Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 254/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15483/2017 de 21 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00254/2018
-
Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0001298
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015483 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. COMBUSTIBLES DE PONTEVEDRA SL
ABOGADO BEATRIZ ZUGAZAGOITIA RODRIGUEZ
PROCURADOR D./Dª. JOSE MANUEL LADO FERNANDEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, veintiuno de septiembre de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 15483 /2017, interpuesto por COMBUSTIBLES
DE PONTEVEDRA S.L., representada por el procurador JOSE MANUEL LADO FERNANDEZ dirigido
por la letrada BEATRIZ ZUGAZAGOITIA RODRIGUEZ, contra RESOLUCIONB DEL TEAR-GALICIA DE

FECHA 08/06/17-IMPUESTO SOCIEDADES 2012. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL
ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 93.199,24 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y cuestión litigiosa.

La sociedad 'Combustibles Pontevedra, SL' interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 8 de junio de 2017 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia, en reclamación 36/1608/2014 sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

La cuestión litigiosa se centra en determinar el ejercicio en el que la sociedad absorbente puede compensar en su declaración del impuesto las bases negativas de la absorbida. La Administración considera que la operación de fusión por absorción no produce efectos fiscales hasta la inscripción en el Registro Mercantil, mientras que la actora entiende que, por imperativo de los principios de neutralidad fiscal y capacidad económica, la compensación de las bases negativas de la sociedad absorbida debe hacerse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la absorbente correspondiente al ejercicio en el que se otorga la escritura pública de fusión, en la que se prevé la fecha de retroacción de efectos contables de la operación. Y así, mientras la entidad absorbente aplicó en su declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2012 la compensación de las bases negativas generadas por la absorbida antes del 31/12/2011, por importe de 297.149,94 euros, la Administración en la regularización practicada rechaza la compensación en la declaración de dicho ejercicio que, entiende, debe aplicarse en el siguiente.

Conviene precisar que la escritura pública de fusión se otorgó el 31 de diciembre de 2012, inscribiéndose en el Registro Mercantil el 1 de febrero de 2013. En el apartado X de la parte expositiva de la mentada escritura se establece que ' a efectos contables, se fija como fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida han de considerarse realizados por la sociedad absorbente el 22 de noviembre de 2012', fecha esta en la que se acordó en Junta General de socios la fusión de ambas entidades mediante la absorción de 'Promociones Seame, S.L.' por la actora. Los balances de fusión se cerraron a 30 de septiembre y en el proyecto y en la escritura se hizo constar que la operación se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores que regula el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.



SEGUNDO.- Marco legal y jurisprudencia sobre la cuestión debatida .

El artículo 90 de la LIS citada, establece que: ' Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente....

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente'.

Y el artículo 91 dispone: ' Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles'.

La sociedad demandante considera que en aplicación de la norma de valoración 19ª del PGC la fecha de efectos de la fusión es el 22 de noviembre de 2012 en la que se celebra la Junta General de socios y la de retroacción que se fija en el proyecto y escritura pública.

Esta norma, en efecto, prevé que: ' La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior'. Pero también establece: ' Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición...En cualquier caso, la eficacia de la fusión o escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción o escisión, y por tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión o escisión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuación. En particular, serán de aplicación las siguientes reglas: a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción o escisión, sus cuentas anuales recogerán los efectos contables de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales.

En estos casos, la sociedad adquirente recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, así como sus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedad adquirida recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores a la fecha de adquisición y dará de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totalidad de sus activos y pasivos.

En el supuesto general en el que la fusión o escisión se inicie y complete en el mismo ejercicio económico, serán de aplicación estos mismos criterios.

b) Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operación.

Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables de la retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior...' Pues bien, es cierto que la normativa fiscal se remite a la mercantil pero esta última norma habrá de interpretarse en relación a lo previsto en el artículo 46 de la Ley 3/2009, de modificaciones estructurales de la sociedad mercantiles, que prevé que la eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, con la inscripción de la absorción ene l Registro Mercantil competente.

Respecto de los efectos de la escisión (trasladable también a la fusión), el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de mayo de 2012, recurso de casación 5872/09, ECLI:ES:TS:2012:3316 -, declara: ' Conviene recordar que si bien es cierto que con carácter general la inscripción registral no tiene carácter constitutivo ( sentencia de la Sala Primera de Tribunal Supremo, de 12 de mayo de 2006 (casación 3719/99 , FJ 9º)), esta regla se excepciona en aquellos negocios jurídicos en los que de manera expresa el acceso al registro les confiere validez y eficacia, como en los derechos reales de hipoteca [ sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1993 (casación 2190/90 ,FJ 2º)]. En el presente caso se ha de partir del carácter constitutivo de la inscripción registral para dotar de eficacia a la escisión societaria. El régimen aplicable al supuesto de autos estaba recogido en el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 2 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE de 27 de diciembre), que así lo confirma. En las escisiones, y para lo no recogido expresamente en este proceso de transformación societaria, el artículo 254 remitía al régimen de fusiones. En concreto, dicho precepto supeditaba la eficacia de la fusión (y, en su caso, de la escisión) a su inscripción en el Registro de Mercantil sin perjuicio de su posterior publicación en el Boletín del Registro. No cabe duda, pues, del carácter constitutivo de la inscripción registral para dar eficacia al régimen de transformación societaria. Esta misma exigencia está recogida en el vigente artículo 46 de la Ley 3/2009, de 3 de abril , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por otra parte, este criterio ha sido ratificado por esta Sala en dos sentencias de 20 de julio de 2009 (casaciones 1504/03, FJ 4 º, y 3282/04 , FJ 3º)'.

En sentencia de 5 de noviembre de 2015, recurso de casación 774/2014, - ECLI:ES:TS:2015:4776 - el Alto Tribunal resolvió en igual sentido la pretensión de la entidad recurrente que pretendía dotar de efectos fiscales a la operación societaria (concretamente, escisión) desde la fecha de la escritura pública de la misma (5-11-1999) y no la de su inscripción en el Registro Mercantil (24-1-2000), afirmando: 'En efecto, en relación a dicha cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la escisión tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado la Sala de instancia señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión. ... Que la retroactividad que se pretende no puede tener eficacia a efectos fiscales lo demuestra el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) cuando precisaba que el proyecto de fusión (escisión) contendrá al menos la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerase realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que traspasa su patrimonio, es decir, es exclusivamente a esos efectos a los que puede alcanzar el acuerdo de las respectivas sociedades '.

En igual sentido, la Audiencia Nacional en la sentencia de 21 de mayo de 2018, recurso 75/2016 - ECLI:ES:AN:2018:2392 - declara a la vista de la jurisprudencia anterior que ' no puede admitirse la posición de la actora, pues los efectos de la retroacción contable, no pueden oponerse a la Hacienda Pública a efectos fiscales para la cual solo tiente efectos, a partir de su constancia en el RM'.

En los términos en que se plantea el debate, esto es, si los efectos fiscales de la fusión por absorción se producen en la fecha de la escritura pública o la inscripción de esta en el Registro Mercantil, la solución es contraria a la tesis de la actora en aplicación de la jurisprudencia citada que, simplemente, en el mejor de los casos para la demandante, anticipa la eficacia frente a terceros a la fecha del asiento de presentación en el Registro que en el caso de autos, no consta ni fue alegado, fuera la del mismo día del otorgamiento de la escritura, lo que nos situaría igualmente en el ejercicio 2013.

La Administración no niega el derecho a compensar las bases negativas de la sociedad absorbida sino que ello pueda hacerse en la declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2012, toda vez que no es hasta el 2013 cuando la fusión despliega su eficacia fiscal, por lo que los principios de neutralidad fiscal o de capacidad económica en nada se ven afectados. Respecto del primero, ninguna relevancia tiene la determinación del ejercicio en el que compensar las bases negativas de la sociedad absorbida por la demandante en las decisiones de los agentes económicos, es decir, no se proyecta sobre la demanda y oferta de bienes y servicios, cuya mínima alteración que pretende garantizar el principio de neutralidad fiscal; en cuanto al segundo, tampoco goza de trascendencia alguna pues tal principio asegura que la carga tributaria se configure respecto a la riqueza del sujeto objeto de la misma.



TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido: 1.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Combustibles Pontevedra, S.L.' contra el acuerdo dictado con fecha 8 de junio de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en reclamación 36/1608/2014 sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

2.- No hacer especial mención sobre las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma