Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 25/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 93/2019 de 17 de Febrero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00025/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:25/2020

Fecha Sentencia: 17/02/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:93/2019

PonenteDª. Concepción García Vicario

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ruiz Huidobro

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. José Matías Alonso Millán

D. Alejandro Valentín Sastre

En la Ciudad de Burgos a diecisiete de febrero de dos mil veinte.

En el recurso contencioso administrativo número 93/2019interpuesto por la mercantil MARTIN MARTIN BLAZQUEZ E HIJOS S.L. representada por el Procurador D. Carlos Farelo Real y defendida por Letrado D. Francisco Isaac Pérez de Pablo, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de febrero de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la parte recurrente contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que determina una cantidad a ingresar de 5.221,16 €, de los cuales 4.955,47 corresponden a la cuota del impuesto y 265,69 a los intereses de demora; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 2 de mayo de 2019.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17 de julio de 2019 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '....estimando el presente recurso se declare y acuerde:

a) Que se declare como gasto scalmente deducible en el Impuesto de Sociedades de 2015, la retribución que han percibido los cinco administradores mancomunados por dicho cargo de la sociedad Martín Martín Blázquez e Hijos S.L.

b) Que se ANULE la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Burgos, de fecha 31 de Octubre de 2018, en el procedimiento NUM000 (principal), Impuesto sobre Sociedades 2015, dejando sin efecto el Acuerdo de Liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Ávila declarando una devolución de 11.609,02 € y habiéndose devuelto 7126,67 € se condene a la administración a la devolución de 4.482,35 € más intereses.

c) Que anulándose la resolución del TEAR y por ende la liquidación practicada por la Administración, se anulen los actos adoptados en función de la misma y entre otros la sanción impuesta, con devolución de los importes abonados por dicho concepto. '

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 20 de septiembre de 2019 oponiéndose al recurso solicitando la inadmisibilidad del recurso y subsidiariamente su desestimación basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, se dictó Auto acordando no haber lugar a recibir el recurso a prueba por innecesaria ya que vista la solicitud de prueba interesada, la misma se limitaba a solicitar la unión de los documentos acompañados en el escrito de demanda, y los obrantes en el expediente administrativo que han de considerarse reproducidos por disposición legal, tras lo cual evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones con el resultado que obra en autos, quedando seguidamente los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día13 de febrero de 2019para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de febrero de 2019, desestimando la reclamación económico- administrativa Nº NUM000 formulada por la parte recurrente contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que determina una cantidad a ingresar de 5.221,16 €, de los cuales 4.955,47 corresponden a la cuota del impuesto y 265,69 a los intereses de demora.

La entidad mercantil demandante solicita que se estime el recurso contencioso-administrativo, declarando y acordando: a)Que se declare como gasto scalmente deducible en el Impuesto de Sociedades de 2015, la retribución que han percibido los cinco administradores mancomunados por dicho cargo de la sociedad Martín Martín Blázquez e Hijos S.L. b)que se anule la resolución del TEAR, de fecha 31 de Octubre de 2018, recaída en la reclamación Nº NUM000, dejando sin efecto el Acuerdo de Liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, declarando una devolución de 11.609,02 € y habiéndose devuelto 7.126,67 € se condene a la Administración a la devolución de 4.482,35 € más intereses, c)que anulándose la resolución del TEAR y por ende la liquidación practicada por la Administración, se anulen los actos adoptados en función de la misma y entre otros la sanción impuesta, con devolución de los importes abonados por dicho concepto

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos impugnatorios:

I- Deducibilidad de las retribuciones de los administradores mancomunados de la sociedad:

1) carácter retribuido del cargo de administrador, habiendo acordado la sociedad, primero en los estatutos, la retribución fija de los administradores y delegado en la Junta General los acuerdos de fijación del quantum.

2) La retribución de los administradores de la sociedad guarda una proporción razonable con la importancia de la misma, pues es mínima en relación con el patrimonio y activo de la sociedad, no alcanzado la retribución los 8.000 euros anuales por administrador.

3) A los administradores mancomunados de la sociedad se les retribuye su función como administradores, y ello con independencia de que sean socios o puedan ser trabajadores; los administradores desempeñan funciones ejecutivas en el día a día de la sociedad, como es cualquier firma de contrato, escritura pública para el desarrollo del objeto social o la gestión interna de la sociedad.

II- Improcedencia de la sanción:

1) en modo alguno consta probada la realización de acciones omisivas dolosas o culposas con negligencia, pues el hecho de que por motivo de la comprobación realizada por la AEAT se procediera a modificar la liquidación practicada por la empresa donde se había deducido las remuneraciones de sus administradores no fundamenta infracción tributaria, cuando la deducción de retribuciones de los administradores es una cuestión debatida jurídicamente.

2) Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no se razona ni se explica la conducta del sujeto pasivo, no pudiendo sancionarse por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos.

La Administración demandada, opone la inadmisibilidad del recurso respecto de la sanción, por cuanto solo se recurre la resolución del TEAR desestimando la reclamación formulada contra la liquidación practicada, no refiriéndose tal resolución a sanción alguna, oponiéndose en todo caso a la demanda formulada, solicitando la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos:

I- no concurre la condición de trabajador de los administradores de la sociedad: para que la remuneración sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador y, conforme al artículo 1, apartados 1 y 3, del Estatuto de los Trabajadores, debe excluirse de tal consideración a los administradores de una sociedad, toda vez que éstos son quienes representan a una sociedad, asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa, faltando las nota de dependencia y ajeneidad.

II- No son deducibles las retribuciones al administrador:

1) existe una modificación estatutaria y un acuerdo social para determinar la retribución de los administradores, pero esta retribución no guarda relación con la importancia de la sociedad -cuyo objeto real es la administración de tres inmuebles arrendados-, ni con la situación económica de la sociedad -se admite que no se ha podido pagar toda la retribución acordada por la situación económica-; además, la retribución no está orientada a promover la rentabilidad, siendo simplemente un gasto innecesario, que no genera ingresos y que erosiona la capacidad de la sociedad para obtener recursos y desarrollar una verdadera actividad económica, siendo la única función de la retribución de los administradores la erosión de la base imponible del Impuesto de Sociedades.

2) Los gastos en retribución de los administradores no son correlativos a ingresos, no habiendo probado la sociedad la necesidad de estos gastos para la obtención de ingresos.

3) La retribución a los administradores no consta con certeza en los estatutos de la sociedad, dejándose a la soberanía de la Junta General decidir discrecionalmente qué cantidades se emplean en la retribución.

4) En suma, tan sólo se realiza una retribución de fondos propios de la entidad por quien ostenta la condición de socio partícipe al 20% y administradores mancomunados, que determina un resultado contable menor y una tributación menor.

SEGUNDO.-La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de febrero de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la parte recurrente contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que determina una cantidad a ingresar de 5.221,16 €, de los cuales 4.955,47 corresponden a la cuota del impuesto y 265,69 a los intereses de demora, no refiriéndose dicha reclamación a Acuerdo sancionador alguno.

Conforme a lo consignado en el Acuerdo de liquidación provisional, debe considerarse que las retribuciones satisfechas a los administradores y socios de la sociedad Millán, Angelina, Coral, Fidela y Juan , responden, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 15.1 e) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, no siendo fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible. Dice el Acuerdo que es preciso que estén fijadas las retribuciones de los administradores, resultando para el órgano de gestión una forma discrecional y arbitraria de retribuir al administrador, pues procede de una Junta General constituida por los socios siendo a su vez estos los administradores de la sociedad, lo cual hace pensar que se trataría de una retribución encubierta de fondos propios que eludiría el pago del Impuesto de Sociedades. Y añade que se aporta por el sujeto pasivo un Acta de la Junta General, sin que se haya justificado la inscripción registral de la misma, no teniendo por tanto ningún valor probatorio. Se trata de una sociedad cuya única actividad es la de mero arrendamiento de tres bienes inmuebles: 1. Inmueble con referencia catastral 6114201UL5061S0070UF sito en CR Burgohondo 5 L6, 2. Inmueble con referencia catastral 6114201UL5061S0078GX sito en CR Burgohondo 5 L4 y 3. Inmueble con referencia catastral 6114201UL5061S0077FZ sito en CR Burgohondo 5 L3.

La resolución del TEAR impugnada desestima la reclamación Nº NUM000 formulada contra el Acuerdo de Liquidación, considerando conforme a derecho el Acuerdo de la Oficina gestora que no admite como gasto deducible el importe declarado como gastos de personal abonados a los cinco administradores mancomunados y socios de la mercantil, por las siguientes razones:

1) consta en el expediente copia de los estatutos de la sociedad, en los que respecto de las retribuciones a los administradores consta que: ' el cargo de administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General. La retribución de los administradores consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca. Dicha retribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización del Grupo 1 de la Seguridad Social'.

2) La entidad reclamante aporta copia del Acta de la Junta General de Socios de fecha 30 de junio de 2015 en la que se fija una retribución para los cinco socios y administradores de la entidad. Pero lo que no resulta acreditado es que dicha remuneración responda efectivamente al ejercicio de funciones de gerencia y administración de la entidad, y no a una retribución encubierta de fondos propios, y ello en la medida en que todos los socios, partícipes cada uno de ellos del 20% del capital social, son administradores mancomunados, perciben exactamente la misma retribución cada uno de ellos, sin que se haya aportado prueba alguna del ejercicio de funciones propias del cargo que ostentan, siendo que los ingresos de la mercantil derivan única y exclusivamente del arrendamiento de tres inmuebles, con unos ingresos anuales de 61.100 euros, pactándose unas retribuciones a los administradores que suponen un montante de 52,660,25 euros, debiendo considerarse las retribuciones a los administradores, a juicio del TEAR, como no deducibles, y ello, en la medida en que las mismas no están correlacionadas con los ingresos de la actividad.

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto:

I)La sociedad recurrente presentó declaración-liquidación correspondiente al IS del ejercicio 2015, de la que resulta una cantidad a devolver de 12.067,32 euros.

II)En Junta General Extraordinaria de socios de la sociedad, celebrada el día 30 de junio de 2015, con carácter de Universal, se acordó modificar el artículo 24 de los Estatutos Sociales, para que el cargo de administrador de la sociedad, en lo sucesivo esté retribuido, cuya retribución consistirá en una cantidad fija a determinar anualmente por la Junta General. El artículo 24 de los Estatutos pasó a tener la siguiente redacción: ... El cargo de Administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General. La retribución de los administradores consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca. Dicha atribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización para el Grupo 1 de la Seguridad Social. Independientemente de las remuneraciones anteriormente establecidas, si alguno de los administradores prestase a la sociedad servicios en calidad de empleado, en sus diferentes categorías laborales, la remuneración que por cualquiera de estos conceptos lo será en función del trabajo que desarrolle, extremo que se acreditará con el preceptivo contrato de trabajo visado por la oficina provincial del Servicio Público de Empleo y el correspondiente recibo de salario. Además de lo expresado en el párrafo anterior, se retribuirán conforme a la legislación civil o mercantil en las prestaciones de servicios que los administradores realicen para la sociedad por títulos y funciones diferentes al ejercicio del cargo de administrador, .... El acuerdo fue elevado a público mediante escritura nº 953, de 30 de junio de 2015.

III)En el Acta de la Junta General Universal de socios de la sociedad MARTIN MARTIN BLÁZQUEZ E HIJOS S.L., celebrada el día 30 de Junio de 2015, quedaron establecidas las nóminas en 721,20 € brutos mensuales, desde 01/07/2015 a 31/07/201. Además se acordó que si alguno de los administradores prestase a la sociedad servicios en calidad de empleado, la remuneración por este concepto sería en función del trabajo que desarrollara.

IV)El objeto social de la mercantil es: A) la construcción, promoción y compraventa de edificios, pisos, chalets, viviendas de toda clase, de bienes inmuebles, rústicos o urbanos. B) La tenencia de inmuebles, a título de propiedad o arrendamiento.

Con la demanda, entre otros documentos, se aporta certificación de legalización de libros de la sociedad del ejercicio 2015, expedida por el Registrador Mercantil a fecha 4 de abril de 2016, en la que figura el libro de actas.

Con el escrito de demanda se aporta, también, la escritura de protocolización de acuerdos sociales. De la escritura resulta: -que el objeto social de la mercantil está constituido por: A) la construcción, promoción y compraventa de edificios, pisos, chalets, viviendas de toda clase, de bienes inmuebles, rústicos o urbanos. B) La tenencia de inmuebles, a título de propiedad o arrendamiento (artículo 2 de los Estatutos). -Que al órgano de administración le corresponde la gestión y administración social y la plena y absoluta representación de la sociedad, en juicio y fuera de él (artículo 23 de los Estatutos). Que el poder de representación de los Administradores y las facultades que lo integran, deberán ser los más ampliamente entendidas, para contratar en general y para realizar toda clase de actos y negocios, obligacionales y dispositivos, de administración ordinaria o extraordinaria y de riguroso dominio, respecto de cualquier clase de bienes muebles, inmuebles, acciones y derechos (artículo 23 de los Estatutos). -Que se establece como modo de organizar la administración el régimen de seis administradores mancomunados. -Que el poder de representación corresponderá y se ejercerá mancomunadamente por tres cualquiera de ellos y por tiempo indefinido.

TERCERO.-En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que las retribuciones de los administradores mancomunados de la misma, constituyen un gasto deducible.

El artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...

El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. ... e) Los donativos y liberalidades. ... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidas, como no deducibles, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.

Esta Sala, en su sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, ha señalado: '... Por último, lo que prevé el artículo 15 e) de la Ley 27/2014 es que no se comprenden las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, pero excluye precisamente las funciones propias de administrador.'.

El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. El artículo 217 del RDLegvo. 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el TR de la Ley de Sociedades de Capital, establece: Remuneración de los administradores. 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. 2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia, c) participación en beneficios, d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos. 3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero. 4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.

El precepto legal fue redactado por el apartado diez del artículo único de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo (B.O.E. de 4 diciembre). Su vigencia es desde el día 1 de enero de 2015.

Esta Sala, en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, que antes ha sido citada, después de reproducir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil (que ya hemos dicho, en cuanto a la retribución fijada a favor de los administradores, no es oponible a terceros hasta que no ha accedido al Registro Mercantil) sólo indica que lo fijara la Junta General, sólo especificando que no es preciso que sea igual a todos los miembros del Consejo. Se llega a la conclusión de que los estatutos no fijan sistema retributivo alguno, sino que lo dejan al albur de la Junta General. Por ello, procede considerar acertada la conclusión a la que ha llegado la administración y el TEAR de considerar este gasto como no deducible por entender que se trata de una liberalidad;....'.

En la misma sentencia de esta Sala, en anterior párrafo, puede leerse: '... Existe un hecho probado que no es contrapuesto por las partes, como es que los estatutos prevén que el cargo de administrador es remunerado. Y así, en los estatutos de la sociedad se recoge que ' La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo consistirá en una cantidad fija que acordará la Junta General de la Sociedad para cada ejercicio. La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo no es preciso sea igual para todos ellos. Con independencia de esta remuneración, se compensarán los gastos de desplazamiento realizados por actuaciones encargadas por el Consejo'. ...'.

Como se ha visto, en el supuesto que ahora se enjuicia, los estatutos sociales fueron modificados mediante acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria celebrada el día 30 de junio de 2015, estableciendo el artículo 24 que el cargo de Administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General; que la retribución consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca, y que dicha atribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización para el Grupo 1 de la Seguridad Social.

Pues bien, la Sala no desconoce que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha considerado que preceptos estatutarios que contemplan la retribución del cargo de administrador de la sociedad en términos similares a los empleados por el artículo 24 de los estatutos de la mercantil recurrente, respetan el artículo 217 del TR de la LSC.

Ahora bien; que esto pueda ser así, por las consideraciones que la Sala hará a continuación, no puede determinar, ya se anticipa, el éxito de la pretensión deducida.

CUARTO-Los administradores, durante el ejercicio 2015, eran socios de la mercantil, participando, cada uno de ellos, con un 20% del capital social, como evidencia la declaración del Impuesto de Sociedades. Además, los administradores y socios de la sociedad D. Millán, Dª. Angelina, Dª. Coral, Dª. Fidela y D. Juan son hermanos, como se admite en la demanda.

El artículo 1 del R.D.Legvo. 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establece: 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.... 3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley: ... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.

El artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece: 2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.

La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, vigente hasta el 2 de enero de 2016, establecía: 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.

El artículo 305 del RDLegvo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece: 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: ... b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.

El artículo 136 del mismo Texto Refundido establece: 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en el apartado anterior: ... c) Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, los consejeros y administradores de las sociedades de capital, siempre que no posean su control en los términos previstos por el artículo 305.2.b), cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma. Estos consejeros y administradores quedarán excluidos de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial.

Cabe señalar, en primer lugar, que este último precepto legal no impone que los administradores de las sociedades de capital deban tener asignada una retribución. Del mencionado precepto, lo que se extrae es que para la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los consejeros y administradores de las sociedades de capital su cargo debe ser retribuido. En segundo lugar, que, en el presente supuesto, aunque los administradores y a la vez socios - partícipes cada uno al 20% del capital social- no conviven, según resulta de las distintas escrituras aportadas (en las que constan los domicilios, siendo coincidente únicamente el de dos), sí son hermanos todos ellos, dato a partir del que resulta fácil inferir que los administradores tienen el control de la sociedad.

En segundo lugar, ha de señalarse que esta Sala, en su sentencia nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, ha señalado: '...Por otra parte, los perceptores de rentas son administradores de la sociedad y, en cualquier caso, para que la renta sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, debiendo concurrir las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, y en este sentido, hemos de acudir al artícu lo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores-en lo sucesivo Estatuto de los trabajadores- que dice: ' 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.' A la vista de tal precepto, no puede considerarse trabajador al administrador de la sociedad, pues estos son los que asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa. Por otra parte, el estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 del ámbito regulado por esta ley: a) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. Así, no pueden considerarse trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración. Con todo ello, lo que se trata de impedir es que, bajo la apariencia formal de la existencia de una relación laboral una empresa deduzca determinados pagos, en concepto de gastos de personal, cuando en realidad constituyen retribuciones de sus fondos propios, siendo por lo tanto necesario que se acredite que el socio mantiene con su entidad una relación de carácter laboral, por lo servicios prestados a aquélla.'

El artículo 209 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley. El artículo 233 del mismo Texto Refundido establece: 1. En la sociedad de capital la representación de la sociedad, en juicio o fuera de él, corresponde a los administradores en la forma determinada por los estatutos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente. El artículo 234 establece: 1. La representación se extenderá a todos los actos comprendidos en el objeto social delimitado en los estatutos.

En el presente supuesto que se enjuicia, como antes se ha dicho, el artículo 23 de los estatutos sociales establece que el poder de representación de los Administradores y las facultades que lo integran, deberán ser los más ampliamente entendidas, para contratar en general y para realizar toda clase de actos y negocios, obligacionales y dispositivos, de administración ordinaria o extraordinaria y de riguroso dominio, respecto de cualquier clase de bienes muebles, inmuebles, acciones y derechos.

Los administradores -según evidencia el examen de las escrituras públicas obrantes en las actuaciones-, tienen una ocupación laboral distinta de la que requiere el desarrollo del objeto social. Así, cuatro de ellos se dedican a una explotación ganadera y una se dedica a la venta de alimentos.

La actividad de la sociedad se concreta al arrendamiento de tres inmuebles; de esta actividad proceden los ingresos (61.100 euros anuales). Pues bien, como viene a señalar el órgano de gestión tributaria, resulta muy difícil conocer qué funciones pueden retribuirse a los administradores de una sociedad que no tiene otra actividad que la indicada para generar sus ingresos.

Esta Sala, en la sentencia nº 38/2018, de 23 de febrero de 2018, recaída en el recurso 57/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, también después de trascribir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil 'Plaza y Plaza Aseguradores Correduría de Seguros, S.L.U.' sólo indica que lo fijara la Junta General, y en el presente supuesto la Junta General y el administrador es exactamente lo mismo, es la misma persona, que reúne el 100% del capital social; lo que determina la falta de ajeneidad y la evidencia de encontrarnos ante un supuesto de reparto de beneficios, como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016: ....'.

En el presente supuesto, no es difícil apreciar que la Junta General está compuesta por los administradores, pues es la reunión de todos los socios (el artículo 159 del TRLSC establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta.) y los cinco administradores son también los socios, como se ha señalado.

En consecuencia, es de aplicación el mismo criterio seguido por la Sala en la sentencia antes citada, lo que determina la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad exigidas para que las rentas sean deducibles.

A la vista de lo expuesto, debe concluirse: 1º) no concurren en el perceptor (perceptores) de las cantidades incluidas como gastos deducibles las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, para que las mismas puedan considerarse gasto deducible. 2º) Los indicados gastos incluidos como deducibles no se acredita que sean correlativos a ningún ingreso, vista la actividad que desarrolla la sociedad.

La conclusión que se obtiene es que las retribuciones en cuestión realmente constituyen un reparto de beneficios, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

En consecuencia, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el Acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto.

QUINTO.-Opone la representación procesal de la Administración demandada, la inadmisibilidad del recurso respecto de la pretensión del apartado c) del Suplico de la demanda, sobre anulación de la sanción impuesta, al amparo del artículo 69.c) en relación con el artículo 25 de la LJCA, al solicitarse la anulación de un acto que no es objeto del presente recurso, no coincidiendo lo solicitado en vía administrativa con lo instado en la presente vía judicial.

De acuerdo con el carácter revisor de esta jurisdicción, el acto o actos previos de la Administración, a la vez que exigencia ineludible de este proceso, constituye la base o soporte necesario sobre el que giran las pretensiones de las partes y en razón del principio dispositivo, son las pretensiones de las partes en relación con el previo acto administrativo las que acotan y fijan los límites del contenido del proceso así como el ámbito en que ha de moverse.

Sin duda hay desviación procesal cuando la parte recurrente dirige su pretensión anulatoria contra cualquier acto administrativo que no constituya el objeto del recurso de que se trate (por todas la STS. de 4 de abril de 2000), también habrá desviación procesal cuando se introduzca en el procedimiento contencioso-administrativo una pretensión nueva, ya sea en fase de demanda o de conclusiones, siempre que aquella pretensión no se haya planteado en vía administrativa, privando a la Administración demandada de su conocimiento y de la posibilidad de acogerla o denegarla.

Asimismo, se incurre también en desviación procesal cuando el objeto del recurso delimitado en el escrito inicial de interposición es variado en el Suplico de la demanda, o mediante escrito posterior (conclusiones etc....). Sin embargo nunca existirá tal desviación si la parte recurrente introduce argumentos o fundamentaciones jurídicas, aun con carácter ex novo, en defensa de una pretensión procesal en su día esgrimida.

Dicho de otro modo, el punto de atención para dilucidar si existe desviación procesal deberá ponerse en los actos impugnados y en las pretensiones que se ejerciten (anulatoria o de reconocimiento de situación jurídica individualizada, - en todas sus variedades-) pero nunca en los argumentos esgrimidos como apoyo o sustento de esas pretensiones.

En el presente caso, en el escrito de interposición del recurso, se indica que se recurre la Resolución del TEAR adoptada en las reclamaciones NUM000 acumuladas DERIVADO DEL IMPUESTO sobre SOCIEDADES (ejercicio 2015) por un importe de 5221,16 € (4955,47 cuota + 265,69 intereses) acompañando copia la resolución impugnada. Dicha resolución, como ya se ha adelantado, no resuelve reclamaciones acumuladas, sino que únicamente desestima la reclamación Nº NUM000 seguida contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, no resolviendo reclamación alguna contra la sanción, cuya nulidad sin embargo se propugna en el apartado c) del suplico de la demanda.

Cierto es que con el escrito de demanda se acompaña un Acuerdo de imposición de sanción, derivado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que al parecer fue notificado el 13 de julio de 2018. Sin embargo, ni consta que se haya agotado la vía administrativa, pues no se ha probado que contra esa resolución se haya interpuesto oportuna reclamación económico-administrativa ante el TEAR, ni consta que el presente recurso jurisdiccional se haya seguido contra ninguna resolución del TEAR ya sea expresa o presunta con relación al citado Acuerdo sancionador, debiendo recordarse que según se desprende del Decreto de Admisión de 3-6-2019 este Tribunal únicamente se admitió a trámite el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución dictada por el TEAR de fecha 28/02/19, en la reclamación Nº NUM000, que se refiere a la Liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

Desde esta perspectiva, en la medida que la pretensión anulatoria aquí esgrimida en relación con al Acuerdo de imposición de sanción, no fue objeto de examen por el TEAR en la reclamación económico-administrativa aquí impugnada, no constituyendo por tanto tal sanción el objeto del presente recurso jurisdiccional, preciso será concluir que tal pretensión resulta inadmisible, pues sin duda concurre desviación procesal cuando la parte recurrente dirige su pretensión anulatoria contra cualquier acto administrativo que no constituye el objeto del recurso de que se trate, sin perjuicio que también habrá desviación procesal cuando se introduzca en el procedimiento contencioso-administrativo una pretensión nueva, ya sea en fase de demanda o de conclusiones, siempre que aquella pretensión no se hubiese planteado en vía administrativa, privando a la Administración demandada de su conocimiento y de la posibilidad de acogerla o denegarla, como aquí acontece, por lo que resulta claro que el recurso deviene inadmisible con relación a tal extremo, al amparo de lo preceptuado en el art. 69.c) de la LJCA en relación con lo dispuesto en el art. 25 de la misma Ley, tal y como propugna la parte demandada.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139.2 de la L.J.C.A. tratándose la cuestión de fondo suscitada en el presente recurso, de una cuestión jurídica que presenta serias dudas de derecho, habiendo dado lugar a distintos pronunciamientos, entendemos que no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

En atención a lo expuesto, la SALA ACUERDA:

1.- Desestimarel recurso contencioso administrativo Nº 93/2019 interpuesto por la mercantil MARTIN MARTIN BLAZQUEZ E HIJOS S.L. representada por el Procurador D. Carlos Farelo Real y defendida por Letrado D. Francisco Isaac Pérez de Pablo, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de febrero de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 ya reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que la resolución del TEAR impugnada es conforme a derecho, en lo que se refiere a la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

2.- Declarar la inadmisibilidaddel recurso por desviación procesal con relación a la pretensión anulatoria relativa a la sanción, de conformidad con lo razonado en el FJ Quinto de la presente resolución.

3.- No procede hacer especial imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.