Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 715/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 625/2016 de 12 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 625/2016
Partes: Gloria C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 715
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a doce de junio de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 625/2016,
interpuesto por Gloria , representado por el/la Procurador/a D. BLANCA SORIA CRESPO, contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien
expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de Gloria se interpone recurso contencioso-administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 20 de septiembre de 2016.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiéndose formulado escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala día y hora para votación y fallo, lo que tiene lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo reside en las pretensiones formalizadas por las partes litigantes en el proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por la parte actora de la resolución de 21 de abril de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de Tarragona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición y confirmatorio de acuerdo por el que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (solicitud de rectificación de autoliquidación, segundo trimestre de 2006) por importe de 66.372,51 euros. La controversia radica en la procedencia de devolución de ingresos indebidos instada por la actora por el concepto de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido concerniente al pago anticipado por permuta de terreno a cambio de construcción futura.

Se expresa en el apartado de hechos de la resolución económico-administrativa: 'HECHOS.

1.- Con fecha 4 de septiembre de 2009 , la obligada tributaria presentó escrito ante la citada Dependencia, en el que solicitaba la devolución del IVA indebidamente repercutido por la entidad mercantil B & B Promocions del Penedés S.L, consecuencia de la permuta formalizada el 26 de abril de 2006.

La entidad B & B Promocions del Penedés, S.L. repercutió, en concepto de pago anticipado en especie que suponía la entrega del solar por la reclamante a cambio de los elementos futuros a entregar, el importe del I.V.A. en la correspondiente factura por importe de 66.372,51 euros.

Finalmente el contrato quedó resuelto por incumplimiento de la promotora, de forma que una vez confirmado que no se llevará a efecto la entrega de viviendas, la reclamante solicitó que en caso de proceder a realizar alguna devolución de I.V.A. por ingreso indebido de esta operación se le entregara a ella, por ser la persona a la que se le repercutió y que efectivamente lo abonó.

2.- Con fecha 16 de abril de 2012, notificado el 23 de abril del 2012, previa notificación de trámite de audiencia y propuesta de resolución, la citada Dependencia dictó acuerdo por el que desestimaba la solicitud instada con arreglo a los siguientes fundamentos: 'De acuerdo con: El párrafo tercero del artículo 89. Cinco de la Ley 37/1992 dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos; b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Por su parte, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo.

2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

3. Que las cuota indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración Tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiera resultado deducible.

Con fecha 17/03/2011 se notificó a la entidad B & B Promocions del Penedés, S.L. (B43767839) requerimiento para que aportara los medios de prueba necesarios que justificaran la procedencia de la devolución solicitada, así como justificación de no haber optado por la alternativa prevista en la letra b) del párrafo tercero del artículo 89. Cinco de la Ley 37/1992 del I.V.A. Dicho requerimiento fue notificado mediante el sistema previsto en el artículo 112 de la Ley 58/2003, General Tributaria y tras varios intentos de notificación realizados tanto en el domicilio fiscal de la entidad como en el de su representante.

Así mismo, con fecha 11/02/2012 se notificó propuesta de resolución en la que se le ponía de manifiesto la falta de atención del mencionado requerimiento, sin que hasta la fecha del presente acuerdo haya aportado la documentación requerida.

Por otro lado, de acuerdo con la documentación aportada en el trámite de alegaciones, en fecha 27 de marzo de 2009 la solicitante presentó demanda contra la mercantil B & B Promocions del Penedés, S.L., en reclamación de cantidad, derivada del incumplimiento contractual por el que se solicita la presente devolución, solicitando la condena a la mercantil demandada al pago de 117.245,73 euros de principal mas intereses y costas.

La sentencia Nº 155/2010 del Juzgado de primera instancia e instrucción Nº 1 de El Vendrell, de fecha 04/11/2010 , contiene el siguiente fallo: que debo estimar y estimo sustancialmente la demanda formulada por el Procurador Sr. Dionisio Borrell, en representación de de Gloria contra la sociedad B & B Promocions del Penedés, S.L. y en consecuencia condeno a dicha demandada a que pague a la actora: 1.- La suma de ciento diecisiete mil doscientos cuarenta y cinco euros con setenta y tres céntimos (117.245,73 euros) en concepto de principal.

Dicha cantidad incluye el importe de las cuotas de I.V.A. cuya devolución se solicita a la Administración Tributaria, tal y como se desprende de los fundamentos de derecho contenidos en la mencionada Sentencia, de forma que corresponde a la entidad B & B Promocions del Penedés, S.L. efectuar la devolución de las cuotas repercutidas.

Por lo tanto, de acuerdo con la documentación que obra en el expediente y del análisis de la información que consta en la base de datos de esta Administración, no ha quedado acreditado la opción por la alternativa prevista en el letra a) del párrafo tercero del artículo 89. Cinco de la Ley 37/1992 del I.V.A., ni el cumplimiento de los requisitos necesarios establecidos en el artículo 14.2.c), antes mencionado.

En consecuencia, no procede efectuar la devolución solicitada a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, sin perjuicio de la rectificación de las cuotas repercutidas a través de la vía prevista en el apartado b) del artículo 89 Cinco, antes mencionado, es decir, una vez resuelto el contrato de permuta, la empresa vendedora deberá rectificar la repercusión efectuada, con la devolución al destinatario de la operación del importe de las cuotas repercutidas en exceso.

A efectos de la rectificación el artículo 24 del R.D. 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente: 'en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en el que se rectifique, o en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el R.D. 1496/2003, de 28 de noviembre .



TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.' 3.- Disconforme con dicha actuación, la recurrente formuló recurso de reposición y contra la resolución desestimatoria de éste, interpuso en fecha 7 de noviembre de 2012 la presente reclamación económico- administrativa, manifestando que existe un procedimiento judicial firme por el que la entidad promotora se encuentra en situación de rebeldía y el cobro del impuesto pagado sería casi imposible, lo que le provoca una situación de indefensión al no poder recuperar ese IVA ingresado y no devuelto'.

Y razona en sus fundamentos de derecho 2 a 7 como sigue.

'2.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación se contrae a determinar la procedencia o no de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

3.- En este sentido, señalar que la repercusión de las cuotas del IVA está regulada en el artículo 88 de la Ley 37/1992 que en su apartado primero establece que: '1. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.' De manera que efectuar la repercusión de impuesto se configura como un derecho del sujeto pasivo, así como soportarla es una obligación del destinatario de las operaciones, todo ello en el marco del principio de neutralidad que rige en el sistema de exacción del IVA.

El artículo 89 regula los supuestos en que es preciso rectificar la repercusión del impuesto, sea porque la efectivamente realizada resultaba improcedente o bien porque no se efectuó repercusión alguna. Establece el artículo 89.5 de la Ley 37/1992 que: 'Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: - Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

- Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.' 4.- Tanto la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (entre otras, resolución RG. 599/05 de 27 de febrero de 2008, resolución RG 1424/09 de fecha 24 de mayo de 2011) como de la Dirección General de Tributos (entre otras, la 0252-03 de 21 de febrero de 2003, 0164-05 de 18 de abril de 2005, V0168-05 de 7 de febrero de 2005 y V0710-05 de 27 de abril de 2005) han dejado claro que ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.

Así, si la naturaleza del ingreso realizado en la autoliquidación originaria es la de un ingreso indebido (como será el caso de cuotas repercutidas improcedentemente) el obligado tributario podrá optar por la aplicación de ambas vías previstas en el artículo 89.Cinco, párrafo tercero (si bien el sujeto legitimado para obtener la devolución debe ser el destinatario de la operación).

En los restantes supuestos, como sería el caso de que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido están correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas por haber quedado sin efecto las operaciones, la empresa vendedora deberá rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

5.- El Tribunal Económico Administrativo, en resolución de 27 de febrero de 2008 (RG 599/05), se ha pronunciado sobre esta cuestión en los siguientes términos: '

TERCERO: La norma española reguladora de las rectificaciones de las bases imponibles tiene su origen en el artículo 11.C de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las CCEE, de 17 de mayo de 1977 (actuales artículos 90 y 92 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA). El apartado 1 del citado precepto dispone que 'en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen'. Es importante destacar esta última precisión puesto que autoriza a los Estados miembros a regular las condiciones a partir de los que pueden los sujetos pasivos proceder a rectificar las bases imponibles, así como los procedimientos en virtud de los que dichos sujetos pasivos harán efectiva la rectificación.

La Ley 37/1992, reguladora del IVA, en su artículo 80 determina los supuestos en los que procede la rectificación de la base imponible, fijando el apartado dos que la base imponible se modificará en la cuantía que corresponda cuando, entre otras circunstancias, con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Esto es, quedan incluidos aquí aquellos supuestos en que las partes de la operación gravada previamente resuelven total o parcialmente la operación, anulándola en la misma proporción, que es el supuesto que se examina en esta reclamación.

Las rectificaciones de las cuotas impositivas repercutidas, conforme al artículo 89.uno deberán efectuarse por los sujetos pasivos 'cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible', esto es, junto a las circunstancias que se delimitan en el artículo 80, nos encontramos aquellas otras que implican una rectificación de las cuotas repercutidas porque fueron determinadas improcedentemente.

Y esta rectificación 'deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80'.

Como la rectificación puede suponer un incremento o disminución de las cuotas, el artículo 89.cinco prevé ambas posibilidades estableciendo procedimientos distintos para efectuar la rectificación. Así, en el supuesto de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, que es el que se produce en esta reclamación, 'el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.

Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.

Así, la opción a) remite directamente al carácter de los ingresos efectuados, esto es deben ser 'indebidos'. Nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos ante cuotas repercutidas 'indebidamente' que no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado.

También con anterioridad, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, de aplicación al supuesto que examinamos, preveía en su artículo 9.2 la posibilidad de solicitar la devolución de los ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, lo que ocurre en nuestro impuesto sobre el valor añadido, pudiendo efectuarse dicha solicitud por el sujeto pasivo que las hubiera repercutido.

Asimismo el TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente, si bien el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo ( TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001 ) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001 ). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.

En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posteriormente modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Como señala el acuerdo impugnado, en sentido análogo al que expresamos, se ha pronunciado también de manera reiterada la Dirección General Tributos (entre otras en consultas 1637-01 de 7 de septiembre de 2001, 1205-02 de 5 de septiembre de 2002, 1406-02 de 25 de septiembre de 2002, 0252-03 de 21 de febrero de 2003, 0164-05 de 18 de abril de 2005, V0168-05 de 7 de febrero de 2005 y V0710-05 de 27 de abril de 2005).' 6.- Por tanto, si la naturaleza del ingreso realizado en la autoliquidación originaria es la de un ingreso indebido, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de ambas vías previstas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero; mientras que en los restantes supuestos la vía que deberá seguir será la segunda, ya que la minoración de las cuotas repercutidas no supone la existencia de un ingreso indebido.

En primer lugar, señalar que el artículo 75. dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece una regla específica para el supuesto de pagos anticipados que la DGT y los Tribunales Económico- Administrativos aplican al supuesto que examinamos. De esta forma, la operación de transmisión de terreno a cambio de la entrega de futura de edificaciones implica que la entrega inicial de dicho terreno supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega, como del ocasionado por la entrega de los inmuebles a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado de la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido. En el presente supuesto, se ha de tener en cuenta que la operación de permuta se devengó en fecha de 2 de julio de 2007, según escritura de permuta obligacional, de lo cual resulta que la repercusión del IVA fue debida en su momento.

Por lo tanto, en el presente supuesto sólo cabe la opción de regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente por el repercutidor, al no tratarse de un supuesto de devolución de ingresos indebidos pues la repercusión fue en su momento debida. La posterior modificación de la base imponible porque la operación quedase sin efecto no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de una circunstancia sobrevenida posterior al devengo que no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente.

7.- En consecuencia con lo expuesto la rectificación de las cuotas repercutidas debe realizarse a través de la vía prevista en el apartado b) del artículo 89 Cinco, antes mencionado, es decir, una vez resuelto el contrato de permuta, la empresa vendedora deberá rectificar la repercusión efectuada, con la devolución al destinatario de la operación del importe de las cuotas repercutidas en exceso, siendo el impago del IVA, que recordemos fue reconocido judicialmente, una cuestión que debe suscitarse por vía de ejecución ante el correspondiente órgano jurisdiccional'.



SEGUNDO.- A través de su demanda la el recurrente interesa de la Sala que ' dicte Sentencia en la que estime la presente demandada reconociendo el derecho que ampara a Gloria para que la AEAT le devuelva la cantidad ingresada en concepto de pago anticipado por la permuta de los terrenos de 66.372,51 €, más intereses legales, por tratarse de un ingreso indebido'. En defensa de dichas pretensiones, tras exposición de antecedentes que considera relevantes, viene a reiterar en lo sustancial en su demanda los argumentos invocados en la solicitud, las alegaciones, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, si bien introduce un argumento ex novo consistente en que no siendo empresaria ni profesional no se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a la fecha de la operación de la permuta. Así, en cuanto a los hechos, tras la exposición ordenada de los que considera de relevancia, concluye que ' se ha acreditado que se efectuó la permuta de un terreno a cambio de una futura entrega de bienes inmuebles; que se ha ingresado en la AEAT la cantidad de 66.372,51 € en concepto de pago anticipado de IVA por la citada permuta; que el contrato de permuta se resolvió; que Gloria , solicitó la devolución de ingresos indebidos por actuar en calidad de persona física y no hallarse sujeto el IVA a la expresada permuta; que por parte de la AEAT no se han ejecutado todas las facultades que la norma legal le habilita al objeto de la consecución de la devolución de la cantidad ingresada de 66.372,51€; que existe un enriquecimiento injusto a favor de la Hacienda porque habiendo recibido la citada cantidad no le ha sido devuelta a la Sra. Gloria , a pesar de haber sido reclamada por ésta '. Los motivos del recurso vienen articulados como sigue. 1. ' Ingreso indebido '. Considera acreditado el carácter de ingreso indebido por los hechos siguientes. A) ' Gloria no es empresaria ni profesional y en consecuencia no se halla sujeta al IVA '. Al objeto de acreditar que en fecha 26 de abril de 2006 (escritura pública de la permuta) y en el año 2006 (declaración modelo 347 de pago anticipado de Impuesto sobre el Valor Añadido por 66.372,51€) es persona física, se acompaña declaración censal en que puede verse que se da de alta en fecha 14 de noviembre de 2008 en el censo de empresarios y profesionales en concepto de alquiler de locales. Con base en los artículos 4.uno y 5 de la Ley 37/1992 y del artículo 7.1. a ) y 5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , sostiene que ' no se debería de haber efectuado el ingreso de la cantidad de 66.372,51€, en concepto de pago anticipado por IVA, por la permuta de terrenos, cuya transmisión, finalmente, no se llegó a ejecutar; y, en consecuencia el mismo resultó indebido '. B) ' Jurisprudencia y doctrina de la D.G.T .'. En 2009, la Dirección General de Tributos cambia su doctrina ajustándola a las sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009 del Tribunal Supremo , al considerar que una operación de permuta de terreno a cambio de una construcción futura, la entrega de terreno queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si la realiza un empresario o profesional, y no sujeta si la efectúa un particular. 2. ' Fundamento de la resolución administrativa que se impugna ', del que significa la conclusión recogida en su fundamento de derecho 7 (' En consecuencia con lo expuesto la rectificación de las cuotas repercutidas a través de la vía prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, Ley del IVA , es decir, una vez resuelto el contrato de permuta, la empresa vendedora deberá rectificar la repercusión efectuada, con la devolución al destinatario de la operación del importe de las cuotas repercutidas en exceso... '), y lo que califica de ' Error en que incurre la resolución impugnada ', concretamente tres errores que imputa a dicha resolución económico-administrativa; primero, el ya señalado acerca de la existencia de ingreso indebido al no actuar la actora en la operación de permuta como una profesional o empresaria sino como una persona física y no estar sujeta dicha operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el ingreso en concepto de pago anticipado de dicho impuesto es un ingreso indebido; en segundo lugar, el ' Enriquecimiento injusto ' de la Administración tributaria: ' Resulta manifiesto que concurre un supuesto de enriquecimiento injusto, toda vez que la Sra. Gloria , ha desembolsado la cantidad de 66.372,51€, la cual la mercantil B & B Promocions del Penedès, S.L., ha ingresado en el erario público en concepto de IVA anticipado por la permuta de unos terrenos cuyo contrato finalmente fue resuelto, no habiendo sido restituido, ni repercutido a la misma ', con cita de la sentencia de 12 de diciembre de 2012 (recurso número 5694/2010) del Tribunal Supremo y la sentencia de 12 de septiembre de 2013 (recurso número 81/2012) de Tribunal Superior de Justicia de Asturias ; y tercero, ' La Administración tributaria no ha desplegado todas las facultades que la legislación vigente le otorga, en atención a conseguir la devolución del ingreso indebido que la Sra. Gloria ha venido solicitando desde el año 2.009 '. A este respecto, señala que tras la solicitud de devolución de ingresos indebidos, ' la Agencia Tributaria efectuó requerimiento a la mercantil B & B Promocions del Penedès, S.L. (empresa receptora de los terrenos que Gloria había entregado a cambio de unos futuros inmuebles), al objeto de comprobar si ésta había efectuado el reseñado ingreso y si había repercutido el mismo. Toda vez que no fue atendido el requerimiento efectuado mediante correo postal, se publicó en el correspondiente diario oficial. Finalmente la resolución de la AEAT fue desestimar la petición de devolución por ingreso indebido, en base a que '. ' La AEAT, a pesar de comprobar que la mercantil B & B Promocions del Penedès, S.L. no atendió al requerimiento efectuado mediante correo postal, y posteriormente mediante publicación en el BOE y a pesar de que el último asiento de cuentas anuales fue en el año 2.008, como se acredita a través del documento nº 11, que se acompaña a la presente, mediante nota simple informativa del Registro Mercantil de Tarragona; no realizó ningún otro tipo de gestiones, ni desplegó actuación inspectora o de gestión tendente a la consecución de la devolución del ingreso indebido solicitado, toda vez, que la cuantía reclamada de 66.372,51 €, resulta de importe elevado y aún de mayor necesidad para la Sra. Gloria , con la relevancia y conocimiento por parte de la Administración que la mercantil citada, prácticamente se hallaba sin actividad y no pretendía cumplir de forma voluntaria con su obligación, ni de devolución, ni de rectificación o anulación de la cuota repercutida '.

De entre dichas ' actuaciones tendentes a la devolución del ingreso indebido ' que a juicio de esta parte debiera haber realizado la Administración señala las contempladas en el Real Decreto 1065/2007, concretamente en sus artículos 30.2 (obligación de información), 171 (facultades de la inspección tributaria), 172 (entrada y registro domiciliarios) y 173 (obligación de atender los requerimientos del órgano de inspección tributaria).

Añade que la Administración ' podría haberse desplazado hasta el domicilio social o del propio administrador, a los fines que les son propios en las actuaciones de requerimiento que llevó a cabo a la mercantil, e incluso a su administrador '. ' También podría haber obtenido información de los propios trabajadores de B & B Promocions del Penedès, S.L., en lugar de limitarse a dirigir escrito y posterior publicación, habida cuenta del importante importe de 66.372,51 € que se reclama como ingreso indebido '.

La parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud de dictado de ' sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas, y todo ello con expresa imposición de costas al actor ', por los propios fundamentos del acuerdo económico-administrativo recurrido al resultar adecuado a derecho. El artículo 75.Uno, 2º de la Ley 37/1992 ' establece una regla específica para el supuesto de pagos anticipados que la DGT y los Tribunales Económico- Administrativos aplican al supuesto que examinamos. De esta forma, la operación de transmisión de terreno a cambio de la entrega de futura de edificaciones implica que la entrega inicial de dicho terreno supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega, como del ocasionado por la entrega de los inmuebles a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado de la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción se haya concluido '. ' En el presente supuesto, se ha de tener en cuenta que la operación de permuta se devengó en fecha 2 de julio de 2007, según escritura de permuta obligacional, de lo cual resulta que la repercusión del IVA fue debida en su momento '. Con cita del artículo 89.uno y cinco de la Ley 37/1992 y el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 , sostiene que ' producida la resolución de la operación, el sujeto pasivo que repercutió la cuota del IVA con ocasión de la permuta del solar por obra futura debería proceder con arreglo a lo dispuesto en la letra b) del artículo 89.Cinco IVA, al tratarse de un supuesto de modificación de la base imponible contemplado en el artículo 80 de la misma Ley . Por tanto, llegado el caso, aquel sujeto pasivo debería regularizar su situación a través de la autoliquidación del período allí indicado y proceder a la devolución de la cuota repercutida a la actora '. ' Esa circunstancia, no altera la realización de lecho imponible y el devengo del IVA correspondiente con ocasión de la transmisión del derecho controvertido '. Finalmente, acerca de aquel argumento traído ex novo en sede jurisdiccional sostiene el Abogado del Estado que ' la actora pretende en esta sede traspasar las obligaciones de la mercantil que incumplió el contrato celebrado con ella, a la Administración Tributaria, sin que sirva de excusa alegar extemporáneamente como alegación nueva, en esta sede que la recurrente no es empresaria ni profesional y que por lo tanto no se hallaba sujeta al pago del IVA. Ítem más, si como pretende hacer ahora valer como argumento no alegado en sede administrativa, la actora no tenía la obligación de pagar IVA, al no ser empresaria en 2006, su reclamación es en toda regla extemporánea al haber transcurrido de largo cuatro años desde que se produjo la operación '. ' Tal y como se ha mantenido es a la mercantil B & B Promocions del Penedès a quien le corresponde realizar la rectificación pretendida '.



TERCERO. No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procede abordar en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte actora en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éste alzados de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, que gira en entorno a la procedencia de devolución de ingresos indebidos instada por la actora por el concepto de cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido concerniente al pago anticipado por permuta de terreno a cambio de construcción futura.

De conformidad con el ' Artículo 75. Devengo del impuesto ' de la Ley 27/1992 , apartado ' Dos ' ' en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos '. En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar diversas operaciones a efectos del Impuesto, por lo que aquí interesa, la entrega del terreno, que se encuentra sujeta al Impuesto cuando es realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 (la referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, está normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable -solar- o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 ), habiéndose de significar que dicha entrega de terreno, en aplicación de aquella regla especial ex artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que está sujeto y no exento del Impuesto. El pago a cuenta, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituye en sí mismo un anticipo de la exigibilidad del ingreso de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la futura entrega que es cuando en puridad se produce el genuino devengo de la operación gravada. Bien , asiste la razón tanto al órgano de gestión tributaria como al órgano económico-administrativo al sostener, a tenor de lo alegado en su momento por la obligada tributaria y lo acreditado en el expediente administrativo, que en el supuesto de autos la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido resulta procedente y debida en su momento, esto es a la fecha en que se devenga la operación de permuta elevada a escritura pública, lo que descarta derechamente, a la luz de lo acreditado en el expediente administrativo y sin otro particular relevante acreditado, el tratarse el de autos de un supuesto de devolución de ingresos indebidos, ha de reiterarse, por ser debida la repercusión efectuada en dicho momento. Seguramente, a sabiendas de la corrección jurídica de la posición sostenida por la Administración Tributaria en dicho particular extremo y que avoca al fracaso la tesis sostenida ante aquella Administración, la actora introduce en esta vía jurisdiccional un argumento ex novo sobre el que, obviamente, no se han podido pronunciar los actos administrativos aquí traídos a revisión y con el que pretende acreditar aquel carácter indebido, esto es el alegato consistente en su no condición de empresaria ni profesional ex artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 en 2006 y por tanto la no sujeción al impuesto de la entrega de bienes y lo indebido de la repercusión, con aportación de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, de fecha 31 de octubre de 2008, relativa a la actividad de alquiler de locales industriales. Dicho argumento se refiere a un hecho no expuesto ante la Administración en el expediente como fundamento de lo que ésta debe decidir, tampoco viene alegado ante la jurisdicción civil en la que la actora reclama una cantidad, que incluye aquellos 66.372,51 euros por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, habiendo sido estimada dicha pretensión en sentencia firme ( sentencia número 155/2010, de 4 de noviembre, del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 1 de El Vendrell ), siendo además que no ha podido contrastarse en el marco del procedimiento de gestión la realidad de la no sujeción de la operación al impuesto que ahora se invoca contrariando sus propios actos, y sin que venga suficientemente acreditado a través de aquel documento de alta censal en la actividad de alquiler de locales industriales aportado junto a la demanda la no condición de empresario o profesional a la fecha de la operación de la permuta de una finca propiedad de la actora, según se expresa en la escritura de permuta, destinada a almacén o taller de una concreta actividad.

Como es sabido, cuando como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada nos encontramos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercute improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero, y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1163/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del Real Decreto 520/2005 ; mientras entras que en los demás supuestos en los que no hay un ingreso indebido, el sujeto pasivo debe acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la Ley 37/1992 y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Así las cosas, el procedimiento correcto para solicitar la recuperación de la cuota de Impuesta sobre el Valor Añadido repercutida solo puede ser, tal como se señala por la Administración Tributaria, el previsto en el artículo 89.Cinco b) de la Ley 37/1992 , dado que la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión resulta debida porque la operación efectivamente se realiza y el sujeto pasivo aplica correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que resulta procedente y debida cuando se realiza la operación.

En el supuesto de autos, como se ha dicho, la repercusión efectuada es correcta y debida, y el hecho de quedarse sin efecto la operación (resuelta la permuta) posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible. Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b ) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992 . De esta forma, resuelta la permuta, es la vendedora quien debe rectificar la repercusión efectuada, con devolución al destinatario, como sostiene la resolución económico-administrativa en su último fundamento de derecho, de la operación del importe de las cuotas repercutidas en exceso, siendo el impago del Impuesto sobre el Valor Añadido, reconocido por sentencia firme de la jurisdicción civil, una cuestión a residenciar en ejecución de sentencia. No ha de pasarse por alto que no resulta acreditado a tenor de la documentación obrante en el expediente administrativo la opción por la alternativa prevista en la letra a ) del párrafo tercero del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992 , ni el cumplimiento de los requisitos ex artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 . A este respecto, consta en el expediente administrativo la notificación a la entidad B & B Promocions del Penedès, S.L., de requerimiento de aportación de medios de prueba necesarios justificativos de la procedencia de la devolución solicitada, así como justificación de no haber optado por la alternativa prevista en la letra b ) del párrafo tercero, del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992 , y de propuesta de resolución, requerimientos no atendidos por aquella mercantil, sin que pueda atribuirse al órgano de gestión tributaria esa falta de diligencia en cuanto al despliegue de facultades adicionales (las que se identifican en la demandada son facultades atribuidas a órgano de Inspección Tributaria) ni disconformidad a derecho de la actuación administrativa por dicho motivo. Acerca del ingreso de las cuotas por B & B Promocions del Penedès, S.L., no viene acreditado el mismo a través del documento aportado por la actora junto a su demanda (se dice que conseguido de otro procedimiento judicial) sobre declaración anual de operaciones con tercero, modelo 347, presentado por dicha mercantil, S.L., con valor informativo y que no supone el pago o devolución de importe alguno (además, si bien el importe de las operaciones resulta coincidente, se relaciona como declarada a una persona con un segundo apellido y un documento nacional de identidad que no se corresponden con la actora).

Por último, en atención a todo lo expuesto no hay prueba por la actora del alegado por ésta enriquecimiento injusto de la Administración demandada.

Decaídos los motivos impugnatorios del recurso, resulta obligada su desestimación, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, al no resultar disconforme a derecho la resolución económico-administrativa recurrida, en los extremos controvertidos en el presente recurso.



CUARTO.- A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que por el órgano judicial, razonándolo debidamente, se aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en vicio de incongruencia procesal ultra petita partium ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la ya reiterada jurisprudencia contencioso- administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril ). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso ' iusta causa Iitigandi ', de serias dudas de hecho y derecho, a tenor del contenido de la controversia de autos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 625/2016 interpuesto por Gloria contra la resolución de fecha 21 de abril de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de Tarragona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición y confirmatorio de acuerdo por el que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (solicitud de rectificación de autoliquidación, segundo trimestre de 2006) por importe de 66.372,51 euros, por no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos en el recurso. Sin costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998 .

Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.