Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 500/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1087/2015 de 17 de Mayo de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2015/0020620

Procedimiento Ordinario 1087/2015

Demandante:D./Dña. Pablo Jesús

PROCURADOR D./Dña. JAVIER PEREZ-CASTAÑO RIVAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 500

RECURSO NÚM.: 1087-2015

PROCURADOR D. JAVIER PÉREZ CASTAÑO RIVAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 17 de mayo de 2017

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1087/2015, interpuesto por D. Pablo Jesús representado por el Procurador D. Javier Pérez Castaño Rivas, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 16 de septiembre de 2015, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , en el que ha sido parte la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 16 de mayo de 2017.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 16 de septiembre de 2015, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , correspondientes a la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por importe de 4.253,38 € y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 1.916,10 €.

La parte actora alega en la demanda que no está de acuerdo con que por la AEAT se deniegue la deducción de los gastos de trasporte de su vehículo particular y de la gasolina del mismo, así como de los gastos de taxi utilizado en sus viajes de trabajo, como el de un taxi en Italia y los aparcamientos de su vehículo en viajes de trabajo, que si han sido acreditados y considerados por la AEAT como gastos deducibles, habiendo aportado las correspondientes facturas de los clientes que se corresponden con sus desplazamientos. También defiende los gastos de publicidad ya que al menos son deducibles en un 1% de la cifra de negocios los gastos de atenciones con clientes. Entiende que también son deducibles unos billetes de Renfe. También defiende la invitación a una Montería a varios directivos de Caser, Banco de Santander y Endesa en el marco del inicio de actividad en relación Caser y de servicios de catering de un coctel en el que asistieron varias personas con sus parejas que también debe encuadrarse en el marco de su actividad. Por otra parte, y en relación al acuerdo sancionador niega la existencia de culpabilidad en su conducta y la motivación de la misma en el citado acuerdo.

La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, sostiene la correcta actuación de la AEAT y del TEAR y solicita la confirmación de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- En la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010, de fecha 10 de septiembre de 2012, se hace constar como motivación de la misma lo siguiente:

'Analizada la documentación presentada por el interesado, se aceptan gastos deducibles de la actividad profesional por importe de 15.993,14 euros, más los gastos establecidos legalmente como de difícil justificación que en su caso ascienden a 1.893,26 euros. Lo que hace que la totalidad de los gastos sea de 17.886,40 euros y el rendimiento neto de la actividad profesional: 35.972,01 euros.

- En concreto, se aceptan como gastos fiscalmente deducibles: Aprovisionamientos: 285,5 euros que coinciden con los gastos declarados por ese concepto (alegaciones estimadas en este caso), ; Material de oficina: 185,01 euros (importe declarado); Transportes: 541,56 (se estiman sus alegaciones de la deduciblilidad de las facturas 238 y 36); Publicidad y Relaciones Públicas:0 ( gastos de restaurantes, no deducible); Tfno fijo: 851,76 euros ( importe declarado); Tfno móvil:916,27 euros ( importe declarado); Correos: 53,14 euros ( importe declarado); Otros servicios: 5.318,48 euros ( se aceptan como deducibles los gastos justificados mediante factura completa: no los justificados mediante ticket de caja, donde no queda identificado el comprador y siempre que el gasto esté relacionado con el desarrollo de la actividad. de este modo, se aceptan como deducibles los gastos de los comprobantes registrados con los números: 19, 20, 21 y 270. No se aceptan como deducibles los gastos de un coto de caza, club de golf y un servicio de catering ); Colegio Economistas: 164 euros (importe declarado) ; Academia Ciencias: 120,2 euros (importe declarado );)Otros consumos: 0 ( no deducibles pues son gastos relacionados con el vehículo) Seguridad Social: 7.290,08 euros (importe solicitado por el interesado) y la amortización declarada por el interesado: 179,18 euros.

2) En cuanto al resto de gastos que solicita incluir: taxi, aparcamientos, gasolina, publicidad y otros consumos de gasolina no se han considerado deducibles en base a las siguientes consideraciones: -Respecto a los gasto de los que no aporta factura completa o documento equivalente (taxis, aparcamientos, gasolina, bares, restaurantes) cabe indicar que los gastos deducibles y las deducciones deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, o mediante documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. El artículo 97.uno de la Ley 37/1992 establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

- El artículo 6 del R.D.1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación: a.- Número y, en su caso, serie.

b.- La fecha de expedición. c.- Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. d.- Número de identificación fiscal. e.- Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. f .- Descripción de las operaciones. g.- tipo impositivo. h.- La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado. i.- La fecha en la que se hayan efectuado la operación es que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado. Todos los gastos que no guardan su correlación con los ingresos y no son necesarios para el ejercicio de la actividad no serán deducibles, según el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del artículo 22 del Reglamento del I.R.P.F. aprobado por R.D. 439/2007 de 30 de marzo .

- Respecto a los gastos de 'publicidad' cabe señalar que todos los gastos que no guardan su correlación con los ingresos y no son necesarios para el ejercicio de la actividad no serán deducibles, según el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del artículo 22 del Reglamento del I.R.P.F. aprobado por R.D. 439/2007 de 30 de marzo . El artículo 28 de la LIRPF establece que 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. Así las cosas, para la deducibilidad de un gasto, se establecen este requisito de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad regulado en el artículo 14.1.e de la LIS . Así un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que exige que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la actividad para poder ser deducible. El propio artículo 14.1e de la LIS establece que al objeto de evitar interpretaciones sobre el carácter de liberalidad de determinadas partidas, la normativa del IS expresamente considera que no son donativos ni liberalidades los gastos: aquellos que estén correlacionados con ingresos, requisito que permite interpretar sin ninguna duda que son liberalidades y, por tanto no deducibles, aquellos gastos que no tengan una correlación directa o indirecta con los ingresos.

- Los gastos de publicidad, restaurantes, bares, cafeterias, catering en su vivienda, o gastos de montería no son necesarios para el ejercicio de su actividad, ni existe correlación entre estos gastos con los ingresos declarados.

- Respecto a los gastos relacionados con vehículos, establece el artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Su vehículo no se puede considerar afecto a su actividad económica, ya que establece el artículo 22 del Reglamento del I.R.P.F. aprobado por R.D. 439/2007 de 30 de marzo , que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Lo dispuesto anteriormente, continúa este artículo 22 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo , no será de aplicación a los automóviles de turismo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

- La no afectación del automóvil de turismo da lugar a que todos los posibles gastos como por ejemplo los de leasing, reparaciones, combustible, seguros, ITV, impuestos y cualquier otro gasto relacionado con su vehículo no son deducibles.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4 de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.'

TERCERO.- El art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

'Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.'

De esta forma, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Además, dichos gastos deberán estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura para lo hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar:'... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

Por otra parte, el art. 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determina:

'Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2.Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.ºAquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.ºAquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a)Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b)Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c)Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d)Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e)Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

CUARTO- Una vez centradas las posiciónes de las partes y la legislación aplicable, en primer lugar, debe destacarse que, tal como alega el Abogado del Estado al contestar a la demanda, por la defensa del actor no se ha efectuado un esfuerzo de identificar e individualizar uno por uno todo los gastos que pretende deducir y que han sido rechazados por la administración, explicando a esta Sala la relación de cada uno de ellos con la actividad profesional o empresarial de economista que el actor desarrollaba en el ejercicio controvertido, tal como se desprende del expediente administrativo ya que en la demanda ni tan siquiera se hace referencai al tipo de actividad profesional desarrollado por el actor.

En el recurso 1086/2015, de esta misma ponente, ya ha recáido Sentencia el 16 de mayo de 2015 y en ella se analizan idénticas cuestiones a las planteadas en este recurso en relación con el IRPF del ejericio 2009 del actor, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de igualdad deben de ser reproducidos los argumentos allí empleados para desestimar el recurso:

'Por lo que se refiere a los gastos del vehículo relativos a gasolina y parking, tal como ya hemos sostenido en las Sentencias dictadas en los recursos 352/2012 y 582/2013 , para lograr convencer a la Sala de lo alegado por el actor en la demanda, es evidente que el recurrente, por las reglas de la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), tenía que acreditar que el vehículo que utilizaba en el ejercicio de referencia, estaba afecto a la actividad profesional que desarrollaba de economista, en exclusiva.

Es patente que, en el precepto reproducido más arriba, se establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria ( art. 286 LEC ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.

No se ha acreditado, por otra parte, que el vehículo del actor figure en los registros oficiales de la actividad económica que ejerce.

No se puede entender acreditado por ello que el vehículo estuviese exclusivamente afecto a su actividad económica y que no había una utilización privada del mismo, y, en todo caso, no se encontraba en ninguno de los supuestos previstos en el apartado 4 del art. 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de ahí que, a falta de prueba de la utilización exclusiva en la actividad, no pueden deducirse ninguno de los gastos relativos al mismo, incluidos los de estacionamiento.

Por otra parte, cabría la admisión de los gastos relacionados con la actividad que no consten en facturas y sí en tickets pero siempre que se identifique convenientemente la persona a nombre de la que fueron emitidos, lo que no sucede en este caso.

Los gastos que el actor entiende que son de publicidad o de atenciones a clientes, que consisten básicamente en facturas de restaurantes, no se ha acreditado que tengan relación con la actividad ya que no basta el hecho de que el actor tenga clientes en Barcelona u otras ciudades de España sino que es necesaria la prueba y acreditación de que esa comida en concreto estuvo relacionada con la atención a determinado cliente y con la actividad profesional desarrollada por el recurrente.

Por último y en cuanto a los gastos que pretende deducirse relativos a 'otro consumos' y que se corresponden, según la demanda, con los comprobantes 344, 503, 504, 501, 505, 502, 583, 584 y 582, no se hace el menor esfuerzo en la demanda en identificar el concepto a que corresponden y es imposible encontrar dichos justificantes entre los comprobantes aportados por el recurrente en el procedimiento de gestión, que no guardan un orden de registro y cuya numeración aparece borrosa en muchas de las ocasiones. En todo caso, pudieron ser aportados con la demanda para su examen y una vez más no se ha acreditado su afectación con la actividad al menos en el 50% pretendido por el actor.

Todo ello debe conducirnos a la desestimación del recurso y a la confirmación de la Resolución del TEAR.'

Idénticos argumentos deben ser empleados en este recurso en el que por el actor se pretende la deducción de una serie de gastos relacionados con su actividad, y en tal sentido, debe de estarse de acuerdo con la administración en que es imposible la deducción de gastos que no constan en factura completa o cuando ni tan siquiera está especificado el nombre de la persona que efectúa el gasto, tal como sucede con los recibos o tickets de taxi. En todo caso, tampoco consta la relación de esos gastos con la actividad.

De la misma forma, no puede entenderse acreditada la relación que puede existir entre su actividad profesional o empresarial, parece ser en Caser, y la invitación a una Montería de cuatro directivos del Banco Santander, de Endesa y de la propia Caser, así como no consta tampoco la relación con su actividad que pueda tener la celebración de un coctel para 30 personas, por lo que no es posible deducir de la misma los gastos del catering, ya que todo ello constituyen liberalidades, en el sentido excluyente que regula el art. 14 LIS en relación con el art. 28 LIRPF y no consta, en todo caso, su relación directa con determinados ingresos.

Por lo que respecta a todos los gastos derivados de su vehículo, tales como gasolina o estacionamiento, debe estarse también a lo razonado en la Sentencia reproducida ya que concurren en este ejercicio idénticas condiciones.

Todo ello debe conducirnos a la íntegra desestimación del recurso en lo referente a la liquidación impugnada.

QUINTO.- Por lo que respecta al acuerdo sancionador de 11 de octubre de 2012, es preciso comenzar por reproducir su motivación:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de deducciones, sin que por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta aplicación de las reducciones consignadas, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad de la LGT.'

SEXTO.- La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Es evidente que en el acuerdo sancionador la administración únicamente realiza, unas indicaciones genéricas de que se considera responsable al contribuyente, ahora recurrente, con frases hechas y generales, sin hacer ni tan siquiera alusión a los hechos específicos que motivan la sanción, con lo que no puede derivarse de ello que se considere suficientemente motivado el acuerdo sancionador a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que es necesaria la concreción e individualización en cada caso concreto de las circunstancias que concurren, puestas en relación con la intencionalidad de la conducta.

No consta, por ello, en dicho acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad o culpabilidad de la conducta y el hecho, no conteniendo las expresiones reproducidas valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse parcialmente el recurso y de anularse la resolución impugnada por no ser conforme a derecho, en relación al acuerdo sancionador, así como el acuerdo sancionador del que traía causa, confirmándose en el resto de sus pronunciamientos.

SÉPTIMO.- Al ser estimado el recurso parcialmente no procede efectuar una imposición expresa de las costas procesales causadas, por aplicación del art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Pablo Jesús representado por el Procurador D. Javier Pérez Castaño Rivas, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 16 de septiembre de 2015, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, en lo que se refiere al acuerdo de liquidación y anulamos en relación al acuerdo sancionador, al no ser conforme a derecho respecto del mismo, anulando al propio tiempo el citado acuerdo sancionador, sin expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-1087-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1087-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.