Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 38/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 57/2017 de 23 de Febrero de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA: 00038/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCIÓN 2ª
Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario
Sentencia Nº: 38/2018
Fecha Sentencia : 23/02/2018
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 57 / 2017
Ponente D. José Matías Alonso Millán
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ferrero Pastrana
SENTENCIA Nº. 38/2018
Ilmos. Sres.:
Dª. Concepción García Vicario
D. José Matías Alonso Millán
Dª. M. Begoña González García
En la Ciudad de Burgos a veintitrés de febrero de dos mil dieciocho.
Recurso contencioso-administrativo número 57/2017 interpuesto por la mercantil 'Plaza y Plaza
Asesores Correduría de Seguros, S.L.U.' representada por la procuradora doña Blanca Herrera Castellanos
y defendida por el letrado don Carlos L. Rivero Hernández, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 22 de diciembre de 2016, que estima en
parte la reclamación NUM000 , confirmando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2012
en los términos del Fundamento de Derecho V, y que estima en parte la reclamación NUM001 , confirmando
el acuerdo sancionador en los términos del Fundamento de Derecho VII.
Habiendo comparecido, como parte demandada, la Administración General del Estado, representada y
defendida por la Abogacía de Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 22 de marzo de 2017. Admitido a trámite el recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 14 de julio de 2017 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia anulando las resoluciones impugnadas, condenando a la Administración al pago de las costas causadas.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 25 de septiembre de 2017 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo con condena en costas a la demandante.



TERCERO.- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía y habiéndose recibido el recurso a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos y evacuado el trámite de presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 15de febrero de 2018 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 13 de enero de 2017, que estima en parte la reclamación NUM000 , confirmando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2012 en los términos del Fundamento de Derecho V, y que estima en parte la reclamación NUM001 , confirmando el acuerdo sancionador en los términos del Fundamento de Derecho VII.



SEGUNDO.-Invoca la recurrente como motivos de su pretensión impugnatoria: 1.-La controversia que motiva este recurso es la deducibilidad en el impuesto de sociedades relativo al ejercicio 2012 de las retribuciones satisfechas al administrador único del sujeto pasivo 'PLAZA Y PLAZA ASESORES CORREDURIA DE SEGUROS SLU', por importe de 90.000€.

2.- La falta de motivación existe cuando la lectura de la resolución no permite comprender cuáles son las razones del 'fallo', creando por ello indefensión a la parte. Se debe tener en cuenta la sentencia del T.

S. de 22 de febrero de 2012 (recurso 1793/2008 ). Resulta difícil encontrar el fundamento y congruencia de la resolución de la administración en cuanto a la no deducibilidad del gasto, al considerarlo como una liberalidad o distribución de beneficios, cuando es palmario que concurren todos los elementos establecidos por la normativa aplicable, la jurisprudencia y la doctrina tributaria para dicha deducibilidad.

3.-En relación a la no deducibilidad del gasto como retribución de trabajador por cuenta ajena, no tiene otro fundamento más que no considerar probada la relación de dependencia o ajeneidad. La Administración, sin haber analizado el caso concreto, o si tal análisis del caso concreto se produjo, no fundamenta las causas por las que se considera no probada la relación de dependencia o ajeneidad que conducen a considerar los gastos por retribuciones como 'liberalidades o bien retribución de fondos propios, en ambos casos gastos no deducibles'.

4.- Y en cuanto a los argumentos utilizados para no considerar los importes satisfechos como retribución al cargo de administrador y por ende no deducibles, no pueden igualmente ser más infundados. Funda la administración su conclusión de no deducibilidad en una arbitraria valoración de la prueba aportada por el sujeto obligado, a saber: (i) declaración del resumen anual de retenciones (modelo 190), (ii) retenciones practicadas, (iii) estatutos sociales que establecen el cargo de administrador como retribuido conforme al artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital , (iv) y la decisión de la Junta general que fija la retribución.

Los hechos que dichos documentos acreditan, interpretados conforme a la Ley, la doctrina y la Jurisprudencia en la materia, prueban precisamente la naturaleza del gasto deducible como retribución del administrador. La falta de motivación vulnera lo dispuesto en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 .

5.-La naturaleza mercantil de la relación del Administrador con la sociedad que es sujeto obligado, no puede ser más clara, conforme a la Teoría del Vínculo. El sujeto obligado es una entidad dedicada a la correduría de seguros y en este punto resulta esencial citar el artículo 27 de la Ley 26/2006, de 27 de julio .

Es trascendental tener en cuenta que es una exigencia legal propia de la actividad del sujeto obligado que el Director Técnico forme parte del órgano de administración, que es lo que ocurre en este caso. Tratándose de la deducibilidad de las retribuciones percibidas por el administrador con motivo de su desempeño, en una sociedad de la que D. Geronimo es socio y administrador único queda excluida la laboralidad, de manera que la naturaleza mercantil de la relación es la única posible. Cabe citar aquí por su claridad e importancia la Sentencia n° 192/2014 (rec 1098/2011) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 5ª, de 18 de febrero de 2014 , que en su Fundamento de Derecho Quinto cita la doctrina mantenida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación n° 10315/2003 ); así como su Fundamento Jurídico Sexto.

6.-Afirma la Administración que no es procedente la deducción correspondiente a los gastos por las retribuciones al administrador dado que los estatutos fijan un sistema de retribución 'remitiéndose de forma genérica a la decisión de la Junta General...'. Parece excluir la administración, con este razonamiento, a las sociedades unipersonales del régimen establecido por el art. 217 de la Ley de Sociedades de Capital .

Los estatutos sociales establecen en su art. 12.6 el carácter retribuido, que es conforme con el art 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio . Cabe traer aquí la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2a, Sentencia de 30 Oct. 2013, rec. 131/2012 .

La pretensión de deducción del gasto correspondiente a las retribuciones satisfechas al administrador es plenamente conforme con la ley y la jurisprudencia, pues el carácter retribuido está claramente establecido en los estatutos sociales, destruyendo así la presunción legal de gratuidad. Conforme a ello, el gasto debe ser deducible; así la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009.

7.-Estable ce la Administración una pretendida indeterminación del sistema retributivo estatutario, impeditivo de la deducibilidad. De esta forma, parece acoger la resolución recurrida la 'Doctrina del Milímetro' ( STS 13 Nov 2008 ), doctrina a día de hoy obsoleta al estar fundada en la anterior normativa del Impuesto de Sociedades (Ley 61/1978). El vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades acoge un sistema totalmente distinto al de gasto obligatorio: el gasto contable. De este modo, todo gasto contabilizado será deducible salvo que se encuentre entre los gastos no deducibles del artículo 14 . En Resoluciones de 7 de marzo y 11 de abril de 2013, ha admitido la DGRN la posibilidad de prever estatutariamente varios sistemas, pero siempre de forma cumulativa, nunca alternativa. La necesidad de concreción, no obstante, no implica que los estatutos deban concretar cuantitativamente la retribución, sino que deben fijar con exactitud qué parámetros van a ser tomados en cuenta para determinarla y qué conceptos va a abarcar, a partir de los cuales será la junta general de la sociedad la encargada de fijar la cuantía final de la retribución. Para los ejercicios a los que resulta de aplicación el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), la retribución de los administradores será deducible si se prevé el sistema retributivo en los Estatutos y se encuentra contabilizado como gasto. Los estatutos establecen el carácter retribuido del cargo, lo que no implica que deban concretar cuantitativamente la retribución. Las Juntas Ordinarias de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 contemplan la retribución para los ejercicios 2010, 2011 y 2012, dejándola establecida en 90.000€. Queda por tanto plenamente justificada la retribución correspondiente a la totalidad del ejercicio 2012.

8.-Procede la deducibilidad del gasto consistente en la retribución del administrador. Cabe traer aquí, por reciente, la Consulta Vinculante V1562-14, de 13 de junio de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de la Personas Físicas. El artículo 10.3 y el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, contemplan la deducibilidad de este gasto.



TERCERO.- Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, por la representación procesal de la Administración demandada: La deducibilidad de tal retribución es contemplada por la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades, a saber: 1.-La parte actora sostiene incorrectamente que la resolución recurrida adolece de falta de motivación, pero no concreta si se refiere a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo o a la resolución de la Dependencia de Gestión. No obstante, ambas resoluciones están suficientemente motivadas: puede comprobarse cómo la liquidación provisional contiene una motivación suficiente pues hace referencia a los hechos que son de interés para la liquidación, responde a las alegaciones formuladas por la parte actora y recoge Fundamentos de Derecho; la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, en su sede en Burgos contiene una motivación más que adecuada.

2.- No se pone en duda que las percepciones que recibe el administrador social lo son en base a una relación mercantil. Debe determinarse el régimen jurídico de las retribuciones de Administradores Sociales en las Sociedades de Capital: La regla general es que el cargo de administrador social es gratuito salvo acuerdo en contrario al amparo del artículo 217.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010 . En el caso de sociedades de responsabilidad limitada es necesario que la Junta General fije la retribución para cada ejercicio de acuerdo con lo previsto en los estatutos al amparo del artículo 217.2 del Real Decreto Legislativo 1/2010 . Para que un gasto sea deducible es preciso que dicho gasto sea necesario para la obtención de beneficios. Se invoca en defensa de esta pretensión la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en su sede en Burgos número 86/2017, de 5 de mayo de 2017 , dictada en el recurso contencioso-administrativo 140/2016. Es preciso que se demuestre que el gasto era necesario para la obtención de ingresos y este hecho no viene probado por la parte actora.

3.-Para que proceda la deducibilidad de las retribuciones del administrador social es requisito necesario que esa retribución venga fijada en los estatutos sociales con certeza, no bastando una mera referencia genérica a que la junta general determinará las retribuciones. La fijación de la retribución con certeza exige que los estatutos determinen la concreta cuantía en que se cifra la retribución o, en su defecto, que los estatutos determinen los criterios que permitan determinar perfectamente su cuantía, sin ningún margen de discrecionalidad. Si la retribución del administrador social no viene fijada con certeza en los estatutos sociales no puede considerarse como un gasto obligatorio para la sociedad, y, en consecuencia será una donación o liberalidad al amparo del artículo 14.1 e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo . Se invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 dictada en el recurso de casación número 2578/2004 , la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010 dictada en el recurso de casación número 4279/2004 , así como el Fundamento de Derecho sexto de la Sentencia del Tribunal Supremo, de 4 de febrero de 2010, dictada en el recurso de casación 7043/2004 .

4.-Los estatutos no determinan específicamente cuál va a ser la cuantía concreta de la retribución del administrador social. Tan sólo establece en su artículo 12.6 una genérica remisión a la junta general. Además, el administrador social recibe una retribución desde enero sin que se haya fijado por la junta general. Es más adelante cuando se fija por la junta general cuando se fija la retribución. Todo ello, en el seno de una sociedad con un único socio, que además de ser administrador es quien se fija la retribución.



CUARTO.- Se alega por la parte recurrente la falta de motivación de la resolución recurrida. En este sentido la sentencia de fecha 30 de octubre de 2013 del Tribunal Supremo, dictada el recurso 2325/2011 , ponente: Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén, recoge: ' El estudio del motivo de casación II exige estas consideraciones que continúan sobre el requisito de motivación de los actos administrativos cuando este es legalmente exigible: (I) que su finalidad es ciertamente dar a conocer las razones de la concreta decisión adoptada por la Administración para facilitar su impugnación; y (II) que, al no estar sometida tal motivación a unas concretas pautas formalistas, lo decisivo para tenerla por debidamente realizada será ponerla en relación con los elementos obrantes en las actuaciones y, valorando conjuntamente dichos elementos y el contenido de la motivación que haya sido ofrecida, constatar si son claramente visibles las razones en que la Administración ha fundado su decisión' .

Por tanto, realmente se debe contener una motivación suficiente como para saber con claridad las razones por las que la Administración ha fundado su decisión. Pero ya sea considerando la resolución del TEAR, ya sea considerando la resolución de la Administración tributaria, se aprecia que sus resoluciones se encuentran adecuadamente fundadas: La Resolución con liquidación provisional recoge, en su página 3, la siguiente fundamentación: 'Por lo que se refiere a gastos deducidos por sueldos y salarios de D. Geronimo , no se estiman, por lo que seguidamente se expone, sus alegaciones.

En primer lugar, y puesto que de un gasto estamos discutiendo, corresponde, de conformidad con lo dispuesto en artículo 105.1 de Ley 58/2003 , General tributaria, al sujeto pasivo la prueba de su realidad y deduciblilidad.

No hay por esta AEAT pronunciamiento apodíctico alguno. Simplemente se le han requerido justificantes de gastos por sueldos y salarios (en dos ocasiones) y no se aportado justificación alguna de atribuciones de administrador y, por ello, se indica que no constan. Igualmente, cuando se indica que no se justifica la relación de dependencia o ajeneidad de D. Geronimo , no corresponde a esta AEAT la aportación de elementos objetivos. Es, por lo ya expuesto, al sujeto pasivo al que corresponde la prueba.

- ENTRANDO en el contenido concreto de sus alegaciones Primera y Segunda, por cuanto la Tercera es estimada, lo primero que cabe indicar es la contradicción de las mismas: o D. Geronimo es trabajador dependiente de Sujeto pasivo o sus percepciones lo son como atribuciones por su cargo de administrador.

Ambas cosas no pueden ser.

Ya se ha indicado y se reitera que no queda probada la relación de dependencia o ajeneidad inherente a toda relación laboral. Por tanto, no hay sueldos o salarios susceptibles de deducción sino disposiciones mensuales que constituyen o bien retirada de beneficios o liberalidades. En todo caso, se reitera, la prueba corresponde al sujeto pasivo.

En cuanto a que las cantidades que el sujeto pasivo satisface a D. Geronimo en tanto que administrador (por tanto no hay salarios), tampoco se puede admitir sus alegaciones.

El artículo 217 del texto Refundido de ley de Sociedades de CAPITAL (RDL 1/2010) establece, conforme por Vd se indica, que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

Examinados los estatutos que se aportan, en los mismos no se indica sistema alguno de retribución, remitiéndose genéricamente a Junta General que, en este momento, y al tratarse ahora de sociedad unipersonal, la misma la constituye el socio único.

En el acta que se aporta de 30/06/2012, y de cuya inscripción registral no se aporta justificación se establece una retribución de 90.000 euros de conformidad al ya citado artículo 217 de TR de Ley Sociedades de Capital . Sin embargo, en los justificantes que se aportaron a requerimiento de ésta AEAT figuran nóminas desde enero de 2012.

- En definitiva, los justificantes aportados a requerimiento de ésta AEAT son nóminas de trabajador dependiente e, igualmente, las retenciones aplicadas se corresponden con percepciones de trabajador dependiente y así figura también en su informativa modelo 190 de 2012 presentada en enero de 2013.

Por tanto, sus propias declaraciones contradicen sus pretensiones de atribuciones por su condición de administrador'.

Por su parte, la resolución del TEAR, después de recoger la normativa aplicable y la jurisprudencia que contiene la doctrina sobre dicha normativa, recoge en su fundamento IV que: 'IV. En el presente supuesto, la reclamante en el ejercicio 2012 ha abonado 90.000€ a Don Geronimo quien ostenta el 100% de su capital social y es su administrador único. Conforme a lo expuesto, la reclamante admite en sus alegaciones la prevalencia de la condición mercantil sobre la laboral de Don Geronimo , pero insiste en la deducibilidad de la retribución como administrador a efectos de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Del examen de los Estatutos de la reclamante, en cuanto a la retribución de su administrador se señala en el artículo 12.6: 'El cargo de administrador será retribuido, siendo la Junta General competente para determinar de forma anual la retribución a cada administrador'.

La denominada 'doctrina del milímetro' no adquiere condición de obsoleta como alega la reclamante por referirse a la Ley 61/1978 donde la deducibilidad estaba condicionada a que el gasto fuese 'obligatorio' y por ende 'necesario', pues conforme al artículo 14.1e ) in fine del vigente TRLIS al presente supuesto, los gastos no son deducibles cuando no 'se hallen relacionados con los ingresos'.

Pese a la insistencia del reclamante alegando que la retribución al administrador de 90.000€ recibida es conforme a la legalidad mercantil y estatutos y que ha resultado suficientemente acreditada, resulta para esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, una forma discrecional y arbitraria de retribuir al administrador, pues procede de una Junta General constituida exclusivamente por un socio único, quien acumula también la condición de administrador único. De no desestimarse las alegaciones a este respecto, resultaría una retribución encubierta de fondos propios que eludiría el pago del Impuesto sobre Sociedades, tal y como también advierte y motiva la Oficina Gestora en la resolución del recurso de reposición impugnado, contraria a las previsiones del artículo 14 TRUS. En definitiva, tal y como señala el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia del Tribunal Supremo de 3/06/1991 'la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes'. Por todo lo expuesto procede confirmar el acuerdo de liquidación a este respecto y desestimar las alegaciones presentadas'.

Las resoluciones impugnadas se encuentran sobradamente motivadas; cosa distinta es que no se encuentren motivadas conforme desearía la parte recurrente, ni lleguen a la conclusión a la que llega la recurrente en aplicación de la normativa vigente aplicable al supuesto sometido a comprobación (ejercicio 2012 del impuesto sobre sociedades).

Es cierto que las resoluciones fundamentan muy escasamente (prácticamente no fundamentan) la existencia o inexistencia de relación laboral, pero ello no es óbice para considerar que las resoluciones administrativas estén faltas de motivación, puesto que la razón de no fundamentar la concurrencia o no concurrencia de esta relación laboral es sencillamente porque tanto el obligado tributario como la Administración muestran su conformidad a que no existe relación laboral, por lo que no existe motivo para razonar su inexistencia al ser admitida por ambas partes esta falta de relación laboral. No ocurre lo mismo respecto de la relación mercantil, que en el fondo es admitida por ambas partes, y sobre todo no ocurre lo mismo respecto de las consecuencias tributarias a las que llegan las partes a la hora de interpretar la relación existente entre la aquí obligada tributaria y su administrador único.



QUINTO.- Llegados a este punto nos encontramos con que la obligada tributaria considera que el gasto por ella deducido se debe al pago realizado al administrador, de conformidad con lo recogido en los estatutos de la sociedad y de conformidad con el acuerdo de la Junta General, mientras que la Administración lo considera en sí como una distribución de beneficios, y por consiguiente no es gasto deducible.

Alega la recurrente la sentencia 5524/2013, de fecha 30 de octubre, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2, recurso 131/2012 , que recoge: 'Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora.

En segundo término, tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio, pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.

Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: 'Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.'.

Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño'.

Esta sentencia nos viene a fijar un criterio lógico de interpretación del artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que en la redacción vigente en aquel momento recogía: '1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos' . Como se desprende de esta sentencia, la retribución, para que sea deducible, no solamente se exige que esté prevista en los estatutos determinando el sistema de retribución, sino que esta retribución no puede exceder de los límites socialmente admisibles, pues en este caso debería computarse como mera liberalidad, como donación. Criterio que ahora ya recoge la redacción actual del artículo 217 ('1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. 2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia, c) participación en beneficios, d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos. 3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero. 4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables).

Y en la interpretación de este precepto, en la redacción vigente aplicable al supuesto de autos, es realmente dónde existen las discrepancias entre la deudora tributaria y la Administración, puesto que mientras la primera considera que ya se recoge en sus estatutos que es retribuido el cargo de administrador y que ya la Junta General de la sociedad ha establecido el sistema de remuneración, la Administración considera que los estatutos no recogen los requisitos exigidos en este precepto, por lo que debe considerarse como una mera liberalidad o bien reparto de beneficios, y no procede aplicar la deducción que permite el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por cuanto que nos encontramos ante el supuesto previsto en las letras a) y e) del artículo 14.1, que prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles 'los que representen una retribución de fondos propios' y 'los donativos y liberalidad'. Es decir, no serían deducibles los gastos que se consideren como una donación o que se consideren como reparto de beneficios.

Existe un hecho probado que no es contrapuesto por las partes, como es que los estatutos prevén que el cargo de administrador es remunerado. Y así, en los estatutos de la sociedad se recoge, en su artículo 12.6, que 'el cargo de administrador será retribuido, siendo la junta General competente para determinar de forma anual la retribución a cada administrador'.

Desde la respectiva de la validez de los estatutos de una sociedad, este carácter de retribuido del trabajo de administrador y los requisitos que deben contener los estatutos para considerarlo como tal ha sido estudiado por nuestro Tribunal Supremo al interpretar el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital .

Así la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013 : '

TERCERO.- Estimación del único motivo del recurso 1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23.e) LSC y art. 124.3 RRM que prevén que se fije un 'sistema de retribución' en los mismos. Aún no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011 , potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.

Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio , siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre , 25/2012 de 10 de febrero y 441/2007, de 24 de abril , fijando como doctrina según la cual '[s]e deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas...). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre , debe atenerse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese', pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es 'proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión' .

Solo la retribución mediante el sistema de participación en beneficios para las Sociedades Anónimas y las Sociedades de Responsabilidad Limitada y el consistente, para las primeras, en la entrega de acciones o de derechos sobre acciones (stock options) ha merecido una especial atención, en los arts. 218 y 219 LSC (hoy modificados por la Ley 31/2014 , apartados 11 y 12).

Sin embargo, para las sociedades de responsabilidad limitada, el art. 217.2 LSC fijaba un sistema determinado, pero alternativo, 'cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración... será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo previsto en los estatutos'.

La Ley de Sociedades de Capital hasta la promulgación de la Ley 31/2014, no se había preocupado de regular la retribución de cada uno de los administradores, en función de las responsabilidades atribuidas. Tan solo el art. 124.3 del RRM , señalaba que, salvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos, posibilidad que, con frecuencia, se encomendaba al Consejo de administración, con base en su competencia para regular su propio funcionamiento (art. 245.2 LSC), sin perjuicio de que los estatutos puedan fijar criterios generales sobre los que acordar el reparto retributivo.

Se completa la información sobre la retribución de los administradores con el art. 260 LSC, según el cual, 'la memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio , por esta ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes: (...) Novena.- El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo-.' 2. En el presente caso, el sistema de retribución de los administradores previsto en el art. 28 de los estatutos sociales de Textiles Atenea, S.A. ha sido considerado por la sentencia recurrida de 'imprecisa' y 'vaga', pues, invocando la Resolución de la DGRN de 17 de febrero de 1992, se requiere que el sistema de remuneración que pueda aplicarse esté definido en los estatutos de forma 'clara' e 'inequívoca'.

Ciertament e la Ley exige que, además de la constancia retributiva de los administradores en los estatutos, el sistema de remuneración sea claro y preciso, y los términos del art. 28 del ordenamiento estatutario de la recurrente lo son: '[e]l órgano de administración será retribuido, consistiendo la retribución en una cuantía fija de dinero, en concreto de servicios prestados determinada anualmente por la junta general de accionistas'. Por un lado, no deja lugar a dudas de que se fija un sistema de retribución, 'una cantidad fija de dinero', y por otro, un procedimiento para su determinación, 'por acuerdo de la junta general fijado anualmente'. Es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores.

Pero obsérvese que en las consideraciones que preceden en el apartado 1 de este fundamento destacamos que el art. 217.2 LSC establecía para las sociedades limitadas un sistema análogo al previsto en el art. 28 de los estatutos de Textiles Atenea, S.A. cuando la retribución no está vinculada a la participación en beneficios: '[l]a remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general'. También, la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010 por la que se aprueban los estatutos tipo de las sociedades de responsabilidad limitada recoge como opción válida para fijar el sistema de retribución el de la 'cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico' (art. 9.2º a). Por tanto, el sistema retributivo denunciado en la impugnación de acuerdos sociales a que se contrae el presente recurso ni puede ser tildado de impreciso y vago, ni de equívoco o poco claro. Aunque el precepto legal era aplicable para las sociedades limitadas porque los sistemas de retribución eran más reducidos para este tipo social, no por ello la fórmula empleada en el precepto estatutario examinado dejaba de ser inequívoco por el hecho de tratarse de una sociedad anónima que, además, en el presente caso, es de base cerrada y de carácter familiar. La Ley 31/2014, ha sancionado el sistema previsto en los estatutos de la sociedad recurrente.

El sistema de retribución acordado, está en línea con la corriente doctrinal que fijamos en las SSTS reproducidas al comienzo de este fundamento, esto es, dejar a los 'redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema de retribución (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas ...)' ( SSTS 893/2011, de 19 de diciembre , 25/2012 de 10 de febrero , y 441/2007 de 24 de abril ). También, la más reciente doctrina de la DGRN, ha seguido el mismo criterio de declarar la validez del sistema retributivo consistente en la cantidad que fije la junta general en cada ejercicio (Resoluciones de la DGRN de 15 de abril de 2000, 19 de marzo de 2001, y 12 de abril de 2002, si bien ésta última hace referencia a que los estatutos fijen también unos criterios o líneas básicas)'.

Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos.

A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil 'Plaza y Plaza Aseguradores Correduría de Seguros, S.L.U.' sólo indica que lo fijara la Junta General, y en el presente supuesto la Junta General y el administrador es exactamente lo mismo, es la misma persona, que reúne el 100% del capital social; lo que determina la falta de ajeneidad y la evidencia de encontrarnos ante un supuesto de reparto de beneficios, como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016: 'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias, es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.' Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones: '

SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores.

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Pero, sobre todo se llega a la conclusión de que los estatutos no fijan sistema retributivo alguno, sino que lo dejan al albur de la Junta General. Por ello, procede considerar acertada la conclusión a la que ha llegado la administración y el TEAR de considerar este gasto como no deducible por entender que se trata de una retribución de fondos propios. Este criterio queda todavía más patentizado por la circunstancia de que la Junta General de la sociedad llega al acuerdo de la retribución de 90.000 € a mediados de año, no al principio ni al final de año, y sin embargo viene abonando mensualmente un porcentaje correspondiente de la retribución.

Este carácter de considerarlo como una retribución de fondos propios no queda limitado porque se exija que en este tipo de sociedades deban tener un órgano de dirección responsable de la mediación de seguros y que las personas que ejerzan la dirección técnica o puesto asimilado deberán acreditar haber superado un curso de formación o una prueba de actitud, conforme al artículo 27 de la Ley 26/2006 , puesto que precisamente de por sí ya en el administrador se le supone unos conocimientos adecuados para administrar adecuadamente la sociedad, y esos conocimientos deben ser acordes precisamente con el objeto social de la sociedad.

No puede considerarse que se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por cuanto que no se fija sistema de retribución alguno en los estatutos, y sólo se refiere a que la junta general lo determinada, por lo que falta previsión en los estatutos.

Todo ello nos lleva a desestimar la demanda formulada, sin que nada podamos indicar respecto de la sanción impuesta, puesto que no se fundamenta en la demanda absolutamente nada sobre la procedencia de la imposición de sanción (acuerdo sancionador 2014RSC14900161XG), si sobre su cuantía.

ULTIMO.- Costas.

La desestimación del recurso llevaría consigo, por aplicación del art.139.1 de la LJCA , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 la expresa condena a la recurrente al pago de las costas causadas; pero la tremenda dificultad interpretativa del artículo 217, en la redacción vigente en aquel momento, de la Ley de Sociedades de Capital , en relación con el los artículos 10 y 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , llevan a considerar por esta Sala que no procede la imposición de costas.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Que se desestima el recurso contencioso-administrativo número 57/2017 interpuesto por la mercantil 'Plaza y Plaza Asesores Correduría de Seguros, S.L.U.' representada por la procuradora doña Blanca Herrera Castellanos y defendida por el letrado don Carlos L. Rivero Hernández, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 22 de diciembre de 2016, que estima en parte la reclamación NUM000 , confirmando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2012 en los términos del Fundamento de Derecho V, y que estima en parte la reclamación NUM001 , confirmando el acuerdo sancionador en los términos del Fundamento de Derecho VII.

Y en virtud de dicha desestimación procede declarar que la resolución del TEAR impugnada es conforme a derecho.

Todo ello sin que proceda la condena en costas a ninguna de las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA , en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.