Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 43/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 121/2019 de 13 de Marzo de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00043/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente /a(Accidental) Ilmo. Sr. D. Eusebio Revilla Revilla

SENTENCIA

Sentencia Nº:43/2020

Fecha Sentencia: 13/03/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:121/2019

PonenteD. Alejandro Valentín Sastre

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ferrero Pastrana

Ilmos. Sres.:

D. Eusebio Revilla Revilla

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos a trece de marzo de dos mil veinte.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA, a instancia de MONTAJES ELECTRICOS SANELEC SLU, representada por el Proc. Sra. Pérez Rey y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEON-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Castilla y León- Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de marzo de 2019, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001.

SEGUNDO.Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 12 de marzo de 2020, en que se reunió, al efecto, la Sala.

QUINTO.En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos de fecha 29 de marzo de 2019, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001, interpuestas por la entidad mercantil MONTAJES ELECTRICOS SANELEC SLU, frente a los siguientes acuerdos, respectivamente: -acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS en adelante) del ejercicio 2013, que determina una cantidad a ingresar de 5.920,96 euros, de los cuales 5.105,41 euros corresponden a la cuota del impuesto y 815,55 a los intereses de demora; -acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 2.552,70.

La resolución dictada por el TEAR estima la reclamación NUM001 y anula la sanción impuesta.

La entidad mercantil demandante solicita que se declare la nulidad del acuerdo de liquidación condenando a la Administración a la devolución de la cantidad de 5.920,96 euros abonada, con más sus intereses legales desde la fecha de pago y al pago de las costas causadas y que se causen durante la tramitación del recurso.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, que el gasto de 20.421,63 euros correspondientes a D. Luis Alberto, en su condición de instalador electricista, es deducible porque se trata de retribuciones que, contrariamente a lo que sostiene la Administración tributaria, no son por su condición de administrador de la sociedad, pues a la vez que D. Luis Alberto gestiona y administra la sociedad, presta sus servicios como un trabajador más para la misma, en su condición de instalador electricista autónomo y que cumplen con el requisito de la inscripción contable.

La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos: I- el fundamento esencial de la liquidación se centra en la ajenidad de la relación, en que D. Luis Alberto es socio al 100% de la sociedad, cuestión que ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, que excluye la existencia de relación laboral cuando no concurre la nota de la ajenidad, como es el caso del socio al 100% del capital social. II- D. Luis Alberto no deja de ser un trabajador por cuenta propia o autónomo, y el hecho de que sea administrador único y además realice un trabajo similar al resto de trabajadores de la empresa es insustancial a los efectos pretendidos, como también la argumentación de que las retribuciones percibidas por el administrador lo son en concepto distinto de las labores de administración. III- También la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos ha resuelto esta cuestión en los mismos términos que la Administración tributaria.

SEGUNDO.La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que estima en parte dos reclamaciones económico-administrativas, interpuestas, por la entidad mercantil ahora recurrente, contra un acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del IS del ejercicio 2013, que determina una cantidad a ingresar de 5.920,96 euros, de los cuales 5.105,41 euros corresponden a la cuota del impuesto y 815,55 euros a los intereses de demora; y contra un acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 1.140 euros.

La resolución dictada por el TEAR estima la reclamación interpuesta frente al acuerdo sancionador y anula la sanción impuesta.

El acuerdo de liquidación provisional señala que resulta un importe a pagar de 5.105,41 euros, indicando: En concreto: -Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas. -En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Luis Alberto, conforme a lo que a continuación se indica. No queda acreditado que entre D. Luis Alberto, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y éste exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, D. Luis Alberto no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. D. Luis Alberto ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Luis Alberto el sujeto pasivo no esté sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma. Siendo la relación entre D. Luis Alberto y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (por el contrario, de la documentación que se aporta se desprende que no hay asignaciones estatutarias como administrador), las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013. -De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales. En cuanto a la documentación aportada, que no desvirtúa lo expuesto con anterioridad, no justifica la existencia de relación laboral que de lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio único y administrador. Así, las nóminas aportadas, firmadas por D. Luis Alberto como administrador y como perceptor y en las que consta expresamente como autónomo, sólo dan fe de los pagos efectuados. ... -Se reitera que no ha quedado justificada relación laboral, con las notas propias de dependencia y ajenidad, entre D. Luis Alberto y el sujeto pasivo que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios deducibles en Impuesto sobre Sociedades. De hecho, a las alegaciones ni siquiera se acompaña documento probatorio alguno.

La resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional en base a los siguientes motivos: I- en el IS la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente. II- En el presente caso, la Oficina gestora no admite como gasto deducible el importe declarado como gastos de personal abonados a D. Luis Alberto, ya que de la documentación aportada en contestación a requerimiento resulta que es administrador de la sociedad y el cargo de administrador es gratuito, al no establecerse lo contrario en los estatutos sociales. III- Según manifiesta el propio reclamante, no consta que el cargo de administrador sea retribuido. Asimismo, consta que el Sr. Luis Alberto es administrador de la entidad y dueño del 100% del capital social. Por otra parte, manifiesta que realiza tareas y funciones distintas de las propias de administrador, no aportando en el transcurso de las actuaciones más prueba que las nóminas, en las cuales figura como categoría profesional la de 'autónomo', siendo éstas firmadas por él mismo, tanto en representación de la empresa como trabajador. Sin embargo, estas pruebas a juicio del TEAR, no son suficientes a la hora de acreditar la realización de funciones distintas de las propias de su cargo como administrador de la sociedad mercantil. En consecuencia, teniendo en cuenta que según los estatutos, estos servicios no constan que hayan de ser retribuidos, los abonados no ostentan la condición de deducibles.

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto: I)la entidad actora, en fecha 24 de julio de 2014, presentó declaración liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013, de la que resultaba una cantidad a ingresar/devolver de 0 euros. En la declaración figura como administrador D. Luis Alberto y que es el titular del 100% de las participaciones sociales, de un valor nominal de 60.100 euros. En la cuenta de pérdidas y ganancias, en el apartado de gastos de personal, declara 92.060,80 euros, de los que 73.126,60 euros corresponden a sueldos, salarios y asimilados. II)La Administración inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, siendo requerida la sociedad para aportar justificantes documentales que, sin integrar la contabilidad mercantil del sujeto pasivo, acrediten el gasto deducido por sueldos y salarios de D. Luis Alberto. III)La recurrente presentó alegaciones en las que hacía referencias al contrato verbal de trabajo y admitía que estatutariamente no existe ninguna retribución por desarrollar el cargo de administrador y que, por tanto, la retribución percibida es por el trabajo realizado dentro de la sociedad mercantil. IV) La recurrente presentó los siguientes documentos: nóminas de D. Luis Alberto, en las que consta: - categoría o grupo profesional autónomo; -líquido a percibir: 1.500 euros mensuales, en doce pagas; -la firma que consta en los apartados por la empresa y recibí es similar.

En el expediente administrativo no obran otros documentos distintos de los indicados, como aportados por la entidad recurrente.

Con la demanda se aporta: 1) certificados de instalación eléctrica en los que consta la condición de instalador autorizado de D. Luis Alberto, categoría especialista, en plantilla de la empresa M.E. SANELEC SL. 2) Escritos de manifestaciones, suscritos por cuatro personas, en los que, en representación de otras tantas sociedades, manifiestan que en el año 2013/2014, así como en otros anteriores y posteriores, utilizan con frecuencia los servicios profesionales de la mercantil MONTAJES ELECTRICOS SANELEC SL, siendo habitual la intervención de D. Luis Alberto en calidad de instalador electricista de la citada empresa.

En periodo probatorio se ha practicado prueba testifical, habiendo declarado los testigos (Sres. Fermín, Florencio y Francisco), que SANELEC les hace trabajos de electricidad, siendo a D. Luis Alberto a quien llaman cuando tienen averías o problemas y que es quien va salvo que se encuentre fuera, pues entonces manda a alguien, que D. Luis Alberto trabaja físicamente como un trabajador más, arregla las averías, aunque tiene empleados.

TERCERO. En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que las retribuciones percibidas por D. Luis Alberto por los trabajos realizados para la sociedad en condición de instalador eléctrico, constituyen un gasto deducible a efectos de la liquidación del Impuesto de Sociedades.

El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LA LEY 1/1885), en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ... El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. El artículo 19 del Texto Refundido establece: 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

CUARTO. Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 (rec. 58/2017), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo. En el recurso ya fallado, la parte actora, entre otras, hizo la siguiente alegación: '... ya que la administradora de la mercantil recurrente no solo realiza funciones propias del cargo de administrador, sino que efectivamente realiza la totalidad del trabajo que contribuye a la generación de ingresos, sino fuera así, se tendría que contratar a otra persona, lo que no podía realizarse dado el ajustado presupuesto de la sociedad, por lo que dada la dimensión de la sociedad, no se puede distinguir entre categorías y la administradora única realiza un trabajo laboral contribuyendo a la generación de ingresos de forma directa y efectiva, siendo por ello, por lo que se retribuye mensualmente su labor de colaboradora social propia del objeto social, como se acredita con los certificados de clientes.'.

La Sala dijo en esta sentencia:

'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Rosa , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:

6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.----

Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno

Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Rosa , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.

Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la senten cia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:

'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Marcial en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).'

Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Rosa exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:

'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias, es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'

Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:

'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .

Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:

...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Marí Juana era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administradora/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artícu lo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.

El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 79/2019, en el que se ha examinado una cuestión idéntica.

QUINTO. El mismo criterio debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que se han aportado las nóminas correspondientes a D. Luis Alberto, así como manifestaciones escritas, firmadas por representantes de empresas, y prueba testifical de la que resulta que el citado D. Luis Alberto realiza trabajos de instalador eléctrico en la empresa y que es además de propietario de la misma, también lo es que estas circunstancias no demuestran que estas actividades realizadas por D. Luis Alberto presenten las notas de dependencia y ajenidad.

Así, como resulta de lo señalado en el fundamento jurídico segundo, en las nóminas correspondientes a D. Luis Alberto consta categoría profesional autónomo. Por otra parte, y como también se ha indicado anteriormente, las nóminas corresponden a doce mensualidades, debiendo repararse, también, en que D. Luis Alberto no percibe pagas extraordinarias.

Además, D. Luis Alberto es el titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social y, asimismo, es el administrador único de la sociedad.

Y como han declarado los testigos propuestos, o va D. Luis Alberto cuando le llaman o manda a un operario o a alguien, dato que evidencia que D. Luis Alberto ejerce un poder de dirección de la empresa y organiza el trabajo en la misma, no pudiendo considerarse que esté en un nivel igual que el de los trabajadores a los que imparte órdenes.

Señalado lo anterior, cabe destacar que, en el trámite de conclusiones, la parte actora alega que la tesis de la demandada decae porque no estamos ante una relación laboral ordinaria o común, esto es, D. Luis Alberto no es un trabajador por cuenta ajena de la sociedad, como consta acreditado, sino que es un trabajador autónomo que presta servicios, como autónomo, para la sociedad y a efectos de la actividad desarrollada por la empresa es un electricista más de la misma, tareas que nada tienen que ver con las de dirección y administración de la sociedad y que constituyen un gasto necesario para la sociedad y que reporta beneficios a la misma.

Pues bien; este argumento nada añade para el éxito de la pretensión deducida por la parte actora.

En primer lugar, y como se ha dicho, D. Luis Alberto es el titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social y, asimismo, es el administrador único de la sociedad, por lo que es evidente que puede desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, pues lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del cien por cien del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma.

En segundo lugar, y como señala la Abogacía del Estado, si las cantidades percibidas por D. Luis Alberto las percibe como autónomo, las cantidades no constituirían salarios, sino retribuciones profesionales y se percibirían a través de factura, no por nómina, a lo que habría que añadir que no se habría cumplido, al menos en los documentos aportados, las obligaciones fiscales derivadas de la prestación del servicio profesional. El artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece: Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. ... El artículo 2 del mismo Reglamento establece: 1. De acuerdo con el artícu lo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. ... Y el artículo 6 establece: 1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: ... f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario. g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones. h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado. i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Direct iva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta. Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas. ...

No puede concluirse, por tanto, que D. Luis Alberto haya concertado como trabajador autónomo la prestación de algún servicio profesional a favor de SANELEC SL por el que es retribuido por ésta.

Ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) y e) de la LIS).

A la vista de lo expuesto, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto.

SEXTO. De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como evidencia la existencia de consultas tributarias que podrían respaldar la tesis de la recurrente.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación de la mercantil MONTAJES ELECTRICOS SANELEC SLU, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos conforme a derecho.

Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.