Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 658/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1333/2015 de 28 de Junio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2015/0025935

Procedimiento Ordinario 1333/2015

Demandante:D./Dña. Matilde

PROCURADOR D./Dña. MARIA JOSE LAURA GONZALEZ FORTES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 658

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

_________________________________

En la villa de Madrid, a veintiocho de junio de dos mil diecisiete.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm.1333/2015,interpuesto porDª Matilde ,representada por la Procuradora Dª Mª José Laura González Fortes, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 5 de noviembre de 2015, que desestimó las reclamaciones núms. NUM004 y NUM005 deducidas contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida así como la liquidación y la sanción de las que trae causa.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de junio de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 5 de noviembre de 2015, que desestimó las reclamaciones deducidas por la actora contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que habían desestimado los recursos de reposición planteados contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por importes respectivos de 2.132,39 euros y 955,90 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-La actora presentó declaración individual por el ejercicio 2009 del IRPF consignando 8.933,93 euros por rendimiento neto reducido del trabajo, así como 12.019,26 euros en concepto de ingresos de la actividad económica y 13.055,79 euros de gastos deducibles (rendimiento neto de -1.036,53 euros), resultando de la citada declaración una devolución de 1.480,52 euros.

2.-La Administración no aceptó el contenido de la reseñada declaración y practicó liquidación provisional el 24 de otubre de 2012 fijando el rendimiento neto reducido del trabajo en 9.759,15 euros, manteniendo el rendimiento declarado en concepto de actividad económica y fijando los gastos deducibles en 1.279,54 euros (rendimiento neto de 10.739,72 euros), con resultado a ingresar de 2.132,39 euros (1.911,80 euros de cuota y 220,59 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:

'- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos iÂ?ntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados seguÂ?n lo dispuesto en los artiÂ?culos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto. En este sentido, se incluyen los atrasos que le han sido satisfechos a la contribuyente en 2010 por la entidad Instituto Social de la Marina, cuyo periodo de devengo corresponde a 2009, por un iÂ?ntegro de 418,81 euros, unas retenciones de 62,82 euros y unos gastos deducibles de 27,61 euros.

Los gastos deducidos de los rendimientos iÂ?ntegros del trabajo personal son incorrectos ya que no corresponden a cotizaciones a la Seguridad Social o Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos, cotizaciones a Colegios de HueÂ?rfanos o Instituciones similares, de acuerdo con el artiÂ?culo 19.2.a, b y c de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinacioÂ?n del rendimiento de su actividad econoÂ?mica, en reÂ?gimen de estimacioÂ?n directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artiÂ?culo 30.2 de la Ley del Impuesto. / La dotacioÂ?n de provisiones deducibles y gastos de difiÂ?cil justificacioÂ?n es incorrecta, seguÂ?n establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artiÂ?culos 28 y 30.2.4¬ de la Ley del Impuesto.

- El importe del miÂ?nimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, seguÂ?n establece el artiÂ?culo 56.2 de la Ley del Impuesto. / La deduccioÂ?n practicada por el nacimiento o adopcioÂ?n de hijos en el ejercicio es incorrecta, seguÂ?n establece el artiÂ?culo 1 Dos 1 y 1 Dos 11 de la Ley 3/2008 y la deduccioÂ?n practicada por obtencioÂ?n de rendimientos del trabajo o de actividades econoÂ?micas es incorrecta, de acuerdo con el artiÂ?culo 80.bis de la Ley del Impuesto.

- Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo declarados son incorrectos, de acuerdo con los artiÂ?culos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y artiÂ?culos 80 a 89 y 102 del Reglamento del Impuesto.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artiÂ?culo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas FiÂ?sicas y de modificacioÂ?n parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades econoÂ?micas se determinaraÂ? seguÂ?n las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artiÂ?culo 30 para la estimacioÂ?n directa.

Esta remisioÂ?n geneÂ?rica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinacioÂ?n del rendimiento neto de actividades econoÂ?micas, nos lleva al artiÂ?culo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que 'en el meÂ?todo de estimacioÂ?n directa la base imponible se calcularaÂ? corrigiendo, mediante la aplicacioÂ?n de los preceptos establecidosen la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CoÂ?digo de Comercio, en las demaÂ?s leyes relativas a dicha determinacioÂ?n y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo con todo lo anterior, para la determinacioÂ?n del rendimiento neto de actividades econoÂ?micas en reÂ?gimen de estimacioÂ?n directa soÂ?lo tienen la consideracioÂ?n de gastos deducibles aqueÂ?llos que figuran debidamente anotados en los libros registro que debe llevar el contribuyente , guardan la debida correlacioÂ?n con la actividad desarrollada y se encuentra debidamente justificada la realidad de los mismos. (Consultas de la DireccioÂ?n General de Tributos V-0221/2008 y V-0443/2010, entre otras).

- De acuerdo con lo establecido en el artiÂ?culo 29 de la Ley del Impuesto y el artiÂ?culo 22 de su Reglamento soÂ?lo se consideran afectos a la actividad econoÂ?mica los automoÂ?viles, ciclomotores y motocicletas adquiridos y utilizados para el desarrollo de la misma con caraÂ?cter exclusivo. Dicha afeccioÂ?n no se produce cuando los expresados vehiÂ?culos se utilizan para atender necesidades o finalidades distintas. A la vista del artiÂ?culo 105.1 de la Ley General Tributaria incumbe al contribuyente la prueba de la afeccioÂ?n de los vehiÂ?culos a la actividad. En consecuencia, no habieÂ?ndose acreditado con la documentacioÂ?n que obra en el expediente ni la afeccioÂ?n de los vehiÂ?culos ni la correlacioÂ?n del gasto derivado de los mismos con los ingresos de la actividad econoÂ?mica, no tienen la consideracioÂ?n de gastos deducible, ni total ni parcialmente, su amortizacioÂ?n, los gastos derivados de su utilizacioÂ?n ni, en su caso, los derivados de su financiacioÂ?n ajena. (Consultas de la DireccioÂ?n General de Tributos V1569/2011, V1530/2011 y V0599/2011, entre otras).

- Conforme a lo anterior, la deducibilidad de los gastos en la determinacioÂ?n del rendimiento de una actividad econoÂ?mica, se encuentra condicionada por el principio de correlacioÂ?n de ingresos y gastos, de tal suerte que soÂ?lo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma seraÂ?n deducibles, en los teÂ?rminos previstos en los preceptos legales antes señalados. Esta correlacioÂ?n deberaÂ? probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho, y, en el caso de que no existiese vinculacioÂ?n o eÂ?sta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podraÂ?n considerarse fiscalmente deducibles.

En la valoracioÂ?n de esta correlacioÂ?n tambieÂ?n deberaÂ? tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad econoÂ?mica y el destinado a la atencioÂ?n de necesidades particulares. (ResolucioÂ?n de 21 de junio de 2011 del Tribunal EconoÂ?mico-Administrativo Regional de Madrid recaida en ReclamacioÂ?n nº NUM006 .)

- Los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teleÂ?fono, etc) correspondientes al domicilio particular del contribuyente no son gasto deducible, aun en el supuesto en que se acredite una afeccioÂ?n parcial de dicha vivienda al desarrollo de la actividad econoÂ?mica, y ni siquiera aplicando alguna regla de prorrateo. Es necesario que se acredite la debida correlacioÂ?n entre estos gastos y los ingresos del contribuyente, para lo cual es preciso que estos gastos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad. (Consulta Vinculante de la DireccioÂ?n General de Tributos V0348-11, de 15-02-2011).

- No se estiman deducibles los gastos anotados en el Libro de Gastos por las razones que se expresan a continuacioÂ?n: No son deducibles los apuntes del Libro de Gastos que carecen de numeracioÂ?n pues no se han aportado los justificantes documentales de los mismos, no son deducibles los sueldos y cotizaciones a la seguridad social correspondientes a dos empleadas del hogar por la total desconexioÂ?n de este concepto con la actividad econoÂ?mica desarrollada por la contribuyente, no son deducibles las cantidades satisfechas al Colegio de MeÂ?dicos de Madrid, pues el justificante documental aportado no indica el concepto del pago; no es deducible el apunte nuÂ?mero 8 relativo al seguro de un vehiÂ?culo, pues la contribuyente carece de un vehiÂ?culo exclusivamente afecto a su actividad; no son deducibles los gastos de telefoniÂ?a movil y fija ni los apuntes del Libro nuÂ?meros 12 y 17 por no resultar acreditada su vinculacioÂ?n con la actividad econoÂ?mica del contribuyente. Por contra, se estima deducible el apunte nº 14 del libro por corresponderse con el seguro de responsabilidad civil y se ha justificado documentalmente el mismo.

Por lo expuesto, resulta un rendimiento neto reducido comprobado de 10.739,72 euros, practicaÂ?ndose la presente de acuerdo con estos datos.

- Se han estimado las alegaciones de la contribuyente relativas a los gastos deducible del trabajo de personal de cuotas sindicales y gastos de defensa juriÂ?dica, al haberse aportado justificacioÂ?n documental suficiente de los mismos; y se han desestimado las restantes alegaciones.

En cuanto a la indefensioÂ?n alegada por la contribuyente hay que recordar que el artiÂ?culo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicacioÂ?n de los tributos quien haga valer su derecho deberaÂ? probar los hechos constitutivos del mismoy que el artiÂ?culo 106.1 de la misma Ley dispone que en los procedimientos tributarios seraÂ?n de aplicacioÂ?n las normas que sobre medios de prueba y valoracioÂ?n de prueba se contienen en el CoÂ?digo Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

- No se acredita la utilizacioÂ?n exclusiva en la actividad econoÂ?mica por la contribuyente de un vehiÂ?culo cuya factura de adquisicioÂ?n no figura expedida a su nombre y que genera como uÂ?nico gasto el seguro de responsabilidad civil por el uso de vehiÂ?culos de motor. No se acredita la correlacioÂ?n de numerosos gastos con la actividad (consumo de telefoniÂ?a movil facturado a su coÂ?nyuge, gastos de edicioÂ?n de libros, asesoramiento mercantil, sueldo de diversas empleadas del hogar en los que ni siquiera consta la firma con el recibiÂ? de las trabajadoras, suministros de su domicilio familiar).'

3.-La mencionada liquidación fue confirmada en reposición por acuerdo de fecha 4 de diciembre de 2012, cuya motivación es la siguiente:

'1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artiÂ?culo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas FiÂ?sicas, no se consideraraÂ?n afectados aquellos elementos patrimoniales que se utilicen simultaÂ?neamente para actividades econoÂ?micas y para necesidades privadas, salvo que la utilizacioÂ?n para estas uÂ?ltimas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

- El vehiÂ?culo que el contribuyente manifiesta que estaÂ? afecto a su actividad profesional no cumple los requisitos establecidos en dicho artiÂ?culo, y en la Consulta de la DireccioÂ?n General Tributaria nº 0211-05, de 14 de junio; y las Consultas Vinculantes Tributos nº V1924-08, de 24 de octubre; nº V1955-10, de 9 de septiembre; nº V1918-10, de 3 de septiembre; y V0120-10, de 26 de enero, para poder considerarse que se utiliza de forma accesoria y notoriamente irrelevante, por lo que no seriÂ?an deducibles ninguno de los gastos relacionados con dicho vehiÂ?culo.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artiÂ?culo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los oÂ?rganos de la AdministracioÂ?n tributaria encargados de la aplicacioÂ?n de los tributos deberaÂ?n aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y los que se incluyan a la contestacioÂ?n a la consulta.

2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artiÂ?culo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas FiÂ?sicas y de modificacioÂ?n parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades econoÂ?micas se determinaraÂ? seguÂ?n las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artiÂ?culo 30 para la estimacioÂ?n directa.

- Esta remisioÂ?n geneÂ?rica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinacioÂ?n del rendimiento neto de actividades econoÂ?micas, nos lleva al artiÂ?culo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que 'en el meÂ?todo de estimacioÂ?n directa la base imponible se calcularaÂ? corrigiendo, mediante la aplicacioÂ?n de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CoÂ?digo de Comercio, en las demaÂ?s leyes relativas a dicha determinacioÂ?n y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

- De acuerdo con todo lo anterior, para la determinacioÂ?n del rendimiento neto de actividades econoÂ?micas en reÂ?gimen de estimacioÂ?n directa soÂ?lo tienen la consideracioÂ?n de gastos deducibles aqueÂ?llos que figuran debidamente anotados en los libros registro que debe llevar el contribuyente, guardan la debida correlacioÂ?n con la actividad desarrollada y se encuentra debidamente justificada la realidad de los mismos. (Consultas de la DireccioÂ?n General de Tributos V-0221/2008 y V-0443/2010, entre otras).

- Conforme a lo anterior, la deducibilidad de los gastos en la determinacioÂ?n del rendimiento de una actividad econoÂ?mica, se encuentra condicionada por el principio de correlacioÂ?n de ingresos y gastos, de tal suerte que soÂ?lo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma seraÂ?n deducibles, en los teÂ?rminos previstos en los preceptos legales antes señalados. Esta correlacioÂ?n deberaÂ? probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho, y, en el caso de que no existiese vinculacioÂ?n o eÂ?sta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podraÂ?n considerarse fiscalmente deducibles.

- En la valoracioÂ?n de esta correlacioÂ?n tambieÂ?n deberaÂ? tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad econoÂ?mica y el destinado a la atencioÂ?n de necesidades particulares. (ResolucioÂ?n de 21 de junio de 2011 del Tribunal EconoÂ?mico-Administrativo Regional de Madrid recaiÂ?da en ReclamacioÂ?n nº NUM006 ).

3.- Considerando que la contribuyente no ha presentado un modelo 190 (ni los modelos 111 correspondientes), ni consta que esteÂ? dada de alta en la Seguridad Social como trabajadora en su actividad econoÂ?mica, tampoco habriÂ?a quedado acreditada su relacioÂ?n con la actividad econoÂ?mica desarrollada por la contribuyente.

4.- No ha aportado ninguna documentacioÂ?n que acredite que los suministros de luz, agua, gas, teleÂ?fono e internet estaÂ?n vinculados a la actividad econoÂ?mica.

5.- De acuerdo con lo dispuesto en el artiÂ?culo 2.2 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacioÂ?n, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido: ' DeberaÂ? expedirse factura y copia de eÂ?sta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actuÂ?e como tal, con independencia del reÂ?gimen de tributacioÂ?n al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operacioÂ?n, asiÂ? como cualesquiera otras en las que el destinatario asiÂ? lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artiÂ?culo 25 de la Ley del Impuesto.

c) Las entregas de bienes a que se refieren el artiÂ?culo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicacioÂ?n de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicacioÂ?n del impuesto.

d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artiÂ?culo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el apartado 2º B) del citado artiÂ?culo.

e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalacioÂ?n o montaje antes de su puesta a disposicioÂ?n a que se refiere el artiÂ?culo 68.dos.2.o de la Ley del Impuesto.

f) Aquellas de las que sean destinatarias personas juriÂ?dicas que no actuÂ?en como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicacioÂ?n del impuesto o no, o las Administraciones puÂ?blicas a que se refiere el artiÂ?culo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de ReÂ?gimen JuriÂ?dico de las Administraciones PuÂ?blicas y del Procedimiento Administrativo ComuÂ?n.'

6.- En los procedimientos de aplicacioÂ?n de los tributos quien haga valer su derecho deberaÂ? probar los hechos constitutivos del mismo (artiÂ?culo 105.1 de la Ley 58/2003).'

4.-Además, la Administración tributaria dispuso el inicio de procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de fecha 18 de enero de 2013 que apreció la comisión de infracción leve del art. 191 LGT y que impuso sanción en cuantía de 955,90 euros (50% de 1.911,80 euros), decisión confirmada en vía de reposición por nuevo acuerdo de fecha 19 de febrero de 2013.

5.-Tanto la liquidación como el acuerdo sancionador han sido confirmados por la resolución del TEAR de Madrid de 5 de noviembre de 2015, impugnada en este procedimiento.

TERCERO.-La actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y de la liquidación y sanción de las que deriva.

Argumenta a tal fin, en síntesis, en primer lugar que la Agencia Tributaria causa indefensión por no admitir los gastos deducibles de la actividad, a pesar de estar debidamente justificados con las facturas correspondientes.

Añade que los gastos deducidos reúnen todos los requisitos formales, reglamentarios y de relación directa con la actividad, lo que se demuestra con los medios de prueba presentados. En relación con los gastos del automóvil, afirma que aportó la factura de compra y que, por tanto, el vehículo está afecto a la actividad y es de uso exclusivo al 100% en la misma, ya que con frecuencia es necesario transportar vestuario y materiales quirúrgicos, que son imprescindibles para el normal desarrollo de su actividad, añadiendo que la prueba exigida por la Administración tributaria es imposible y genera indefensión, pues la correlación de gastos e ingresos es una realidad de los libros de facturas, habiendo cumplido la carga de la prueba con las facturas y la manifestación de que se trata de gastos vinculados con los ingresos de la actividad.

En cuanto a otros gastos de la actividad, están relacionados con la misma por lógica económica, que ocasiona una inversión esperando en un futuro que genere los rendimientos propios de dicha actividad, en un entorno de dificultades económicas tremendas. Así, con respecto a la empleada de hogar, su labor viene exigida por la desinfección del material quirúrgico y de exploración, así como el mantenimiento y limpieza de la sala donde son atendidos los pacientes. Los gastos de asesoría son imprescindibles, habiéndose entregado a la Agencia Tributaria un documento con los servicios recibidos. Los suministros de luz, agua, gas, teléfono fijo e internet están vinculados a la actividad por ser la oficina donde se desarrolla la misma, espacio muy pequeño y modesto, mientras que la tarifa de internet incluye las llamadas de teléfono, siendo ineludible la conexión a internet para tener comunicación con las empresas a las que presta sus servicios. Por último, algunos gastos se justifican con tiques por ser la práctica habitual, admitiendo el Real Decreto 1496/2003 la justificación con documentos sustitutivos de las facturas.

Sobre la sanción, aduce la recurrente que no ha cometido infracción alguna ni existe acción dolosa o culposa, pues ha contestado todos los requerimirntos de la Administración tributaria y ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma. Y agrega que el acuerdo sancionador no está motivado en cuanto al requisito de la culpabilidad.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones y solicita la confirmación de la resolución impugnada exponiendo, en resumen, que la deducibilidad de los gastos está condicionada por la efectiva realización del gasto y por la correlación con los ingresos, así como por su inscripción en los libros de carácter obligatorio.

Y afirma a continuación que la actora reitera prácticamente de modo literal los argumentos que, sin soporte probatorio, expuso en su recurso de reposición y que repitió, también al pie de la letra, ante el TEAR, por lo que en esta jurisdicción revisora no está sometiendo las resoluciones recurridas a una verdadera crítica, sin que pueda pretender que sea el órgano judicial el que realice por ella una suerte de revisión de oficio que en modo alguno autoriza la ley.

QUINTO.-Así delimitado el ámbito del presente recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la indefensión generada por la Administración por no haber admitido los gastos deducibles de la actividad, a pesar de estar debidamente justificados con facturas.

Este motivo de impugnación viene a denunciar la falta de motivación de la liquidación recurrida, puesto que la actora considera que no está bien justificada la decisión administrativa.

Para resolver esta cuestión hay que partir del art. 102.2.c) de la Ley General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, que dispone lo siguiente:

'2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.'

Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera no deducibles determinados gastos (en los términos transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que la interesada ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que la actora discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

SEXTO.-Sentado lo que antecede, la cuestión de fondo debe analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.

El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:

'1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'

Y el art. 30.1 de dicha Ley establece:

'1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 :

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar:'...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

SÉPTIMO.-En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

OCTAVO.-Así las cosas, ante todo hay que decir que la recurrente no discute el rendimiento neto reducido del trabajo fijado en la liquidación (9.759,15 euros), que incrementó la cantidad por ella declarada (8.933,93 euros), por lo que se trata de una decisión firme y consentida.

Esto sentado, a la vista de las normas y doctrina antes expuestas hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos de la actividad profesional a los que alude la parte actora en el escrito de demanda, que son los siguientes:

A)Gastos correspondientes al automóvil que la recurrente considera afecto en exclusiva (100%) a la actividad económica.

El art. 29 de la Ley 35/2006 , norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en su número 2:

'2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'

Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 , relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone:

'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Así, aunque la recurrente pueda utilizar de forma habitual el mencionado vehículo en el desarrollo de su actividad profesional, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del aludido Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que se trate de alguno de los vehículos relacionados en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación al presente caso.

En definitiva, la recurrente pretende justificar la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad económica con meras afirmaciones que no tienen eficacia a los fines pretendidos porque no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, de modo que no puede considerarse un bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios.

B)En relación con los gastos por suministros de luz, agua, gas, teléfono fijo e internet a la vivienda de la recurrente, esta Sección viene declarando desde la sentencia de fecha 10 de marzo de 2015 (recurso 43/2013 ) que nada impide que un contribuyente pueda destinar una parte de su vivienda al desarrollo de su actividad económica, siempre que sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del piso, supuesto de afectación parcial que faculta al obligado tributario para deducir, en el porcentaje de afectación a la actividad económica, los gastos derivados de los suministros indispensables para esa utilización.

Por tanto, la deducción está condicionada a la vinculación de cada uno de los suministros con el desarrollo de la actividad. En este caso, como antes se ha dicho, los suministros a los que se refiere la demanda corresponden al domicilio particular de la actora, sito en la CALLE000 nº NUM007 de Madrid, sin que haya acreditado que esta vivienda esté afecta en ningún porcentaje a la actividad, pues de acuerdo con los datos que figuran en la diligencia extendida el 18 de enero de 2012, los servicios a los clientes de la entidad Biomedicina, Investigación y Tecnología S.L. se prestaron en el local bajo de la calle Arturo Soria nº 320 de Madrid, mientras que los servicios a los clientes de Ocumed Clínica Oftalmológica S.L. fueron prestados en las instalaciones de esa entidad en las localidades de Alcorcón y Las Rozas, y, finalmente, los servicios prestados a los clientes de Centro Médico París S.L. se llevaron a cabo en Pozuelo de Alarcón. En definitiva, la demandante no ejercía la actividad profesional en su domicilio habitual, por lo que no tiene derecho a deducir los gastos por suministros a dicho inmueble en ninguna proporción.

C)Los argumentos que se acaban de señalar también son aplicables a los gastos relativos a las dos empleadas de hogar. Además, aunque no se han aportado los contratos de trabajo ni se han acreditado las concretas funciones para las que fueron contratadas, es indudable que la denominación permite afirmar (a falta de prueba que acredite lo contrario) que lo fueron para atender las labores domésticas de la vivienda y para la atención de los miembros de la familia, trabajos que están desconectados de la actividad profesional, máxime teniendo en cuenta, como antes se ha dicho, que la recurrente no ha demostrado que desarrolle la actividad profesional en ese domicilio, de forma que para admitir su pretensión tendría que haber acreditado no sólo que dichas empleadas fueron contratadas para realizar trabajos relacionados con esa actividad, sino también el coste de esos concretos servicios, pruebas que no han sido aportadas.

D)La recurrente efectúa una serie de argumentos genéricos para reclamar la deducción de todos los gastos acreditados con tiques y con facturas incompletas, invocando en concreto que esa justificación del gasto es una práctica habitual y que la vinculación del gasto con la actividad se produce por el desarrollo normal de la misma, que genera unos costes.

Pero este razonamiento no puede ser acogido. En efecto, esta Sección ha declarado de manera reiterada que los tiques no demuestran el carácter deducible de los gastos cuando no se aporta además una prueba concluyente de que esos gastos han sido realizados en el ejercicio de la actividad económica, prueba que en este caso no ha sido aportada por la recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba, conforme al citado art. 105.1 de la LGT .

Además, tampoco hay que olvidar que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación.

Por otro lado, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad, exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

E)Se reclama también en la demanda, finalmente, la deducción del gasto de asesoría, a cuyo efecto es oportuno señalar que en el expediente administrativo remitido a la Sala figura una factura expedida a la actora el día 30 de septiembre de 2009 por Dª Violeta en concepto de 'trabajos de asesoramiento fiscal y mercantil del ejercicio 2009', por importe de 2.580,00 euros más IVA (asiento nº 12 de facturas recibidas).

Este gasto fue rechazado por la Administración tributaria por 'no resultar acreditada su vinculación con la actividad económica del contribuyente', frente a lo cual aduce la actora que 'a requerimiento de Hacienda se entregó un documento con las tareas y servicios recibidos'.

Sin embargo, en el expediente administrativo no figura la documentación justificativa de los concretos trabajos realizados por la Sra. Violeta , y ello impide admitir la deducción del presente gasto, toda vez que, como declara esta Sección de forma constante, es preciso que el obligado tributario acredite la prestación del servicio que motiva el pago para probar su afectación directa a la actividad económica, de suerte que la existencia de factura es necesaria, pero por sí sola insuficiente para demostrar el carácter deducible de un gasto. Y en este caso no existe en las actuaciones prueba concluyente alguna que justifique la realidad del asesoramiento facturado en el ejercicio 2009.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación provisional impugnada por ser ajustada a Derecho.

NOVENO.-Solicita asimismo la recurrente la anulación de la sanción alegando la inexistencia de infracción por ausencia de acción dolosa o culposa al haber actuado con diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

DÉCIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador aquí recurrido responde a las manifestaciones de la contribuyente en estos términos:

'Se entiende que se ha cometido la infraccioÂ?n tipificada en el art.191 de la LGT y como consecuencia, no se considera que haya causa de exoneracioÂ?n de responsabilidad seguÂ?n lo previsto en el art. 179 de la misma Ley . La contribuyente ha obtenido una devolucioÂ?n indebida y ha dejado de ingresar por el concepto fiscal IRPF 2009 al consignar en su declaracioÂ?n partidas que no constituyen gastos deducibles de los rendimientos de actividades econoÂ?micas.

Una vez analizada la documentacioÂ?n que consta en el expediente, se considera probado que Matilde con NIF NUM008 ha cometido la infraccioÂ?n tributaria antes detallada y que motivoÂ? la iniciacioÂ?n del expediente, siendo responsable de la misma seguÂ?n se motiva maÂ?s adelante.'

Posteriormente, en el apartado referido a la motivación se expresa:

'La normativa tributaria preveÂ? que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no daraÂ?n lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, el contribuyente no ha puesto esa diligencia exigible, ya que la normativa establece expresamente los requisitos exigidos para la deducibilidad de los gastos de las actividades econoÂ?micas y el contribuyente declaroÂ? gastos que incumplen esos requisitos. Esta conducta en ninguÂ?n caso puede ampararse en una interpretacioÂ?n razonable de la norma ni en ninguna otra causa de exoneracioÂ?n de la responsabilidad. Por lo tanto, el contribuyente no actuoÂ? con la diligencia debida.'

Y el acuerdo de fecha 19 de febrero de 2013, que desestimó el recurso de reposición planteado contra la sanción, argumenta lo siguiente:

'Una vez examinado el expediente, se observa que la AdministracioÂ?n practica liquidacioÂ?n por el concepto IRPF ejercicio 2009 notificada el 08-11-2012, en la que se resuelve que no ha declarado correctamente determinados conceptos e importes.

La normativa tributaria preveÂ? que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no daraÂ?n lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, el contribuyente no ha puesto esa diligencia exigible, ya que la normativa establece expresamente la obligacioÂ?n de acreditar los gastos a requerimiento de la administracioÂ?n y el contribuyente consignoÂ? en su declaracioÂ?n partidas que no constituyen gastos deducibles derivados de actividades econoÂ?micas, las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo son incorrectos. Esta conducta en ninguÂ?n caso puede ampararse en una interpretacioÂ?n razonable de la norma, ni en ninguna otra causa de exoneracioÂ?n de la responsabilidad.

Esta conducta en ninguÂ?n caso puede ampararse en una interpretacioÂ?n razonable de la norma, ni se aprecia ninguna otra causa de exoneracioÂ?n de la responsabilidad art. 179 de la LGT .

Por todo ello, en la actuacioÂ?n del contribuyente concurre el miÂ?nimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida una infraccioÂ?n tributaria ( art 183 de la Ley 58/2003 ), en este caso la tipificada en el art 191 de la Ley 58/2003 por dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de la autoliquidacioÂ?n.

El art 183 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que esteÂ?n tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Igualmente indicar que el contribuyente en su recurso no alega ninguna causa de exoneracioÂ?n de responsabilidad de las previstas en el art 179 de la Ley 58/2003 .'

Así las cosas, ante todo hay que decir que la argumentación que contiene el acuerdo que desestimó el recurso de reposición no añade nada a la motivación del acuerdo sancionador, pues viene a reiterar que la contribuyente procedió a deducir gastos que no tenían carácter deducible y que esa acción no está amparada en una interpretación razonable de la norma fiscal, por lo que no actuó con la diligencia exigible.

Pues bien, los argumentos antes transcritos sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que el obligado tributario deduce gastos que no tienen ese carácter, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las concretas circunstancias del caso y no analizan la actuación del interesado, vinculando así de manera objetiva la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación, sin incorporar ninguna motivación específica para demostrar la culpa del contribuyente, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador, ya que, como antes se ha señalado, las sanciones tributarias no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

Por tanto, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto.

UNDÉCIMO.-En atención a las razones expuestas procede estimar en parte el presente recurso, por lo que no procede hacer imposición de costas, a tenor del art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal deDª Matilde contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 5 de noviembre de 2015, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma la liquidación y anulándola en el particular relativo al acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 1333-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1333-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.