Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 75/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 123/2019 de 07 de Mayo de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00075/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:75/2020

Fecha Sentencia: 07/05/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:123/2019

PonenteDª. Concepción García Vicario

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ruiz Huidobro

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la Ciudad de Burgos a siete de mayo de dos mil veinte.

En el recurso contencioso administrativo número 123/19interpuesto por la mercantil REVESTIMIENTOS NOEKA S.L. representada por la Procuradora Dª Ana Marta Miguel Miguel y defendida por letrado Don David Sánchez de Miguel, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de marzo de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la recurrente, contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de liquidación provisional practicado por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 5.539,67 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 7 de junio de 2019.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17 de septiembre de 2019 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... se reconozca íntegramente el derecho de mi representada, anulando las liquidaciones practicadas así como de las sanciones y ordenando la devolución de las cantidades ingresadas junto con los intereses que correspondan, con todos los pronunciamientos legales favorables derivados de dicho reconocimiento.'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 23 de octubre de 2019 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 30 de abril de 2020 para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso jurisdiccional y argumentos jurídicos de las partes.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de marzo de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la entidad mercantil REVESTIMIENTOS NOEKA S.L. contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de liquidación provisional practicado por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 5.539,67 €, de los cuales 4.955,16 corresponden a la cuota del impuesto y 584,52 € a los intereses de demora.

La entidad mercantil demandante solicita que se reconozca íntegramente su derecho, anulando la liquidación practicada y sanción impuesta, ordenando la devolución de las cantidades ingresadas junto con los intereses que correspondan, con todos los pronunciamientos legales favorables derivados de dicho reconocimiento y con imposición de las costas causadas a la Administración.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos impugnatorios:

1.-Defectos de motivación a lo largo de todo el proceso, susceptibles de causar indefensión a la recurrente, pues el acuerdo de liquidación dictado, la propuesta de liquidación provisional y la resolución del recurso de reposición se limitan a decir que no existe ajenidad y por tanto no es deducible el gasto por dietas, sueldos y salarios de D. Celestino, pero no lo enlazan con la debida valoración y motivación de la prueba aportada, que ha sido ignorada, y con la que se ha pretendido demostrar la realidad de la relación laboral de D. Celestino, que es aparte a su ámbito de actuación como administrador de la sociedad.

2.- D. Celestino ha percibido su remuneración por realizar actividades distintas de las funciones propias de la administración social, por las que nada percibe, concurriendo las notas que acreditan que existe una relación laboral entre empresa y trabajador, lo que debe llevar a considerar como deducibles estos gastos a efectos del Impuesto de Sociedades.

3.- Diversas consultas de la Dirección General de Tributos y sentencias del Tribunal Supremo admiten la dualidad de las retribuciones.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso interpuesto, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, a legando que el Tribunal Supremo ha zanjado ya la cuestión en sus Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (Rec. 3991/2004) y de 26 de septiembre de 2013 (Rec. nº 4808/2011) ésta última analizando un supuesto de hecho similar relativo a las retribuciones del administrador y socio mayoritario (del 97,16 % del capital en aquel caso) y en ellas se llega a la conclusión de la inexistencia de relación laboral como consecuencia de la falta de ajenidad.

Desde esta perspectiva, alega la Abogacía del Estado que la prueba practicada carece de eficacia, dado que es indiferente que el administrador y socio al 100 % del capital de la empresa haga unas u otras funciones dentro de la empresa, porque lo que importa no es si esas funciones exceden de la mera administración, sino si concurre la nota de ajenidad propia de la relación laboral.

Sostiene que siendo D. Celestino socio al 100% del capital social, no cabe pensar que el mismo pueda ser sancionado por la empresa o que pueda ser despedido de la misma. Ni siquiera se trata de personal de alta dirección, dado que conforme al 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de Alta Dirección el mismo se encuentra limitado por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad, y en este caso es D. Celestino quien determina esos criterios e instrucciones superiores al ser la titular sin que exista siquiera ese límite. Y añade que el hecho de que los estatutos prevean la retribución al administrador, no sólo por sus funciones de administración, sino también por las labores distintas de esa administración, no alteran lo expuesto, dado que no tendría eficacia ni vinculación para la Administración tributaria, ni pueden alterar los estatutos lo establecido en la normativa fiscal.

SEGUNDO.- Antecedentes necesarios para la resolución del recurso.

Centrándonos en el análisis de la cuestión de fondo suscitada, es preciso concretar los presupuestos básicos de la actuación que se revisa, tal y como constan acreditados en las actuaciones, pues será desde su constatación desde la que habremos de resolver la problemática suscitada.

1.- La sociedad demandante presentó declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar por importe de 3.307,35 €.

2.- El 2 de julio de 2018 la Dependencia de Gestión de la AEAT inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, requiriendo a la demandante a fin de que aportara 'Justificación documental que, sin integrar la contabilidad oficial del sujeto pasivo, acredite el gasto deducido por sueldos y salarios de D. Celestino.' habiendo presentado la actora oportunas alegaciones y documentos al respecto.

3.- El 24 de julio de 2018 la Dependencia de Gestión de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional en la que se razonaba:

- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

- Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas.

- En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con los siguientes gastos NO DEDUCIBLES:

- 2.420,60 euros de dietas exoneradas de gravamen correspondientes a D. Celestino, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, pues no le es de aplicación el régimen de dietas exoneradas de gravamen ( artículo 9 de Reglamento de IRPF) por carecer su relación con el declarante de las notas de dependencia y ajenidad propias de una relación laboral.

-17.400,00 euros de sueldos y salarios de D. Celestino, pues no queda acreditado que entre éste y el sujeto pasivo, del que es dueño al 100% y administrador, exista una relación laboral, con las notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios. Así, conforme al artículo 1.2.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, D. Celestino no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, D. Celestino ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Celestino y el sujeto pasivo no está regulada por la jurisdicción laboral sino por la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma.

Las nóminas aportadas no acreditan relación laboral, sólo dan fe de pagos que no resultan obligatorios para el sujeto pasivo y, por tanto, constituyen una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

3.- Presentadas alegaciones, las mismas no fueron atendidas, y mediante resolución de 23 de agosto de 2019 la AEAT practicó liquidación provisional de la que resultaba una cantidad a ingresar de 5.539,67 €, de los cuales 4.955,16 corresponden a la cuota del impuesto y 584,52 € a los intereses de demora.

El Acuerdo de liquidación provisional, recoge que tras haber procedido a la comprobación de su declaración, se han detectado que en la misma no ha declarado correctamente diversos conceptos e importes, en concreto el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con los siguientes gastos NO DEDUCIBLES:

- 2.420,60 euros de dietas exoneradas de gravamen correspondientes a D. Celestino, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, pues no le es de aplicación el régimen de dietas exoneradas de gravamen ( artículo 9 de Reglamento de IRPF) por carecer su relación con el declarante de las notas de dependencia y ajenidad propias de una relación laboral.

-17.400,00 euros de sueldos y salarios de D. Celestino, pues no queda acreditado que entre éste y el sujeto pasivo, del que es dueño al 100% y administrador, exista una relación laboral, con las notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios. Así, conforme al artículo 1.2.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, D. Celestino no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social , D. Celestino ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Celestino y el sujeto pasivo no está regulada por la jurisdicción laboral sino por la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma. Las nóminas aportadas no acreditan relación laboral, sólo dan fe de pagos que no resultan obligatorios para el sujeto pasivo y, por tanto, constituyen una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Añadiendo que Examinadas sus alegaciones de 09/08/2018, las mismas son DESESTIMADAS. Se vuelve a reiterar que no queda justificada relación laboral, con sus notas características de dependencia y ajenidad, entra D. Celestino, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y éste que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor de aquel y que la relación entre ambos es mercantil, quedando fuera de la jurisdicción laboral. A juicio de esta AEAT, la atribución de un salario a D. Celestino, que no es obligatorio ni exigible al sujeto pasivo, constituye en mecanismo artificioso por el cual se traslada renta del Impuesto sobre Sociedades al IRPF del socio con la finalidad de minorar la carga tributaria.

4.- Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado por resolución de 10 de octubre de 2018, en la que se consigna lo siguiente:

Primero.- Se reitera la no deducibilidad de las dietas de Don Celestino, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, pues no le es de aplicación el régimen de dietas exoneradas de gravamen ( artículo 9 del Reglamento del IRPF), por carecer su relación con aquel de las notas de dependencia y ajenidad propias de una relación laboral.

Segundo.- En cuanto a los sueldos y salarios esta Dependencia de Gestión Tributaria, igualmente, en su no deducibilidad, pues la relación entre Don Celestino y el sujeto pasivo no es una relación laboral dependiente y ajena si no mercantil y sujeta a esta jurisdicción.

La jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo (......)

Siendo la relación entre D. Celestino y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales retribución al administrador (por el contrario, se manifiesta que el cargo es gratuito), las cantidades que éste abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRS). En tal sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencias de 26/09/2013 y de 21/02/2013.

Finalmente, a la vista del resultado de la liquidación provisional que se impugna, y habida cuenta que en su declaración de IRPF de 2014 D. Celestino se le devuelven la práctica totalidad de las retenciones practicadas, el ahorro fiscal no procedente es muy evidente; razones que conducen a la desestimación del recurso de reposición interpuesto.

5.- Disconforme con tal resolución, formuló reclamación económico-administrativa Nº NUM000, que fue desestimada por resolución del TEAR de 29 de marzo de 2019, en la que tras hacer referencia a la normativa aplicable, alegaciones de la parte y jurisprudencia recaída sobre la materia, resuelve desestimar la reclamación interpuesta, argumentando que '...a juicio de este Tribunal no puede considerarse dicha referencia genérica a los salarios del sector suficiente a los efectos pretendidos y sin que se haya aportado prueba alguna que acredite dicha cuantificación, y que las mismas sean obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles. Por otra parte, consta que el Sr. Celestino es administrador único de la entidad y dueño del 100% del capital social. Asimismo, es de destacar que en las nóminas aportadas figura con categoría de 'Encargado', manifestando que realiza tareas para las actividades desarrolladas por la sociedad, propias de un encargado de obra, sin que se haya aportado prueba alguna que acredite la realización de funciones distintas de las propias de su cargo como administrador de la sociedad mercantil, por lo que, teniendo en cuenta que no se ha acreditado que estos servicios hayan de ser retribuidos, los abonados no ostentan la condición de deducibles. En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.'

A tal resolución se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional, no refiriéndose dicha reclamación a Acuerdo sancionador alguno.

TERCERO.- Sobre la ausencia de falta de motivación.

Invoca la recurrente que se ha incurrido en defectos de motivación a lo largo de todo el proceso, susceptibles de causar indefensión a la recurrente, pues tanto el acuerdo de liquidación dictado, la propuesta de liquidación provisional y la resolución del recurso de reposición se limitan a decir que no existe ajenidad y por tanto no es deducible el gasto por dietas, sueldos y salarios de D. Celestino , pero no lo enlazan con la debida valoración y motivación de la prueba aportada, que ha sido ignorada, y con la que se ha pretendido demostrar la realidad de la relación laboral de D. Celestino, que es aparte a su ámbito de actuación como administrador de la sociedad.

Respecto de tal cuestión, basta remitirse a lo consignado en el FJ precedente, para constatar que se ha dado debido cumplimiento a la exigencia de motivación en las distintas resoluciones administrativas adoptadas.

En efecto, respecto de la motivación de los actos administrativos, cabe recordar que la misma manifiesta el razonamiento y justificación de la decisión o declaración adoptada. Tiene por finalidad permitir los motivos de la decisión para poder contrastarlos jurídicamente y, en su caso, impugnarla. La motivación no ha de ser exhaustiva, pero sí suficientemente expresiva de las razones legales y, en su caso, de las no jurídicas de la decisión.

El artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria. f) Su carácter de provisional o definitiva.

En el presente caso, tanto la propuesta de liquidación, como la liquidación provisional, la posterior resolución desestimatoria del recurso de reposición, así como la adoptada por el TEAR motivan suficientemente porqué los gastos de dietas, sueldos y salarios de D. Celestino no son deducibles. La motivación es coincidente con la expuesta anteriormente: al ser dueño del cien por cien del capital social y administrador único del sujeto pasivo, no puede apreciarse una relación laboral que dé lugar al pago obligatorio de salarios.

Por lo que respecta a la valoración de la prueba obrante en el expediente administrativo, la resolución dictada por el TEAR hace una valoración de los documentos aportados, por lo que resulta claro que la mercantil recurrente conoce los motivos por los que no se ha admitido la deducibilidad del gasto, como lo evidencia el hecho de haber recurrido el acto administrativo esgrimiendo argumentos encaminados a desvirtuar tal motivación.

Consecuentemente, entendemos que tal motivo impugnatorio no puede prosperar, pues no es admisible oponer que se desconocen las razones de las decisiones adoptadas, de manera tal que se puede disentir de sus argumentos jurídicos, e incluso, considerarlos incorrectos, por no ser ciertas las razones fácticas en las que se basa, pero ello no es un problema de falta de motivación, sino de motivación errónea, que exige que así se demuestre por quien lo alega.

CUARTO.- Normativa aplicable.

El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...

El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Y el artículo 16 del Texto Refundido dispone: 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...

Como vemos, del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso, estableciendo el art. 105 de la LGT de 2003 respecto de la carga de la prueba que 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como decimos, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

QUINTO-Precedentes jurisprudenciales y posición de esta Sala. Examen del caso concreto.

Este Tribunal, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 (rec. 58/2017), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo. En el recurso ya fallado, la parte actora, entre otras, hizo la siguiente alegación: '... ya que la administradora de la mercantil recurrente no solo realiza funciones propias del cargo de administrador, sino que efectivamente realiza la totalidad del trabajo que contribuye a la generación de ingresos, sino fuera así, se tendría que contratar a otra persona, lo que no podía realizarse dado el ajustado presupuesto de la sociedad, por lo que dada la dimensión de la sociedad, no se puede distinguir entre categorías y la administradora única realiza un trabajo laboral contribuyendo a la generación de ingresos de forma directa y efectiva, siendo por ello, por lo que se retribuye mensualmente su labor de colaboradora social propia del objeto social, como se acredita con los certificados de clientes.'

La Sala dijo en esta sentencia:

CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Piedad , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:

6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.-----

Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno

Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Piedad , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.

Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011, que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:

'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Jose Augusto en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003).'

Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Piedad exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:

'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'

Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016, se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:

'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .

Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012, respecto de las notas de ajenidad:

...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Aida era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.

Este mismo criterio ha sido seguido por esta Sala en las sentencias recaídas en los recursos Nº 79/2019 y 80/2019, estimando que igualmente debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que se han aportado las nóminas correspondientes a D. Celestino, así como manifestaciones escritas firmadas por trabajadores de la entidad, así por proveedores y suministradores, habiéndose practicado oportuna prueba testifical acreditativa de que D. Celestino además de propietario de la empresa, presta servicios de gestión de trabajadores a las obras, planificando y marcando pautas, coordinación y suministro diario de herramientas y materiales, siendo D. Celestino con quien los proveedores se comunican para negociar precios, pedidos, devoluciones, comprobación de materiales, revisión y pago de facturas, no obstante, no podemos obviar que todas estas circunstancias no demuestran que tales actividades realizadas por D. Celestino presenten las notas de dependencia y ajenidad.

En efecto, como resulta de lo señalado en el FJ Segundo, aunque en las nóminas aportadas figura con categoría de 'Encargado', manifestando que realiza tareas para las actividades desarrolladas por la sociedad, propias de un encargado de obra, lo que corrobora la testifical practicada en autos, sin embargo, el hecho de que D. Celestino vaya al trabajo con el camión, les suministre materiales y vaya a las obras con ellos, les eche una mano, incluso que entre a turnos, o realice un horario similar al de los restantes trabajadores, no es relevante para considerar que mantiene una relación laboral con el sujeto pasivo.

D. Celestino es el titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social y, asimismo, es el administrador único de la sociedad Revestimientos Noeka S.L. por lo que es evidente que puede utilizar los medios de la empresa cuando considere conveniente para la misma, o desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, habiendo reconocido todos los testigos que D. Celestino es el único jefe y dueño de la mercantil referida.

Como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos.

Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del cien por cien del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Celestino pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, y así lo puso de manifiesto la testifical practicada.

Desde esta perspectiva, coincidimos con la Administración demandada en considerar que es irrelevante que se trate de una empresa o microempresa, o la naturaleza de la actividad que desarrollaba el administrador, pues lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, y este mismo criterio, hemos de recordar que también lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otras en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , en los recursos Nº 155 y 158/2016, y en sentencia de 11 de marzo de 2019 (rec. 227/2018) a cuyos pronunciamientos nos remitimos, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, ya que la resolución administrativa aquí impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el Acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto pretendido.

SEXTO.- Desviación procesal con relación a la sanción.

Solicita el recurrente en el suplico de su escrito de demanda, no solo la anulación de la liquidación, sino también la anulación de la sanción, debiendo significarse que se incurre en desviación procesal, al amparo del artículo 69.c) en relación con el artículo 25 de la LJCA, al solicitarse la anulación de un acto que no es objeto del presente recurso, no coincidiendo lo solicitado en vía administrativa con lo instado en la presente vía judicial.

De acuerdo con el carácter revisor de esta jurisdicción, el acto o actos previos de la Administración, a la vez que exigencia ineludible de este proceso, constituye la base o soporte necesario sobre el que giran las pretensiones de las partes y en razón del principio dispositivo, son las pretensiones de las partes en relación con el previo acto administrativo las que acotan y fijan los límites del contenido del proceso así como el ámbito en que ha de moverse.

Sin duda hay desviación procesal cuando la parte recurrente dirige su pretensión anulatoria contra cualquier acto administrativo que no constituya el objeto del recurso de que se trate (por todas la STS. de 4 de abril de 2000), también habrá desviación procesal cuando se introduzca en el procedimiento contencioso-administrativo una pretensión nueva, ya sea en fase de demanda o de conclusiones, siempre que aquella pretensión no se haya planteado en vía administrativa, privando a la Administración demandada de su conocimiento y de la posibilidad de acogerla o denegarla.

Asimismo, se incurre también en desviación procesal cuando el objeto del recurso delimitado en el escrito inicial de interposición es variado en el Suplico de la demanda, o mediante escrito posterior (conclusiones etc....). Sin embargo, nunca existirá tal desviación si la parte recurrente introduce argumentos o fundamentaciones jurídicas, aun con carácter ex novo, en defensa de una pretensión procesal en su día esgrimida.

Dicho de otro modo, el punto de atención para dilucidar si existe desviación procesal deberá ponerse en los actos impugnados y en las pretensiones que se ejerciten (anulatoria o de reconocimiento de situación jurídica individualizada, -en todas sus variedades-) pero nunca en los argumentos esgrimidos como apoyo o sustento de esas pretensiones.

En el presente caso, en el escrito de interposición del recurso, se indica que se recurre la resolución del TEAR de 29 de marzo de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la entidad recurrente contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de liquidación provisional practicado por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 5.539,67 €, de los cuales 4.955,16 corresponden a la cuota del impuesto y 584,52 € a los intereses de demora. Dicha resolución, como ya se ha adelantado, no resuelve reclamaciones acumuladas, sino que únicamente desestima la reclamación Nº NUM000 seguida contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, no resolviendo reclamación alguna contra la sanción, cuya nulidad sin embargo se interesa en el suplico del escrito de demanda.

Desde esta perspectiva, en la medida que la pretensión anulatoria aquí esgrimida en relación con al Acuerdo de imposición de sanción, no fue objeto de examen por el TEAR en la reclamación económico-administrativa aquí impugnada, no constituyendo por tanto tal sanción el objeto del presente recurso jurisdiccional, preciso será concluir que tal pretensión resulta inadmisible, pues sin duda concurre desviación procesal cuando la parte recurrente dirige su pretensión anulatoria contra cualquier acto administrativo que no constituye el objeto del recurso de que se trate, sin perjuicio que también habrá desviación procesal cuando se introduzca en el procedimiento contencioso-administrativo una pretensión nueva, ya sea en fase de demanda o de conclusiones, siempre que aquella pretensión no se hubiese planteado en vía administrativa, privando a la Administración demandada de su conocimiento y de la posibilidad de acogerla o denegarla, como aquí acontece, por lo que resulta claro que el recurso deviene inadmisible con relación a tal extremo.

SÉPTIMO.- Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como evidencia la existencia de consultas tributarias que podrían respaldar la tesis de la recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

En atención a lo expuesto, la SALA ACUERDA:

1.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 123/2019interpuesto por la mercantil REVESTIMIENTOS NOEKA S.L. representada por la Procuradora Dª Ana Marta Miguel Miguel y defendida por letrado Don David Sánchez de Miguel, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de marzo de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que la resolución impugnada y liquidación practicada son conformes a derecho.

2.- Declarar la inadmisibilidaddel recurso por desviación procesal con relación a la pretensión anulatoria relativa a la sanción, de conformidad con lo razonado en el FJ Sexto de la presente resolución.

3.- No procede hacer especial imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA, en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; recurso de casación que, en aplicación del art. 2.2. del RDL 16/2020, de 28 de abril, deberá prepararse en el plazo de sesenta días a contar desde el día siguiente hábil al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales establecida en la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.