Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 668/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 198/2016 de 20 de Abril de 2017

Encabezamiento

1
SENTENCIA Nº 668/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 198/2016
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
Sección Funcional 2ª
___________________________________
En la Ciudad de Málaga a 20 de abril de 2017.
Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 198/2016, interpuesto en
nombre de 'PATRIMONIOS Y ARRENDAMIENTOS URBANOS, S.L.U.', por la Procuradora Sra. Clavero
Toledo, asistido por el Letrado Sr. Méndez Padilla, frente a resoluciones de la Sala de Málaga del TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, Administración representada y defendida por
el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. SANTIAGO MACHO MACHO, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por el reseñado en el encabezamiento fue presentado escrito el 28/03/2016 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a resolución de dictada por la Sala de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que desestiman la reclamación económica administrativa número NUM001 .



SEGUNDO .- Con Decreto de 18/04/16, una vez subsanado defecto, es admitido a trámite el recurso y acordado su curso conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título TV de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos, con escrito presentado el 9/09/16, es sustanciada demanda, que se da por reproducido, pidiendo sentencia que declare improcedente y no ajustada a Derecho la Resolución de fecha 27 de noviembre de 2015, y a tal efecto: 1º. Se declare nula la liquidación provisional girada a mi representada por la AEAT, en fecha 5 de marzo de 2014, correspondiente al Impuesto de Sociedades por el ejercicio 2012 con número de referencia NUM002 .

2º. Con imposición de las costas procesales.

Dado traslado a la parte demandada para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito presentado el 17/10/16, que se da por reproducido, en el que pide sentencia que desestime el recurso.



TERCERO .- En resolución de 18/10/16 es fijada la cuantía del procedimiento en 4.244,13 €.

En auto de igual fecha es acordado el recibimiento del pleito a prueba, admitidas y tenidas por practicadas quedando los autos pendientes de votación y fallo.

La deliberación, votación y fallo tuvo lugar el pasado día cinco de abril.



CUARTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora derivada de la acumulación de asuntos en trámite y pendientes de resolver.

Fundamentos

PRIMERO .- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 27/11/15 dictada por la Sala de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM001 interpuesta por la ahora recurrente frente a resolución desestimatoria del recurso de reposición de la liquidación provisional con número de referencia NUM002 en relación al Impuesto de Sociedades 2012.



SEGUNDO .-La parte recurrente expone, en síntesis: -Que con fecha 5 de marzo de 2014 se giró a la entidad 'PATRIMONIOS Y ARRENDAMIENTOS URBANOS, S.L.U.' liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2012, de la que deriva una cantidad a devolver de 24.962,47euros Que con fecha 21 de abril de 2014 se recibió resolución desestimatoria del recurso de reposición de la liquidación provisional con número de referencia NUM002 en relación al Impuesto de Sociedades.

Que con fecha 21 de mayo de 2014 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo de Andalucía con Sala en Málaga.

Que con fecha 27 de noviembre de 2015 el Tribunal Económico- Administrativo acuerda desestimar la solicitud de anulación de la liquidación provisional en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.

- El objeto de este recurso se centra en analizar si la entidad 'PATRIMONIOS Y ARRENDAMIENTOS URBANOS, S.L.U.' cumple con las condiciones establecidas en la disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades para aplicar el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.

En el acuerdo que practica la liquidación provisional se rectifica el tipo impositivo por considerar que no es de aplicación el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, al considerar que la sociedad no tenía trabajadores empleados en el año 2012, siendo ésta inferior a la del año 2008.

A este respecto, cabe especificar que la plantilla media del ejercicio 2008 fue de 1 persona/año, según informe de plantilla media de trabajadores en situación de alta (se adjuntó como documento nº 1, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado, sido en formato 'pdf'), donde se encuentra contratado a jornada completa en el régimen general el trabajador D. Eduardo (NIF NUM000 ); se puede comprobar que fue el único trabajador en el periodo 2008, al indicar el referido informe su alta desde 1.10.2005 hasta 31.12.2010 (se encuentra subrayado) en el informe de vida laboral de un código cuenta cotización de la sociedad empleadora Patrimonios y Arrendamientos Urbanos, S.L.U. (se adjuntó como documento nº 2 documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado).

Por su parte, la plantilla media del ejercicio 2012 de la entidad fue de 1,024656 persona/año.

De dicha plantilla existen dos situaciones por dos trabajadores contratados durante dicho ejercicio: 1.La trabajadora Dª Teodora (NIF NUM003 ) desde el 1.01.2012 al 20.04.2012 en régimen general (se adjuntó como documento nº 2, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado), lo que supone 110 días / 365 año = 0,301369.

2.El trabajador D. Eduardo (NIF NUM000 ) desde 10.04.2012 hasta 30.05.2012 en régimen general (se adjuntó como documento nº 2, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado), lo que supone 50 días / 365 año = 0,136986.

3.El trabajador Eduardo (NIF NUM000 ) desde 14.05.2012 (fecha inicio según solicitud de alta TA 0521/2 hoja 1/3, que se adjuntó como documento nº 3, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado) sin baja a la fecha de hoy en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) (según informe de vida laboral que se adjuntó como documento nº 4 -subrayado 'fecha de baja ----', documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado), lo que supone, computando como inicio NO el 14.05.2012 como echa de alta en el RETA, sino la de 31.05.2012 como final del periodo de cotización por el régimen general 214 días / 365 año = 0,586301.

Lo que supone una plantilla media total del ejercicio 2012 de 0,301369 + 0,136986 + 0,586301 = 1,024656.

El motivo del cambio del régimen de cotización a la Seguridad Social por el trabajador D. Eduardo se basa en que con fecha 10.05.2012 se le notifica AUTO del Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Málaga, de fecha 9.05.2012 (que se adjuntó como documento nº 5), donde en base al artículo 84 del Código Civil se produce la reconciliación con la Administradora y socia única de la sociedad Patrimonios y Arrendamientos Urbanos, S.L.U., lo que determina su convivencia con ella a partir de dicha fecha.

De esta forma, por causas sentimentales sobrevenidas, el trabajador pasa de la cotización de un régimen -general- a otro -autónomos- en materia de la Seguridad Social, por la regulación específica en el supuesto de convivencia con el empleador que tiene las funciones de dirección y control de la sociedad, aunque dicho trabajador ni tienen funciones de dirección, ni participación alguna en la sociedad que le emplea, manteniendo el mismo contrato que tenía anteriormente con la empresa desde fecha 1.10.2005 (que se adjuntó como documento nº 6), con las mismas características de dependencia y ajenidad, resultando tan solo una modificación en el encuadramiento de cotización laboral -por imperativo de la normativa laboral-.

La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenida, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010 , puede resumirse en los siguientes puntos: '1) La calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto ( SSTS, entre otras muchas, 11-12-1989 y 29-12-1999 )....

3)Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación; de ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra; estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.

4)Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo (STS 23 10-1989), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones ( STS 20-9-1995 ), la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad ( SSTS 8-10-1992 y 22-4-1996 ), y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.

5)Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados ( STS 31-3-1997 ), la adopción por parte del empresario -y no del trabajador- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender ( STS 15-4-1990 y 29-12-1999 ), el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo ( STS 20-9-1995 ), y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones ( STS 23-10-1989 )....' En virtud de lo expuesto cabe concluir que la relación de los trabajadores de la sociedad durante el periodo 2012, D. Eduardo , cónyuge con convivencia sobrevenida con la socia y administradora única desde la fecha antes indicada del 9.05.2012, manteniendo su contrato laboral desde 10.04.2012 y Dª. Teodora , hija de la socia y administradora única, sin convivencia con ella, con contrato laboral y con cotización en el Régimen General de la Seguridad Social desde el 28.12.2010 hasta el 20.04.2012, ambos mantienen las notas de dependencia y ajeneidad, entre otras, por el desempeño personal del trabajo -prueba de ello la existencia del contrato laboral-, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador -no existencia de actividad económica alguna como se desprende de la inexistencia de rendimientos de actividades económicas ejercidas de manera personal, directa y habitual en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2012 que fueron adjuntadas y que así constan en el expediente administrativo-, el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo -tal y como consta en las nóminas mensuales de ambos trabajadores del ejercicio 2012 que fueron aportadas y que igualmente constan en el expediente administrativo-.



TERCERO.- La defensa de la Administración expone, en síntesis: -Se dan por reproducidos íntegramente los hechos que, con el debido soporte documental, constan en el expediente administrativo obrante en autos, y se niegan expresamente cualesquiera otros que no resulten directa y específicamente del mismo; especialmente aquellos que consistan en apreciaciones subjetivas procedentes de la parte actora o de terceros.

Se detallan los siguientes: A.El sujeto pasivo aplicó en su declaración el tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo previsto en la ley.

B.La Hacienda Pública le practicó una regularización que no admitía la aplicación del tipo reducido mencionado, al no estimar acreditada la relación laboral que motivaba la aplicación del tipo reducido, dada la relación de parentesco con los supuestos trabajadores y la falta de acreditación del trabajo.

- Acerca de las consideraciones jurídicas que puedan hacerse en esta contestación, procede referir lo siguiente A. En el presente caso, la cuestión se suscita entorno a si procede o no aplicar el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo dispuesto en la disposición adicional 12ª del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades.

B.La Hacienda Pública considera que no es procedente, ya que los trabajadores a quienes se refiere el mantenimiento o creación supuestos de plantilla resultan ser hija y marido de la titular del 100 % de las participaciones y que, además, el cónyuge de la titular del 100 % de las participaciones declara como domicilio fiscal el mismo que tiene la única partícipe, siendo que desde el año 2003 son coincidentes ambos domicilios.

C.La resolución del T.E.A.R. transcribe la disposicional adicional 12ª de la Ley, así como el artículo 1º2º de la Ley 20ª/2007 , estatuto del trabajo autónomo y la disposición adicional 20ª de la Ley general de la Seguridad Social , concluyendo que en el supuesto presente no se cumplen los requisitos legales, no solamente porque los pretendidos trabajadores resulten ser hija y marido del titular de las participaciones sociales, sino significativamente porque no se ha demostrado la verdadera naturaleza y realidad de los servicios prestados, de conformidad con la normativa especificada y, además, con la S.T.S. del 13º de noviembre del 2008.

D.En tal término y de conformidad con el artículo 105º L.G.T. y, en sede jurisdiccional, el 217º L.E.C ., correspondía al sujeto pasivo en el procedimiento administrativo (recurrente actualmente) acreditar la realidad de estos servicios prestados (resolución T.E.A.C. del 24º noviembre 2009, S.T.S. 27º enero 1992, entre otras).

E.En el caso presente, aunque el mero parentesco no sea sin más suficiente para justificar la regularización realizada (tratándose de autónomos, no de laborales, en cual caso el Estatuto de los trabajadores establece una presunción en su contra), lo cierto es que correspondía al interesado probar la realidad del servicio, lo que no ha hecho en ningún caso, como explica el T.E.A.R.: 'la sociedad no ha probado cuál es el contenido de la relación laboral de dichas personas con la sociedad, es decir, cuáles son las funciones que las mismas desempeñaban en la sociedad, la cual está dada de alta en el epígrafe 7.020 de la C.N.A.E. (arrendamiento de bienes inmuebles por cuenta propia( y que son las que permitirían a este Tribunal apreciar si realmente se trata de una relación laboral con las nota definitorias del trabajador por cuenta ajena, por lo que la liquidación impugnada debe ser confirmada, pues este Tribunal entiende que los criterios de carga de la prueba han de conjugarse con los criterios de normalidad y facilidad probatoria, debiendo atribuirse la carga de la prueba a la parte más próxima a las fuentes de prueba, pues le resultará más fácil demostrar los hechos.



CUARTO .- A la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a una mera documentación formal, como puede ser una factura, o, como al caso, unos contratos, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse, de otro modo implicaría situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la mera formalización de los contratos. Por el contrario, la realidad de los mismos es una exigencia insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de los contratos presentados por la recurrente, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los dos elementos.

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de los trabajos contratados por la recurrente el contenido de la relación laboral de dichas personas con la sociedad, es decir, cuáles son las funciones que las mismas desempeñaban en la sociedad, la cual está dada de alta en el epígrafe 7.020 de la C.N.A.E.

(arrendamiento de bienes inmuebles por cuenta propia). Carga de la prueba que corresponde a la recurrente al negar que los contratos correspondan con efectiva realización de una prestación la Administración llamada a admitir la deducción.

No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a la esfera de la recurrente la prueba del soporte material de las contratciones.

Caga de la prueba perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 Ley 58/2003 , puesto que razonablemente puede probarse sin dificultad alguna. Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial La STS de 12 de febrero de 2015 STS 527 - ECLI:ES:TS:2015:527 se resalta que 'En el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' ), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero).

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007-recurso n° 6169/2001 - establece lo siguiente: doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007 ) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el articulo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'.

La STS de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.' Por tanto, el motivo debe ser desestimado.



QUINTO .- La desestimación del recurso, implica la condena en costas a la parte recurrente, conforme al art. 139 Ley 29/98 , en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016 : ' no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), 'la fórmula imperativa utilizada ('...

impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones...'), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ('... y así lo razone...') se reserva para la salvedad de que aprecie que '...

el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...', lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas '.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .- Por el reseñado en el encabezamiento fue presentado escrito el 28/03/2016 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a resolución de dictada por la Sala de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que desestiman la reclamación económica administrativa número NUM001 .



SEGUNDO .- Con Decreto de 18/04/16, una vez subsanado defecto, es admitido a trámite el recurso y acordado su curso conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título TV de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos, con escrito presentado el 9/09/16, es sustanciada demanda, que se da por reproducido, pidiendo sentencia que declare improcedente y no ajustada a Derecho la Resolución de fecha 27 de noviembre de 2015, y a tal efecto: 1º. Se declare nula la liquidación provisional girada a mi representada por la AEAT, en fecha 5 de marzo de 2014, correspondiente al Impuesto de Sociedades por el ejercicio 2012 con número de referencia NUM002 .

2º. Con imposición de las costas procesales.

Dado traslado a la parte demandada para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito presentado el 17/10/16, que se da por reproducido, en el que pide sentencia que desestime el recurso.



TERCERO .- En resolución de 18/10/16 es fijada la cuantía del procedimiento en 4.244,13 €.

En auto de igual fecha es acordado el recibimiento del pleito a prueba, admitidas y tenidas por practicadas quedando los autos pendientes de votación y fallo.

La deliberación, votación y fallo tuvo lugar el pasado día cinco de abril.



CUARTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora derivada de la acumulación de asuntos en trámite y pendientes de resolver.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO .- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 27/11/15 dictada por la Sala de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM001 interpuesta por la ahora recurrente frente a resolución desestimatoria del recurso de reposición de la liquidación provisional con número de referencia NUM002 en relación al Impuesto de Sociedades 2012.



SEGUNDO .-La parte recurrente expone, en síntesis: -Que con fecha 5 de marzo de 2014 se giró a la entidad 'PATRIMONIOS Y ARRENDAMIENTOS URBANOS, S.L.U.' liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2012, de la que deriva una cantidad a devolver de 24.962,47euros Que con fecha 21 de abril de 2014 se recibió resolución desestimatoria del recurso de reposición de la liquidación provisional con número de referencia NUM002 en relación al Impuesto de Sociedades.

Que con fecha 21 de mayo de 2014 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo de Andalucía con Sala en Málaga.

Que con fecha 27 de noviembre de 2015 el Tribunal Económico- Administrativo acuerda desestimar la solicitud de anulación de la liquidación provisional en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.

- El objeto de este recurso se centra en analizar si la entidad 'PATRIMONIOS Y ARRENDAMIENTOS URBANOS, S.L.U.' cumple con las condiciones establecidas en la disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades para aplicar el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.

En el acuerdo que practica la liquidación provisional se rectifica el tipo impositivo por considerar que no es de aplicación el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, al considerar que la sociedad no tenía trabajadores empleados en el año 2012, siendo ésta inferior a la del año 2008.

A este respecto, cabe especificar que la plantilla media del ejercicio 2008 fue de 1 persona/año, según informe de plantilla media de trabajadores en situación de alta (se adjuntó como documento nº 1, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado, sido en formato 'pdf'), donde se encuentra contratado a jornada completa en el régimen general el trabajador D. Eduardo (NIF NUM000 ); se puede comprobar que fue el único trabajador en el periodo 2008, al indicar el referido informe su alta desde 1.10.2005 hasta 31.12.2010 (se encuentra subrayado) en el informe de vida laboral de un código cuenta cotización de la sociedad empleadora Patrimonios y Arrendamientos Urbanos, S.L.U. (se adjuntó como documento nº 2 documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado).

Por su parte, la plantilla media del ejercicio 2012 de la entidad fue de 1,024656 persona/año.

De dicha plantilla existen dos situaciones por dos trabajadores contratados durante dicho ejercicio: 1.La trabajadora Dª Teodora (NIF NUM003 ) desde el 1.01.2012 al 20.04.2012 en régimen general (se adjuntó como documento nº 2, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado), lo que supone 110 días / 365 año = 0,301369.

2.El trabajador D. Eduardo (NIF NUM000 ) desde 10.04.2012 hasta 30.05.2012 en régimen general (se adjuntó como documento nº 2, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado), lo que supone 50 días / 365 año = 0,136986.

3.El trabajador Eduardo (NIF NUM000 ) desde 14.05.2012 (fecha inicio según solicitud de alta TA 0521/2 hoja 1/3, que se adjuntó como documento nº 3, documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado) sin baja a la fecha de hoy en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) (según informe de vida laboral que se adjuntó como documento nº 4 -subrayado 'fecha de baja ----', documento que consta en el expediente administrativo con ese mismo número por no estar foliado), lo que supone, computando como inicio NO el 14.05.2012 como echa de alta en el RETA, sino la de 31.05.2012 como final del periodo de cotización por el régimen general 214 días / 365 año = 0,586301.

Lo que supone una plantilla media total del ejercicio 2012 de 0,301369 + 0,136986 + 0,586301 = 1,024656.

El motivo del cambio del régimen de cotización a la Seguridad Social por el trabajador D. Eduardo se basa en que con fecha 10.05.2012 se le notifica AUTO del Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Málaga, de fecha 9.05.2012 (que se adjuntó como documento nº 5), donde en base al artículo 84 del Código Civil se produce la reconciliación con la Administradora y socia única de la sociedad Patrimonios y Arrendamientos Urbanos, S.L.U., lo que determina su convivencia con ella a partir de dicha fecha.

De esta forma, por causas sentimentales sobrevenidas, el trabajador pasa de la cotización de un régimen -general- a otro -autónomos- en materia de la Seguridad Social, por la regulación específica en el supuesto de convivencia con el empleador que tiene las funciones de dirección y control de la sociedad, aunque dicho trabajador ni tienen funciones de dirección, ni participación alguna en la sociedad que le emplea, manteniendo el mismo contrato que tenía anteriormente con la empresa desde fecha 1.10.2005 (que se adjuntó como documento nº 6), con las mismas características de dependencia y ajenidad, resultando tan solo una modificación en el encuadramiento de cotización laboral -por imperativo de la normativa laboral-.

La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenida, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010 , puede resumirse en los siguientes puntos: '1) La calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto ( SSTS, entre otras muchas, 11-12-1989 y 29-12-1999 )....

3)Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación; de ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra; estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.

4)Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo (STS 23 10-1989), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones ( STS 20-9-1995 ), la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad ( SSTS 8-10-1992 y 22-4-1996 ), y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.

5)Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados ( STS 31-3-1997 ), la adopción por parte del empresario -y no del trabajador- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender ( STS 15-4-1990 y 29-12-1999 ), el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo ( STS 20-9-1995 ), y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones ( STS 23-10-1989 )....' En virtud de lo expuesto cabe concluir que la relación de los trabajadores de la sociedad durante el periodo 2012, D. Eduardo , cónyuge con convivencia sobrevenida con la socia y administradora única desde la fecha antes indicada del 9.05.2012, manteniendo su contrato laboral desde 10.04.2012 y Dª. Teodora , hija de la socia y administradora única, sin convivencia con ella, con contrato laboral y con cotización en el Régimen General de la Seguridad Social desde el 28.12.2010 hasta el 20.04.2012, ambos mantienen las notas de dependencia y ajeneidad, entre otras, por el desempeño personal del trabajo -prueba de ello la existencia del contrato laboral-, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador -no existencia de actividad económica alguna como se desprende de la inexistencia de rendimientos de actividades económicas ejercidas de manera personal, directa y habitual en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2012 que fueron adjuntadas y que así constan en el expediente administrativo-, el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo -tal y como consta en las nóminas mensuales de ambos trabajadores del ejercicio 2012 que fueron aportadas y que igualmente constan en el expediente administrativo-.



TERCERO.- La defensa de la Administración expone, en síntesis: -Se dan por reproducidos íntegramente los hechos que, con el debido soporte documental, constan en el expediente administrativo obrante en autos, y se niegan expresamente cualesquiera otros que no resulten directa y específicamente del mismo; especialmente aquellos que consistan en apreciaciones subjetivas procedentes de la parte actora o de terceros.

Se detallan los siguientes: A.El sujeto pasivo aplicó en su declaración el tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo previsto en la ley.

B.La Hacienda Pública le practicó una regularización que no admitía la aplicación del tipo reducido mencionado, al no estimar acreditada la relación laboral que motivaba la aplicación del tipo reducido, dada la relación de parentesco con los supuestos trabajadores y la falta de acreditación del trabajo.

- Acerca de las consideraciones jurídicas que puedan hacerse en esta contestación, procede referir lo siguiente A. En el presente caso, la cuestión se suscita entorno a si procede o no aplicar el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo dispuesto en la disposición adicional 12ª del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades.

B.La Hacienda Pública considera que no es procedente, ya que los trabajadores a quienes se refiere el mantenimiento o creación supuestos de plantilla resultan ser hija y marido de la titular del 100 % de las participaciones y que, además, el cónyuge de la titular del 100 % de las participaciones declara como domicilio fiscal el mismo que tiene la única partícipe, siendo que desde el año 2003 son coincidentes ambos domicilios.

C.La resolución del T.E.A.R. transcribe la disposicional adicional 12ª de la Ley, así como el artículo 1º2º de la Ley 20ª/2007 , estatuto del trabajo autónomo y la disposición adicional 20ª de la Ley general de la Seguridad Social , concluyendo que en el supuesto presente no se cumplen los requisitos legales, no solamente porque los pretendidos trabajadores resulten ser hija y marido del titular de las participaciones sociales, sino significativamente porque no se ha demostrado la verdadera naturaleza y realidad de los servicios prestados, de conformidad con la normativa especificada y, además, con la S.T.S. del 13º de noviembre del 2008.

D.En tal término y de conformidad con el artículo 105º L.G.T. y, en sede jurisdiccional, el 217º L.E.C ., correspondía al sujeto pasivo en el procedimiento administrativo (recurrente actualmente) acreditar la realidad de estos servicios prestados (resolución T.E.A.C. del 24º noviembre 2009, S.T.S. 27º enero 1992, entre otras).

E.En el caso presente, aunque el mero parentesco no sea sin más suficiente para justificar la regularización realizada (tratándose de autónomos, no de laborales, en cual caso el Estatuto de los trabajadores establece una presunción en su contra), lo cierto es que correspondía al interesado probar la realidad del servicio, lo que no ha hecho en ningún caso, como explica el T.E.A.R.: 'la sociedad no ha probado cuál es el contenido de la relación laboral de dichas personas con la sociedad, es decir, cuáles son las funciones que las mismas desempeñaban en la sociedad, la cual está dada de alta en el epígrafe 7.020 de la C.N.A.E. (arrendamiento de bienes inmuebles por cuenta propia( y que son las que permitirían a este Tribunal apreciar si realmente se trata de una relación laboral con las nota definitorias del trabajador por cuenta ajena, por lo que la liquidación impugnada debe ser confirmada, pues este Tribunal entiende que los criterios de carga de la prueba han de conjugarse con los criterios de normalidad y facilidad probatoria, debiendo atribuirse la carga de la prueba a la parte más próxima a las fuentes de prueba, pues le resultará más fácil demostrar los hechos.



CUARTO .- A la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a una mera documentación formal, como puede ser una factura, o, como al caso, unos contratos, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse, de otro modo implicaría situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la mera formalización de los contratos. Por el contrario, la realidad de los mismos es una exigencia insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de los contratos presentados por la recurrente, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los dos elementos.

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de los trabajos contratados por la recurrente el contenido de la relación laboral de dichas personas con la sociedad, es decir, cuáles son las funciones que las mismas desempeñaban en la sociedad, la cual está dada de alta en el epígrafe 7.020 de la C.N.A.E.

(arrendamiento de bienes inmuebles por cuenta propia). Carga de la prueba que corresponde a la recurrente al negar que los contratos correspondan con efectiva realización de una prestación la Administración llamada a admitir la deducción.

No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a la esfera de la recurrente la prueba del soporte material de las contratciones.

Caga de la prueba perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 Ley 58/2003 , puesto que razonablemente puede probarse sin dificultad alguna. Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial La STS de 12 de febrero de 2015 STS 527 - ECLI:ES:TS:2015:527 se resalta que 'En el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' ), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero).

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007-recurso n° 6169/2001 - establece lo siguiente: doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007 ) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el articulo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'.

La STS de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.' Por tanto, el motivo debe ser desestimado.



QUINTO .- La desestimación del recurso, implica la condena en costas a la parte recurrente, conforme al art. 139 Ley 29/98 , en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016 : ' no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), 'la fórmula imperativa utilizada ('...

impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones...'), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ('... y así lo razone...') se reserva para la salvedad de que aprecie que '...

el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...', lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas '.

FALLAMOS Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
PRIMERO.- Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de 'PATRIMONIOS Y ARRENDAMIENTOS URBANOS, S.L.U.'.



SEGUNDO.-Imponer el pago de las costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal .

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos. Sres. al inicio designados.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.