Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 41/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 614/2015 de 17 de Enero de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0011875

251658240

Procedimiento Ordinario 614/2015

Demandante:D./Dña. Juan Enrique

PROCURADOR D./Dña. MARTA FRANCH MARTINEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 41

RECURSO NÚM.: 614-2015

PROCURADOR SRA. FRANCH MARTÍNEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 17 de Enero de 2017

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 614/2015, interpuesto por D. Juan Enrique representado por la Procuradora Sra. Franch Martínez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de marzo de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 , formuladas frente a la liquidación girada en concepto de IVA, ejercicios 2008 y 2009, y sanción derivada.

Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la procuradora Sra. Franch Martínez actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló el día 10 de enero de 2017 para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de marzo de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones números:

NUM000 formulada frente a la liquidación girada en concepto de IVA, ejercicios 2008 y 2009, por el importe de 145.442,90 euros y

y NUM001 interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, por un importe de 87.780,70 euros.

La parte actora alega en la demanda como motivos de oposición a la liquidación, los siguientes:

La caducidad del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, al haberse iniciado el 3 de mayo de 2010, y haber finalizado el 2 de noviembre de 2011. Al no existir resolución expresa del procedimiento de comprobación limitada, debe considerarse que las actuaciones de inspección han tardado más de doce meses en tramitar su comprobación por la suma de todo el periodo de comprobación iniciado el 3 de mayo de 2010.

La representación otorgada por el obligado tributario no ha sido ratificada por la administración concursal, una vez declarado el concurso mediante Auto de 17-04-2012 , conforme a los artículos 40 y 43 de la Ley Concursal .

Defectos formales del acta, al no haberse comunicado a esta parte la persona o personas competentes para su tramitación y firma del acta, siendo así que la Sra. Visitacion carecía de competencia para ello.

Alega que la resolución recurrida adolece de incongruencia omisiva, a la vista de los escuetos términos en que se manifiesta el TEAR en el fundamento octavo de su resolución, en relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas, y en el que se remite al acta recurrida.

La inspección no ha motivado las causas por las que no considera deducibles los gastos que ha fijado en el acta, a pesar de que el recurrente considera que ha demostrado documentalmente la totalidad de los gastos que figuran en la contabilidad, habiendo aportado documentos originales al efecto.

Añade que se ha producido una determinación incorrecta de la regla de la prorrata, pues por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre otras, la Ley 37/1992, ha aclarado que los fedatarios públicos no deben aplicar la prorrata del artículo 102 y ss. de la Ley del IVA .

Finalmente, alega respecto de la sanción impugnada que se ha incumplido la incorporación formal del expediente de investigación y comprobación, así como la falta de motivación en orden a la culpabilidad del sujeto infractor, y la existencia de una interpretación razonable de la normativa mercantil, contable y fiscal.

La defensa de la Administración General del Estado solicita la confirmación de la Resolución impugnada.

SEGUNDO.- En primer lugar, procede indicar que si bien el procedimiento de comprobación se inicia con la notificación al recurrente de un requerimiento relativo al IVA 2008, no existiendo acuerdo expreso de finalización del mismo, con fecha 6 de agosto de 2011 se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada relativo al mismo impuesto y periodo. Posteriormente, el día 2 de noviembre de 2011 se notifica al interesado el inicio de un procedimiento inspector de carácter general con el mismo alcance.

Pues bien, el artículo 139 de la LGT establece:

'1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción y

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada'.

Pues bien, un siendo cierto que la Administración tributaria inició un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación al IVA 2008 y al mismo obligado tributario, nada impedía poner en marcha un procedimiento de inspección, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1.c) de la Ley General Tributaria de 2003 , antes del transcurso del plazo de caducidad establecido en el artículo 104 de la LGT .

TERCERO.-En relación a la representación del obligado tributario, dicho motivo debe ser desestimado, habida cuenta de que desde la fecha de declaración del mismo en concurso voluntario -mediante auto de 17 de abril de 2012 del Juzgado de los Mercantil nº 11 de Madrid -, se comunican todas las actuaciones a la administración concursal, incluso las que se han realizado con carácter previo a la declaración de concurso, como es el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en curso, además de la puesta de manifiesto y apertura del trámite de audiencia, y comunicación del acta e informe ampliatorio al administrador concursal, D. Iván con remisión de copia, y la notificación al mismo de los acuerdos de liquidación con fecha 30 de octubre de 2012.

No obstante la conservación por el deudor de las facultades de administración y disposición sobre su patrimonio, en la medida en que se halla sometido a la intervención del administrador concursal, hemos de considerar que las actuaciones practicadas por la Inspección han dado cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley Concursal , pues permiten entender que aquél ha prestado indirectamente su conformidad.

CUARTO.-Respecto al resto de defectos formales alegados, hemos de indicar que ya en la comunicación de inicio de las actuaciones se hace que el equipo/unidad de inspección es el 28-600-c4, siendo el actuario Visitacion .

Posteriormente, en diligencia de 24 de mayo de 2012 se recoge:

'Las presentes actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se están realizando por el Equipo C4, en particular por:

-El Jefe de Equipo: Dª Visitacion Numa: NUM002

-Técnico de Hacienda: D Benito Numa: NUM003 .'.

En consecuencia, debemos convenir con la Abogacía del Estado en que ha de entenderse cumplido el derecho del recurrente como obligado tributario de conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado, previsto en el artículo 34 f) de la Ley General Tributaria y 35 b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común entonces vigente.

QUINTO.-En relación a la incongruencia omisiva denunciada, no podemos acoger dicho motivo impugnatorio, toda vez que la lectura de la resolución del TEAR relativa a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas ponen de manifiesto las razones por las que se desestima ese concreto motivo, revelando datos más que suficientes para que la parte actora pueda conocer los motivos por los que se confirma la liquidación.

La resolución del TEAR se expresa en los siguientes términos:

'Respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas, lo primero que debe señalarse es que la deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo; en este sentido, debemos recordar que la Ley 58/2003, General Tributaria, en el artículo 105 atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, en relación con el presente caso, si el reclamante pretende deducir el importe de las cuotas de IVA soportado en las controvertidas facturas, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.

Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo de IVA para el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado.

Sobre esta cuestión el Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas de IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la resolución de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, debe acreditarse que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley; éstas son:

'1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.'

Y teniendo en cuenta las limitaciones y restricciones a deducir establecidas en los artículo 95 y 96 de la Ley del Impuesto .

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

Aplicando lo expuesto, este Tribunal comparte las conclusiones las que llega la Inspección en el acuerdo de liquidación sobre la no deducibilidad de las cuotas indicadas en el punto 3 del fundamento de derecho cuarto.'

La motivación cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar explicación de su actuación al sujeto pasivo, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cual a sido el parecer y proceder de la Administración.

A la vista de la fundamentación transcrita hemos de concluir que se ha cumplido con suficiencia la exigencia de motivación de los actos administrativos, siendo evidente que, a la vista de los argumentos esgrimidos en la demanda, es evidente que la actora conoce perfectamente cuales son los motivos por los que se le giró la liquidación impugnada y también las razones por las que el TEAR ha rechazado sus alegaciones, sin que se aprecie que hubiere sufrido indefensión alguna.

SEXTO.-En orden a la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado, relativo al importe de los servicios documentados en las facturas que la Administración ha rechazado, cumple manifestar que la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

'1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.'

Por otra parte, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. Debe añadirse que dicho artículo, en su apartado 9, establece que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 97. Uno, de la Ley del Impuesto , únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.

En todo caso, también pueden aceptarse los documentos sustitutivos (tiques y sus copias) siempre que reúnan los requisitos que determina el art. 7 de dicho Real Decreto .

A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registro y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala:

'1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.

2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto, efectuadas por los empresarios o profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.'

Así mismo, el Real Decreto 1496/2003, afirma que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar la deducibilidad pretendida, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar que el gasto que documenta es deducible a efectos de los impuestos que nos ocupan.

SÉPTIMO.-El siguiente motivo impugnatorio se centra en resolver la deducibilidad o no del IVA soportado, relativo al importe de los servicios documentados en las facturas que la Administración ha rechazado, por no corresponder a operaciones efectivamente realizadas.

Por su parte, la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

'1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.'

Por otra parte, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. Debe añadirse que dicho artículo, en su apartado 9, establece que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 97. Uno, de la Ley del Impuesto , únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.

En todo caso, también pueden aceptarse los documentos sustitutivos (tiques y sus copias, siempre que reúnan los requisitos que determina el art. 7 de dicho Real Decreto .

A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registro y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala:

'1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.

2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto, efectuadas por los empresarios o profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.'

Así mismo, el Real Decreto 1496/2003 (vigente a partir del ejercicio 2004), afirma que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar la deducibilidad pretendida, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar que el gasto que documenta es deducible a efectos de los impuestos que nos ocupan.

OCTAVO.-Hemos de significar que en el acuerdo de liquidación que regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 2007 y 2008, se hace constar en el Antecedente de Hecho Cuarto que:

'3.3.- Gastos de la actividad. IVA soportado

En relación con las facturas recibidas por la entidad, esta Inspección, en el curso de las actuaciones, ha puesto de manifiesto que determinadas cuotas de IVA soportado declaradas como deducibles no pueden admitirse como fiscalmente deducibles por tratarse de gastos no relacionados con la actividad, o por tener un régimen de deducción diferente al aplicado por el obligado tributario y en algunos casos, por no aportar el documento acreditativo necesario (factura) para la deducción, o bien éste no cumple los requisitos necesarios para poder aplicarse la deducción. El detalle de estos gastos y los fundamentos de la regularización que, en consecuencia, se practica, se especifican en los Fundamentos de Derecho del presente acuerdo de liquidación'.

Por su parte, en el Fundamento de Derecho se recogen como motivos para no admitir la deducibilidad de los conceptos e importes que se concretan, que corresponden, por un lado, a adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios incumpliendo requisitos formales, bien por no aportar factura o presentar ésta defectos y no cumplir los requisitos previstos en el art. 6 del RD 1496/2003 .

Tampoco se admite la deducibilidad por tratarse de adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios no realizadas por el sujeto pasivo, indicando la Inspección la improcedencia de deducir las cuotas de IVA soportadas por otro sujeto pasivo; o bien por corresponder a prestaciones de servicios que no se han afectado directa y exclusivamente a la actividad empresarial, y, en concreto, no se admiten los suministros de los inmuebles sitos en C/ Comandante Zorita de Madrid, y en la C/ Josep i Marti de Girona, ni aquellas compras que constituyen gastos destinados al uso personal.

No se admite la deducibilidad de las cuotas referentes a prestaciones de servicios que no están gravadas por el IVA, pues lógicamente, las operaciones que no lleva IVA no pueden ser objeto de deducción.

Frente a la extensa motivación contenida tanto en el acta de disconformidad como en el acuerdo liquidatorio, ninguna alegación ni prueba ha sido planteada por la parte recurrente en defensa de su pretensión anulatoria, que se revela consecuentemente carente de todo fundamento fáctico y jurídico.

De otro lado, en relación a la manifestación actora de que la documentación -original y fotocopias- del ejercicio 2008 se entregó en la Administración de María de Molina en el curso de unas actuaciones de comprobación, y que cuando fueron a retirar la documentación original a dicha Administración se les entregó otra por error, quedándose dicha parte sin los originales, procede rechazar dichas alegaciones habida cuenta de que según resulta del contenido de las diligencias, del acta levantada por la Inspección, y del acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y ejercicios de referencia, las facturas originales en ningún momento han estado en poder de la AEAT, y, por lo tanto siempre han estado en poder del obligado tributario. No aporta el recurrente prueba alguna en apoyo de sus manifestaciones, siendo así que en el requerimiento de iniciación del procedimiento de gestión a que alude, únicamente se hace constar que se requiere de aportación de las facturas originales, y nada indica que así lo hiciera.

NOVENO.-Respecto de la indebida aplicación de la regla de prorrata planteada como motivo impugnatorio, procede anticipar su desestimación.

La parte recurrente se limita a decir en su demanda que no está de acuerdo con la aplicación de la regla de prorrata sin realizar más consideraciones al respecto que la mera alusión a las condiciones especiales de la actividad que realiza al ejercer la profesión de notario.

Esta Sala no puede sino mantener la regularización propuesta por la Inspección, en el bien entendido de que las operaciones de intervención de fedatarios púbicos en las operaciones financieras exentas gozan también de la exención del Impuesto y no generarán el derecho a la deducción, por lo que en consecuencia ha de aplicarse la regla de prorrata, especial o general, en los términos establecidos en la Ley.

Resulta conveniente significar que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, suprime la exención a los servicios prestados por los fedatarios públicos en conexión con operaciones financieras exentas o no sujetas a IVA. Ello deriva del dictamen motivado de la Comisión Europea de 24 de octubre de 2012, en el que se recoge que el servicio que ofrece un notario, en relación a la preparación de documentos que reflejan actos y contratos, y a la certificación de su autenticidad y corrección, no tiene nada que ver con una operación financiera, pues ni tan siquiera si se trata de dar fe o validar operaciones que sí lo son (hipotecas o préstamos.

DÉCIMO.-Procede examinar la adecuación a derecho de la sanción impuesta, respecto a la que se argumenta la existencia de defectos sustanciales en la tramitación del expediente sancionador, así como la ausencia de culpabilidad en su conducta y la carencia, en el acuerdo sancionador de justificación alguna.

En primer lugar, respecto del incumplimiento formal de incorporación del expediente de investigación y comprobación, no existiendo una diligencia a tal fin según manifiesta el recurrente, procede confirmar la resolución impugnada, en consideración a que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la LGT , los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación han de quedar incorporados al expediente sancionador, tal y como en el presente caso se ha hecho. Consta en el expediente que los datos que la Inspección obtuvo en el procedimiento inspector previo han sido utilizados en el procedimiento sancionador, a cuyo efecto en modo alguno se exige que haya de producirse dicha incorporación mediante diligencia, siendo suficiente la advertencia al interesado de su incorporación formal, con objeto de que pueda ejercer debidamente su derecho de defensa.

DECIMOPRIMERO.- Por lo que se refiere a la ausencia de motivación en orden a la culpabilidad, procede señalar que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El acuerdo sancionador de 29 de abril de 2013, que trae causa de la liquidación ya mencionada, en orden a la motivación indica:'B) Aplicación al caso concreto. A la vista de la propuesta formulada, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que el obligado tributario presentó autoliquidaciones por los periodos 1T 2008 a 4T 2009, ingresando una cuota inferior a la debida, por los siguientes motivos:

REGULARIZACIÓN POR CUOTAS DE IVA DEVENGADO EN EL ALQUILER DE

LOCAL COMERCIAL EN PS. GRACIA NO DECLARADAS.

El obligado tributario ejerce la actividad de arrendamiento de un local comercial, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, como tal, de sujeto pasivo de dicho Impuesto.

Por lo tanto procede aumentar la Base imponible del IVA devengado en los siguientes importes (...)

El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes de dicho precepto que no afectan al presente caso.

Prueba que el obligado tributario conocía las obligaciones fiscales que no cumplió, el hecho de que en los recibos de cobro de alquiler consta que se le repercutió al arrendatario el importe del IVA que no se declaró.

Esta norma es clara y no admite interpretaciones que amparen la conducta del obligado tributario.

REGULARIZACIÓN POR ADQUISICIONES DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS INCUMPLIENDO REQUISITOS FORMALES (...)

REGULARIZACIÓN POR TRATARSE DE ADQUISICIONES DE BIENES O

PRESTACIONES DE SERVICIOS NO REALIZADAS POR EL SUJETO PASIVO (...)

REGULARIZACIÓN POR CORRESPONDER A PRESTACIONES DE SERVICIOS QUE

NO SE HAN AFECTADO DIRECTA Y EXCLUSIVAMENTE A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL(...)

REGULARIZACIÓN POR TRATARSE DE PRESTACIONES DE SERVICIOS SIN IVA(...)

REGULARIZACIÓN POR NO APLICAR LA REGLA DE PRORRATA:

En su declaración de IVA de los periodos de 1T/2008 a 4T/2009, el obligado tributario se dedujo el 100% de las cuotas soportadas, la inspección ha comprobado que el obligado tributario debería haber aplicado la regla de la prorrata, deduciéndose únicamente un 71% de las cuotas soportadas en el año 2008, y un 66% en el 2009. (...)

Como el obligado tributario realiza las operaciones recogidas en el artículo 20 de la Ley 37/1992 en su artículo 20.Uno.18º.ñ), que regula la exención de los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones financieras exentas que se regulan en el citado número 18º. La realización de estas operaciones por el obligado tributario está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de que tenía que haber declarado el IVA repercutido en el arrendamiento del local comercial, que no tenía derecho a deducirse las cuotas soportadas por ADQUISICIONES DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS QUE INCUMPLÍAN REQUISITOS FORMALES para su deducción, o en PRESTACIONES DE SERVICIOS SIN IVA, o en PRESTACIONES DE SERVICIOS QUE NO SE HAN AFECTADO DIRECTA Y EXCLUSIVAMENTE A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL, o en ADQUISICIONES DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS EN LAS QUE EL DESTINATARIO NO ERA EL OBLIGADO TRIBUTARIO, así como que debía haber aplicado LA REGLA DE PRORRATA, por lo que su aplicación ha motivado un perjuicio para la Hacienda Pública.

No pueden apreciarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. No puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible (...)

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios inspeccionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .(...)

Pues bien, los extensos razonamientos contenidos en dichos párrafos, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Por tanto no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción.

Por tanto, quedan acreditados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesarios para la imposición de la misma. Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que, tal y como se afirma en el acuerdo sancionador impugnado, no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, ni existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

En consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

DÉCIMOSEGUNDO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS ÍNTEGRAMENTE el recurso 614/2015, interpuesto por D. Juan Enrique representado por la Procuradora Sra. Franch Martínez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de marzo de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 , formuladas frente a la liquidación girada en concepto de IVA, ejercicios 2008 y 2009, y sanción derivada, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el abono de las costas procesales que se cifran en la cantidad máxima de 2000 euros.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0614-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55- 0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0614-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.