, si bien se concreta que corresponden al periodo 1/1/2013 a 30/6/13) por colaboración en la prestación de servicios profesionales de diversos clientes del despacho del recurrente, motivo por el cual no se establece un mayor detalle. Se trata de pagos que han sido efectuados y que corresponden a prestaciones reales, según se acredita con los extractos de la cuenta de la Abogada doña Loreto (con la que no tiene ningún parentesco y sólo una relación de colaboración profesional) y los recibos emitidos por la misma que obran en el expediente aportados por la parte recurrente. En el mismo sentido son pagos en los que se ha aplicado la correspondiente retención (de no haber sido por servicios afectos a la actividad no se hubiese practicado la misma) y que obviamente responden a servicios reales dado que con la práctica de la retención más el pago del correspondiente IVA quedaría descartado la existencia de un beneficio fiscal por la aportación de una factura fraudulenta. Se pone en duda la realidad o tipo de colaboración existente entre ambos Letrados, y es evidente que este tipo de colaboraciones, ya sean generales o para determinados asuntos se producen de forma habitual entre Abogados de pequeños despachos, por lo que los pagos efectuados por las prestaciones de esos servicios de colaboración deben resultar deducibles. En relación a los seguros es gasto deducible el seguro del vehículo al estar el mismo efecto a la actividad. Respecto a los otros gastos también deben ser deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto ya que por una parte las facturas de Solred (consumos de combustible) están vinculadas a la actividad, las facturas de PROSEGUR se corresponden a la alarma que se encuentra instalada en el despacho (como se puede comprobar en el video aportado), los billetes de Renfe se corresponden en su totalidad a desplazamientos a Madrid efectuados en días laborables en horario de mañana por el Letrado para actuaciones o gestiones relacionadas con su actividad lo que determina su deducibilidad; y la factura de Worten de 26 de enero también se corresponden a elementos informáticos necesarios para el desarrollo de la actividad. En definitiva de conformidad con el artículo 28 de la Ley 35/2006 del IRPF en relación con el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 29 de la LIRPF sobre los elementos patrimoniales que se consideran afectos a la actividad económica, mantiene que de conformidad con las normativa citada resultan deducibles la totalidad de los gastos expuestos por lo que solicita la estimación del recurso y la revocación y anulación de la resolución recurrida, declarando la deducibilidad de la totalidad de los conceptos objeto del procedimiento a efectos de determinar el rendimiento neto, condenando la Administración demandada a reliquidar el impuesto de conformidad con el resultado del procedimiento.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que para determinar si determinados gastos son o no deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por razón de actividades profesionales o económicas se requiere con arreglo a la normativa una correlación indubitada entre la realización del gasto y la obtención de un ingreso y, por tanto, la afección directa y exclusiva de los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de dicha actividad profesional, correspondiendo la carga de la prueba de dicha afección a quien pretende la aplicación de tal deducción que, en sí misma, es una excepción y exige por tanto una interpretación restrictiva. En concreto respecto de los gastos cuya deducibilidad se reclama indica: no está acreditada la afectación exclusiva del vehículo, un automóvil de turismo, al ejercicio de la actividad; no se ha justificado la necesidad de gasto telefónico por encima de dos líneas (no se admiten las otras siete del total de nueve líneas al que corresponde dicho gasto), pues el actor no ha tenido trabajadores sino tan sólo una persona en prácticas durante 200 horas en fechas indeterminadas; no existe correlación entre los gastos del Nespresso y la obtención de los ingresos, se trataría a lo sumo de una cortesía social que no puede considerarse necesaria para la correcta atención de los clientes del despacho, so pena de extender la posibilidad de deducción a todo tipo de gastos análogos; no son deducibles los gastos de las facturas de 'servicios profesionales' emitidas por Loreto por lo indeterminado de su concepto y no haber resultado acreditado el pago; no se admite la deducibilidad de otros gastos documentados en tickets o resguardos simples de los que resulta imposible deducir la relación de vinculación con el ejercicio de la actividad profesional o incluso simplemente quien los ha soportado, si el actor o un tercero.



SEGUNDO.- La cuestión planteada en este recurso concierne a determinar la deducibilidad de determinados gastos contabilizados en diversos conceptos de mobiliario, gastos del vehículo, facturas telefónicas, facturas de Abogada colaboradora, seguros y otros gastos que el recurrente considera que ha acreditado tanto en cuanto a su existencia como en cuanto a su afección a la actividad de Abogado que realiza en el despacho de la Calle Santiago nº 16, 3º A de Valladolid, a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad respecto a la liquidación practicada por la Oficina gestora por el IRPF del año 2013.

Como hemos mantenido en la sentencia de esta Sala de 6 de octubre de 2017 (procedimiento ordinario nº 117/2015): ' Es necesario tener en cuenta que la teoría general en materia de prueba recogida por el artículo 105 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como la doctrina científica y la jurisprudencia del Tribunal Supremo afirman que en el ámbito tributario la prueba de la existencia de un hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuotas, requisitos de deducibilidad de gastos... Por lo tanto, es al obligado tributario al que le corresponde justificar la deducibilidad de los gastos contabilizados. Pues el simple registro contable de un gasto o la posesión de la correspondiente factura no acredita la afectación del mismo a la actividad. De no exigirse prueba de dicha afectación, bastaría cualquier pago, documentado en factura, para conseguir la reducción de la base imponible; o lo que es lo mismo, que una obligación formal impuesta por el legislador fiscal, cual es la documentación en una factura ajustada a los requisitos exigidos por el R.D. 1496/2003, de 28 de noviembre, bastaría para conseguir la deducción del importe en ella consignado. Incluso en el presente expediente, nos encontramos que en alguno de los gastos cuestionados se carece de soporte documental, lo cual los convierte automáticamente en no deducibles por ausencia de justificación documental.

(...) En efecto, el artículo 105, sobre carga de la prueba, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , señala que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', añadiendo el artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba -en la redacción vigente aplicable al caso- que '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria'.

Por otro lado, el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , sobre carga de la prueba, establece que '1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades...', y el artículo 29, sobre elementos patrimoniales afectos, que '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: ... c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'; y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, que '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3.º Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4.º Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos...'.

Por su parte, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en vigor desde el 12 de marzo de 2004-, dispone que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas', añadiendo el artículo 14 , sobre gastos no deducibles, que '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos', y el artículo 19 que '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

Pues bien, en interpretación de tales preceptos esta Sala y Sección viene sosteniendo -por todas, Sentencia de 9 de enero de 2017 , recurso 91872015- lo siguiente: «Doctrina sobre la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 señala que «... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción».

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que «... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...».

En definitiva, estableciendo el artículo 105 LGT que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal 'deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio», pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad».

En fin, en el mismo sentido contrario a la tesis del recurrente la STS de 6 de febrero de 2015, recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que «La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos».

En fin, la más reciente STS de 20 de junio de 2016 reitera esta doctrina señalando «... la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio. Sin entrar en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducibles, en definitiva, 'los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos'. Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos».



TERCERO.- Sobre la deducibilidad de los gastos controvertidos el recurrente considera que conforme a la normativa aplicable ( art. 28 de la Ley 35/2006 del IRPF, art. 10.3 del TRLIS, aprobado por R.D.Leg. 4/2004, y en idénticos términos se expresa el art. 10.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, vigente desde el 1 de enero de 2015 y aplicable a los periodos impositivos que se inicien a partir de la indicada fecha) resultan deducibles de los gastos expuestos en la demanda los siguientes: A) De las facturas de mobiliario relacionadas en el antecedente de hecho tercero de la demanda se estima que tiene derecho a deducir las factura de IKEA de fecha 24 agosto 2013 con una base imponible de 400,83 €, y de 28 de diciembre de 2013, con una base imponible de 133,83 €, la factura de In Side Logistic, de fecha 24 de agosto, con una base imponible de 88,22 €, y la factura de Worten con una base imponible de 246,94€, al tratarse de mobiliario y equipamiento afecto a la actividad instalado en el despacho conforme se desprende del contenido de las facturas y de las fotografías del despacho incorporadas al expediente. También la factura de Media Mark con una base imponible de 40,50 €, correspondiente a funda y protección de Tablet al estar afectada a la actividad.

Por el contrario, no se admite la deducción de las facturas correspondientes a Media Mark de 13 de febrero de 2013 (navegador y accesorios de car Hifi) con una base imponible de 161,98 €, ni la factura de móviles de Acom con una base imponible de 1.270,50 €, ni la de The Phone Hous, de fecha 20 de febrero con una base imponible de 20,65 €, ni la de Worten, ni las de Nesspreso por no consta acreditada la afección de estos gastos a la actividad económica realizada.

B) En relación a los gastos relacionados con el vehículo no se acepta la deducción de los mismos concernientes a los gastos de gasolina y de limpieza del vehículo en cuanto que no está acreditada la afección exclusiva del vehículo, un automóvil de turismo al ejercicio de la actividad. No se discute la necesidad de un turismo para el ejercicio de la actividad, pero no ha acreditado el recurrente la trazabilidad de los gastos de combustible del vehículo en su relación con los distintos y concretos viajes profesionales que haya tenido que realizar, falta la necesaria identificación entre el kilometraje de tales viajes y los gastos de combustible.

C) En relación a las facturas telefónica la oficina gestora admite solo 2 delas 9 líneas contratadas en el despacho profesional. En razón de las explicaciones ofrecidas por Mariana , Comercial de Orange que figura en el expediente y que se recogen en la resolución del TEAR impugnada se estima que tiene derecho el recurrente a deducirse también los gastos correspondientes a una línea fija para fax (con número de cabecera 983.37.86.05) Y ADSL (Conecta PYMES), reforzada con otra línea Router 4G que sirve de back up por si fallase el sistema de cable y además un línea de datos móviles para Tablet. Se rechaza por falta de acreditación de su afección a la actividad las restantes líneas contratadas pues el actor no ha tenido trabajadores, tan solo una persona en prácticas durante 200 horas.

D) Respecto a las facturas de la Abogada colaboradora doña Loreto se estima que tiene derecho el actor a la deducibilidad de las mismas: factura de fecha 30 junio por importe de 2.233,79 € y factura de fecha 31 diciembre por importe de 1.800,00 € y ello teniendo en cuenta que consta en autos la documentación acreditativa de los recibos de los pagos y la documentación bancaria correspondiente al cobro de parte de dichas facturas, proporcionada por doña Loreto , que incorpora los documentos bancarios de su cuenta bancaria en la entidad España Duero que dejan constancia del pago de varias minutas por don Gumersindo .

Además, dichas facturas fueron objeto de retención (21%) y se abonó el correspondiente IVA. Es verdad que dichas facturas son muy escuetas en la descripción de los servicios profesionales realizados, pero ello no es razón suficiente, no dudando de la realidad de los servicios, para negar deducibilidad.

E) No aceptados como deducibles los gastos del vehículo por las mismas razones tampoco se acepta la deducción del seguro del mismo.

F) Respecto de los otros gastos que ni la oficina gestora ni TEAR han aceptado su deducción y que se enumeran en el hecho octavo de la demanda sólo se admite la deducción del importe de 282,91 € correspondientes a cargos bancarios de Prosegur al corresponder con la alarma que se encuentra instalada en el despacho conforme a los datos que figuran en las correspondientes facturas, que recogen como lugar de instalación la Calle Santiago 16-3ºA. Respecto de los restantes gastos (Solred, billetes de tren) no ha acreditado el recurrente que los mismos estén vinculados a la actividad realizada, y la factura de Worten de elementos informáticos ya está aceptada.

Por las razones expuestas procede la parcial estimación de la demanda.



TERCERO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y habida cuenta la estimación parcial del recurso, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Gumersindo contra la resolución de 28 de septiembre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación económico-administrativa núm. NUM000 ), que se anula, al igual que la liquidación de las que trae causa, por su parcial disconformidad con el ordenamiento jurídico, reconociéndose el derecho del recurrente a la deducción de los gastos especificados en el fundamento de derecho segundo de esta resolución, todo ello sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.