Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 657/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 337/2017 de 12 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0009996
Procedimiento Ordinario 337/2017
Demandante: VADO LERIN SA
PROCURADOR D./Dña. LOURDES IÑIGO RODRIGUEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 657
RECURSO NÚM.: 337-2017
PROCURADOR DÑA. LOURDES IÑIGO RODRÍGUEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 12 de Diciembre de 2018

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
el recurso contencioso administrativo núm. 337/2017, interpuesto por VADO LERIN SA, representada por
la Procuradora Dª Lourdes Iñigo Rodríguez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional, de fecha 27 de enero de 2017, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y
NUM001 , en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del
Estado.

Antecedentes

PRIMERO. - Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO .- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 11 de diciembre de 2018.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO .- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de enero de 2017, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , correspondientes, respectivamente, a: - Acuerdo de liquidación derivado del acta A02- NUM002 , referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, con una deuda a ingresar de 57.760,51 €.

- Acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por cuantía de 8.664,08 €.



SEGUNDO .- La parte actora alega, en primer lugar, en la demanda que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria como consecuencia de que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras solo motiva dicha ampliación debido a que la entidad actora realizaba operaciones con la entidad vinculada 014 MEDIA SL y resultaba imprescindible realizar actuaciones en relación con dicha entidad y en la liquidación definitiva no se produce ninguna alusión a esa entidad y a sus relaciones con la misma. De ahí que considere que no existió justificación alguna para la ampliación del plazo de las actuaciones y que el acuerdo de ampliación carece de motivación. En cuanto al fondo entiende que concurren los requisitos exigibles para la deducibilidad del gasto relacionado con la adquisición de un inmueble en Santa Eulalia del Río (Ibiza) ya que dicho inmueble se encontraba afecto a su actividad profesional inmobiliaria de promoción inmobiliaria de edificaciones y alquiler de locales de negocio. Señala que el motivo de que no se vendiese el citado inmueble fue debido a la crisis inmobiliaria y que ha acreditado con diferentes enlaces que el inmueble se ofrece en diferentes páginas web para su venta, habiendo adjuntado también un acta notarial de manifestaciones, en la que consta acreditado que el inmueble se ofrecía para la venta en el verano de 2012.

Por último, se muestra contraria a la sanción impuesta por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y por interpretación razonable de la norma.

Termina suplicando que se acuerde la nulidad de la resolución del TEAR y de los acuerdos que dieron origen a la misma

TERCERO .- La defensa de la Administración General del Estado niega al contestar a la demanda que exista ausencia de justificación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, dada la complejidad de las mismas. Por otra parte niega la deducibilidad de los gastos asociados a la compra del inmueble en Ibiza al no estar acreditada su vinculación con la actividad profesional y defiende, asimismo, la imposición de la sanción y la motivación de las mismas, solicitando la confirmación de la Resolución recurrida.



CUARTO .- Debemos, en primer lugar, de centrarnos en la duración de las actuaciones inspectoras y en la posible prescripción del derecho a liquidar de la administración, y en tal sentido, es preciso tener en cuenta que el artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras y establece que: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.' Por otro lado, el apartado 4º, párrafo 2º, del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos es exigente cuando afirma: '4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.' Por otra parte, STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de marzo de 2016, dictada en el recurso 1775/2014 , en su fundamento Sexto determina: 'B) Delimitación acerca del alcance de la doctrina de la sala acerca de la cuestión controvertida: Es evidente que toda la doctrina recaída sobre el punto controvertido es extraordinariamente casuística y ha de ser analizada en concordancia con los hechos que en el expediente concurren. Esto explica que siempre sean determinantes las específicas circunstancias que en el expediente aparecen a efectos de valorar la justificación de la decisión de ampliación del plazo de las actuaciones.

Esto acredita la necesidad de relacionar los hechos atinentes a este punto del debate que hemos expuesto previamente. Nos queda comprobar si la justificación ofrecida en el acto de ampliación se encuentra consagrada por la realidad del expediente.

Entendemos que no es así. La motivación acerca de la complejidad del expediente queda desvirtuada, en primer término, por las pocas actuaciones documentadas obrantes en el expediente; en segundo lugar, por los plazos largos de paralización de las actuaciones -cercanos a seis meses en dos ocasiones-, y, en último lugar, por la escasa efectividad y eficiencia de las pocas actuaciones practicadas, pues la devolución de actuaciones acordada por el TEAR tiene más que ver con la insuficiencia de datos del expediente que con la falta de motivación, y la del TEAC alude al rechazo de ciertas conclusiones sustantivas obtenidas en el expediente, y, precisamente, derivadas de las actuaciones practicadas.

En conclusión, la inicial hipotética 'complejidad' del expediente justificativa de la duración y ampliación del plazo de las actuaciones queda desvirtuada por la realidad de los hechos, pues existen plazos de inacción prolongada carentes de justificación, y, además, los datos obtenidos, conseguidos en las actuaciones, son rechazados por los órganos administrativos. Es decir, ni se justifica la tardanza, ni se comprende la inanidad de los datos obtenidos y que presuntamente justifican la tardanza.

Lo relevante en materia de ampliación de plazo de duración de actuaciones es su justificación. Esta justificación desaparece, como en este caso sucede, cuando hay inacción de la administración antes y después del acuerdo de ampliación del plazo, y cuando los datos obtenidos se demuestran insuficientes e inidóneos por los propios tribunales económicos- administrativos para los fines liquidatorios pretendidos.' Ya se había pronunciado sobre esta misma cuestión la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 31 de mayo de 2010, dictada en el recurso de casación 2259/2005 , que en su fundamento de derecho Tercero, se refiere a la necesaria motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, y aunque se remite a los preceptos que anteriormente regulaban esta materia, resulta de total aplicación a la actual legislación cuando señala: ' En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , FJ 4º ).Pues bien, a juicio de esta Sala, en el caso presente la motivación, tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación, no cumple los mínimos exigibles. ... ... ...Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter , apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de 'no complejas' unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido. Nada de lo anterior aparece en el acuerdo litigioso, por lo que hemos de considerar que la ampliación no cumple con la irrenunciable exigencia de motivación. Se ha de tener en cuenta, a mayor abundamiento, que la ley exige una 'complejidad especial', expresión que pide algo más que la mera superación de la dimensión requerida para auditar cuentas. A nuestro entender ese 'algo más' no sólo no fue explicado por la Administración para ampliar el plazo, sino que también está ausente, como se demuestra con el desenlace en una liquidación (la del ejercicio 1995 del impuesto sobre sociedades), de cuota moderada (casi en el límite para acceder a la casación) derivada de incrementar la base imponible con una serie de gastos indebidamente documentados o improcedentes y con la eliminación de una deducción por inversión en activos fijos materiales nuevos y de otra por 'plusvalía de fusión'. Tal desenlace es el resultado de una serie de diligencias practicadas, después de la prórroga, entre el 21 de julio de 2000 y el 26 de febrero de 2001, reducidas todas, salvo las dos últimas (puesta de manifiesto del expediente y anuncio de que se avisaría telefónicamente al sujeto pasivo para la firma de las actas), a pedir la aportación de documentación y a su presentación. No se atisba pues complejidad alguna, máxime si se tiene en cuenta que en el cómputo del tiempo de duración no se tienen en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, como las demoras en la presentación de los documentos pedidos [ artículos 29.2 de la Ley 1/1998 y 31 bis, apartado 2 , del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ]. En suma, la Inspección no motivó, como estaba obligada, la decisión de prorrogar hasta veinticuatro meses la duración de las actuaciones, sin que las circunstancias concurrentes evidenciasen la necesidad de la prórroga.'

QUINTO .- Delimitado el marco de la regulación legal de la cuestión que nos ocupa, y la jurisprudencia que la desarrolla, el examen del procedimiento inspector permite apreciar que las actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 se iniciaron mediante acuerdo notificado el 1 de marzo de 2012. El Acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras de 15 de febrero de 2013 determina como motivo de dicha ampliación: '3.- El Inspector Jefe del Equipo de Inspección número 07, con fecha 2 de febrero de 2013 efectuó comunicación al obligado tributario sobre la concurrencia de las circunstancias que justifican que las actuaciones inspectoras revistan una especial complejidad lo que posibilita, a su vez, la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, ya que: Vado Lerín realiza operaciones con la entidad vinculada 014 Media S.L. (B80682495), por lo que para la comprobación de aquélla resulta imprescindible la realización de actuaciones inspectoras cerca de 014 Media.' En el acuerdo de liquidación, de fecha 10 de febrero de 2014, se explican por la AEAT los motivos de la regularización efectuada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 en la siguiente forma: '

CUARTO.- CUESTIONES QUE PLANTEA EL EXPEDIENTE.

Del examen del expediente y de las alegaciones aducidas por el obligado tributario se desprende que la única cuestión planteada que debe ser resuelta consiste en determinar la deducibilidad de los gastos correspondientes al inmueble adquirido el 2 de febrero de 2009 a la entidad 'Figeral S.L.' sito en Santa Eulalia del Río (Ibiza), como consecuencia de la afectación o no de éste a la actividad desarrollada por el obligado tributario.



QUINTO.- CUESTIÓN PLANTEADA (I). DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS CONTROVERTIDOS.

CARGA DE LA PRUEBA.

El motivo de la regularización cuestionado por el interesado consiste en que la Inspección actuaria considera no acreditada la correlación del inmueble adquirido en 2009 sito en Santa Eulalia del Río (Ibiza) con la actividad económica llevada a cabo por el interesado, de forma que los gastos derivados de dicho inmueble no resultan deducibles, al amparo del artículo 14.1.e) del TRLIS.

... ... ...

En consecuencia, por lo expuesto, esta Oficina Técnica, de acuerdo con la propuesta contenida en el acta, considera que el obligado tributario no ha acreditado que el inmueble en cuestión y, por ende, sus gastos accesorios, estén correlacionados con la actividad económica llevada a cabo, por lo que, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 14.1.e) del TRLIS, deben considerarse liberalidades no deducibles, que no cumplen el requisito de la correlación exigido tanto por la normativa del impuesto como por la jurisprudencia.' La consecuencia que extraemos de la lectura de las razones que esgrime la administración para practicar la regularización, en la liquidación definitiva, es que las mismas no tienen, en absoluto, nada que ver con los motivos por los que se señala en el acuerdo de ampliación que procede ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, por razones de especial complejidad, al existir una sociedad vinculada, denominada 014 MEDIA SL, y la necesidad de practicar actuaciones en relación a la misma.

Tiene razón la parte actora cuando destaca en la demanda que en el acuerdo de liquidación no se hace mención alguna a esa sociedad y a la posible existencia de operaciones vinculadas que puedan motivar una regularización en relación a las mismas.

Ante tal absoluta ausencia de relación entre las causas de la ampliación y las que realmente condujeron a la práctica de la liquidación definitiva, no cabe más que entender que procede la aplicación a este caso de la doctrina del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, sobre la ausencia de motivación y justificación del acuerdo de ampliación y la consecuencia que conlleva, es que las actuaciones inspectoras no interrumpieron el plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria, regulado en el art. 66 LGT .

El primer acto con eficacia interruptiva de ese plazo, de acuerdo con lo regulado en el art. 68 LGT , fue el acuerdo de liquidación definitiva, de 10 de febrero de 2014. Y ese acuerdo si interrumpió el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, según lo preceptuado en el art. 68. 1 a) LGT .

Conforme regula el art. 67 LGT , el cómputo del inicio del plazo de cuatro años de prescripción debe hacerse desde el día 26 de julio de 2010, ya que el periodo voluntario de pago del ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades, de la entidad actora, se desarrolló en los primeros 25 días del mes de julio de 2010, puesto que, según consta en la liquidación, el periodo del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 fue del 1 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, con lo que la notificación de la liquidación definitiva interrumpió la prescripción, puesto que el plazo de cuatro años finalizaba el 26 de julio de 2014.

De ahí que no pueda atenderse a este motivo de oposición y debamos pasar al examen del fondo de lo discutido.



SEXTO .- La única cuestión discutida en cuanto de carácter sustantivo se refiere a la regularización por parte de la AEAT de una serie de gastos, correspondientes a un inmueble situado en Santa Eulalia del Río (Ibiza), adquirido en febrero de 2009, al entender que la entidad actora no había justificado la correlación del mismo con la actividad del interesado.

Para resolver la cuestión debatida hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art.

10.3 : 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante ' factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguoart. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero En el caso que nos ocupa la entidad actora señala que la venta del inmueble adquirido no era atractiva a corto plazo, y que por ello, mientras intentaba su venta, lo destinó al alquiler.

Para acreditar tal extremo aporta un contrato de arrendamiento de temporada, de 6 de marzo de 2009, de duración tres meses, desde 1 de julio a 30 de septiembre de 2009. en él se acuerda una renta global del arrendamiento de 12.000 euros (a razón de 4.000 euros al mes).

El arrendatario del inmueble fue Mariano , administrador y socio de la entidad 'Villa Leonis S.L.', sociedad que medió en la venta por la entidad actora del local situado en la calle Príncipe de Vergara, 291, de Madrid (según consta en el acta en disconformidad) entidad en la que también participa Modesto , consejero delegado de aquél.

El contrato de arrendamiento es un documento privado, con la eficacia que, como hemos determinado más arriba, tienen los documentos privados frente a terceros, según el art. 1227 CC . No consta su aportación a registro alguno, ni tampoco medios de pago de la renta acordada, sin que sea suficiente la contabilización de las cantidades supuestamente abonadas, no habiéndose aportado tampoco las facturas correspondientes al pago del arrendamiento. De ahí que el citado contrato no pueda considerarse prueba válida de que el inmueble estaba siendo destinado a su arrendamiento.

Tampoco puede decirse que se haya acreditado que se destinase el inmueble a la venta en 2009 porque todos los anuncios y enlaces de webs aportadas, para tratar de justificar que se encontraba en venta, se refieren al año 2012. Lo mismo cabe decir del acta notarial de manifestaciones.

De ahí que deba afirmarse que la entidad actora no ha conseguido acreditar, a pesar de la carga de la prueba que le correspondía, que el inmueble y sus gastos accesorios, estén relacionados con la actividad económica que desarrollaba aquella, por lo que, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 14.1.e) del TRLIS, se deben considerar liberalidades no deducibles, que no cumplen el requisito de la correlación exigido tanto por la normativa del impuesto como por la jurisprudencia, tal como hizo la AEAT en su liquidación, por lo que debe ser confirmada la Resolución del TEAR.

SÉPTIMO .- Por lo que respecta al Acuerdo sancionador se alega por la entidad actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y que concurría una interpretación razonable de la norma.

El Acuerdo sancionador de 10 de febrero de 2014 motiva la culpabilidad del sujeto pasivo y la ausencia de interpretación razonable de la norma, en la siguiente forma: 'En este punto, el obligado tributario sostiene la ausencia de culpabilidad y la interpretación razonable de la norma, que excluye la negligencia.

Por el contrario, a juicio de esta Oficina Técnica, sí concurre en el presente expediente el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma, cuando menos negligente, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio sancionado, al deducir como gastos del ejercicio los correspondientes a un inmueble respecto del que no ha acreditado su correlación con la actividad económica desarrollada.

Por su parte, no puede considerarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas tributarias aplicables en el caso que nos ocupa, en contra de lo manifestado por el interesado.

Así, tanto la normativa general de justificación de los gastos deducidos ( artículos 105.1 y 106.3 LGT , sobre la carga de la prueba y la justificación documental de los gastos, respectivamente; y 10.3 y 133 TR TRLIS, sobre la obligatoriedad de llevar la contabilidad de acuerdo con la legislación mercantil, que obliga a contar con los oportunos soportes documentales de los apuntes contables), como la reiterada doctrina de los tribunales, que determina una serie de requisitos a cumplir para la deducibilidad de los gastos, exigen que los gastos regularizados estén suficientemente justificados y correlacionados con los ingresos.

Más concretamente, el artículo 14.1.e) del TRLIS dispone que no serán deducibles fiscalmente las liberalidades, entendidas como aquellos gastos que no se hallen correlacionados con los ingresos.

Pues bien, en el presente expediente, la Inspección de los Tributos ha concluido que el interesado, recayendo sobre él la carga de probar la correlación del inmueble en cuestión con su actividad empresarial, no lo ha hecho, razón por la cual los gastos inherentes a aquél no pueden resultar deducibles por aplicación directa del mencionado artículo 14.1.e) de la Ley del impuesto.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario, en contra de lo alegado, es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma, cuando menos negligente, sus obligaciones tributarias, como se acaba de exponer, al deducir unos gastos en contravención de la normativa tributaria aplicable.

... ... ...

De esta forma, en el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que estamos en presencia de una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria y alquiler de locales industriales con un activo declarado en el ejercicio 2009 de casi 17 millones de euros y una cifra de negocios declarada en ese ejercicio de 630.000 euros, debe entenderse que la voluntariedad de la infracción concurre cuando aquella empresa, conociendo o teniendo la obligación de conocer la normativa tributaria aplicable (en este caso, la obligatoriedad de justificar la correlación de los gastos deducidos con la actividad económica desarrollada), la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que la normativa aplicable era clara, teniendo la obligación de conocerla y aplicarla, más en el caso de una sociedad del tamaño de la interesada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia, debiendo desestimarse lo alegado por el interesado en este sentido.

... ... ...

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, al menos negligente, ha provocado la minoración improcedente de la renta generada en el ejercicio 2009 a declarar en el Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .' OCTAVO .- En lo que se refiere a la culpabilidad, el correlativo principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que ' son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.' En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El contenido del acuerdo sancionador, más arriba reproducido, evidencia así que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor por deducir en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades gastos que no eran fiscalmente deducibles, con infracción de las normas de este Impuesto, ya que no estaban relacionados con su actividad.

Tampoco puede apreciarse, en este caso, que exista interpretación razonable de la norma aplicable de acuerdo con los criterios del artículo 179.2.d) de la LGT , que regula esta causa de exoneración de la responsabilidad y establece: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley....' En relación al precepto anterior, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones.

Pese a lo que sostiene la entidad actora, no ha llevado a cabo una interpretación razonable, porque la jurisprudencia es clara en el sentido de que solo son deducibles gastos que guardan relación con la actividad que se desarrolla y que, por ello, guardan la necesaria relación con los ingresos, corresponden a conceptos deducibles y son reales en su existencia y cuantía y no son gastos deducibles las liberalidades según el artículo 14.1.e) del TRLIS.

Todo ello implica la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo y la confirmación de la Resolución del TEAR.

NOVENO.- En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos hasta 2.000 euros, más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por VADO LERIN SA, representada por la Procuradora Dª Lourdes Iñigo Rodríguez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 27 de enero de 2017, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , Resolución que confirmamos, por ser ajustada a derecho. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0337-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0337-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.