Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 293/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 247/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2019/0003782

Procedimiento Ordinario 247/2019

Demandante:D./Dña. Adoracion

PROCURADOR D./Dña. IGNACIO BATLLO RIPOLL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 293

RECURSO NÚM.: 247-2019

PROCURADOR D. Ignacio Batlló Ripoll

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 3 de Junio de 2020

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 247/2019, interpuesto por Dª Adoracion representada por el Procurador D. Ignacio Batlló Ripoll, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de noviembre de 2018, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a liquidación provisional y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010.

Ha sido parte la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Siguió el procedimiento su curso y se señaló para votación y fallo el día 2 de junio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

CUARTO.- Por acuerdo del Presidente de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó la presente Sentencia dentro del Plan de Apoyo de sustituciones voluntarias.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Mª Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de noviembre de 2018, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a liquidación provisional y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010 y por importes respectivos de 990,84 € y 409,27 €.

SEGUNDO.-La parte actora alega en la demanda que durante el ejercicio 2010 realizó diversas actividades para el Colegio de Abogados de Madrid que la obligaban a utilizar un vehículo para desplazarse de forma constante. Tales actividades eran como enlace del observatorio de la justicia, así como visitas semanales a los diferentes Juzgados de la Comunidad de Madrid y asistencia a las oficinas de enlace de la Plaza de Castilla y de Francisco Gervás.

Así mismo llevaba asuntos del turno de oficio y también llevaba a cabo actuaciones profesionales particulares.

Por otra parte, en cuanto al acuerdo sancionador alega que la norma que regula esta cuestión no es clara y se presta a interpretaciones diferentes en cuanto a la deducción pretendida y señala que diferentes Sentencias de distintos TSJ han sostenido que pueda darse una interpretación diferente de la norma de la pretendida por la Administración.

Solicita, en consecuencia, la anulación de la liquidación y del acuerdo sancionador.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, niega la deducción de los gastos asociados al vehículo propiedad de la actora, al no haberse acreditado que estuviese afecto a la actividad con carácter exclusivo. Por otro lado, en cuanto al acuerdo sancionador, solicita su confirmación al entender que la culpabilidad de la actora se produce, al menos, en grado de negligencia. Solicita, por todo ello, la confirmación de la Resolución recurrida.

CUARTO.- En el acuerdo de liquidación provisional, de 9 de septiembre de 2015, se motivan las razones de la regularización llevada a cabo en relación al IRPF de 2010 en la siguiente forma:

'Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Rendimiento de Actividades Económicas: Gastos deducibles.

Gastos procedentes de un VEHICULO turismo.

El concepto de actividad económica se regula en el artículo 27 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas , junto con el artículo 28 del mismo texto legal , en el que se establece que el rendimiento neto de actividades económicas se determinará según las normas del impuesto de sociedades, sin perjuicio de las normas especiales establecidas en la citada ley 35/2006.

De acuerdo con el artículo 22 del reglamento del impuesto, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. Este mismo artículo establece que el vehículo se entenderá afecto a la actividad cuando se utilice EXCLUSIVAMENTE en la misma. En el caso que nos ocupa la actividad del contribuyente no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 del Reglamento (Vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad).

- Por tanto, para poder deducir gastos procedentes de un vehículo turismo, se requiere afectación EXCLUSIVA a la actividad, que debe ser probada por el contribuyente y valorada en su caso por los órganos de gestión e inspección del Administración Tributaria, no siendo susceptibles de afectación parcial en ningún porcentaje. No existiendo la posibilidad de afectación parcial de los vehículos turismo en ningún porcentaje, no se considera deducible ningún gasto relacionado con el mismo.

Deducibilidad de gastos de vehículo correspondientes a una operación de renting o arrendamiento financiero.

En relación a este punto, nos remitimos a la consulta vinculante de Dirección General de Tributos V0394-11 que establece lo siguiente en relación a los gastos satisfechos en concepto de leasing o renting:.

Las cantidades correspondientes al arrendamiento del vehículo tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1.e ), segundo párrafo del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , correlación que en este caso sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad desarrollada por el contribuyente. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En caso de no existir o ésta no fuese suficientemente probada, las citadas cantidades no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica.

- Por tanto, en caso de que no se adquiera el vehículo en propiedad, sino que se satisfagan cantidades en concepto de leasing o renting, la deducibilidad de los correspondientes gastos sigue el mismo criterio que cualquier otro gasto relativo a un vehículo, esto es, está condicionada a la acreditación por parte del contribuyente de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad desarrollada.

Documentación aportada por el contribuyente.

Requerido en contribuyente para que aportara documentación relativa a la operación realizada con la entidad Arval Service Lease, SA, se comprueba con la documentación aportada en respuesta a este requerimiento, que se trata de una operación de leasing / renting correspondiente a un vehículo.

El contribuyente indica que el importe de la anterior operación ha sido incluido en su declaración como gasto deducible del rendimiento neto de su actividad profesional dentro de la casilla 114 (arrendamientos y cánones). De acuerdo con los justificantes de pago aportados, el gasto correspondiente a esta operación de renting en el ejercicio 2010 asciende a 3.110,64 euros (IVA no incluido). Como ha sido anteriormente expuesto, para la deducibilidad del anterior gasto, es necesario acreditar la afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional desarrrollada por el contribuyente. En el presente caso, con la documentación aportada no acredita la referida afectación exclusiva, ya que la contribuyente manifiesta que el vehiculo es nesesario para el desarrollo de su actividad profesional.

- En relación a lo anterior, no podemos considerar probada la afectación exclusiva con las anteriores manifestaciones del contribuyente. Estas manifestaciones, son tendentes a justificar que el referido vehículo es necesario para el ejercicio de su actividad profesional. No obstante, no se aporta prueba alguna tendente a demostrar que el referido vehículo, en caso de ser utilizado para su actividad profesional, no sea utilizado adicionalmente para fines o necesidades personales.

Llegados a este punto, conviene traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

No quedando acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, no se considera deducible ningún gasto relacionado con el vehículo. Por tanto, no son deducibles las cantidades satisfechas a la entidad A81573479 Arval Service Lease, SA. /Teniendo en cuenta lo anterior, se suprime como gasto deducible del rendimiento de su actividad profesional 3.110,64 euros incluidas en su declaración como gasto deducible dentro de la casilla 114 (arrendamientos y cánones).

- En contestación al trámite de alegaciones la contribuyente manifiesta que con la documentación aportada en el requerimiento (visitas a clientes, adscripción al turno de oficio, desplazamientos a juzgados..) queda suficientemente acreditada la exclusiva afectación del vehículo a la actividad profesional desarrollada.

... ... ...

En este caso, estamos ante este último caso, puesto que se cuestiona el derecho a aplicar la deducción de determinados gastos para determinar el rendimiento neto de la actividad económica.

... ... ...

- En este sentido un elemento patrimonial se considera afecto al desarrollo de una actividad económica, entre otras circunstancias, cuando es necesario para la obtención de los respectivos rendimientos, siendo necesario que la utilización en la actividad, sea el fin principal del bien, aunque el Reglamento del Impuesto acepta, como se ha visto anteriormente, una utilización accesoria y notoriamente irrelevante, siendo también condición necesaria que el bien pertenezca al contribuyente, y que como tal figure en la contabilidad o registros oficiales. El propio Reglamento del Impuesto define qué se considera como utilización notoriamente irrelevante, entendiendo como tal el uso personal de los mismos en días y horas inhábiles, durante las cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad. No obstante, tal utilización notoriamente irrelevante queda vedada expresamente para los vehículos automóviles de turismo, como el suyo.

- A la vista de la anterior normativa, la utilización de automóviles de turismo y motocicletas requiere empleo exclusivo en la actividad; exclusividad que no admite, siquiera, un uso privado, por accesorio y notoriamente irrelevante que fuere, pues dicho uso accesorio e irrelevante sólo se admite respecto de los vehículos contemplados en el artículo 22.4 del Reglamento del Impuesto (esto es, vehículos mixtos de transporte de mercancías, taxis, los correspondientes a representantes y agentes comerciales, etc.), entre los cuales, no se encuentran el del recurrente.

Luego la consideración de gastos por la utilización de vehículos sólo cabe si el interesado acredita el empleo exclusivo del mismo en su actividad. Y, decimos que acredite el interesado pues, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley y 22 de su Reglamento, aunque el interesado contabilice los gastos del referido vehículo y lo declare como afecto exclusivamente a su actividad, la prueba de su afectación exclusiva no puede deducirse del cumplimiento de esas formalidades. Es preciso probar la necesidad de su utilización efectiva y exclusiva, y esa prueba debe aportarla el contribuyente, para lo cual se hace preciso que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción.

- En el presente supuesto, la naturaleza y características intrínsecas del elemento patrimonial objeto de discusión (un vehículo turismo), permiten siquiera presumir la posibilidad de utilización para fines privados del recurrente, y éste no ha probado la afectación exclusiva del mismo a la actividad, ya que el hecho de que tenga que desplazarse para ejercer la misma no prueba suficientemente que el vehículo ahora cuestionado no se utilice asimismo para fines privados. Y, no siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 22 del Reglamento del IRPF , no puede admitirse la deducibilidad de los gastos ocasionados por el uso del vehículo. Puesto que el interesado no ha aportado prueba alguna sobre la afectación exclusiva del vehículo se desestima la citada alegación.'

QUINTO.- Una vez determinados los presupuestos fácticos y las posiciones de las partes en este recurso, debemos de centrarnos en determinar si la actora tenía derecho a la deducción de los gastos derivados de la utilización de un vehículo que tenía en arrendamiento financiero con la entidad Arval Service Lease SA y que ascendieron a 3.110,64 € en 2010.

Debemos de comenzar recordando que el art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que:

'Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.'

De esta forma, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y para la admisión de la prueba de las presunciones no establecidas en las normas, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que ' es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, 'la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción '. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].'En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles el número 3 del artículo 106 de la LGT añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

SEXTO.- Por otra parte, el art. 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determina:

'Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

* a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

* b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

* c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2.Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

* 1.ºAquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

* 2.ºAquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

* a)Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

* b)Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

* c)Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

* d)Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

* e)Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'

Tal como ya hemos sostenido reiteradamente en las Sentencias dictadas en los recursos 352/2012 y 582/2013, 1.147/2015 y 577/2016, para lograr convencer a la Sala de lo alegado por el actor en la demanda, es evidente que el recurrente, por las reglas de la carga de la prueba ( art. 105 LGT), tenía que acreditar que el vehículo que utilizaba en el ejercicio de referencia, estaba afecto, con exclusividad, a la actividad profesional que desarrollaba.

Es patente que, en el precepto reproducido más arriba, se establece para el IRPF una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria ( art. 286 LEC). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.

De las pruebas aportadas por la recurrente se deduce que tenía que desplazarse diariamente por Madrid y su Comunidad para desempeñar su profesión de abogada. Pero ello no puede acreditar, sin más, que el vehículo que tenía en arrendamiento financiero estuviese afecto en exclusividad a su actividad profesional y que no fuese utilizado también para fines privados, sin que este concreto extremo haya sido acreditado por la actora, a pesar de que tenía la carga de la prueba para poder deducirse los gastos asociados al vehículo. Además, tampoco consta que se encontrase en alguno de los supuestos previstos en el apartado 4 del art. 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de ahí que, a falta de prueba de la utilización exclusiva en la actividad, no pueden deducirse ninguno de los gastos relativos al mismo, incluidos los de estacionamiento.

Es realmente clarificadora e insistente en este extremo la STS, Sala Tercera, Sección 2ª, de 20 de junio de 2018, dictada en el recurso 1871/2017, que, si bien es relativa al IVA, exige la prueba de la afectación a la actividad a efectos de la deducción de los gastos asociados a un vehículo, lo cual resulta todavía más exigible en el IRPF en el que, en principio, no existe presunción de un grado de afectación a la actividad de los vehículos, como es el caso del IVA en el que la presunción de afectación es del 50%, salvo prueba en contrario. En concreto, en dicha Sentencia se examina la compatibilidad de tal presunción con las normas europeas, y en uno de los párrafos del fundamento jurídico cuarto se determina:

'...Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.'

Al no existir en este caso prueba alguna de la afectación exclusiva a la actividad del vehículo de la actora, no cabe más que la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR por lo que respecta a la liquidación impugnada.

SÉPTIMO.- Debemos de examinar a continuación si en relación a la conducta de la actora puede apreciarse que había una interpretación razonable de la norma, que es lo que se alega en la demanda, lo cual nos conduce inexorablemente a determinar si en el acuerdo sancionador se ha motivado convenientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

OCTAVO.- En el Acuerdo sancionador relativo al IRPF de 2011, de 11 de noviembre de 2015, se razonan los motivos de la regularización en la siguiente forma:

'Examinados los datos y la documentación obrante en relación con el presente expediente esta Administración considera que la conducta del obligado tributario es encuadrable dentro de la infracción tipificada en el artículo 193 de la LGT puesto que ha obtenido indebidamente devoluciones, según se ha puesto de manifiesto en la liquidación provisional practicada por el concepto impositivo IRPF 2010 como consecuencia de haber declarado incorrectamente gastos deducibles del rendimiento de actividades económicas procedentes de un vehículo. Respecto a las alegaciones informarle que se ha comprobado que el recurso presentado contra la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente ha sido desestimado con fecha de resolución 08 de noviembre de 2015. De acuerdo a la motivación indicada en la misma, la causa de la desestimación es la no acreditación de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, por lo tanto, esta Administración no aprecia como causa eximente una interpretación razonable de la norma ya que en este caso concreto el contribuyente no ha podido probar que cumple los requisitos para aplicar dicha deducibilidad. De acuerdo al artículo 105.1 de la LGT 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

A continuación, en el apartado de motivación se añade:

'La contribuyente Dª Adoracion percibió devolución indebida por importe de 818,55 euros, regularizado por la Administración en la liquidación del IRPF 2010, como consecuencia de haber incluido como gasto deducible de la actividad económica los gastos correspondientes al renting de un vehículo que no está exclusivamente afecto a la actividad profesional.'

NOVENO.-A la vista de los únicos argumentos que motivan la imposición de la sanción y la conducta culpable de la actora debemos de acudir a la jurisprudencia que se refiere a tal extremo a efectos de determinar si efectivamente se motivó adecuadamente su conducta culpable a efectos de la imposición de la sanción.

En este sentido, cabe destacar que el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 9 de octubre de 2014, que se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: '... respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere el Tribunal Supremo a la motivación de los acuerdos sancionadores en la Sentencia de 6 de junio de 2014, dictada en el recurso de casación 1411/12, y señala:

'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).'

Pues bien, si tenemos en cuenta que por la recurrente se niega que haya cometido infracción tributaria alguna y se defiende la correcta deducción de sus gastos de los ingresos obtenidos en actividades económicas, y la vinculación del vehículo, cuyos gastos pretenden deducirse, a su actividad profesional, se aprecia que la administración únicamente realiza, en la motivación de la culpabilidad, una indicación genérica de que se considera responsable al contribuyente, ahora recurrente, con frases hechas y generales, haciendo únicamente alusión de forma escueta a los hechos que motivan la sanción y al precepto que se considera vulnerado, sin conectarlos, en absoluto, con su conducta culpable, por lo que no puede derivarse de ello, que se pueda considerar suficientemente motivado el acuerdo sancionador a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación de los hechos que constituyeron la conducta del mismo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, puesto que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta.

En el acuerdo sancionador ni tan siquiera se relata una sucinta descripción de los hechos, sino que únicamente hay una remisión a diferentes normas tributarias, por lo que no se conectan los hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Estas circunstancias nos permiten apreciar la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de la contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE.

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso respecto de la sanción y de anularse la Resolución del TEAR aquí impugnada, en el aspecto relativo a la misma, por no ser conforme a derecho, así como el acuerdo sancionador del que traía causa, confirmándola en el resto por no ser conforme a derecho.

DÉCIMO.-Dado que nos encontramos ante una estimación parcial, no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas, tal como regula el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Adoracion representada por el Procurador D. Ignacio Batlló Ripoll, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de noviembre de 2018, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a liquidación provisional y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, respecto de la reclamación económico administrativa NUM000, y que anulamos, por no ser conforme a derecho, respecto de la reclamación NUM002, anulando al propio tiempo el acuerdo sancionador del que traía causa, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0247-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0247-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.