Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 75/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 561/2016 de 22 de Febrero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0014553
Procedimiento Ordinario 561/2016
Demandante: D./Dña. Nemesio
PROCURADOR D./Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN
Demandado: TEAR
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 75
RECURSO NÚM.: 561-2016
PROCURADOR Doña Gloria Messa Teichman
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 22 de febrero de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 561-2016 interpuesto por Don Nemesio representado por
la procuradora Doña Gloria Messa Teichman contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de
Madrid de fecha 25.4.2016 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte
demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 20-2-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de Don Nemesio impugna la resolución de 25/04/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte de la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2008 a 2010, por importe total de 280.731,51 euros y estimó la reclamación económico administrativa número 28/,interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía total de 114.962,99 euros.

En esta resolución se anula el acto de liquidación y se estima en parte la reclamación económico administrativa en consideración a que la regularización de la operación vinculada para determinar el valor a precio de mercado entre independientes en libre competencia entre el reclamante socio persona física con la sociedad Tutman Fiscalía SL, por prestación de servicios por parte de esta de asesoramiento en energías renovables a la entidad Equipo Económico SL, tratándose en realidad de los servicios personalísimos prestados por el reclamante en los ejercicios 2008 a 2010, fue anulada por la resolución dictada en las reclamaciones económico administrativas NUM002 y NUM003 , estimatoria de la primera y estimatoria en parte de la segunda, por basarse la existencia de tal operación en meros juicios de valor y conjeturas sin ninguna prueba y en unas relaciones contractuales entre ambas mercantiles que no están incorporadas al expediente de la Inspección y negadas por el reclamante.

Ello no obstante resolución del TEAR de Madrid recurrida estima ajustada a derecho la regularización de los gastos declarados no admitidos por la Inspección en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional del reclamante de abogado en régimen de estimación directa modalidad simplificada, incluyendo gastos no justificados, no correlacionados con los ingresos por restauración y alojamiento, alquiler de garaje y otros gastos de vehículos, material de oficina y retribuciones a empleada del hogar y por afectación parcial de la vivienda habitual a la actividad profesional del reclamante ejercida y cuyos ingresos proceden solo de la entidad vinculada Equipo Económico SL, que no ha quedad acreditada porque en las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2008 a 2010 la vivienda habitual del reclamante se encontraba en CALLE000 NUM004 de Madrid y la casilla destinada a bienes urbanos afectos a actividades económicas está en blanco, la deducción por adquisición de vivienda habitual es sobre el 100% del préstamo hipotecario destinado a la adquisición del inmueble, el acta notarial de 2013 conteniendo fotos de varias estancias de la vivienda no sirve para probar la afectación en cuanto al estado de la vivienda en los años anteriores y ha quedado acreditado que dispone de un despacho en la sede de Equipo Económico SL de la que es socio y administrador que puso a su disposición todos los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de sus servicios de los que él no dispone como han puesto de manifiesto los documentos aportados para justificar los gastos que salvo los que se refieren a colaboraciones de otros profesionales, se refieren a gastos personales y familiares no correlacionados con los ingresos, de manera que lo que procede es retrotraer las actuaciones q fin de que se dite nueva liquidación por el Inspector jefe en la que no se admita la deducibilidad fiscal de los gastos rechazados.

En cuanto la sanción al anularse la liquidación de la que procede se anula el acuerdo sancionador dada su dependencia a sensu contrario del artículo 64.1 de la Ley 30/1992 .



SEGUNDO El recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido admitiendo la afectación parcial de su vivienda habitual a su actividad profesional y la deducción de los gastos declarados en 2008 a 2010 asociados a dicha utilización y también reconociendo la deducción de los restantes gastos incluidos en el acta de disconformidad, cantidades satisfechas a MUFACE esencialmente y alega en síntesis: Es real la afectación parcial de su vivienda habitual a su actividad profesional de prestación de servicios jurídicos pues debe contar con sus propios recursos para obtener ingresos y entre ellos de un lugar de trabajo o inmueble en los que se desarrolla la actividad profesional como primer elemento patrimonial afecto al que se refiere los artículos 29 de la Ley 35/2006 y 22 del RD 439/2007 y en este caso se ha probado mediante el acta notarial de 12/07/2013 mediante las fotografías aportadas sin que se le pueda exigir como pretende la Administración una prueba del estado de la vivienda en los años a que se refería la regularización que es imposible o diabólica, también hay que tener en cuenta que por la naturaleza intelectual de los servicios jurídicos no se requiere en general mayor infraestructura que despacho con mesa y silla, ordenador y estanterías.

Salvo la OM que regula las declaraciones del IRPF no existe otra norma que obligue a identificar los inmuebles en los que se lleva a cabo una actividad económica y se le da más relevancia que la declaración censal 036 a la que debe darse al menos igual relevancia, pero si hay obligación de comunicar el domicilio fiscal y la sede efectiva de los negocios o de la actividad económica cuando sea distinto y la aplicación del 100% del importe del préstamo hipotecario es una presuposición del inspector y se limitó a aplicar el límite legal sobre un importe hasta alcanzar el 80% de la base que es el porcentaje ocupado por la familia como vivienda habitual.

Además incluyo como gastos financieros de la actividad profesional el 20% de los intereses del préstamo hipotecario.

No se exigen por la Inspección otras pruebas concretas y es que no existen.

La Inspección al negar la mayor no discute el porcentaje de amortización ni otros gastos fijos del inmueble por IBI, seguridad y comunidad de propietarios.

En relación a los gastos de suministros deben admitirse de manera proporcional al porcentaje de afectación del 20% como se estimó en el recurso 43/2013.

El TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido incurre en incongruencia porque en relación a la valoración de la operación vinculada ha admitido sus pretensiones anulatorias porque la Inspección no probó que los servicios facturados por Tutman Fiscalía SL fueran servicios personalísimos prestados por él pero en relación a los gastos admite las manifestaciones de la Inspección sin el más mínimo soporte probatorio.

Son deducibles igualmente de los rendimientos de actividad profesional los pagos efectuados a MUFACE para obtener asistencia médica suya, de su esposa e hijos menores conforme al artículo 30.5ª de la Ley 35/2006 .



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque no ha quedado acreditada la afectación parcial en un 20% de la superficie de su vivienda habitual a la actividad profesional del recurrente; al margen de sus propias manifestaciones, la única prueba que aporta es el acta notarial de manifestaciones de 12/07/2013 que contiene fotografías y manifestaciones sobre las dependencias de su vivienda habitual, que según el recurrente están exclusivamente afectas a su actividad profesional, sin embargo no dice nada sobre el dato decisivo de la existencia del despacho a que se refiere el acuerdo recurrido en la sede de la sociedad vinculada Equipo Económico SL a la que prestó sus servicios en exclusiva en los ejercicios regularizados y además entre los gastos por el deducidos solo se encuentran gastos personales y familiares, salvo colaboraciones de otros profesionales, lo que revela que esta sociedad puso a su disposición los necesarios medios materiales y personales para la prestación de los servicios que le facturó.



CUARTO El acto de liquidación provisional dictado por el Inspector coordinador de 24/07/2014 por importe total de 280.731,51 euros, (incluyendo cuotas de 44.691,62 euros en 2008, de 77.434,25 euros en 2009 y de 114.088,39 euros en 2010 y 44.517,25 euros de intereses de demora), en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios fiscales de 2008 a 2010, fue mantenido por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido en la parte relativa a los gastos deducibles, y contiene en cuanto a estos últimos la siguiente regularización: El contribuyente se encontraba dado de alta en la actividad del epígrafe 731 (profesional) de abogado, presentado sus autoliquidaciones de los ejercicios comprobados.

En la determinación de los rendimientos de la actividad profesional en régimen de estimación directa simplificada, la Inspección de los Tributos del Estado del total de los gastos declarados por el contribuyente no admitió gastos por importes totales en euros de: -50.994,47 en 2008 -37.709,45 en 2009 -34.949,60 en 2010 Estos gastos se desglosaron por la Inspección por conceptos de la siguiente manera: a) gastos sin aportar justificantes, incluyendo intereses financieros para la adquisición del 20% de la vivienda habitual sita en la CALLE000 NUM004 , NUM005 , afecta en exclusiva y con total separación a la actividad profesional de abogado según manifiesta el obligado tributario.

b) gastos asociados a vehículo cuya afectación en exclusiva a la referida actividad no se ha probado, incluyendo mantenimiento y reparación, gasolina, aparcamientos, algunos en sábado o domingo, lavado y amortización.

c)gastos no afectos a la actividad que incluyen gastos de restauración por comidas y cenas en fines de semana, vacaciones, fiestas y puentes y gastos de índole personal por adquisición de pequeño electrodoméstico, ropa, material escolar, corte de pelo, protector solar, juguetes.

d)otros gastos no deducibles incluidos los relacionados con la vivienda habitual por consumos de gas, electricidad y teléfono y por IBI, comunidad de propietarios y seguridad al no haber acreditado la afectación en exclusiva del 20% de la superficie del inmueble a la actividad profesional.

e) amortizaciones del 20% de la superficie de la vivienda habitual y de obra por reforma del mismo inmueble.

f)más gastos de índole personal no deducibles por adquisición de pequeño electrodoméstico, fotos, DVDs, tintorería, revista Telva, periódicos, cursos de inglés de dos hijos, reparación lavadora gafas multas del cónyuge y juguetes.

g) aportaciones a MUFACE no deducibles al estar integrado en el régimen de autónomos de la Seguridad Social.

h) aportaciones al Colegio de Huérfanos de Hacienda deducibles solo de los rendimientos de trabajo dependiente en el caso de los funcionarios en excedencia.

i) cuotas de la Seguridad Social de la empleada de hogar en 2008.

De la regularización practicada resultan unos rendimientos netos de la actividad profesional en euros de: -154.278,26 en 2008.

-153.374,50 en 2009.

-156.540,07 en 2010.



QUINTO A) Las normas aplicables en los ejercicios fiscales de 2008 y 2009, en relación a los gastos deducibles de los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa son las siguientes: El artículo 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece: 'Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.' En cuanto a los elementos patrimoniales afectos y también en relación a los vehículos automóviles, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina: 'Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2. º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial , así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».' Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el artículo 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

B) En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley , establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles el número 3 del artículo 106 de la LGT añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria' y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

C) Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013 , en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.



SEXTO En consideración a las pretensiones de la parte actora y la regularización practicada por la Inspección y su confirmación por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido, se trata de determinar si son fiscalmente deducibles los gastos declarados por el sujeto pasivo en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008 a 2010, en la determinación del rendimiento neto de la actividad económico profesional de abogado en régimen de estimación directa simplificada, en relación a los gastos por suministros, por IBI, comunidad de propietarios, seguridad y gastos financieros para amortizar intereses correspondientes al inmueble situado en la CALLE000 NUM004 , NUM006 de Madrid, donde el contribuyente tenía su vivienda habitual en una proporción del 20% que corresponde al mismo porcentaje de la superficie de la vivienda habitual del obligado tributario afecta en exclusiva y en dependencias independientes a la actividad profesional del contribuyente según este sostiene y que la Inspección niega.

Para justificar la afectación en exclusiva y en dependencias independientes y diferenciadas del 20% de la superficie de su vivienda habitual a su actividad profesional de abogado y cumplir con la carga de la prueba que le compete, el recurrente sostiene que no tiene otro inmueble afecto y que aunque se trate de una profesión eminentemente intelectual necesita una mínima infraestructura para su desempeño y por eso dispone de esa parte de su vivienda para tal finalidad como lo acredita el acta notarial de 12/07/2013, ya aportada ante la Inspección, en la que se incluyen las fotografías de las dependencias afectadas debidamente amuebladas para el desempeño de la actividad.

Sin embargo el recurrente no declaró en sus autoliquidaciones del IRPF la afectación del inmueble, en el acta con los efectos que establece el artículo 1218 del Código Civil , el notario solo dio fe de que ante él se habían hecho las manifestaciones que en la misma se recogían y su testimonio no podía ir más allá y en relación a las fotografías se hicieron de las dependencias indicadas por el contribuyente y en el estado que mantenían en julio de 2013 y no como estaban en 2008, 2009 y 2010 y, sobre todo y es lo definitivo, el obligado tributario dispuso de un despacho en la sede de la entidad vinculada de la que era socio y administrador, Equipo Económico SL, situada en la calle Velázquez 28,3º de Madrid, que fue a la que prestó sus servicios, según las facturas emitidas.

Además esta sociedad puso a su disposición los medios materiales y humanos necesarios para que el recurrente desempeñara su actividad como lo evidencia el hecho de que no se haya deducido de los rendimientos de su actividad profesional en dichos periodos impositivos más que gastos pertenecientes a su esfera particular, salvo colaboraciones de otros profesionales y los gastos que correspondían a la vivienda habitual.

Por ello no puede admitirse deducción alguna en relación a la vivienda habitual al no haberse acreditado ningún grado de afectación de la misma.

El recurrente dice también que el TEAR de Madrid es incongruente al considerar que no se ha probado por la Inspección la existencia de la operación vinculada y si se ha acreditado la no deducibilidad de los gastos, pero se trata de la regularización de elementos independientes y de la valoración de pruebas distintas.

La misma parte cuestiona también que no se haya admitido la deducción de sus aportaciones a MUFACE en los periodos regularizados de 2008, 2009 y 2010 porque su finalidad era cubrir la asistencia sanitaria de él, de su cónyuge y de sus hijos menores por aplicación del artículo 30.5 de la Ley 35/2006 .

Según consta en el acuerdo de liquidación el recurrente hizo aportaciones a la Mutualidad de Funcionarios de la Administración Civil del Estado, MUFACE, por importes respectivos en euros de 2.534 en 2008, 1.297,44 en 2009 y de 633,88 en 2010.

El recurrente pertenece al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado, pero en los ejercicios regularizados se encontraba en situación de excedencia voluntaria y cotizaba como autónomo en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos la Seguridad Social, RETA, y según el número 1 del artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre : 1. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley .

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales Como quiera que cotizaba en dicho régimen de la Seguridad Social, no resultan deducibles de los rendimientos de actividad profesional, las citadas aportaciones al no resultar aplicable la excepción que contiene a la regla general, el segundo párrafo.

Además en 2007 el demandante paso a la situación administrativa de excedencia voluntaria y causo baja como mutualista obligatorio sin perjuicio de su opción a ser mutualista voluntario con igualdad de derechos siempre que abonase exclusivamente a su cargo las cuotas correspondientes al funcionario y al Estado, de acuerdo con el artículo 10.1 y 2 del Real Decreto Legislativo 375/2003, de 28 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento General del Mutualismo Administrativo.

Y por último, el recurrente invoca la regla 5ª del artículo 30 de la citada Ley 35/2006 a cuyo tenor: 'Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente', pero las cotizaciones a Muface no tienen cabida en este precepto porque no se trata de un seguro médico privado y además el recurrente cotizaba como autónomo en la Seguridad Social.

SÉPTIMO Una vez rechazadas las alegaciones del recurrente, el recurso debe desestimarse con imposición de costas al mismo a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A los efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se cifra en la cantidad máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Gloria Messa Teichman, en representación de Don Nemesio , contra la resolución de 25/04/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte de la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2008 a 2010, por importe total de 280.731,51 euros y estimó la reclamación económico administrativa número NUM007 , interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por ser ajustada a derecho esta resolución. Se hace imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-00561-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0561-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.