Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 498/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 733/2019 de 13 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0010397

Procedimiento Ordinario 733/2019

Demandante:D./Dña. Celestino

PROCURADOR D./Dña. ANA ISABEL GARCIA GONZALEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 498

RECURSO NÚM.: 733-2019

PROCURADORA DÑA. ANA ISABEL GARCIA GONZÁLEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid a 13 de julio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 733-2019 interpuesto por D. Celestino representado por la procuradora Dña. ANA ISABEL GARCÍA GONZÁLEZ contra la resolución de fecha 11 de febrero de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 07/07/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 11 de febrero de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Carabanchel de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional con número de referencia NUM001 por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, del que deriva una cantidad a devolver de 1.559,08 euros, con una minoración de 5.067,10 euros en relación con la autoliquidación del Impuesto presentada por el contribuyente.

La cuantía del pleito fue fijada en 5.067,10 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 6 de noviembre de 2019.

Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación limitada incoado por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, mediante requerimiento notificado al interesado el 12/11/2015, para verificar que el contribuyente está en posesión de las facturas o documentos que justifican los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa, constatar que los rendimientos negativos declarados son los recogidos en los libros registros, constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración y verificar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación. A tales efectos se requiere al obligado tributario la aportación, entre otra, de la siguiente documentación:

- Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto.

-Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos.

- Copia de los Libros registro requeridos y de las facturas y demás documentos justificativos de las anotaciones practicadas en los libros (nóminas, finiquitos, documentos de cotización a la Seguridad Social, recibos, contratos de préstamo o leasing, facturas de compra de bienes de inversión, contratos de alquiler, etc).

En esencia, la controversia se circunscribe al carácter deducible de ciertos gastos y a los ingresos alegados por el aquí recurrente en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en régimen de estimación directa.

SEGUNDO.-Comenzando por la alegada nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).

En el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes consideraciones:

'- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente. Se incluyen en la presente como ingresos del periodo impositivo, bajo el concepto de autoconsumo, la parte de los costes incurridos en la actividad de alquiler de caballos que no han sido repercutidos a sus clientes. Teniendo en cuenta que con anterioridad al inicio de esta actividad uno de los caballos ya era usado por el contribuyente y el reducido número de horas anuales en que los caballos han sido efectivamente objeto de alquiler, hemos de concluir que han servido fundamentalmente para el uso y disfrute del contribuyente y sólo ocasionalmente han sido cedidos en alquiler.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo con todo lo anterior, para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa sólo tienen la consideración de gastos deducibles aquéllos que figuran debidamente anotados en los libros registro que debe llevar el contribuyente , guardan la debida correlación con la actividad desarrollada y se encuentra debidamente justificada la realidad de los mismos. (Consultas de la Dirección General de Tributos V-0221/2008 y V-0443/2010, entre otras).

- En relación con la actividad de alquiler de caballos, se estiman deducibles los apuntes anotados en el Libro de Gastos salvo los ordinales 21 que carece de justificante y los 25 y 26 que no guardan vinculación con esta actividad. No se ha justificado el carácter de gasto deducible de los apuntes anotados en el Libro bajo la rúbrica de 'amortizaciones trimestre', pues en la forma en que el contribuyente lleva sus Libros no pueden verificarse las cantidades anotadas bajo este concepto. En cualquier caso, se ha mantenido esta partida en la presente propuesta, al estimarse autoconsumo del ejercicio los costes incurridos que el contribuyente no ha repercutido a sus clientes.

- En relación con la actividad agrícola y a la vista de la escasa entidad de la misma, es más que dudoso que estemos ante una actividad económica en el sentido definido por el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto . En cualquier caso, se incluyen en la presente los escasos ingresos de esta actividad: 107,21 € y como gasto los tributos locales que resultan del apunte nº 21 de 9,60 €.

Respecto de las amortizaciones practicadas en el Libro de Gastos, se reitera lo puesto de manifiesto respecto de la otra actividad: Con la documentación aportada no pueden verificarse los importes consignados. En suma, difícilmente puede encontrarse correlación entre unos gastos de ferretería y bricolaje que superan los 3.000,00 € con unos ingresos de 107,20 €.

- Finalmente, en relación con el resto de documentación aportada por el contribuyente respecto de una finca en la localidad de San Martín de Valdeiglesias o los gastos relativos a mascotas, esta documentación no tiene relevancia en el presente procedimiento de comprobación limitada para el tributo y periodo impositivo de referencia.

- En relación con las alegaciones formuladas por el interesado, las mismas no han sido objeto de estimación. El desempeño por el contribuyente de un trabajo por cuenta ajena o los periodos de baja médica no han supuesto obstáculo alguno para que el contribuyente haya desarrollado la actividad de alquiler de caballos, aun careciendo de personal empleado e incluso en los periodos de baja médica, por lo que no entendemos porque ello ha de suponer un impedimento para el uso y disfrute de sus caballos por el propio contribuyente, lo cual origina un autoconsumo previsto en el artículo 28.4 de la Ley del Impuesto , valorado en la cuantía de los costes no repercutidos a sus clientes y que, en consecuencia, no excede del valor del mercado de dicho uso y disfrute.

Por otro lado, la valoración de los justificantes de ingresos aportados por el contribuyente nos lleva a la conclusión que los caballos están a disposición del contribuyente y sólo ocasionalmente se ceden en alquiler, sin que se aporte evidencia en contra, máxime cuando ni el contribuyente ha podido determinar el número de horas efectivas de alquiler, pues las mismas no resultan de sus facturas emitidas.

Finalmente, respecto de los gastos de la actividad agrícola que según el Libro de Gastos importan la cantidad de 3.552,50 € y y que no han sido estimados en su mayor parte al tratarse de adquisiciones de artículos de ferretería y bricolaje, el contribuyente alega que se corresponden con la reparación de una casa de aperos en la finca, sin que se aporte prueba alguna al respecto, pero que difícilmente pueden guardar vinculación con unos ingresos agrícolas que no dejan de ser simbólicos.'

TERCERO.-A todo cuanto antecede ha de añadirse la previsión del artículo 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Este artículo dispone:

' Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a)La identificación del obligado tributario.

b)Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c)La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d)Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e)El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f)Su carácter de provisional o definitiva.'

Sentado lo anterior, es evidente que el acuerdo de liquidación ha justificado todas las partidas que han sido objeto de modificación, cumpliendo sobradamente con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. El recurrente ha tenido pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Administración Tributaria a modificar los términos de su declaración y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT.

En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad del actor no puede tener acogida.

CUARTO.-Vista la naturaleza de la controversia, al respecto de la cuestión de facturas que, según la Administración tributaria, reflejan operaciones de entrega de bienes o de prestación de servicios inexistentes, es menester establecer, a priori, las siguientes consideraciones:

Primera.- Negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa; aún cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, ya que la obligación formal de la remisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más. Así, una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( artículo 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados.

Segunda.- De la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en reiteradas Sentencias (por todas, STC 174/85, STC 129/88) puede sentarse que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso se forme sobre la base de una prueba indiciaria si bien los indicios han de estar plenamente probados, no puede tratarse de meras sospechas y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que se realizó la conducta infractora.

Por tanto, el empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria: a)debe estar acreditada por prueba directa, ello para evitar los riesgos inherentes que resultaran de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b)los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto al acreditamiento del indicio como a su capacidad deductiva; c)deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d)deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e)la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos y f)la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia.

Recordemos que el artículo 106.1 de la LGT establece que ' En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'y, de otro lado, el artículo 108.2 del mismo texto legal previene: ' Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

Tercera.- En definitiva, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

QUINTO.-En el caso que nos ocupa, el contribuyente desarrolla la actividad económica de alquiler de caballos (epígrafe 859) acogiéndose al método de estimación directa. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.

Por tanto, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (aplicable ratione temporis),respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.

El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

De otro lado, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula que 'El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria'.

A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

Además, tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: 'Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

SEXTO.-Tal como reconoce la parte actora, la única actividad económica desarrollada en el ejercicio 2014 es el alquiler de caballos, pues las clases de equitación y el cuidado y mantenimiento de caballos para terceros no pueden llevarse a cabo hasta que disponga de las instalaciones necesarias, lo que depende de la pertinente autorización por la Comunidad de Madrid del proyecto correspondiente. En este sentido, en el año 2014 se inició el expediente relativo a la solicitud de calificación urbanística para instalación de centro hípico en la parcela catastral NUM002 del polígono NUM003, PARAJE000, dos kilómetros al norte del casco urbano, promovido por el aquí recurrente (páginas 224 a 312 del documento número 3 - formato pdf - del expediente administrativo).

En consecuencia, los caballos de su propiedad están estabulados en instalaciones de tercero, abonando el precio correspondiente por el pupilaje de los tres semovientes.

Tal como se ha expuesto, la Administración Tributaria acepta la deducibilidad de todos los gastos que considera relacionados con la actividad de alquiler de caballos y figuran anotados en el Libro Registro (página 14 del documento número 3 - formato pdf - del expediente administrativo). Esto supone un importe de 10.727,57 euros, que resulta de minorar el total de los consignados en el Libro registro (14.356,85 euros) con los gastos cuya deducibilidad rechaza, que son los de determinados ordinales (número 21 por falta de justificante y números 25 y 26 por falta de correlación con la actividad) y aquellos otros, como los de ferretería, bricolaje y los referentes a dos mascotas, por no apreciar su relación con la actividad económica.

En lo que hace a los reseñados gastos de los ordinales números 21, 25 y 26, asiste la razón al Sr. Abogado del Estado cuando pone de manifiesto que las alegaciones del escrito de demanda (comisión de tarjeta de débito, material de oficina y compra de libros relacionados con caballos) no se corresponden con los ordinales expresados en el Libro Registro, ni tan siquiera en los importes que el recurrente señala, por lo que su argumentación habrá de rechazarse.

En cuanto a los gastos de ferretería y bricolaje, aunque la parte actora insiste en que se han destinado a la reparación de una de las dos casas de aperos que se encuentran en el interior de la finca, en la que se guardan herramientas y útiles necesarios para el mantenimiento del predio y el pienso y material de los animales, es lo cierto que no ha aportado prueba alguna al respecto, más allá de las facturas que acreditan tales gastos pero no la finalidad de los instrumentos adquiridos.

Aunque la liquidación mantiene el ingreso declarado por venta de higos y almendras (107,21 euros) y acepta la consiguiente deducción del gasto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de la finca, no se acredita el desarrollo de una actividad agrícola propiamente dicha. Sólo existe una venta ocasional con los exiguos rendimientos reseñados y, en todo caso, se aduce que la finalidad es mantener limpia la finca para que los caballos no enfermen por la ingesta excesiva de higos y almendras, por lo que los gastos de ferretería y bricolaje no pueden relacionarse con esta obtención de ingresos, básicamente porque tampoco se ha acreditado que se les haya dado el destino reseñado (reparación de la caseta de aperos).

Tanto el proyecto de labores subterráneas de captación de aguas como la licencia de obra menor para el vallado de finca rústica se refieren a la parcela catastral NUM002 del polígono NUM003, PARAJE000, sobre la que, como se ha indicado en párrafos anteriores, el contribuyente tiene proyectado la instalación de un centro hípico que, a buen seguro, requerirá de las inversiones realizadas para su normal funcionamiento. Esto no obstante, en su línea argumental el interesado obvia que, en el ejercicio aquí cuestionado, únicamente se lleva a cabo la actividad de alquiler de caballos, los cuales, además, se encuentran estabulados en un emplazamiento de tercero, en donde se efectúa la recogida y entrega a los clientes que los arriendan, sin que conste que se dirijan en sus paseos a la finca del actor. En consecuencia, no puede admitirse relación alguna entre dichos gastos y la actividad efectivamente desarrollada, pues es evidente que ni la valla retiene actualmente a los animales objeto de alquiler ni se emplea la finca para su cuidado, ya que el pupilaje está encomendado a terceros. Debe recordarse que, tal como asume el interesado, el expediente relativo a la autorización del centro hípico aún se encontraba en tramitación en la fecha de presentación del escrito de demanda, por lo que difícilmente puede admitirse, en el ejercicio 2014, la amortización de las inversiones por una actividad 'que se va a realizar', toda vez que su ejecución no es inminente y está sujeta a incertidumbre, aún cuando la causa no fuere imputable al actor. Estas conclusiones no quedan desvirtuadas por el mero traslado de seis caballos a la finca en 2015 para una excursión de un día, realizada, además, en otro ejercicio.

Idénticas consideraciones merecen los gastos referentes a los dos perros boxer, Perico y Perla - que incluso cuentan con contrato de seguro concertado con Ocaso, S.A. de Seguros y Reaseguros - que se contabilizan como inversiones, pues ninguna prueba se ofrece sobre su relación con la actividad económica desarrollada en el ejercicio litigioso.

Por todo cuanto antecede, las pretensiones del recurrente han de ser desestimadas.

SÉPTIMO.-Finalmente, en cuanto al autoconsumo imputado al recurrente, hemos de partir del artículo 29 de la Ley del IRPF, según el cual:

'1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3.La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.'

Por su parte, el artículo 22 del Reglamento de la Ley del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrolla el precepto legal, en lo que aquí interesa, en los siguientes términos:

'1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2.Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º.Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º.Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

(..)'

OCTAVO.-De la normativa transcrita en el fundamento anterior resulta que los elementos patrimoniales indivisibles, como es el caso de los caballos, no pueden ser objeto de afectación parcial a la actividad, lo que sólo se permite en el caso de bienes divisibles, como es un inmueble. Ello supone que la afectación de bienes indivisibles a la actividad económica debe ser exclusiva, pues no se entenderán afectados los que se empleen al mismo tiempo para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, entendiendo por tal cuando se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

En primer lugar, la Sentencia del Tribunal Supremo, STS 243/2016, de 3 de febrero, que cita la parte actora nada tiene que ver con el supuesto que nos ocupa, en el que no se está cuestionando la pertinencia o racionalidad de mantener una actividad económica que se ha declarado con pérdidas (en el caso examinado por el Alto Tribunal se trataba de un supuesto de resultados negativos continuados durante diversos ejercicios, en concreto, siete años) sino de apreciar que existe el autoconsumo, lo que conlleva unas correcciones que alteran la determinación de ingresos efectuada por el contribuyente.

El aquí recurrente niega la utilización de los caballos para fines propios y trae a colación la propiedad de otro semoviente, que no está afecto a la actividad económica. En la página 30 del documento número 7 del expediente administrativo (formato pdf), consta el cambio de titularidad de dicho caballo ( Bucanero) en el año 2005, pero nada se ha aportado para acreditar la situación actual del mismo. En todo caso, como hemos dicho reiteradamente a propósito de la afectación de los vehículos, también bienes patrimoniales indivisibles, la mera tenencia de otro coche no constituye, por si sola, prueba de la afectación exclusiva del turismo controvertido. Tales consideraciones son asimismo aplicables en este caso habida cuenta que se trata de un bien patrimonial indivisible que, por su propia naturaleza, es susceptible de utilización privada, aún cuando sea evidente que el uso de equinos no está tan extendido como el de los vehículos. Es por ello que la Administración Tributaria ha considerado que este uso particular es accesorio y notoriamente irrelevante, lo que ha conllevado las correcciones contables mediante la imputación del autoconsumo en lugar de estimar que los caballos no podían considerarse afectos a la actividad económica.

En cuanto a la supuesta incompatibilidad de su horario laboral en la actividad profesional por cuenta ajena (El Corte Inglés) con el régimen de funcionamiento del centro hípico, es un hecho que adolece de falta de prueba que, según lo previsto en el artículo 105.1 de la LGT, ha de perjudicar al recurrente. Ello por cuanto, tal como se ha indicado reiteradamente, sobre él pesa la carga de probar tal circunstancia. A tales efectos, alega que no puede aportar la certificación acreditativa de los horarios de entrada y salida del año 2014, pero se trata de meras afirmaciones carentes de sustrato fáctico probatorio siendo, por lo demás, evidente, que él dispone de facilidad probatoria en este aspecto, sin que la Administración tenga obligación de comprobarlo con la entidad empleadora, como se sugiere, pues su tesis se presenta razonada y razonable por los motivos expuestos. A lo que cabe añadir que el horario de apertura del centro hípico es muy amplio, pues cierra los lunes, de martes a viernes se exige reserva previa durante las mañanas y las tardes son libres de 18:30 horas a 21:30 horas. Los sábados, domingos y festivos abren de 9:30 horas a 13:30 horas y de 18:30 horas a 21:30 horas, pero son los días en los que los caballos, según las facturas aportadas, se encuentran alquilados.

Respecto a sus periodos de incapacidad temporal (del 24 de septiembre al 6 de octubre y del 5 al 24 de noviembre), aunque los partes de baja figuran en las páginas 31 y siguientes del documento número 7 del expediente administrativo (formato pdf), lo cierto es que no recogen cirugía alguna, sino desviación del tabique nasal. En todo caso, es un hecho que durante dichos intervalos no se vio impedido para el ejercicio de su actividad económica, pues constan facturas de alquiler de semoviente ALTARES VI (PERSEO) desde el 1 al 31 de octubre y del 1 al 30 de noviembre, así como del semoviente AKELA, del 1 al 30 de noviembre y de semoviente CHACAL del 1 al 30 de noviembre y no figura ningún empleado.

Por último, la parte actora aduce que la Administración Tributaria no ha tenido en cuenta el valor de mercado para la imputación del autoconsumo, infringiendo así el artículo 28.4. de la Ley del IRPF, que estipula: 'Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.'

Su pretensión no puede tener acogida pues, ante la imposibilidad de cuantificar las horas de la facturación, se ha atendido únicamente a los costes no repercutidos a los clientes, considerando que el valor de mercado cubriría como mínimo los costes de la actividad. En consecuencia, la ponderación es inferior al valor de mercado, por lo que no merece reproche alguno.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.

NOVENO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como cuantía máxima, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 733/2019 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.

SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0733-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0733-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.