Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 416/2017, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 88/2017 de 31 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN
PRIMERA
Plaza San Francisco nº 15
Santa Cruz de Tenerife
Teléfono: 922 479 385
Fax.: 922 479 424
Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Nº Procedimiento: 0000088/2017
NIG: 3803833320170000185
Materia: Administración tributaria
Resolución:Sentencia 000416/2017
Intervención: Interviniente: Procurador:
Demandante TANGARIFE S.L ELENA GONZALEZ GONZALEZ
Demandado TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS
SENTENCIA
Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés
Ilmo. Sr. Magistrado Doña Rafael Alonso Dorronsoro
Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)
En Santa Cruz de Tenerife a 31 de octubre de 2017, visto por esta Sección Primera de la SALA
DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con
sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso
Contencioso-Administrativo seguido con el nº 88/2017 por cuantía indeterminada interpuesto por TANGARIFE
S.L., representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Elena González González y dirigido/a por
el Abogado Don/ña Kleiner López Hernández, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR
y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la
presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan A.- En resolución de fecha 23 de febrero del 2017 dictada por el TEAR se estimó, parcialmente, de modo acumulado, las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Canarias en relación al IS ejercicios 2007 a 2010 con importe de ingresar de 209.943,77 euros con origen en el acta A02 NUM000 ; con origen en el acta A02 NUM001 con importe a devolver de 26.803, 11 euros y frente al acuerdo de sanción tributaria por importe 2.886,97 euros como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria leve del art 191 LGT en relación a cada uno de los ejercicios, acordando 'estimar la reclamación NUM002 y NUM003 con anulación parcial de los actos impugnados en el sentido expuesto en los anteriores fundamentos del Derecho y estimar la reclamación NUM004 con anulación parcial del acto impugnando, confirmando las sanción impuesta correspondiente a la parte de la cuota no anulada conforme a esta resolución' .

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase anulación de la resolución impugnada por no ser conforme a derecho en los términos de la demanda y con las demás consecuencias a que haya lugar en derecho, declarando el derecho a aplicar el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión, declarar que son válidas las cantidades destinas a la RIC, dado que la entidad si tiene actividad económica, y subsidiariamente aplique la DIC dado que si tiene actividad económica, anulando la sanción por improcedente y no ajustada a derecho.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.



SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.



TERCERO: Conclusiones, votación y fallo Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal en el día de hoy, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha En resolución de fecha 23 de febrero del 2017 dictada por el TEAR se estimó parcialmente de modo acumulado las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Canarias en relación al IS ejercicios 2007 a 2010 con importe de ingresar de 209.943,77 euros con origen en el acta A02 NUM000 ; con origen en el acta A02 NUM001 con importe a devolver de 26.803, 11 euros y frente al acuerdo de sanción tributaria por importe 2.886,97 euros como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria leve del art 191 LGT en relación a cada uno de los ejercicios, acordando 'estimar la reclamación NUM002 y NUM003 con anulación parcial de los actos impugnados en el sentido expuesto en los anteriores fundamentos del Derecho y estimar la reclamación NUM004 con anulación parcial del acto impugnando, confirmando las sanción impuesta correspondiente a la parte de la cuota no anulada conforme a esta resolución' .

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes: La recurrente, sociedad profesional, tiene derecho a aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, y por tanto aplicar el tipo de gravamen reducido.

Debe partirse de lo señalado por la Sala en la sentencia de 17-6-2016 recaída en el recurso 85/2015 , así como la del TSJ de Madrid en recurso 711/2015.

La recurrente desarrolla una actividad económica, siendo su objeto social la prestación de servicios médicos.

La mayor parte de sus ingresos proceden de dicha actividad profesional, siendo en menor cuantía los procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles.

La DGT en CV 27-9-2011 permite la aplicación del régimen de reducidas dimensiones aun cuando una de las actividades no sea actividad económica.

Los ingresos no provienen de la mera titularidad de elementos patrimoniales sino del ejercicio de una profesión.

Resulta de aplicación la NOTA 1/12 de la AEAT.

Ningún peso para considerar que una actividad no es económica el hecho de que no exista ordenación de medios materiales pues la ley prevé que la actividad económica proceda de la ordenación de elementos personales y capital o de uno solo de ellos.

Tiene derecho a aplicar la RIC y subsidiariamente la DIC, dado el desarrollo de actividad económica.

Se cumplen los requisitos exigidos por la norma para su disfrute.

Resultando de aplicación la sentencia de la Sal e 12 de enero del 2006 .

No procede imponer sanción alguna, faltando motivación sobre la culpabilidad.

Así lo ha declarado el TS entre otras en sentencia de 10/20/2010.

Existiendo diversidad de opiniones en la consideración de los gastos deducibles.

Existiendo interpretación razonable de la norma.

No cabe modificar la infracción desde el inicio del expediente hasta la resolución final, debiendo dar nuevo tramite de alegaciones.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que: Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Las empresas que pretendan beneficiarse de los incentivos para las empresas de reducidas dimensiones (PYMES) deben cumplir la condición de empresa.

La recurrente no ha sido empresa en el sentido de ordenación de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica.

En tal sentido se pronuncia el TS en sentencia de 13-10-2011 recurso 3812/2007 , en su FD 3º.

La sentencia 315/2005 de 27 de junio de la Sala , recaída en el PO 1322/2003 niega la condición de empresa de reducida dimensión a quien no desarrolla actividad económica alguna.

En relación a la RIC y DIC, no cabe su aplicación al no existir verdadera actividad económica, tal como señala la sala en el PO 189/2009, de 11-11-2010

SEGUNDO: La entidad recurrente se constituye el 4/10/2002 mediante escritura pública en la que comparecen don Heraclio , su esposa y dos hijos a fin de constituir la recurrente, teniendo una participación Don Heraclio del 50%, su esposa del 30% y cada uno de sus dos hijos del 10%, siendo el domicilio fiscal el mismo que se constituye en vivienda habitual de los socios de la constituida, procediéndose posteriormente a la modificación del mismo.

La actividad vinculada al ejercicio de la medicina se ejerce a través del socio Don Heraclio , de profesión médico especialista en traumatología, quien presta sus servicios en exclusiva a las clínicas HOSPITEN, sin que disponga de consultorio medico particular a parte de HOSPITEN.

El Acta A02- NUM001 regulariza la situación tributaria en cuanto a operaciones vinculadas realizadas en los ejercicios 2007 a 2010 por Don Heraclio .

El Acta A02- NUM000 contiene propuesta definitiva en relación al IS ejercicios 2007 a 2010.

Dichas actas analizan: '1. OPERACIONES VINCULADAS CON D. Heraclio NIF: NUM005 D. Heraclio NIF: NUM005 , casado con Dña. María Rosario , NIF: NUM006 , ejerce su profesión como médico especialista en traumatología en las clínicas de Hospiten titularidad de la entidad CLÍNICAS DEL SUR S.L.U.,NIF B38031241, y situadas en Playa de las Américas, Arona (Hospiten Sur) y en el Puerto de La Cruz (Hospiten Bellevue), en la isla de Tenerife.

La prestación de los servicios médicos realizados por D. Heraclio para las clínicas de HOSPITEN se ha instrumentado jurídicamente de forma indirecta a través de la entidad TANGARIFE SL NIF TANGARIFE SL B38698866 A23 Num.Ref.: NUM000 B386988661, sociedad de la que D. Heraclio y su esposa Dña. María Rosario son socios al 50% y 30% respectivamente, siendo ambos administradores solidarios, y siendo socios además los dos hijos de ambos con una participación del 10% cada uno de ellos.

La entidad TANGARIFE SL celebró con fecha 1-10-2005 con la entidad CLÍNICAS DEL SUR S.L.U.

un contrato de prestación de servicios médicos, que se incorpora al expediente electrónico, mediante el cual la citada entidad se obliga a prestar los citados servicios en los centros médicos conocidos como Hospiten Sur y Hospiten Bellevue.

La entidad TANGARIFE SL únicamente ha puesto a disposición de Hospiten en los ejercicios objeto de comprobación las prestaciones médicas del Dr. Heraclio por carecer de ningún otpersonal médico contratado, ni ningún otro activo material dedicado a la prestación de servicios médicos.

De la lectura del contrato con Hospiten citado, de las manifestaciones realizadas por el representante de la entidad, así como del resto de documentación incorporada al expediente, se desprende que la entidad TANGARIFE SL sirve de intermediaria en las relaciones entre Hospiten y el médico especialista que es socio y administrador de ella, pero sin que la citada entidad aporte medios ni organización alguna en la prestación de los servicios médicos que el Dr. Heraclio desarrolla con exclusividad bajo la ordenación de medios de las clínicas de Hospiten.

Así pues, se concluye que la intermediación de la entidad TANGARIFE SL no aporta ningún valor añadido al servicio médico prestado por el Sr. Heraclio en Hospiten Sur y Hospiten Bellevue.

La entidad TANGARIFE SL ha considerado en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades las cantidades percibidas de CLÍNICAS DEL SUR S.L. como ingresos de actividad (cifra de negocios de la entidad), de acuerdo con su contabilización en la cuenta 700 de prestación de servicios tal y como se acaba de exponer en el punto anterior, por los siguientes importes: PERÍODO IMPORTE 2007 217.228,19 2008 268.772,14 2009 283.818,42 2010 270.153,79 Por otro lado, la citada entidad ha considerado como gasto de personal la nómina abonada a D. Heraclio por los importes que se indican a continuación, cantidades que han sido consideradas en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentadas por el Dr. Heraclio como rendimientos del trabajo: PERÍODO IMPORTE 2007 36.060,60 2008 35.652,50 2009 35.615,40 2010 35.615,40 ..

Como D. Heraclio es socio al 50% y administrador solidario de la entidad TANGARIFE SL., ambas se consideran persona y entidad vinculada y, por lo tanto, en virtud de la aplicación del art. 16 del TRLIS, las operaciones efectuadas entre ellos han de valorarse necesariamente por su valor de mercado.

Las prestaciones de servicios médicos de efectuadas por D. Heraclio como médico especialista en las clínicas 'HOSPITEN SUR' y 'HOSPITEN BELLEVUE' (ambas de titularidad de la entidad CLÍNICAS DEL SUR S.L.U) en los ejercicios 2007 a 2010, se entendían realizadas por la entidad TANGARIFE SL, en virtud de contrato de prestación de servicios médicos celebrado entre CLÍNICAS DEL SUR S.L.U y la entidad TANGARIFE SL.

La relación posterior entre la entidad TANGARIFE SL y D. Heraclio es la operación que se entiende vinculada, que se calificó por el obligado tributario como generadora de retribuciones del trabajo personal desarrollado por el Dr. Heraclio para la entidad TANGARIFE SL, en virtud de un contrato de trabajo entre ambos, y se valoró por los importes declarados que se mencionaron anteriormente.

Se incorpora al expediente electrónico contrato de trabajo suscrito entre la empresa Tangarife SL y D. Heraclio de fecha 1/10/2002, con sello de presentación en la Consejería de Empleo y Asuntos Sociales del Servicio Canario de Empleo de fecha 15/05/2003. En el citado contrato, que aparece firmado por Dña.

María Rosario como representante de la empresa, se estipula contratar a D. Heraclio mediante un contrato ordinario indefinido en su categoría de profesional médico, señalándose como salario 'según convenio', como jornada 'según legislación vigente' y como vacaciones '30 días' .

En cuanto a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas será de aplicación el apartado 4 del artículo 16 TRLIS.

En este caso este Equipo de Inspección entiende que deben tenerse en cuenta por un lado, como operaciones entre personas o entidades vinculadas, las prestaciones de servicio realizadas por D. Heraclio a la entidad TANGARIFE S.L. y, por otro lado, como operaciones entre entidades no vinculadas, las prestaciones de servicio que realiza TANGARIFE SL a la entidad CLINICA DEL SUR S.A., titular de los establecimiento sanitarios HOSPITEN SUR y HOSPITEN BELLEVUE.

En realidad, en ambos casos se trata de las mismas prestaciones de servicios: se trata de prestaciones de servicios médicos realizadas intuitu personae por D. Heraclio como médico cirujano especialista en traumatología en las clínicas de titularidad de la entidad CLINICA DEL SUR S.A, ya que como se ha dicho anteriormente, la sociedad TANGARIFE SL no aporta ningún valor añadido en la citada prestación de servicios.

. En relación a la RIC y art 27 de la Ley 19/94 se señala que 'De los preceptos transcritos, de la doctrina administrativa expuesta y de los hechos puestos de manifiesto en el expediente, se desprende, que la entidad TANGARIFE SL no reúne las condiciones para considerar que se haya ejercido el arrendamiento de inmuebles como verdadera actividad económica por lo que al no reunir los citados requisitos necesarios, la citada actividad no puede ser considerada explotación económica ni a efectos de materializar válidamente la RIC en los activos a ella destinados, ni tampoco a los efectos de entender que se cumple la obligación de mantenimiento durante el tiempo a que obliga el art. 27 de la ley 19/1994 .

Ello es así por los siguientes hechos y consideraciones: 1- No existe prueba cierta de la existencia de local exclusivamente dedicado a la actividad de arrendamiento más allá de las meras manifestaciones del representante de la entidad sobre que a la citada actividad es dedicado un 20% de la vivienda que es arrendada por la entidad a sus socios y administradores solidarios (el matrimonio constituido por D. Heraclio y su esposa Dña. María Rosario ) y que constituye la vivienda habitual de éstos. En todo caso se trataría de un despacho privado dentro de la vivienda habitual del Dr. Heraclio y su esposa pero que no tendría la consideración en ningún caso de local abierto al público.

2- No puede considerarse que la supuesta persona dedicada como empleada a la actividad de arrendamiento, y que es además socia y administradora de la entidad, se dedique exclusivamente a ello, como lo prueba el hecho de que ni siquiera los contratos de arrendamiento de las viviendas alquiladas aparecen firmados por ella.

3- El número de inmuebles dedicados al alquiler (tres apartamentos en el sur de Tenerife) no parecen necesitar la infraestructura de tener una persona y un local exclusivamente dedicado a ello, situado este último además en el Puerto de la Cruz (en el norte de la isla).Por todo lo dicho, la Inspección concluye que en ninguno de los ejercicios 2007 a 2010 la actividad de arrendamiento de inmuebles reúne los requisitos mínimos para tener la consideración de explotación económica.

Teniendo en cuenta la conclusión anterior veamos para cada una de las dotaciones a la RIC practicadas por la sociedad desde el ejercicio 2002 a 2006 los incumplimientos detectados y el momento de regularización ' igualmente fue objeto de liquidación los gastos deducibles.' Por la AEAT se dictó acuerdo de resolución de procedimiento sancionador en relación al periodo 2007 a 2010, ambos inclusives, en la que tras identificar los hechos que se estiman constitutivos de infracción tributaria, se motiva la culpabilidad señalando que no existe deficiencia u oscuridad pues 'La regularización practicada con motivo del carácter no deducible de ciertos gastos no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que pudiera ofrecer posturas encontradas. La norma es clara a la hora de establecer como condición necesaria para que se genere el derecho a la deducción, que los gastos en los que se haya incurrido guarden correlación con los ingresos, se hallen debidamente contabilizados y justificados y que su deducibilidad no se encuentre excluida o limitada por ley.. en el tipo de gastos cuya deducción se aplicó improcedentemente. Recordemos: gastos de instalación y mantenimiento del sistema de alarma de la vivienda habitual; gastos derivados de la reparación de piscina y abono de césped; gastos de viajes (varios de ellos, viajes familiares); de comidas; gastos derivados de vehículos de alta gama utilizados por los socios administradores. Gastos, en fin, que por su concreta naturaleza se perciben claramente como destinados a sufragar necesidades privadas de los socios y administradores. No se trata de gastos cuya correlación con los ingresos de la actividad pudiera ser dudosa. Se trata de gastos absolutamente prescindibles en el sentido de que la sociedad, sin incurrir en ellos, podría haber realizado su actividad en los mismos términos exactos a como lo hizo. . A la hora de valorar si realmente le es reprochable al obligado su conducta, no es de desconocer que nos encontramos ante una sociedad mercantil, de la que, habida cuenta la presumible mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas respecto de las de, por ejemplo, una persona física, simple asalariado, es de esperar que esté precisamente más atenta al conjunto de normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales.

. En conclusión, la conducta será culpable cuando concurra dolo (ánimo de defraudar) o también, aun a falta de esta voluntad, cuando no resulte diligente, es decir, culpable, o lo que es lo mismo, merecedora de reproche a su autor, aunque sea a título de simple negligencia, sin que concurra ninguna de las eximentes de responsabilidad por infracción tributaria a la que antes hemos hecho referencia. Pues bien, en el caso que nos ocupa, en atención a lo expuesto, ha de concluirse que no es diligente la conducta consistente en consignar como deducibles gastos que no lo eran en la autoliquidación presentada. Dicho de otra manera, esta conducta es culpable, aun a título de simple negligencia, por cuanto de las circunstancias concurrentes, tanto objetivas (claro tenor literal de la norma, ausencia de divergencias interpretativas que hayan dado lugar a una elevada litigiosidad con criterios administrativos o jurisprudenciales vacilantes o divergentes) como subjetivas (nivel que razonablemente sería lícito esperar en el conocimiento e interpretación de las normas tributarias por parte de un contribuyente de un perfil como el que nos ocupa), cabe entender probado que el sujeto pasivo debía haber allegado a la inteligencia correcta de la norma infringida y al correlativo cumplimiento adecuado de la misma, de modo que, no habiéndolo hecho así, su actuación es expresiva de un cierto desprecio a la norma, resultando merecedora de reproche en cuanto pone de manifiesto una desidia, cuando menos, una lasitud, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.' Interpuestas reclamaciones económicas administrativas frente a los acuerdos de liquidación y sanción tributaria, el TEAR consideró que era correcto el tipo de gravamen aplicado, todo ello por cuanto la entidad no ha sido 'una empresa' entendida conforme a la interpretación usual, 'como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica par intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, o, como ha señalado el TS ensentencia de 13/10/2011 recurso 3812/2007 (FD3º) Así, en el art 134.3 de la Ley 43/1995 'se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los modos de producción y de recursos humanos o do uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.' Desde esta perspectiva es evidente que la entidad realiza una explotación económica. Así, dispone de una serie de medios materiales (instalaciones, material sanitario, ...) y personales (médicos, personal administrativo, ...) cuya ordenación por el contribuyente se realiza por cuenta propia con el fin de prestar un servicio como es el de asistencia sanitaria.', añadiendo en relación a la actividad de arrendamiento lo señalado por el TEACentral en relación de 28/5/2013 y 2-6-2015 en su FD 6º.

Concluyendo que no 'cumpliéndose el presupuesto fundamental para que la actividad llevada a cabo por la entidad se califique como económica, se desestima la presente alegación'. Lo mismo se señala en relación a la regularización de la RIC.

Finalmente, en relación a al sanción impuesta se declara conforme a derecho.

Sin embargo, en relación a la liquidación contenida en el Act A02- NUM000 , regularización del IS 2007 A 2010, partiendo de que la inspección base su regularización en que 'la parte que no se corresponde con la participación de don Heraclio en la sociedad TANGARIFE S.L., es decir, el (50%), debía computarse como una renta para la misma y una liberalidad para el socio, deberá tenerse en cuenta, en la nueva regularización que en su caso se practique, la sentencia de 27 de mao del 2014 del TS' sentencia que procedió a la anulación del 21.2 del RD 1777/2004; el 21 bis 2 a) y b) del mismo texto. Por lo que se estimó dicho motivo de impugnación.



TERCERO: En relación a la posibilidad de aplicar el tipo reducido previsto en la LIS para las empresas de reducidas dimensiones a sociedades profesionales cuya actividad es el ejercicio de la profesión prestando sus servicios a terceros, sin contar con consulta propia ni aportar instrumental o personal diferente al profesional ya se ha pronunciado esta Sala en la reciente sentencia de 24 de octubre del presente año, recaída en el recurso contencioso administrativo seguido bajo el número 89/2017 en el que se ventilaban idénticas cuestiones con idénticas alegaciones, pro lo que en virutd del principio de iguldad y seguridad jurídica procede su reiteración.

Así decíamos en dicha sentencia que: ' La Ley del IS 4/2004, de 5 de marzo, aplicable en los ejercicios examinados disponía en relación a la cuestión objeto de examen, incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión, en su artículo 108 que ' 1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. ' artículo que ha de ser puesto en relación con el 121.3 de la Ley al disponer que en relación a a las entidades parcialmente exentas que '3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.

La entidad recurrente fue constituida al amparo de la ley 2/2007 de 15 de marzo que conforme a su exposición de motivos ''consagra expresamente la posibilidad de constituir sociedades profesionales stricto sensu. Esto es, sociedades externas para el ejercicio de las actividades profesionales a las que se imputa tal ejercicio realizado por su cuenta y bajo su razón o denominación social. En definitiva, la sociedad profesional objeto de esta Ley es aquélla que se constituye en centro subjetivo de imputación del negocio jurídico que se establece con el cliente o usuario, atribuyéndole los derechos y obligaciones que nacen del mismo, y, además, los actos propios de la actividad profesional de que se trate son ejecutados o desarrollados directamente bajo la razón o denominación social.' Definiendo dichas sociedades profesionales como aquellas que 'tengan por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional deberán constituirse como sociedades profesionales en los términos de la presente Ley.

A los efectos de esta Ley, es actividad profesional aquélla para cuyo desempeño se requiere titulación universitaria oficial, o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar una titulación universitaria oficial, e inscripción en el correspondiente Colegio Profesional.

A los efectos de esta Ley se entiende que hay ejercicio en común de una actividad profesional cuando los actos propios de la misma sean ejecutados directamente bajo la razón o denominación social y le sean atribuidos a la sociedad los derechos y obligaciones inherentes al ejercicio de la actividad profesional como titular de la relación jurídica establecida con el cliente. ' (artículo 1).

Siendo su único objeto social, conforme al art 2, 'únicamente podrán tener por objeto el ejercicio en común de actividades profesionales, y podrán desarrollarlas bien directamente, bien a través de la participación en otras sociedades profesionales.' La Ley 43/95, de 27 de diciembre, LIS, introdujo en nuestro ordenamiento tributario un régimen especial en dicho Impuesto que denomina 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'. De esta manera, se preveía una serie de beneficios fiscales específicos que suponen una minoración de la carga tributaria para determinados sujetos pasivos que se caracterizan en función de la llamada 'cifra de negocios'.

Desde su implantación el legislador ha utilizado este concepto como único parámetro delimitador de la categoría, aunque ha ido elevando paulatinamente el límite máximo por debajo del cual podía tener la sociedad la condición de empresa de 'reducida dimensión' a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

La LIS aplicable al presente recurso, el RDLegislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba la LIS, recoge tal incentivo en los artículos 108 y siguientes , en relación a empresas de reducidas dimensiones, entendiendo como tales aquellas cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros, negocios que son los que proviene de la actividad económica desarrollada, debiendo tener en cuenta lo señalado en el art 121 cuando en su punto 3 alude a que se consideraran rendimientos de una explotación económica aquellos que 'procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicio' .

Lo cierto es que la recurrente es una sociedad profesional, cuyo único socio es el profesional que presta sus servicios, sin que exista ordenación de otros medios distintos, ni personales ni materiales a fin de desarrollar actividad económica, de tal modo que, el profesional constituye la sociedad profesional a fin de quedar bajo el amparo de la Ley de sociedades profesionales y tributar conforme a la LIS, pretendiendo beneficiarse de un incentivo fiscal previsto para las PYMES, esto es aquellas empresas que con ingresos brutos anuales inferiores a 10 millones cumplen lo señalado en el ar 121.3.

No debemos olvidar que los beneficios fiscales, incentivos, exenciones .., conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, 'deben ser aplicadas con rigurosa sujeción a los términos literales, sin apreciaciones extensivas, ni restrictivas, que no estén taxativamente autorizadas en el texto legal en que se contiene la exención..' Añadiendo el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de febrero del 2009, recaída en el recurso 2561/2006 , señala, en relación a la interpretación de normas tributarias, que 'como señalaba el art. 23.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), obviamente, las normas tributarias -como cualesquiera otras- deben interpretarse «con arreglo a los criterios admitidos en Derecho» -esto es, conforme a criterios hermenéuticos o pautas jurídicas- nada obliga a los jueces y tribunales a interpretar los términos, expresiones o conceptos que aparecen en las leyes ... conforme a un sentido jurídico , significado jurídico preciso del que en ocasiones aquellos pueden carecer. En particular, aunque resulta ocioso recordarlo, esos criterios admitidos en Derecho no son otros que los que se contienen en el art. 3.1 C.C . (LA LEY 1/1889) (así lo explicita el art. 12.1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), en virtud del cual «[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Además el citado art. 23, apartado 2, L.G.T ., dejaba claro que, en tanto no se definieran por el ordenamiento tributario, « los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda » (en idénticos términos, art.

12.2 de la citada Ley 58/2003 ). Y los recurrentes no alegan que la LRHL o cualquier otra hayan otorgado un significado preciso, inequívoco y, sobre todo, jurídico a la expresión vía pública contenida en el referido art. 21.1.e) LRHL.'.

De modo que esta Sala no puede más que mostrar su conformidad con las resoluciones impugnadas, pues aun cuando la recurrente es una sociedad, la misma tiene unas características especiales, se trata de una sociedad profesional constituida con determinadas condiciones, y aun cuando queda bajo el amparo de la LIS, para la aplicación de lo solicitado, estima esta Sala, que debe existir un plus, esto es, una ordenación de medios materiales ( consultorio, instrumental ...) y/o medios personales (empleados para consulta o ejercicio de su profesión, además del profesional socio de la misma) a fin de que estemos ante lo que realmente es una empresa y actividad empresarial a los efectos examinados, circunstancias que no concurren en el presente caso.

La falta de dicho plus, impide la aplicación de lo solicitado.

En tal sentido, tal como se indicó por la parte, ya nos pronunciamos en la sentencia recaída en el recurso seguido bajo el número 85/2015, de fecha 17 de junio del 2016 , cuando en su FD 3º, ultimo inciso declarábamos: 'Despejada esta primera cuestión queda por examinar el alegato de la entidad recurrente, sobre la no exigencia por parte del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, del desarrollo de una actividad económica como condición para la aplicación del régimen especial de las empresas de reducida dimensión. A este respecto hemos de señalar que su artículo 108.1 delimita el ámbito de aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, siendo su redacción, aplicable al caso de autos, del siguiente tenor: 'Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros'. Pues bien, según doctrina legal consolidada, el de 'cifra de negocio', es un concepto íntimamente ligado al de 'empresa'; concepto aquel que da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial.

Por importe neto de la cifra de negocios ha de entenderse, en los términos del artículo 35 del Código de Comercio , el importe de las ventas y prestaciones de servicios de la actividad ordinaria de la empresa ( STS de 8 de junio de 2015 ), por lo cual no es posible extender el citado incentivo a las sociedades que no desarrollen una actividad mercantil ( STS de 25 de junio de 2013 y las que en ella se citan). En definitiva, suponiendo este régimen un incentivo fiscal para el ejercicio de actividades económicas por parte de empresas de reducida dimensión, la carencia de organización empresarial excluye su aplicación, como declara la STS de 27 de noviembre de 2014 . Lo que antecede lleva a rechazar el alegato de la parte actora, debiendo afirmarse que es imprescindible que la entidad lleve a cabo la ordenación por cuenta propia, con la consiguiente asunción de riesgos, de los medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios de los que provengan los rendimientos integrantes de dicho importe de la cifra de negocio, como se ha declarado en Sentencias como la del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 4 de diciembre de 2007 , criterio compartido por esta misma Sala en Sentencias como las de 21 de marzo de 2016 recaídas en los recursos 302/2014 y 303/2014 . En cuanto al número mínimo de inmuebles arrendados exigido en el artículo 53 del TRLIS, que la entidad recurrente invoca en apoyo del carácter empresarial del arrendamiento de inmuebles por ella desarrollada, ha de tenerse en cuenta que el citado artículo 53 se refiere al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, por el que no consta que la entidad recurrente haya optado. No puede por ello extrapolarse, a los efectos por ella pretendidos, la consideración de uno de los requisitos establecidos para la aplicación de dicho régimen -número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento en número superior a 8- como si su sola concurrencia hiciera innecesario el desarrollo de una actividad económica, que es precisamente lo que se examina en el presente caso; máxime cuando según el propio precepto, en su apartado cuarto, 'in fine', este régimen especial es alternativo respecto del régimen especial de las empresas de reducida dimensión al que pretende acogerse la recurrente. Todo lo que antecede lleva a concluir que la actora no reunía, en el ejercicio objeto de comprobación, los requisitos necesarios para ser considerada empresa de reducida dimensión a efectos de la aplicación del tipo de gravamen del IS procedente en este régimen especial, por lo que el recurso debe desestimarse. ' Pronunciamientos que reitera los mantenidos por el TS y otros TSJ en cuanto a las exigencias establecidas para la aplicación de lo solicitado, siendo imprescindible la existencia de una organización empresarial que no existe en la presente sociedad profesional, más allá del único socio profesional y su profesión.' Pronunciamientos que debemos reiterar en el presente recurso, desetimado la aplicación del tipo reducido pretendido.



CUARTO: Se solicita, igualmente, la aplicación de la RIC o subsidiariamente de la DIC, sin embargo ello no es posible por idénticas circunstancias a las hasta ahora examinadas.

La aplicación de los beneficios pretendidos exigen la realización de una actividad económica y la ordenación de elementos materiales y personales, así de modo reiterado se ha señalado que en relación a al RIC, es preciso contar con un local destinado al ejericicio de dicha actividad y persona contratada en exclusiva para dicha actividad.

No concurriendo ninguna de dichas circunstancias es imposible que se admita el beneficio solicitado.



QUINTO: Finalmente, el TEAR desestimó de modo parcial las reclamaciones interpuestas frente a las sanciones tributarias que confirmó con un matiz, cual es, 'confirmando las sanción impuesta correspondiente a la parte de la cuota no anulada conforme a esta resolución' .

Alega el recurrente que el acuerdo de imposición de la sanción tributaria no ha sido debidamente motivado, y efectivamente asiste la razón al recurrente por cuanto examinado el acuerdo de imposición, parcialmente transcrito en el FD 2º de esta sentencia, el mismo no contiene más que referencias genéricas a la culpabilidad.

Y sobre la exigencia de debida motivación de su concurrencia esta Sala ha reiterado, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre ésta cuestión que, la existencia de una infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad ( STC 164/2005 , RTC 2005164). Matizando el Alto Tribunal en sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 216/2002 , RJ 20077317) '(...) que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada' (en el mismo sentido SSTS de 9 de julio de 2007, RJ 20077039 ; y de 2 de noviembre de 2002 , RJ 20031025).

En los casos en que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, por corresponder al órgano sancionador tributario acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción y, de modo particular, el de la culpabilidad. Por lo tanto, sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad punitiva en los términos que se apuntaran en el artículo 77.4, letra d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y ahora, en el artículo 179.2, letra d) de la vigente Ley 58/2003 . En suma, la existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor no puede sustentarse en la falta de apreciación de una discrepancia razonable en la forma de interpretar la norma tributaria porque el precepto que recoge esta causa excluyente de la responsabilidad no agota todas las susceptibles de quedar señaladas en él, y aún cuando se entienda que la interpretación efectuada por el obligado tributario no es razonable, es posible que, no obstante, haya actuado de forma diligente. (En el mismo sentido, STS de 18 de noviembre de 2010 , RJ 20108554).

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 20085827), dictada en recuso de casación número 146/2004 para la unificación de doctrina, recuerda también que 'en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad' .

Aplicada dicha jurisprudencia al presente recurso es claro el incumplimiento del deber de motivar sobre la culpabilidad de la recurrente, pues sólo plasma frases estereotipadas carentes de contenido sustantivo, de genérica aplicación a muchos otros supuestos, sin llegar a razonar en modo alguno sobre la incidencia que el supuesto error padecido por la sancionada en la declaración tributaria pudo haber tenido a la hora de justificar su culpabilidad, 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, , FJ 6).

Habiendo declarado el Tribunal Constitucional, que el principio de presunción de inocencia, es igualmente aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia » (FD Cuarto)'.

En el presente recurso, la administración sustenta la culpabilidad en que'cabe entender probado que el sujeto pasivo debía haber allegado a la inteligencia correcta de la norma infringida y al correlativo cumplimiento adecuado de la misma, de modo que, no habiéndolo hecho así, su actuación es expresiva de un cierto desprecio a la norma, resultando merecedora de reproche en cuanto pone de manifiesto una desidia, cuando menos, una lasitud, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.', sin embargo ello no es una motivación que cumpla lo exigido por el Tribunal Supremo.

Habiendo sido reiterada dicha necesidad de motivación por el Tribunal Supremo incluso en los casos en que exista una previa Acta de conformidad, así en sentencia de 6-6-2014, recaída en el recurso de casación 1411/2012 señala ' En este sentido, la separación entre el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador no puede limitarse a ser una mera separación formal de manera que el segundo únicamente reproduzca las actuaciones realizadas en el primero o incorpore el resultado de las mismas. Esto puede ser válido en lo que atañe al elemento objetivo de la infracción o conducta tipificada en la norma como tal infracción, pero en ningún caso puede ser válido para el análisis y acreditación del elemento subjetivo o culpabilidad, ajeno totalmente al Procedimiento de Inspección. De hecho, éste es realmente el objeto del procedimiento sancionador: dilucidar si el obligado tributario ha de responder o no de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección en función de que su actuación haya sido o no negligente, concretando el grado de negligencia que, en cada caso, se entienda concurrente. Si la firma del Acta en conformidad permitiera presumir la existencia de culpabilidad, la tramitación del procedimiento sancionador sólo tendría por objeto la cuantificación de la sanción procedente, lo que contradice frontalmente lo dispuesto en los artículos 207 (LA LEY 1914/2003 ) a 212 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) . A la vista de todo lo anterior, debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de la culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (S. 23 de octubre de 2009, (casa. núm. 3121/2003).

Ha de reiterarse la necesidad de la prueba, pues esa aquiescencia no supone, sin más, la concurrencia de culpabilidad ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 ; 21 de octubre de 2009 , casa. 3542/2003 ).

Concluyamos diciendo que como adelantó la sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 1997 , recogida en la sentencia de 6 de junio de 2008 , 'la intencionalidad en la conducta de la apelante y aún su culpabilidad a título de negligencia no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta, además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces'.

SÉPTIMO.- En conclusión, la autoliquidación practicada por el Banco Santander -basada en una declaración veraz y completa-- se amparó en una interpretación razonable de la norma ( art. 77 de la Ley General Tributaria de 1963 (LA LEY 63/1963)) y respetó, de otra, el artículo 33.1 y 2 de la Ley 1/1998 sobre la presunción de buena fe en la actuación del obligado tributario y sobre la inexistencia de prueba por la Administración de la culpabilidad infractora; evitando, por lo demás, la inversión de la carga probatoria a cargo del obligado tributario. No corresponde al sujeto 'presuntamente infractor' probar su inocencia, sino a la Administración demostrar su culpabilidad; resultando en el caso de Autos, como acertadamente entendió la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, que no se ha acreditado en modo alguno la concurrencia de los requisitos que justifican la exigencia de responsabilidad. '.

Por lo que debe estimarse en éste punto el recurso interpuesto.



SEXTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , dada la estimación parcial del recurso no procede hacer expresa imposición de las costas.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 22 de febrero del 2017 dictada por el TEAR, resolución que se anula en lo relativo a la sanción tributaria, que debe anularse conforme al último fundamento de esta sentencia, desestimando el recurso interpuesto en relación a las demás pretensiones deducidas en su demanda.

Sin que haya lugar a expresa imposición de las costas causadas.

RECURSOS Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A , recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.