Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 30/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 47/2019 de 21 de Febrero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00030/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº:30/2020

Fecha Sentencia: 21/02/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:47/2019

PonenteDª. M. Begoña González García

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ruiz Huidobro

SENTENCIA Nº. 30/2020

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos a veintiuno de febrero de dos mil veinte.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y registrado con el numero 47/2019 iniciado a instancia de la entidad mercantil TURISAV 2005 S.L.U. representada por el Procurador Don Eusebio Gutiérrez Gómez y defendida por letrado Don Juan Manuel López Delgado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 31 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001.

SEGUNDO.-Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia por la que se declare la nulidad de dicha resolución y la improcedencia de la referida liquidación y de la sanción correspondiente, con revocación de ambas en cualquier caso, condenando a la Administración, a estar y pasar por dichos pronunciamientos, así como al pago de las costas causadas en este procedimiento.

TERCERO.-Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.-Una vez dictado Auto de fijación de cuantía y habiéndose denegado el recibimiento del recurso a prueba, y no habiéndose solicitado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos para sentencia, y pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día veinte de febrero de dos mil veinte para votación y fallo, habiéndose informado igualmente a las partes del cambio de Ponente, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Siendo ponente Dª María Begoña González García, Magistrado especialista, integrante de esta Sala y Sección.

QUINTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto de impugnación y fundamentos jurídicos de la demanda.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos de fecha 31 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001, interpuestas por la entidad mercantil TURISAV 2005 SLU, frente a los siguientes acuerdos, respectivamente: acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS en adelante) del ejercicio 2014, que determina una cantidad de 4.901,38 euros, de los que 4.500 euros corresponden a la cuota del impuesto y 401,38 a intereses de demora y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 2.250,00 euros.

La entidad mercantil demandante solicita que se estime el recurso contencioso-administrativo y se anule la resolución administrativa impugnada, dejando sin efecto el Acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Ávila y que se anule la imposición de la sanción.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos:

I- La deducibilidad de las retribuciones del administrador de la sociedad, Noveno. La deducibilidad de las retribuciones abonadas por mi representada al administrador, por sus trabajos en obra,

Ya que, la liquidación que sostiene la resolución recurrida considera que no se ha aportado prueba alguna, que acredite la realización de funciones distintas de las propias de su cargo como administrador de la sociedad, decretando sobre dicha base la resolución impugnada, que los servicios abonados no ostentan la condición de deducibles, teniendo en cuenta que según los estatutos, dichos servicios no han de ser retribuidos.

Por lo que la resolución recurrida cuestiona la supuesta falta de prueba, acreditativa de que los pagos que se deducen corresponden a trabajos realizados por el administrador, en funciones distintas de las propias de su cargo, pero ello no se corresponde en absoluto con las pruebas expuestas en dicha demanda y que acreditan su realización, así como las que se propondrán en el presente procedimiento.

Y que ha de considerarse acreditada la condición de funciones distintas de las propias de su cargo que tienen los trabajos realizados por el citado administrador de la recurrente, reuniendo por tanto los gastos deducidos por los pagos correspondientes a dichos trabajos, los requisitos legalmente exigidos para su deducibilidad a tenor de lo establecido en el artículo 14, 1, e, de la Ley 43/1995 y después por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto dichos pagos no son donativos ni liberalidades, tratándose en realidad de pagos al personal de la empresa, correlacionados con los ingresos de la misma.

Y que en este caso el gasto deducido como pago a quien era administrador, se efectuaba por sus trabajos en las obras de la empresa, por lo que no tiene la consideración de liberalidad, conforme indica la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 y de 14 de septiembre de 2009 y las Sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2006 y de 30 de abril de 2007.

Igualmente se invoca al efecto el Informe de fecha 12 de marzo de 2009, emitido por la Dirección General de Tributos e invocando en apoyo de dichas afirmaciones, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003, que señala que no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación y que se remite en la deducibilidad de los gastos, al concepto de gasto contable, considerando que un gasto, aunque no sea obligatorio, sin embargo, sería deducible siempre que se realice para obtener ingresos, y ello porque no es una liberalidad.

También se invocan las Sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2006 y de 30 de abril de 2007, por lo que dada la interpretación más flexible sobre la deducibilidad de gastos, que si bien no son obligatorios jurídicamente para la entidad, sin embargo están correlacionados con los ingresos y no tengan la consideración de liberalidad, como en este caso, en el que los gastos que se deducen por los trabajos ejecutados en las obras por el administrador, están estrechamente relacionados con los ingresos que percibe la sociedad TURISAV 2005 recurrente, por la realización de dichas obras a terceros.

Y que tampoco la Jurisprudencia considera que existe un supuesto de liberalidad cuando se trata de un gasto necesario para la obtención del eventual rendimiento, sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2011, de 27 de mayo de 2010 y de 26 de abril de 2010.

Por lo que, no pueden ser calificados de liberalidad los gastos que resultan necesarios de hecho, para la obtención de ingresos o que están relacionados directamente con esa obtención de ingresos, o que han sido pagados para obtener el cambio la correspondiente prestación

Y que no es óbice a dicha deducibilidad de los pagos efectuados por la sociedad al administrador, el hecho de ostentar dicho cargo con carácter gratuito, ni su condición de socio, ya que los trabajos realizados en obra, se efectuaban al margen del citado cargo y como trabajos totalmente distintos a los propios de su desempeño y por otra parte, dado que por el carácter de gananciales de las participaciones sociales suscritas por el citado administrador en el capital social de la recurrente, habrían de entenderse representativas solo del 50% de dicho capital social; perteneciente el otro 50% a la esposa del mismo, según ha quedado acreditado en la escritura de constitución de la compañía.

Sobre la realización de trabajos ajenos al cargo de administrador, se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso 2448/2013, así como la de 26 de diciembre de 2007.

Y que la propia Administración que ahora niega la deducibilidad de dichos gastos del administrador social por trabajos distintos a los concernientes por su cargo, lo ha admitido en casos análogos, creando unos precedentes, como en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 7 de febrero de 2013, (V351), de 25 de febrero de 2013 (V0583) de 27 de marzo de 2013 (V1015), de 12 de abril de 2013 (V1240) y de 7 de mayo de 2013, (V1548).

Por ello, no deberían quedar excluidos como deducibles, los gastos correspondientes a los trabajos realizados en obra por el señor Miguel Ángel, al margen de los que le correspondían como administrador, en una relación laboral con la recurrente, ajena a su condición de administrador, a tenor de lo establecido en el artículo 1.3 del Estatuto de los Trabajadores, que sólo los excluye de su ámbito como tales, cuando su actividad se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las sociedades y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo, lo que no concurre en el presente caso respecto a Don Miguel Ángel, no sujeto a dicha exclusión, habida cuenta de que las actividades a que se atribuyen los gastos deducidos, no son en absoluto las inherentes al cargo de administrador, sino las desempeñadas en obra como un trabajador más, según se ha acreditado.

Y que no ha de estimarse como impeditiva de la deducibilidad de los pagos efectuados por la sociedad al señor Miguel Ángel, su condición de socio de la compañía, ya que no se le puede considerar, dado el carácter ganancial de sus participaciones sociales, como dueño del 100% del capital social, dado lo establecido en el artículo 1.347.5 del Código Civil.

Y sobre la falta de tipicidad de la infracción imputada y su falta de motivación, se considera que no concurre el elemento objetivo necesario, constitutivo de la infracción sancionada en el presente caso, al reiterar que no se puede considerar la existencia de liberalidad las retribuciones abonadas a Don Miguel Ángel.

Y que en todo caso, el establecimiento de dicha supuesta infracción resultaría inapropiado, incluso considerando que la deducción efectuada se ha realizado de modo defectuoso, dado lo establecido por el artículo 13 de la Ley General Tributaria, ya que aun cuando se considerase defectuosa producción del gasto efectuado en la realidad, dicha actuación habría de darse por válida.

También se considera improcedente la sanción en base al principio de la capacidad económica, ya que dados los pagos realizados por la recurrente, por los trabajos realizados en obra por el administrador, no inherentes al cargo, se ha visto reducida su capacidad económica, como consecuencia de dichos pagos, que lógicamente habrían de reducirse de sus rendimientos, que resulta contrario a la tipicidad necesaria en las infracciones tributarias, pretender sancionar de forma inapropiada una conducta que en modo alguno se corresponde con el tipo reflejado en dicha norma, ya que no ha se ha hecho ningún donativo, ni se ha incurrido en liberalidad alguna, limitándose a pagar la contraprestación de unos determinados trabajos realizados en su provecho.

Y finalmente en cuento a la motivación expresada en el fundamento séptimo de la resolución recurrida, que ha de considerarse a todas luces insuficiente, por cuanto es sabido que una motivación estereotipada y polivalente no resulta en modo alguno aceptable y que es evidente la falta de motivación, ya que si la Administración Tributaria considera que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, debe explicitar claramente los motivos que fundamentan la imposición de la sanción.

Por lo que en base a la jurisprudencia que se cita en la demanda, como las sentencias de la Sala de Valladolid de 1 de julio de 2015 y del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2009, se considera la falta de motivación de la resolución sancionadora.

Así como se invoca en ultimo lugar la improcedencia de la apreciación de culpabilidad en la sanción impuesta por haber actuado la recurrente con arreglo a una interpretación razonable de la norma, conforme lo que se argumenta en la demanda y en base a la jurisprudencia que se cita al efecto, por lo que se termina solicitando la estimación del recurso y se declare la nulidad de la liquidación y de la sanción correspondiente.

SEGUNDO.-Argumentos jurídicos de la contestación a la demanda.

Y frente a los argumentos jurídicos de la demanda referidos a que la relación que liga al socio participe al cien por cien con la sociedad y administrador de la misma con dicha sociedad, es una relación laboral se opone por la Administración demandada invocando que:

1.- Sobre los requisitos para la deducción de las retribuciones al administrador de una sociedad.

Para que la renta sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, por lo que se invoca el artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, por lo que deben darse unos requisitos que se detallan en la contestación a la demanda, de lo que se concluye que debe excluirse de la consideración de trabajador a los administradores de una sociedad toda vez que estos son quienes representan a una sociedad, asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa.

Y de hecho el Estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 la consideración de trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración, al faltar la nota de dependencia.

Se invoca el artículo 209 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, de lo que resulta que un representante de una sociedad no podrá ser considerado trabajador activo al no darse en él la nota de dependencia ya que el trabajo no se organiza bajo la dirección de otra persona física o jurídica; sino que el mismo es el encargado de organizar el trabajo. Lo mismo cabe predicar respecto del gerente de una sociedad.

Se invoca al efecto el Fundamento de Derecho séptimo de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 9/2019, de dieciocho de enero de dos mil diecinueve, dictada en el recurso contencioso-administrativo 57/2018, el Fundamento de Derecho sexto de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 32/2019, de veintidós de febrero de dos mil diecinueve, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 223/2018, el Fundamento de Derecho cuarto de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 7/2018, de dieciséis de enero de dos mil dieciocho, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 90/2017, de lo que resulta que la Sala considera que un administrador no puede ser considerado como un trabajador, pues se excluyen las notas de dependencia y ajenidad, por lo que debe concluirse que no puede ser considerado trabajador.

Y por tanto debe determinarse sí las retribuciones al administrador son o no son deducibles, por lo que se debe tener en cuenta el régimen jurídico de las retribuciones de Administradores Sociales en las Sociedades de Capital, siendo la regla general es que el cargo de administrador social es gratuito, en el caso de autos no existe duda alguna que el cargo de administrador es indefinido y gratuito, así como que para que un gasto sea deducible es preciso que dicho gasto sea necesario para la obtención de beneficios y correlativo a un ingreso, se invoca a estos efectos el Fundamento de Derecho tercero, de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 86/2017, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 140/2016, por lo que en consecuencia es preciso que se demuestre que el gasto es necesario para la obtención de ingresos y que la retribución venga fijada en los estatutos sociales con toda certeza, conforme establece el artículo 14.1 e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 y se invoca al efecto y las sentencias del Tribunal Supremo dictadas en los recursos de casación 2578/2004, 4279/2004 y 7043/2004, así como el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia 38/2018 de esta Sala dictada en el recurso 57/2017.

Si no consta en los estatutos sociales cual es el sistema de retribución, se debe considerar el cargo de administrador como no retribuido y por tanto no son las retribuciones deducibles, en el caso de autos, los estatutos sociales no determinan cual es la retribución del administrador social, por lo que el administrador social percibe una retribución como trabajador, pero no puede ser considerado como tal al faltar las notas de ajenidad y dependencia, todo ello en el seno de una sociedad con un socio y que además es administrador, de lo que se concluye que tan solo realiza una retribución de fondos propios de la entidad por quien ostenta la condición de socio participe al cien por cien y administrador único, lo que determina que la resultado sea inferior y la tributación también, pudiendo afectar a la estabilidad financiera de la sociedad.

2.- Sobre la procedencia de la imposición de sanción, se considera que dado que la infracción viene tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, por lo que dado el contenido de los estatutos de la sociedad de 17 de enero de 2011 aportados por la parte actora, así como el contenido de la liquidación presentada del ejercicio 2014 para el impuesto de Sociedades, resulta que la parte actora realiza una deducción improcedente de gastos de personal, disminuye el resultado contable, dejando así de ingresar dentro del plazo establecido, la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto, por lo que concurre el elemento objetivo de la infracción.

Y sobre la culpabilidad, como elemento discutido por la actora, que la misma puede estar constituida por simple negligencia, que es una falta de diligencia sin más.

Y en cuanto a que la resolución sancionadora está motivada a la vista de la jurisprudencia que se invoca al efecto y el artículo 211 de la Ley General Tributaria, al cumplirse en este caso los requisitos que se exigen para la motivación.

TERCERO.- Normativa aplicable.

En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que las retribuciones percibidas por el administrador y socio único de la entidad recurrente Don Miguel Ángel son como consecuencia de su salario como trabajador, encargado general de obra para la compañía durante el ejercicio 2014 y por tanto si constituyen un gasto deducible a efectos de la liquidación del Impuesto de Sociedades.

Así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece que:

' El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.

El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...

El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El artículo 16 del Texto Refundido establece: 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...

Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

La parte actora sostiene que en modo alguno estamos ante un donativo o liberalidad, sino como la retribución de los trabajos realizados como encargado de obra, pero a continuación se va a recoger la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre esta cuestión.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial sobre la deducción como gastos de las retribuciones percibidas por los administradores.

Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 dictada en el recurso 58/2017, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo y lo ha hecho en los siguientes términos:

'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Trinidad , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:

6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.-----

Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno

Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Trinidad , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.

Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:

'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Domingo en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajenidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).'

Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Trinidad exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajenidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:

'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias, es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'

Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:

'SEGU NDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores.

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .

Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:

...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Ángela era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administradora/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.

QUINTO.- Aplicación al caso de la anterior doctrina jurisprudencial.

El mismo criterio debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que se han aportado las nóminas correspondientes al administrador de la sociedad Don Miguel Ángel, así como manifestaciones de empleados de la recurrente y del agente de seguros que encargaba los trabajos a la sociedad, respecto de que el mismo realizaba las funciones propias de un encargado de obra, pero se ha de significar que frente a ello, en las nóminas correspondientes a D. Miguel Ángel consta como categoría en la empresa la de encargado, los importes que figuran en las nóminas como retribución del mismo en el ejercicio 2014 por importe total de 18.000€ son sensiblemente más elevados que los que figuran en las nóminas de los empleados, que perciben retribuciones entre 500€ mensuales, documentos 8 y 9 aportados con la demanda.

Que Don Miguel Ángel haya sido considerado por sus trabajadores como un encargado no es relevante para considerar que mantiene una relación laboral con el sujeto pasivo, al ser el titular de la totalidad de las participaciones sociales en que está dividido el capital social, ya que su esposa no es titular de participación alguna, como resulta del documento 13 aportado con la demanda donde se recoge la escritura de constitución de la sociedad, de 17 de enero de 2011 y en la que el capital social esta íntegramente desembolsado por el socio fundador único socio y administrador de la sociedad, con independencia de lo que resulte del régimen económico matrimonial existente entre dicho socio y su cónyuge. Pero además aun cuando fuese titular de dicho 50% el cónyuge, tampoco modifica dichas conclusiones, ya que asimismo, es el administrador único de la sociedad, por lo que es evidente que puede utilizar los medios de la empresa cuando considere conveniente para la misma, o desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, en este caso como encargado de obra.

Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, esto es lo que expresamente se recoge en la liquidación provisional impugnada donde expresamente se indica que no se ha acreditado que entre Don Miguel Ángel y el sujeto pasivo exista una relación laboral con sus características de ajenidad y dependencia que de lugar al devengo obligatorio de salarios, siendo la relación entre ambos mercantil, no tanto el hecho puesto en cuestión por la recurrente de que se haya dudado de la realización de dicha actividad, sino fundamentalmente la imposibilidad de considerar al administrador y socio único de la sociedad a su vez como trabajador por cuenta ajena de la misma, así como cabría añadir que el hecho de que se incremente el importe de los gastos deducibles determina una tributación inferior de la empresa, frente a lo invocado por la recurrente.

Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Miguel Ángel pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.

Por otro lado, se ha de significar que el hecho de que existan consultas vinculantes, no determina conforme al artículo 89.1 de la Ley General Tributaria, 58/2003 de 17 de diciembre que establece que:

La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

Dado que las consultas citadas en la demanda, no han sido realizadas ni por la empresa recurrente, ni por D. Miguel Ángel, por lo que no tiene la condición de consultante.

Además se ha de significar que la existencia de consultas tributarias es algo diferente a lo indicado en su artículo 12.3 sobre las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro de Hacienda, en cuanto serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria, dado que no existe constancia de la existencia de dicha disposición interpretativa, por lo que a la vista de lo expuesto y dada la jurisprudencia de esta Sala, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho, en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional, procediendo por todo ello la desestimación del recurso.

SEXTO.- Sobre la resolución sancionadora.

En el acuerdo de imposición de sanción se considera cometida una infracción prevista en el artículo 195 de la LGT de 2003.

Dicho precepto tipifica como infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En el presente supuesto, la recurrente presentó declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014 incluyendo, como gastos deducibles, las cantidades abonadas al administrador, cuando en éstas no concurren los requisitos para su consideración como gastos deducibles, según se ha concluido en el fundamento precedente.

Pues bien; el artículo 183 de la LGT de 2003 establece: 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Alega la demandante que el hecho de que por motivo de la comprobación realizada por la AEAT se procediera a modificar la liquidación practicada por la empresa donde se había deducido las remuneraciones del administrador no fundamenta infracción tributaria, cuando la deducción era procedente, lo que se ha concluido que no a la vista de lo expuesto anteriormente y que basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no se razona ni se explica la conducta del sujeto pasivo, no pudiendo sancionarse mediante razonamientos polivalentes y estereotipados.

Como se ha dicho, el acuerdo de imposición de sanción se limita a indicar como motivación de la misma, que en la deducción indebida de gasto por sueldos y salarios que no se justifican conforme a lo indicado por la liquidación provisional que ha dado lugar al presente, se aprecia cuanto menos, falta de diligencia con ocasión de la confección y presentación de su declaración.

Frente a ello debemos indicar que tanto la sentencia del TS de 13 de abril de 2016 (rec. 1644/2014), dice: ... Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. ...

Como en la sentencia de esta Sala nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, antes citada, puede leerse: '... En cuanto a la motivación, directamente conectada con lo anterior, la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilísimo. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. ... Desde esta perspectiva de la motivación, del tenor de la resolución sancionadora no cabe deducir un proceso lógico deductivo que lleve a la Administración a concluir la concurrencia de culpabilidad, y que no se da, ni en la resolución sancionadora, ni en la resolución del TEAR de 31 de enero de 2018. De hecho, se liga genéricamente al hecho cierto de la deducción indebida del gasto por dietas de personal, a la comisión de una infracción tributaria por cuanto estima falta de diligencia con ocasión de la confección y presentación de su declaración y que no es posible apreciar la concurrencia de supuesto alguno de exoneración de la responsabilidad tributaria ni de una interpretación razonable de la norma, por lo que, cabe concluir que la motivación de la resolución impugnada no colma suficientemente las exigencias de motivación en relación a la exteriorización de las causas por las que la Administración considera que los hechos imputados son subsumibles en el tipo infractor, y cuáles son los motivos para estimar culpable su conducta, ... En definitiva, y en atención a lo expuesto, no se refleja motivadamente que la infracción se haya cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable dado que el acuerdo sancionador no expresa la debida correlación entre los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, pues las referencias genéricas a los hechos que se imputan a la recurrente y lo que motiva la culpabilidad, no son expresiones suficientes, en este caso para colmar las exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad y su motivación, al no especificar en qué consistió la actuación culpable de la recurrente y por qué se ha considerado negligente. ...'.

Es por todo ello y a la vista del acuerdo sancionador por lo que dichas consideraciones resultan plenamente de aplicación al acuerdo de imposición de sanción cuestionado en este recurso.

La motivación del acuerdo de imposición de sanción no expresa cuáles son las razones para considerar que concurre la culpabilidad en la conducta de la recurrente, aunque sea a título de negligencia.

La mera indicación de la deducción indebida del gasto no es suficiente para exteriorizar las razones por las que se considera que concurre la necesaria culpabilidad para la imposición de la sanción.

En consecuencia, procede en este extremo la estimación del recurso contencioso-administrativo, al considerar no ajustada a derecho la resolución sancionadora también impugnada y por ello debe estimarse en parte el recurso contencioso- administrativo.

ÚLTIMO. -Sobre las costas procesales.

De conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse parcialmente el presente recurso, procede no realizar una expresa imposición de las costas procesales del presente recurso a ninguna de las partes por imperativo legal.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación de la mercantil TURISAV 2005 S.L.U., contra la resolución administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, que declaramos contraria a derecho y anulamos, únicamente, en cuanto mantiene el acuerdo de imposición de sanción, que también se anula, declarando conforme a derecho la resolución administrativa en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional.

Y todo ello, sin que proceda hacer una expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso.

Notifíques e la presente sentencia a las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Firme esta sentencia, devuélvase el expediente al Órgano de procedencia, con certificación de esta sentencia, de la que se unirá otra a los autos originales; procediéndose a publicar su fallo en la misma forma que la disposición impugnada.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos los Ilmos. Sres. Magistrados componentes de la Sala al inicio indicados.