Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 532/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 110/2017 de 31 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0002681
Procedimiento Ordinario 110/2017
Demandante: TALLER VIDEOGRAFICO, SA
PROCURADOR D./Dña. IÑIGO MARIA MUÑOZ DURAN
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 532
RECURSO NÚM.: 110-2017
PROCURADOR D. Don Iñigo María Muñoz Duran
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 31 de octubre de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 110-2017 interpuesto por la entidad Taller Videográfico
SA, representada por el procurado Don Iñigo María Muñoz Duran que impugna la resolución de 28/11/2016,
dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada
de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado
del acta de disconformidad A02/ NUM001 , en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos
impositivos de 2003, por importe total de 43.009,75 euros, en ejecución de sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Madrid de 22/11/2011 y de la reclamación NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador
derivado de la misma, interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración
General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 24-10-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de la entidad Taller Videográfico SA, parte recurrente impugna en el recurso contencioso administrativo que resolvemos la resolución de 28/11/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02/ NUM001 , en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos de 2003, por importe total de 43.009,75 euros, en ejecución de sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22/11/2011 y de la reclamación NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación en cuantía de 11.790,46 euros.

En esta resolución se confirman ambos actos de liquidación y sanción, ya que la sentencia de cuya ejecución se trata no acuerda la nulidad absoluta del acto impugnado ni se trata de ninguno de los supuestos del artículo 217 de la LGT, sirve para interrumpir la prescripción para liquidar y esta no se ha producido y de la sentencia sí que deriva retroacción de actuaciones para su correcta ejecución para dar cumplimiento al artículo 103 de la LRJCA y 66 del Real Decreto 520/2005.

El plazo del procedimiento se rige por el artículo 150.5 de la LGT. Las actuaciones se iniciaron 23/11/2005 con la notificación de la comunicación de inicio y la liquidación practicada se notificó el 10/10/2005 por lo que faltaban 13 días siendo el plazo máximo de seis meses.

Pese a que la notificación de 10/04/2012 no contenía la correcta mención de los posibles medios de impugnación, contenía el texto íntegro del acto y llego al conocimiento de su destinatario por lo que debía surtir efectos, de conformidad con los artículos 58.2 y 3 de la Ley 30/1992 y 40.2 y 3 de la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y 104.2 de la LGT.



SEGUNDO La parte recurrente solicita de la Sección que se anule el acuerdo recurrido, la liquidación provisional y el acuerdo sancionador por contrarios a derecho con imposición de costas a la parte demanda y para respaldar su pretensión alega en síntesis: La liquidación provisional no se encuentra debidamente motivada con vulneración de los artículos 100 y 103.3 de la LGT, 189 del RGAT y 48 de la Ley 39/2015 ya que desconoce las razones de la actuación de la Administración y le causa indefensión.

El acuerdo sancionador carece de la precisa motivación en cuanto a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

Si la Sala entendiese que la liquidación y la sanción se encuentran motivadas ha acreditado la realidad de las facturas recibidas de Hojanas Diversas y no se pone en duda por la Administración y la realidad del pago de las mismas como lo acreditan los movimientos bancarios.

Los servicios y trabajos contratados tienen naturaleza intelectual y fueron realzados por el administrador Sr. Gregorio en virtud del correspondiente contrato aportado a la Inspección, con las manifestaciones ante notario del mismo y con la documentación dirigida al Sr. Hugo responsable de la campaña de la CAM en la que figura la propuesta de guion del administrador.

La falta de presentación de declaraciones fiscales por parte de Hojanas Diversas que es un tercero no puede perjudicar y evitar la deducibilidad de las cuotas soportadas porque no hubiera ingresado el impuesto.

El carácter intelectual de los servicios recibidos hace casi imposible aportar pruebas materiales de las ideas en documentos físicos. El aspecto técnico de la campaña fue realizado por ella pero el intelectual por Hojanas Diversas.

La Administración no realiza ninguna actividad instructora más allá de la mera conjetura cuando se trata de la deducibilidad del IVA de una factura como interpreta la sentencia de esta Sección de 30/07/2008, recurso 7/2005.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque contra la genérica alegación de falta de motivación la realidad es que los gastos se han rechazado porque se requiere una prueba del gasto concreto y de su correlación con los ingresos; en este caso son gastos discutibles porque son típicos de cualquier economía doméstica: uso de vehículo, ADSL, vestuario y no hay duda tampoco sobre la culpabilidad del infractor.



CUARTO El Jefe de la Oficina Técnica por acuerdo de 9/04/2012, dictó liquidación, derivada del acta suscrita en disconformidad A02/ NUM001 , en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos trimestrales de 2002 por importe de 13.447,67 euros, incluyendo 9.007,39 euros de cuota y 4.440,28 euros de intereses de demora, en ejecución de la sentencia de esta Sección de 22/11/2011 recaída en el recurso contencioso administrativo 936/09.

Este acuerdo en lo que aquí interesa se afirmaba lo siguiente: (...)

CUARTO: De acuerdo con el pronunciamiento del TSJM se ha procedido a la práctica de liquidaciones trimestrales.

Con fecha 25/02/2004, se practicó liquidación provisional por la Admón. de la AEAT de Chamartín de Madrid, disminuyendo la cantidad declarada a compensar a 2.280,61 €.

De acuerdo con el preceptivo informe ampliatorio al acta de disconformidad: 'Las relaciones entre el obligado tributario y HOJANAS DIVERSAS SL consistían en una presunta prestación de servicios de esta última al obligado tributario. Queda reflejado este hecho en las facturas aportadas que ampara dichas relaciones, se han aportado facturas recibidas por importe de 70.550,00€ (el IVA 11.288,00€) por lo que respecta al ejercicio 2002 y por importe de 84.000,00€ (el IVA 13.440,00€) por lo que respecta al ejercicio 2003.



QUINTO: En relación con la liquidación de los intereses de demora, en el caso que nos ocupa resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 , que señala: 'En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo de intereses de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.' De ello se deduce que de la primera liquidación de fecha 27/10/2005, derivada del acta de disconformidad A02/ NUM001 , anulada por la sentencia de esta misma Sección de 22/11/2011, en virtud del principio de conservación de los actos administrativos no afectados por la anulación acordada y en aplicación del artículo 26.5 de la LGT, la Inspección mantuvo la regularización practicada salvo la liquidación final por haber sido girada sin distinguir entre los periodos impositivos trimestrales aplicables, incorporando los correspondientes intereses de demora.

Esta primera liquidación en lo que afecta contenía la siguiente fundamentación jurídica: (...) -Las facturas emitidas por Hojanas Diversas SL corresponden a 'Selección musical maqueta video presentación campaña verano comunidad de Madrid', 'Creación de mensajes piezas musicales campaña verano Turismo Comunidad de Madrid,' selección y asesoramiento musical para distintas acciones publicitarias destinadas a la promoción del turismo de otoño invierno en la Comunidad de Madrid', 'Dirección artística de la película Ana Belén Comunidad de Madrid', 'Derechos de explotación conjunta del archivo musical Garpel y HD, incluyendo derechos de explotación musical para producciones realizadas por TVG y hasta el 31 de diciembre de 2005. Este archivo incluye música de películas, cintas, grabaciones musicales realizadas hasta el año 2002, creatividad y textos para película de turismo Ana Belén y Madrid', 'Propuesta musical y supervisión de la banda sonora de la película de turismo 'Buenas razones para venir a Madrid', 'Guion y dirección artística de campaña promocional y video para Madrid innova y creadores de moda', 'Guion y dirección artística de dos spots para televisión en Mercamadrid.' -Los pagos se realizará mediante talones y pagarés van cariños, Efectuando compensaciones entre cuentas de distintas entidades y sucursales.

-En relación a Hojanas Diversas SL: resultó ilocalizable su domicilio fiscal, el administrador de la sociedad señor Gregorio pelar cebolla indica esa actividad es producción de discos, cine y televisión, hacer presentaciones artísticas y comerciales y organización de eventos, Hojanas Diversas, SL se constituyó por escritura pública de 20/11/1991 y mediante escritura pública de 24/06/1993 y Gregorio adquirió todas las participaciones sociales, Siendo nombrado administrador el 7/03/1995 Y en los años 2000 a 2003 no presenta ningún tipo de declaración tributaria ni por IVA ni por impuesto de sociedades mi por retenciones a trabajadores sobre el modelo 390 el ejercicio 2002 con resultado negativo.

-El señor Gregorio no recuerda los servicios realizados.

-Pese a que para poder prestar los servicios facturados la sociedad necesitaba medios técnicos no tuvo imputación de gastos.

-La única justificación de los trabajos realizados además las facturas y medios de pago son cuatro páginas en la que consta el membrete de la sociedad presentadas dentro del plazo alegaciones sin fechas y sin firma. El artículo 97 de la ley 37/1992 considera justificante del derecho la deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio Y corresponde a la entidad interesada probar que las facturas corresponden una operación real realizada por la entidad emisora de las mismas.' (...).

QUINTO En primer lugar se alega falta de motivación de la liquidación.

La exigencia de motivar las liquidaciones tributarias se recoge en el artículo 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer que las liquidaciones se notificaran con expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, si como de los fundamentos de derecho.

En relación al contenido mínimo que deben tener las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras, el artículo 153 c) de la misma Ley, dispone que las actas deben contener necesariamente, entre otras menciones, los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización y el informe ampliatorio, al que se refiere el artículo 157.2 de la citada Ley, debe exponer los fundamentos de derecho en los que el actuario basa la propuesta de regularización.

Pues bien, en todo caso la motivación de los actos administrativos, establecida con carácter general por artículo 54 de la Ley 30/1992 y en la actualidad por el artículo 48 de la Ley 39/2015, es inseparable del derecho de defensa y en este caso, la parte actora ha tenido cumplido conocimiento para poder ejercer ese derecho.

La Inspección de los Tributos del Estado en la nueva liquidación que ha dictado hace una remisión al acta de disconformidad, al informe ampliatorio y a la regularización contenida en la primera liquidación porque en virtud del principio de conservación de los actos administrativos no afectados por la anulación acordada, establecido expresamente en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 aquellos se han mantenido, lo cual es correcto puesto que el motivo de la anulación de la liquidación originaria por esta Sección fue que el IVA había sido incorrectamente liquidado de manera anual sin distinguir entre los periodos impositivos trimestrales del ejercicio fiscal de 2002.

Y esta última liquidación recogía con el detalle preciso los hechos que determinaron la regularización, las conclusiones que había extraído la Inspección de tales hechos para considerar mediante la prueba de las presunciones que los servicios documentados en las facturas recibidas de la entidad Hojanas Diversas SL no se pudieron prestar por esta entidad al carecer de la mínima estructura empresarial para su prestación, con expresión, a su vez, de los fundamentos de derecho que motivaron la regularización practicada, no admitiendo la deducción del IVA soportado declarado que correspondía a dichas facturas, respetando en definitiva el contenido que impone la Ley 58/2003.

Para que el IVA soportado sea deducible es necesario no solo la existencia de las facturas y que estas estén contabilizadas, sino también que sean expresión de operaciones reales prestadas por su emisor y esto la parte actora lo sabe y se lo dice la Inspección y también la parte recurrente conoce o debe conocer, que según el artículo 6.f) del Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, entonces en vigor, las facturas deben contener f) descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto.

La Inspección recalca todo lo anterior cuando con remisión al artículo 97.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que prohíbe expresamente el ejercicio a la deducción amparado en facturas que no cumplan todos los requisitos legales y reglamentarios, estima que no es deducible el IVA soportado en las facturas recibidas de Hojanas Diversas, S.L.

Además el acta de disconformidad, que es un acto de trámite y solo contiene una propuesta de regularización, da cumplimiento a lo establecido en la Ley puesto que recoge el presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario y una fundamentación sucinta, que es completada con el informe ampliatorio, lo que es acorde con la doctrina jurisprudencial consolidada de la que son exponente las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2010, recurso de casación 1909/05 y de 11 de junio de 2012, recurso de casación 588/2009.



SEXTO Atendidas las alegaciones y pretensiones de la entidad actora y el resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria en el correspondiente procedimiento inspector, la siguiente cuestión a tratar es la deducibilidad de las cuotas soportadas por la recurrente en relación a las facturas recibidas en 2002 de la entidad Hojanas Diversas SL por los importes anteriormente consignados.

A)Comenzamos con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la normativa del Impuesto, las limitaciones y exclusiones legales impuestas sobre dicho derecho y de la prueba y su interpretación jurisprudencial.

Se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos siguientes: 'los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto' y en el número dos el mismo precepto añade 'el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley .' Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: ' Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. ' Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que 'los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho', consideración que a estos efectos únicamente tiene: '1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados.' En cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, añade que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria' y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: '(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio'.

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

Para la admisión de la prueba de las presunciones no establecidas en las normas, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que ' es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, 'la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción '. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].' En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

B) En el caso de autos la mercantil recurrente en sus autoliquidaciones de IVA del ejercicio de 2002 se dedujo las cuotas soportadas en las facturas emitidas por la entidad Hojanas Diversas SL.

Según esta parte los servicios contratados y prestados por la referida entidad fueron reales, lo fueron también los pagos a la misma y los festivales de la Comunidad de Madrid se celebraron, tratándose de trabajos intelectuales subcontratados que le fueron prestados sin que se puede hacer responsable de que un tercero, en este caso Hojanas Diversas no cumpliera con sus obligaciones fiscales.

Pues bien frente a tales alegaciones y pese a que se aportaron las facturas, los servicios se prestaron y se pagaron mediante talones, pagares y compensación entre cuentas de distintos bancos y sucursales, la Inspección constató una serie de hechos de los que cabía inferir conforme al criterio de la lógica humana que los servicios facturados no se pudieron prestar por la entidad Hojanas Diversas y en consecuencia no eran deducibles las cuotas soportadas.

Esta Sección comparte tal conclusión.

Así en primer lugar no hay aportación de borradores ni de proyectos ni textos ni soporte alguno de las ideas que inspiraron los guiones y los archivos y piezas musicales correspondientes a los servicios facturados por Hojanas Diversas por importe de 70.000 euros; tan solo se aportaron cuatro hojas con el membrete de la sociedad presentadas en el trámite de alegaciones sin fecha ni firma.

La sociedad Hojanas Diversas SL, resultó ilocalizable en su domicilio fiscal, su administrador reconoció que su actividad era la producción de discos, cine y TV representaciones artísticas y comerciales y organización de eventos.

El administrador y socio único de la sociedad Don Gregorio solo reconoció la realidad de las facturas, pero desconocía los servicios prestados sin recordar nada de la dirección artística de los guiones y de los lugares de rodaje.

Pese a que se facturaron servicios de selección y asesoramiento musical y derechos de explotación conjunta del archivo musical Garpel y HD, no está inscrita en el Sociedad General de Autores, SGAE, la titularidad de los derechos por parte de Hojanas Diversas para su cesión a terceros.

Los soportes musicales fueron producidos por otras compañías, Villamusic SL y Garpel SL y no por Hojanas Diversas.

La mayor parte de los servicios facturados por Hojanas Diversas requerían medios técnicos, pero no tuvo imputación de gastos.

La sociedad Hojanas Diversas SL, resultó ilocalizable en su domicilio fiscal y no presentó declaraciones de IVA ni de Impuesto sobre Sociedades ni de retenciones a los trabajadores solo el modelo 390 con resultado negativo.

En conclusión no puede tener acogida la pretensión de la parte actora al no haberse acreditado la realidad de los servicios facturados por Hojanas Diversas a la sociedad actora en 2002 sin que con ello se haya apreciado un excesivo rigor formal contrario al principio de proporcionalidad.

Y por último la sentencia dictada por esta Sección que se invoca recaída en el recurso 7/2005 se refiere a un supuesto distinto al que no se puede asimilar el que ahora resolvemos, pero lo cierto es que esta Sección ha resuelto y desestimado otros recursos en relación a la liquidación en ellos recurrida confirmada por el TEAR de Madrid, en los que, aunque la entidad recurrente es otra sociedad, el presunto prestador de los servicios facturados era también Hojanas Diversas SL sin que se hubiera acreditado que esta misma entidad fuera realmente quien los prestara. Es el caso de la sentencia de esta misma ponencia dictada en el recurso contencioso administrativo 1020/2009 y especialmente en la sentencia recaída en el recurso 897/2009 de la que es transcripción la anterior.

SÉPTIMO El acuerdo sancionador que traía causa de la liquidación anulada por la sentencia de esta Sección 22/11/2011, dictada en el recurso contencioso administrativo 936/2009 fue también anulado y en ejecución de esta sentencia se dictó un nuevo acuerdo sancionador en fecha 9/04/2012, debidamente notificado a la parte recurrente.

En este acuerdo después de comparar los regímenes sancionadores previstos por la Ley 260/1963, General Tributaria y por la Ley 58/2003, General Tributaria, al no ser esta última más favorable se aplicó la primera Ley.

La Inspección estimó que la actora había incurrido en una infracción tributaria grave prevista por el artículo 79.a) que tipifica dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley al deducir cuotas de IVA soportado en los trimestres 2º, 3º y 4º de 2002 que no eran deducibles al corresponder a facturas que documentaban servicios cuya prestación por el emisor no quedo debidamente acreditada y en una infracción del artículo 79.d) de la misma Ley, de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros, a consecuencia de la acreditación improcedente de cuotas a compensar en el 4ºT de 2002 .

La base de la sanción estaba constituida por las cantidades dejadas de ingresar de 720 euros en el 2ºT, 4.808 euros en el 3ºT y 3.479,39 euros en el 4ºT y por la cantidad acreditada indebidamente en la autoliquidación del IVA del 4ºT de 2002 por importe de 2.280,61 euros.

Las sanciones se graduaron en unos porcentajes del 15% en el caso de la infracción del artículo 79.d) de la LGT de 1963 y del 75% en todos los trimestres en el caso de la infracción del artículo 79.a) de la misma Ley, 50% previsto para las infracciones graves con un incremento del 25% por el empleo de medios fraudulentos conforme al artículo 19.3 del Real Decreto 1930/1998.

A resultas la Inspección impuso a la mercantil recurrente una sanción efectiva por importe total de 7.097,63 euros.

La recurrente aduce la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Como ya ha recogido esta Sección en numerosas ocasiones, en lo que se refiere a la culpabilidad, el correlativo principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.' En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).' La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes: A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que: El obligado tributario presentó declaraciones en las que dejó de ingresar en el segundo, tercer y del cuarto trimestres 2002 acreditando improcedentemente cuotas a compensar en el cuarto trimestre del ejercicio, al consignar entre las cuotas soportadas deducibles las soportadas en las facturas emitidas por Hojanas Diversas S.L. cuya realidad del gasto no ha podido comprobarse, toda vez que en el emisor de las facturas no se aprecia que concurra ningún supuesto que permita inferir una mínima infraestructura para el desarrollo de una actividad empresarial El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido debidamente acreditada por la Administración, que si ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, puesto que este se dedujo cuotas de IVA soportado en los tres últimos trimestres de 2002 que correspondían a facturas emitidas por quien por las circunstancias concurrentes no pudo prestar los servicios facturados, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria y acreditó de manera improcedente cantidad a compensar en el 4ºT de 2002, por tanto si no había ánimo defraudador concurría cuando menos una falta de la diligencia exigible susceptible de ser sancionada.

OCTAVO En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139. 1 de la L R J C A..

A los efectos del número cuatro del artículo anterior, La imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 € más IVA en caso de no este impuesto, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Iñigo María Muñoz Duran, en representación de la entidad Taller Videográfico, S.L., contra la resolución de 28/11/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02/ NUM001 , en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos de 2002, en ejecución de sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22/11/2011 y de la reclamación NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación. Se hace imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0110-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0110-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.