Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 539/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 44/2018 de 30 de Mayo de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0001143

Procedimiento Ordinario 44/2018

Demandante:BOPRECI SL

PROCURADOR D./Dña. NURIA MUNAR SERRANO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 539

RECURSO NÚM.: 44-2018

PROCURADOR Dña. NURIA MUNAR SERRANO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. María Prendes Valle

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En la Villa de Madrid a 30 de Mayo de 2019

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso contencioso-administrativo número 44/2018, interpuesto por la procuradora Dña. Nuria Munar Serrano, en nombre y representación de BOPRECI S.L. contra la Resolución de fecha 27 de octubre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en los procedimientos NUM000 y NUM001 , por la que se desestima la reclamación económica presentada, frente al Acuerdo de liquidación, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, 2009/2010 y Acuerdo de imposición de sanción respecto al mismo ejercicio. Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado representada y defendida por su Abogacía. Siendo Ponente, la magistrada Ilma. Sra. Dña. María Prendes Valle.

Materia: IVA.

Antecedentes

PRIMERO. -Interposición.Por la procuradora Dña. Nuria Munar Serrano, en nombre y representación de BOPRECI S.L se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado el 16/01/2018, acordándose mediante Decreto de 24 de enero de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO. -Demanda.En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 3 de mayo de 2018, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminósuplicando:

'dicte Sentencia por la que estimando íntegramente esta Demanda:

Declare no ser conforme a Derecho, anule y deje sin efecto la resolución desestimatoria, contra la Resolución de fecha 6 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, notificada el 22 de noviembre de 2017, relativa a las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 .'

La demanda centra su contenido, en las siguientes argumentaciones:

En primer lugar, alega la prescripción de los ejercicios 2009 y 2010. Explica que en el cómputo del tiempo, se han tenido en cuenta 15 días no imputables a la Administración. Si bien el recurrente constata varios errores en dicho cálculo. El primer error es que se computa el día en que se comparece y se firma la diligencia nº2 y el segundo error; se centra en que el actuario no dejó constancia de la solicitud de aplazamiento y su concesión. De este modo, considera que no se debe computar dicho periodo, ya que no se ha concedido plazo alguno en este sentido.

Esto implica la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2009 y el primer trimestre del 2010. Por otro lado, los restantes trimestres han prescrito, al no haberse informado al obligado tributario de la reanudación del procedimiento.

En segundo lugar, arguye la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, en concreto, se trata cuotas de IVA soportadas que asciende a la cantidad de 75.388,95 euros. En relación con dichas cuotas, señala que procede deducir los gastos relativos al inmueble situado en Torrebeleña, pues con independencia de ostentar otro inmueble, este lugar es donde desarrollo la actividad, tanto Pedro Francisco como Bopreci. En concreto, asegura que se desarrollan los actos preparatorios de la promoción, representación, marketing y publicidad de Pedro Francisco . Ello se pone de manifiesto en el contrato suscrito para uso distinto al de vivienda.

De cualquier forma, y dado que BRETUFAS S.L soportó la repercusión del IVA derivado del arrendamiento, la Inspección, habiendo cuestionado la deducción del IVA, debió adoptar la solución más favorable para el contribuyente, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA y garantizando la neutralidad del impuesto.

Por otro lado, en cuanto a los gastos de transporte y desplazamiento, defiende que las cuantías no son desproporcionadas, ni se encuentran alejadas de los usos y costumbres. Los servicios de promoción, representación, explotación de derechos de imagen, marketing y publicitarios exigen unos gastos para obtener los ingresos. Se trata de gastos vinculados a la atención de necesidades de clientes o bien al desarrollo directo de la actividad.

Asimismo, la demanda alude a la falta de motivación de la Resolución del TEAR, en cuanto a la denegación de las cuotas de IVA soportado.

Por último, arguye la improcedencia de la sanción, pues se constata la ausencia de culpabilidad, careciendo de la necesaria motivación o valoración individualizada y la ausencia de ocultación.

TERCERO.-Contestación.A continuación, la falta de presentación de la contestación a la demanda supuso la preclusión del trámite.

CUARTO. -Prueba y cuantía.Mediante Decreto de 25 de julio de 2018, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 20.852,55 euros, y no habiendo solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se dio traslado a las partes, para la formulación de las conclusiones.

Formuladas las mismas, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 28 de mayo de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Magistrada doña María Prendes Valle, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto, Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, 2009/2010 y Acuerdo de imposición de sanción respecto a los mismos ejercicios.

La Resolución impugnada confirma la liquidación practicada por la Inspección, y concluye la no deducibilidad de las cuotas soportadas referentes a la vivienda, al no haberse acreditado que dicho bien se encuentre afecto a actividad económica sujeta y no exenta. Asimismo, en relación a los gastos de telefonía facturados, señala que se trata de suministros que se producen en un lugar que es al mismo tiempo, domicilio fiscal de una entidad y domicilio particular de los cónyuges por los que se presume que se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

En cuanto a los gastos por viajes, dietas y desplazamientos y ropa, entiende que se trata de gastos, que recaen sobre bienes que no están afectos a la actividad económica, al tratarse de gastos destinados a satisfacer las necesidades personales de cualquier ciudadano. La factura de ACNUR responde a una aportación exenta de IVA.

Por último, considera que el Acuerdo de imposición de la sanción es conforme a derecho, y desarrolla que la interesada se dedujo una serie de cuotas correspondientes al alquiler y suministros del inmueble en el que se encuentra su vivienda habitual, así como gastos diversos privados, lo que demuestra la negligencia concurrente.

SEGUNDO. -Prescripción.Por razones de lógica procesal debemos abordar en primer lugar, el transcurso de los plazos previstos en los artículos 104 y 150 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

Brevemente, conviene efectuar una breve mención al ámbito normativo, aplicable a las presentes actuaciones. En este sentido, el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que:

Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

Por otro lado, el artículo 102 Reglamento General de Gestión e Inspección , aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, ( en adelante RGI), dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT , que:

2. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.

Por su parte, el artículo 104 RGI desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo las que deben considerarse como tales. Aquí, conviene destacar el apartado c):

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

Asimismo, el artículo 91 RGI regula bajo la rúbrica 'Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación' lo siguiente:

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa.

Por otro lado,la prescripción de la acción de la Administración para liquidar y su computo se regulan por los artículos 66.a) y 67.1 de la misma Ley. La prescripción tiene lugar a los cuatro años a contar desde el día siguiente al del vencimiento del periodo voluntario para presentar la declaración o la autoliquidación.

Para el caso del IVA, que se liquida trimestralmente según el artículo 71.4 del Reglamento del IVA , aprobado por el RD 1624/1992, el plazo de prescripción, según ha determinado la jurisprudencia, se computa desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación de la declaración resumen anual, que tiene lugar el 30 de enero siguiente, según el mismo precepto.

En las presentes actuaciones, el Acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e investigación inspectoras fue puesto a disposición en el buzón electrónico, asociado a la dirección electrónica habilitada por el Servicio de Notificaciones, en fecha 2 de junio de 2013. Ello implica que el procedimiento debía haber finalizado en fecha 2 de junio de 2014 y sin embargo, ello se produjo el día 3 de junio de 2014, según certificado de notificación en dirección habilitada electrónicamente.

En el acta de inspección se hace constar que 'a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, LGT , hasta la fecha del acta no se han producido periodos de interrupción justificada, pero sí dilaciones no imputables a la Administración (15 días) a las que se refiere el artículo 104.2 de la citada Ley 58/2003 y los artículos 102 y 103 del RGAT.'

El acuerdo de liquidación imputa al recurrente, 15 días de dilaciones desde el 25 de marzo de 2014 hasta el 9 de abril de 2014.

En este sentido, el acta de inspección y el Acuerdo de liquidación explican que 'el representante del obligado tributario solicitó un aplazamiento de las actuaciones por razones personales, petición que fue reiterada en visita de 7 de abril de 2014 tal y como consta en la correspondiente diligencia, hasta el 9 de abril de 2014 en que fueron continuadas procediéndose a la puesta de manifiesto del expediente y al inicio del trámite de audiencia previo a la firma de las actas conteniendo la propuesta de regularización formulada por la Inspección.'.

Pues bien, si se observa el contenido de la Diligencia de 9 de abril de 2014, se constata que en la misma, se deja constancia que el representante del obligado tributario solicitó en fecha 25 de marzo de 2014, un aplazamiento de las actuaciones por razones personales que fue reiterado en diligencia de 7 de abril de 2014, estableciendo el día de la fecha para su continuación.

Si bien, la diligencia de 7 de abril de 2014, señala únicamente que el día 25 de marzo de 2014, el representante del obligado tributario solicitó un aplazamiento de las actuaciones por razones personales, estableciendo el día de la fecha para su continuación mediante un correo electrónico remitido en fecha 27 de enero de 2014.

Así las cosas, se debe mencionar que no consta en el expediente administrativo, ni la solicitud de fecha 25 de marzo de 2014, ni el correo electrónico, remitido en fecha 27 de enero de 2014. Tampoco consta la concesión por parte del Administración, ni que se hubieran efectuado la oportuna advertencia.

Por otro lado, es importante destacar que a lo largo del procedimiento se constataron cuatro diligencias efectuadas en fechas 22 de julio de 2013, 10 de diciembre de 2013, 7 de abril de 2014 y 9 de abril de 2014.

A raíz de lo anterior, se pone en evidencia una actuación errática por parte de la Administración en este extremo.

En primer lugar, porque la diligencia nº 2, de fecha 10 de diciembre de 2013, no fija la fecha de la siguiente comparecencia, remitiéndose a una futura citación telefónica, de la que además no existe constancia. Por el contrario, únicamente podemos verificar con el examen del expediente que la siguiente diligencia se produce en fecha 7 de abril de 2014.

De modo, que no existiendo ninguna constancia de la citación siguiente, ni tampoco de la solicitud de aplazamiento, no se puede compartir la imputación de las dilaciones hasta el 7 de abril de 2014.

Además, no se puede dejar de mencionar que la diligencia nº3, de fecha 7 de abril de 2014, evidencia la comparecencia del recurrente, cuando supuestamente se había concedido una ampliación hasta el día 9 de abril de 2014.

No obstante, de la lectura de esta última diligencia mencionada de 7 de abril de 2014, se pone en evidencia la solicitud de aplazamiento que se efectúa realmente en dicha fecha, así como la concesión de la petición interesado. Dicha diligencia expresamente señala:

El actuario informa al compareciente de las conclusiones de la Inspección y del tratamiento legal de la operación vinculada entre BOPRECI y D. Pedro Francisco , solicitando éste un aplazamiento de las actuaciones para poder estudiar el fondo de las mismas e informar detenidamente al obligado tributario. Se accede a dicha petición advirtiendo al compareciente que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el aplazamiento solicitado constituye un supuesto de dilación por causa no imputables...

De lo expuesto anteriormente, debemos extraer que sólo procede la imputación de dos días al contribuyente. Lo que de facto implica que el procedimiento inspector no excedió el plazo de doce meses y por ende, la no prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009 y 2010.

TERCERO.-Carga de la prueba. Deducibilidad gasto. Requisitos facturas. Doctrina jurisprudencial.

LaLey 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal).

Además, es preciso tener en cuenta que conforme al artículo 95, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Así no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción, los empresarios o profesionales que estén en posesión de documentos justificativos de su derecho. ( artículo 97 LIVA ).

De modo, que las normas anteriores, nos conducen necesariamente alReal Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.Dicha disposición reglamentaria regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, pues como su exposición de motivos se encarga en resaltar la expedición de la factura, tiene un significado especialmente trascendente, ya que en lo concerniente a tributos tales como el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto General Indirecto Canario entre otros, la factura va a permitir el correcto funcionamiento de su técnica impositiva, pues a través de ella va a efectuarse su repercusión, a la vez que la posesión de una factura que cumpla los requisitos que se establecen en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación va a permitir, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.

Pues bien, en cuanto al contenido que deben tener las facturas, se exige que se encuentren 'completas', de modo que toda factura debe estar numerada, incluir en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión entre otros (artículo 6).

En todo caso, también pueden aceptarse los documentos sustitutivos (tiques y sus copias, siempre que reúnan los requisitos que determina el art. 7 de dicho Real Decreto mencionado.

A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registros y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala:

1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.

2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetos al impuesto efectuados por los empresarios o profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.

Pero, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar la deducibilidad pretendida, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas, se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar que el gasto que documenta es deducible a efectos de los impuestos que nos ocupan.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Esta línea doctrinal y jurisprudencial ha sido reiteradamente aplicada por esta Sala, destacando entre otras Sentencia 164/2018 de 19 abr. 2018, Rec. 579/2016, Ponente: Álvarez Theurer, Carmen, ES: TSJM:2018:3927 o Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 457/2018 de 3 oct. 2018, Rec. 867/2016 , Ponente: Ornosa Fernández, María Rosario.ES: TSJM: 2018:11536.

CUARTO. -Supuesto de hecho.Expuesto el marco normativa, debemos centrarnos en el objeto controvertido, en concreto, la conformidad a derecho de la liquidación y sanción impuesta, atendiendo a la deducción de determinados gastos.

La liquidación hace constar en los antecedentes de hecho, lo siguiente:

Los gastos recogidos en las cuentas de alquileres, reparación y conservación y suministros corresponden al inmueble situado en la CALLE000 no NUM002 de Madrid ( DIRECCION000 ), en el que se encuentra la vivienda particular habitual del matrimonio constituido por D. Pedro Francisco y D. Eladio , propiedad de BRETUFAS SL (B84465715), empresa, asíŽ mismo, propiedad de ambos cónyuges al 50% y domiciliada en el mismo inmueble.

A este respecto hay que tener en cuenta:

a) El inmueble es un chalet de alto nivel, de 782 metros cuadrados construidos, con jardín y piscina, situado en una urbanización privada de 14 viviendas totalmente cerrada y de difícil acceso para personas no autorizadas expresamente, disponiendo de un guarda de seguridad en la puerta común de acceso a la misma que impide el paso a cualquier persona no acreditada expresamente al respecto lo que imposibilita el normal desarrollo de una actividad económica como la que constituye el objeto social de BOPRECI en su interior (la promoción, representación, explotación de derechos de imagen, marketing y publicitarios, tanto de personas físicas como jurídicas, canalizados o derivados de cualquier medio de comunicación y las colaboraciones artísticas en la representación e interpretación de espectáculos públicos en sus diversas manifestaciones, realizada de forma directa o a través de los medios de comunicación). Urbanísticamente tiene la calificación de uso residencial. Se ha incorporado al expediente Certificación Catastral Descriptiva y Grafica de la finca.

b) En visita practicada por el actuario en el curso de actuaciones anteriores el 15 de julio de 2010 al inmueble se comprobóŽ que la distribución de los espacios en el interior del mismo es similar al normal de cualquier vivienda del mismo nivel, no existiendo un espacio concreto reservado para oficinas. Tampoco había otros trabajadores aparte de los que los que realizan el servicio doméstico y el propio matrimonio. En esta visita D. Eladio , como Gerente de la sociedad, manifestóŽ ante el actuario que consideraba vinculada a la actividad empresarial, entre otros, toda la planta baja (incluidos salones, cocina y comedor conyugal), los garajes, el gimnasio, todo el jardín, piscina incluida, y los vestidores pero sin aportar ninguna evidencia en concreto.

c) Tal y como consta en diligencia nº1 de fecha 22 de julio de 2013 'durante los ejercicios comprobados la actividad de la sociedad ha consistido únicamente en la representación y organización del trabajo de D. Pedro Francisco , (DNI NUM003 ) quien ha sido en estos años el único artista representado por la misma', cuyo trabajo se realiza para un cliente principal, GESTEVISION TELECINCO, que es quien desarrolla todo el contenido de los espacios en los que interviene D. Pedro Francisco con el que mantiene una relación estable desde hace tiempo tal y como lo acredita los contratos aportados vigentes en estos ejercicios.

No han sido aportados los contratos suscritos con EUROCRONO SL B60627676 ni con GESTMUSIC ENDEMOL A58141326.

Pero en el resto de contratos, en cuanto a los medios puestos disposición son muy similares al de TELECINCO, lo que permite que las tareas administrativas necesarias sean realizadas en la sede de los clientes y por profesionales independientes (asesoría laboral, contable, jurídica, mercantil, notaria, registro) cuyos honorarios si se aceptan como necesarios para la obtención de los ingresos de explotación y que son los recogidos en las cuentas de 'servicios profesionales independientes' y 'servicios profesionales independientes con retención'

d) El trabajo de D. Pedro Francisco consistióŽ en la presentación de programas de televisión y en la aportación de su imagen en campanas de promoción publicitaria de tal forma que su trabajo siempre se ha desarrollado en los estudios y exteriores determinados por el cliente sin necesitar un lugar propio para estos fines. A este respecto, el contrato escrito suscrito con TELECINCO establece que D. Pedro Francisco estarᎠa disposición de en los centros de producción designados por esta, donde se realizaran todos los ensayos y grabaciones de acuerdo con el plan de trabajo que le serᎠfacilitado por TELECINCO aceptando expresamente que la dirección del programa y la elección de actores, colaboradores y participantes corresponde en exclusiva a TELECINCO. Además compromete a las partes a que toda relación con los medios de comunicación social deba realizarse a través del servicio de prensa de TELECINCO asíŽ como la promoción de los programas y de la cadena. En definitiva, BOPRECI tampoco debe ocuparse de este tipo de cuestiones, limitándose a representar a D. Pedro Francisco en el sentido más estricto.

e) El obligado tributario no ha aportado ninguna prueba consistente que acredite que el inmueble haya sido utilizado total o parcialmente en el desarrollo de la actividad empresarial.

Los servicios y suministros, (IBERDROLA, GAS NATURAL DISTRIBUCION SA, THYSEN KRUPP ELEVADORES SL, CANAL DE ISABEL II) asíŽ como los de decoración (MARCOS ART VILLANUEVA XXIII, HABITAT77, ARTE Y BISUTS75, VERDECORA, AQUA ESTILO, SA, ANñOS LUZ ILUM DE VANGUARDIA SL, MARPINGUE SL, NESPRESSO6, LEDESMA GRABADOS DE ARTE SL, BAGNO *A54) que corresponden a dicha vivienda, y no se ha acreditado su afección directa y exclusiva a la actividad económica de la sociedad. En cuanto a las facturas de AGUAS DE BARCELONA hay que tener en cuenta que la sociedad no realiza actividad económica alguna en dicha ciudad.

Respecto a las cuotas procedentes de las diferentes compañías de telefonía (JAZZ TELECOM SAU, TELEFONICA DE ESPANñA SA, TELEFONICAS MOVILES ESPANñA SA) no se ha acreditado que estén directa y exclusivamente afectos al ejercicio de la actividad empresarial siendo notorio, en cambio un uso simultaneo para actividades empresariales y necesidades privadas.

Las facturas de ZAFIRO TOURS SA corresponden a gastos de viajes y gastos de desplazamiento. Respecto a los mismos hay que señalar que los contratos suscritos con los clientes y en particular con GESTEVISION TELECINCO, prevén que estas empresas asuman cuando sean por razones de trabajo, sin que se haya acreditado en ningún caso su relación directa y exclusiva con la actividad empresarial.

Las facturas de ZARA HOME ESPANñA SA corresponden a textil, en concreto a ropa. Los contratos suscritos con los clientes prevén que estas empresas asuman cuando sean por razones de trabajo, sin que se haya acreditado en ningún caso su relación directa y exclusiva con la actividad empresarial.

Las cuotas soportadas en las facturas de SUSHITA SL corresponden a alimentación en eventos de índole particular.

En relación a los gastos de viajes y dietas y gastos de desplazamiento hay que señalar que los contratos suscritos con los clientes prevén que estas empresas los asumirán, sin que se haya acreditado en ningún caso su relación directa con la actividad empresarial. Como única excepción con fecha 31-03-2008 BOPRECI facturó a GESTEVISION TELECINCO un importe de 4.960,00 € que se corresponde a gastos satisfechos directamente por este concepto por BORECI a terceros con motivo del desplazamiento de D. Pedro Francisco por razones de trabajo y cuyo importe figura contabilizado entre los ingresos, por lo que también debe ser deducido el gasto.

La factura de ACNUR corresponde a una colaboración de carácter puramente filantrópico con esta organización, que nada tiene que ver con la actividad económica de la sociedad que es de naturaleza mercantil.

Respecto a estos mismos gastos, la fundamentación de la liquidación señala lo siguiente:

Las cuotas soportadas cuya deducción no se ha admitido son en primer lugar las que corresponde a facturas relacionadas con el inmueble en el que reside el matrimonio (alquiler y los suministros), de acuerdo con el artículo 95 de la LIVA , constituye una limitación al derecho a deducir.

El TJCE en Sentencia de 12 de febrero de 2009, Asunto C-515/07 , VNLTO, en relación con la pretensión de una entidad de deducir la totalidad de las cuotas soportadas en bienes y servicios que se destinan indistintamente a la realización de actividades económicas y actividades no económicas que quedan fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, insiste en que dichas cuotas no serán deducibles en la medida en que dichos bienes o servicios deban imputarse a la realización de actividades no económicas.

Pues el derecho a deducir las cuotas soportadas correspondientes a gastos generales, es decir, a gastos destinados indistintamente a la realización del conjunto de actividades de la entidad, resulta necesariamente afectado por el hecho de que alguna de dichas actividades esté no sujeta al impuesto y asíŽ se desprende de la jurisprudencia del TJCE.

En este caso, las cuotas no admitidas corresponden a un bien (chalet en urbanización cerrada) que es propiedad de otra sociedad, y de acuerdo con las conclusiones de la Inspección no se encuentra afecto directa y exclusivamente a la actividad, porque no se han aportado pruebas de ello, en contra de los que exigen los arts. 105 y 106 LGT , asíŽ como la normativa del IVA. Y además, de las propias características descritas y la visita realizada con anterioridad, se deduce que su uso es el de vivienda particular de los socios, no un lugar afecto al desarrollo de una actividad económica. Actividad, por otra parte, que tiene lugar en estudios y platos de televisión, no en el chalet en cuestión.

Tampoco se ha admitido la deducción de las cuotas de gastos privativos y particulares del socio (y su familia) correspondientes a viajes y desplazamientos (tampoco admitidos en la deducción del Impuesto sobre Sociedades), y a vestuario y alimentación.....cuotas expresamente excluidas por el art. 96 de la LIVA .

Como se ha expresado en los antecedentes, los clientes de BOPRECI, para los que el socio prestaba los servicios de presentador, corrían al cargo de los gastos de desplazamiento, estancia o vestuario cuando el presentador llevaba a cabo sus funciones, por lo que, si la sociedad ha pagado facturas con estos conceptos, son gastos que no le incumben, son gastos privados del socio cuyas cuotas soportadas no son decibles, encontrándose expresamente suprimidas de la deducción.

Y por otro lado, la cantidad donada a ACNUR, está exenta de IVA, de acuerdo con el art. 20. Uno 8o de la LIVA (entidades de carácter social) por lo que no pudo haberse repercutido IVA ni por tanto, haberse deducido cuota alguna.

De la exposición del contenido de la liquidación, se pone de manifiesto la existencia de un relato minucioso de la situación de los gastos, así como de las razones que han dado origen a su excusación. De modo que no se puede compartir las denuncias de falta de motivación, en cuanto de la mera lectura de la liquidación, se evidencian las razones de la negativa a la deducción de los gastos interesados. Cuestión distinta es que el recurrente no muestre su conformidad con lo expuesto, pero ello ya no implica un defecto en la motivación del acuerdo.

Por otro lado, la parte actora únicamente señala que dichos gastos son necesarios, si bien no es capaz de concretar o describir mínimamente las operaciones realizadas, gestiones, mediaciones,... como tampoco es capaz de especificar mínimamente la necesidad a la que alude, para su actividad. En suma, lleva a cabo un relato genérico en la impugnación, sin ningún soporte probatorio, ni hilo argumental que pueda cerciorar la veracidad de las afirmaciones efectuadas.

Veamos, alude a la realización en su propiedad de una serie de actividades relacionadas con la promoción, marketing y publicidad, en relación con la deducción de una serie de gastos relacionados con el alquiler, conservación, reparación y suministros. No obstante, no existe ninguna prueba o detalle del conjunto de actividades profesionales que dice hacer efectuado en la vivienda, cuando lo cierto es que se trata de un inmueble residencial, un chalet, que resulta ser la vivienda habitual y domicilio fiscal del matrimonio formado por D. Pedro Francisco y D. Eladio . Inmueble, que dispone de la distribución de cualquier vivienda, sin instalaciones específicas para el uso de la mercantil en el ejercicio de su actividad económica, más que las propias de una residencia familiar, como puede ser una piscina o jardín.

En este sentido, es necesario confirmar las conclusiones de la Inspección, pues no se puede obviar que no se ha acreditado ningún tipo de actividad relacionada con la mercantil que se efectué en el inmueble situado en la calle Trebelea. Lo mismo cabe concluir respeto de los gastos de telefonía facturada, puesto que los mismos son suministros que se producen en el inmueble anterior.

En cuanto a los gastos por viajes, dietas, desplazamientos y ropa, se trata de gastos incurridos al margen de la actividad económica, pues tampoco se ha acreditado su vinculación o relación con la mercantil, máxime cuando los contratos suscritos por la mercantil, señalan que asumirán dichos gastos cuando sean por razones de trabajo. Por otro lado, efectivamente la factura de ACNUR no puede ser incluida por tratarse de una aportación exenta de IVA.

QUINTO.-Acuerdo sancionador. - Por último, se impugna el Acuerdo sancionador, al negar la existencia de infracción y culpabilidad.

La infracción consiste en que el recurrente se dedujo cuotas suportas, sin que tuvieren tal carácter o existiese duda legal razonable al respecto, beneficiándose con ello del ingreso de menores cuotas de las que reglamentariamente le correspondía.

En concreto, no se puede defender la ausencia de infracción, desde el momento en el que procedió a la presentación incorrecta de las autoliquidación del IVA de 2009 y 2010, dada la indebida deducción de cuotas, que minoró de manera improcedente el resultado.

De este modo, concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en la Ley, en el apartado 1 del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que establece lo siguiente:

Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

La infracción cometida está correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador. Decimos que está correctamente descrita en tanto en cuanto no cabe duda de la existencia de ocultación, a raíz de los hechos expuestos anteriormente.

Asimismo, el acuerdo sancionador motiva el comportamiento, cuando menos negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el artículo 183 de la LGT dispone que

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley.

En este mismo sentido, el artículo 179 del mismo texto legal, recoge que

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76 ), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'viabilidad'. Viabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrᎠser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En definitiva, no es preciso propósito de defraudar sino que es suficiente negligencia.Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

En este sentido, podemos destacar la sentencia Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 27 Nov. 2008, Rec. 5734/2005 Ponente: Aguayo Avilés, Ángel, en la que concretamente se señala que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) Ley 230/1963 de 28 de diciembre, de Ley General Tributaria que decía 'cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa que se reduce a los gastos no admitido, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

En este caso, la Administración ha motivado la culpabilidad concurrente, en la existencia de negligencia. A este respecto, compartimos las apreciaciones de la Administración, en tanto en cuanto, se observa este elemento subjetivo al haber incluido una serie de gastos, que no le correspondía deducir, máxime cuando se realiza sin la concreción suficiente y sin aportar los datos adecuados para ello.

Por último, debemos finalizar analizando los defectos que se imputan al acuerdo sancionador en torno a la existencia de una interpretación razonable y la falta de motivación.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre . Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

Debemos recordar, en suma que el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que 'en infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , Ponente; Martínez Micó, Juan Gonzalo,ES:TS:2013:6492afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones'.

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, rec. 689/2013, Ponente: Manuel Martín Timón, ES:TS:2014:4098 , la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: 'respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9- 12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6 de junio de 2014, , recurso 1411/2012, Ponente: Juan Gonzalo Martínez Mico,ES:TS:2014:2308en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )'.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la actora. En concreto, se imputa que la entidad mercantil ha dejado de ingresar la cantidad que desgrana en cada uno de los trimestres de 2009 y 2010, como consecuencia de la deducción de determinados gastos improcedentes.

Pues bien, el acuerdo sancionador motiva el comportamiento, cuando menos negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa, en respuesta a la alegación de que actuó sin culpabilidad alguna y sin voluntad de incumplir la norma.

A estos efectos, la resolución menciona, bajo la rúbrica 'B) Aplicación al caso concreto', lo siguiente:

(...)Y en el presente caso, no se trata de que el obligado tributario haya interpretado las normas del tributo de manera diferente a la realizada por la Administración, sino que, ha obviado la base misma del impuesto, que exige que las deducciones provengan de adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios efectivamente realizadas en el desarrollo de su actividad.

Con su actuación, no ha seguido ningún criterio de interpretación sostenible. No se impone una sanción por el mero resultado, sino porque además del resultado antijurídico que provoca su conducta, tipificado como infracción tributaria, esta conducta se ha llevado a cabo con al menos con negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones.

No se ha admitido la deducción de una serie de cuotas correspondientes al inmueble en el que se encuentra su vivienda habitual, son facturas de alquileres y suministros. No se encuentra afecto directa y exclusivamente a la actividad, y esto, de acuerdo con el artículo 95 de la LIVA es una limitación al derecho a deducir que el obligado tributario ha incumplido. No es admisible que el obligado tributario fuera diligente en su actuación cuando las ha considerado deducibles, cuando no ha aportado ninguna prueba de la afectación de dichos gastos a la actividad, ni tan siquiera de una afectación parcial.

Al igual que tampoco se ha admitido la deducción de otros que son gastos privados del socio, y tienen que ver con viajes, desplazamientos, vestuario, alimentación ... excluidos de la deducción de acuerdo con el artículo 96 de la LIVA , que tampoco han sido deducidos en la regularización del Impuesto sobre Sociedades.

La única explicación que cabe es que conscientemente se dedujo esas cuotas correspondientes a bines no afectos y a servicios particulares, con el fin de minorar indebidamente la carga tributaria devengada en el tributo.

Hay que concluir, por tanto, que la imposición de sanción no vulnera el principio de culpabilidad en el ámbito tributario, pues hay que partir de la base de la claridad de los preceptos invocados, y de unas deducciones improcedentes, en una actuación en el mejor de los casos negligente, lo que motiva la sanción.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de la carga tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios inspeccionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

En cuanto a la interpretación razonable de la norma es conveniente recordar los siguientes pronunciamientos:

En suma, del contenido del acuerdo sancionador no se puede compartir la falta de motivación que se denuncia, pues justifica suficientemente el componente subjetivo de la conducta al dar respuesta a la alegación de la parte, en conexión con los hechos concretos.

SEXTO.Costas.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUENOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 44/2018, interpuesto por la Procuradora Dña. Nuria Munar Serrano, en nombre y representación de BOPRECI S.L contra la desestimación presunta de la reclamación económica interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en fecha 31 de octubre de 2016, contra la Resolución de fecha 27 de octubre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en los procedimientos NUM000 y NUM001 , por la que se desestima la reclamación económica presentada, frente al Acuerdo de liquidación, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, 2009/2010 y Acuerdo de imposición de sanción respecto al mismo ejercicio, confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2.000 euros en los términos expuestos.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0044-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0044-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.