Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 766/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 50/2016 de 25 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 50/2016
Partes: Agapito C/ T.E.A.R.
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constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 766
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de septiembre de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 50/2016,
interpuesto por D. Agapito , representado por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, contra
T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 17 de julio de 2015, dictada en la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas por D. Agapito , contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Inspección de Barcelona, por el concepto de Liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el IVA de los períodos 4T/2005 a 4T/2008, así como acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior.



SEGUNDO: La resolución impugnada refleja que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias: - Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 04.12.2009 que fue practicada en su domicilio fiscal. Dichas actuaciones tenían como objeto la comprobación del IVA de los períodos de 4T/2005 a 4T/2008, así como la del IRPF de los ejercicios 2005 a 2008. Consta en el acuerdo impugnado la existencia de 39 días de dilaciones no imputables a la Administración, lo que provocó que la Inspección no se excediera del plazo de doce meses fijado en el art. 150 de la LGT.

- La actividad principal ejercida por el obligado tributario es la abogacía hallándose matriculado en el epígrafe 731 del IAE (es la de mayor facturación). Asimismo ejerce la actividad de arrendamiento de un chalet situado en Begur, prestando servicios complementarios propios de la industria hotelera (epígrafe 685 del IAE), y de una vivienda situada en la CALLE000 , NUM002 - NUM003 , piso NUM004 , puerta NUM005 de Barcelona (epígrafe 861 del IAE).

- El sujeto pasivo no entendió que ejerciera sus actividades en régimen de sectores diferenciados, sino que aplicó el régimen de prorrata especial desde 2003, aportando modelo 037 presentado en fecha 03.12.2002 en que se acogió a dicho régimen de deducción del IVA soportado. Los epígrafes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas declarados por el sujeto pasivo fueron el 741 (abogacía), el 552 (alquiler temporada con servicios) y 702 (alquiler de viviendas).

- En relación con el alquiler del chalet el obligado tributario aportó unos contratos de arrendamiento de fechas concretas durante los ejercicios comprobados, así como facturas de limpieza del mismo. Asimismo fueron requeridos por la Inspección los arrendatarios, y las empresas que facturaron al obligado tributario.

- Consta en el acuerdo impugnado, para cada uno de los períodos trimestrales liquidados, la conclusión de la Inspección de que por aplicación de lo dispuesto en el art. 9.1º c) a') de la LIVA, las actividades realizadas por el obligado tributario lo fueron en dos sectores diferenciados de actividad. Uno, el sector diferenciado de arrendamiento de viviendas (exento) que se corresponde con el alquiler de la vivienda situada en Barcelona ( CALLE000 ); y dos, el sector diferenciado de la abogacía y del arrendamiento de vivienda con prestación de servicios complementarios de la industria hotelera, por el alquiler del chalet de Begur. A dicha conclusión llegó porque las tres actividades económicas son distintas a nivel de grupo en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas; y porque los regímenes de deducción difieren de más de 50 puntos entre la de abogado (100%) y arrendamiento de viviendas (100 %) no difiriendo más de 50 puntos entre la de abogado y arrendamiento de viviendas con servicios propios de la industria hotelera (100%). Asimismo consta que el arrendamiento de viviendas no tiene carácter de actividad accesoria.

- De este modo las cuotas soportadas deducibles en el sector diferenciado de arrendamiento de viviendas no generaban el derecho a deducir, las cuotas soportadas en el sector diferenciado de abogacía y arrendamiento con la prestación de servicios propios de la industria hotelera sí generaban el derecho a la deducción del 100 % de las cuotas soportadas, y para los inputs comunes a ambos sectores se calculó un porcentaje de prorrata de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 101 y 104 de la LIVA. Dicha prorrata en común fue del 99 % en todos los períodos regularizados.

- Además de la modificación anterior, la Inspección reflejó en el acuerdo impugnado el detalle para cada uno de los períodos trimestrales de las distintas cuotas de IVA soportado no admitidas como deducibles, ya sea por la no afectación a la actividad ( art. 94. uno de la LIVA), por tratarse de adquisiciones y servicios no afectos directa y exclusivamente a su actividad ( art. 95 Dos) o por la no aportación de documento justificativo del derecho ( art. 97. Uno de la LIVA).

- En la actividad de la abogacía, se consideró la afectación del 100 % de un vehículo marca Porche con matrícula ....RDY . Por el contrario, de acuerdo con la normativa aplicable y con la documentación aportada, no se consideraron afectos gastos relativos a viajes en fin de semana, al consumo del teléfono instalado en su vivienda particular, trabajos de jardinería, servicios informáticos en su domicilio particular, gastos facturados por LAP TO GO, SL y la adquisición de gafas graduadas.

- Respecto de la actividad de arrendamiento de vivienda con la prestación de servicios accesorios propios de la industria hotelera, se consideró la afectación del inmueble de Begur, por lo que se admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas por los suministros de luz, agua y gas, inclusive en los períodos en que el inmueble no estuvo arrendado. No se admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas relativas ni al teléfono fijo ni a tres teléfonos móviles que constan identificados. Hace hincapié la Inspección en que en la visita realizada por los actuarios al local situado en la calle Pelayo, 12, 2d de Barcelona, observaron un cartel en el constaba lo siguiente: 'Despacho sin atención al público. Horarios flexibles. Se recomienda cita previa.

Teléfonos NUM007 y NUM008 ( Carla )' y que las facturas emitidas por la compañía telefónica consignadas en los libros registros de facturas recibidas no se refieren a los teléfonos identificados en el cartel anterior.

Tampoco se consideró afectado a la actividad el local situado en la calle Pelayo, 12, 2d de Barcelona, no admitiendo la deducibilidad del IVA inherente al alquiler.

- Respecto del sector diferenciado de arrendamiento de vivienda, que se realiza en la CALLE000 de Barcelona, el obligado tributario se dedujo en el 1T/2007 una cuota de 467,59 euros correspondiente a la sustitución de la caldera, por lo que al realizar actividad sujeta y exenta ( art. 20 Uno 23 de la LIVA), no procede su deducción.

- Asimismo, se indicó que por aplicación de lo dispuesto en el art. 97. Uno de la LIVA, y del artículo 6 del RD 1496/2003, por el que se aprobó el reglamento de facturación, no se admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas respecto de las que se aportaron tickets, o no se aportó factura emitida por quien repercute el IVA en relación con sus actividades económicas.

- Por último, se calculó el porcentaje de prorrata de los bienes utilizados en común en los dos sectores diferenciados, resultando en todos los períodos el 99 %.

- En fecha 28.01.2011 por el Inspector Regional Adjunto fue dictado acuerdo sancionador, en el que se impuso una sanción de 6.021,58 euros, al incurrir el contribuyente en la conducta tipificada en el art. 191 de la LGT, al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.



TERCERO: Con carácter previo la Sala advierte que examinada la resolución impugnada, no cabe aducir falta de motivación determinante de indefensión por no conocer las argumentaciones de la administración tributaria o del TEARC para fundar los actos objeto de controversia. En este sentido, la resolución impugnada recoge en el apartado de los hechos, los datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida. A su vez, se fundamentan las razones y los criterios jurídicos esenciales de la decisión, o sea, la 'ratio iuris decidenci', con claridad y suficiente detalle; cuestión distinta es que el pronunciamiento sea acorde con las pretensiones de la parte. Y es que precisamente ese acto, motivado, permite criticar las bases en que se ha fundado, como ahora ocurre, pues lo que habrá que examinar es si las concretas circunstancias de hecho y de derecho que en el mismo se expresan determinan si la decisión debe inclinarse en el sentido por ella elegido o por el contrario que sustenta el demandante.

Sentado lo anterior, respecto a la deducibilidad del IVA soportado por el alquiler del inmueble de la calle Pelayo de Barcelona, el demandante se remite a los alegatos contenidos en su escrito de demanda presentado en el recurso número 47/2016 seguido ante esta misma Sala y Sección, contra la resolución del TEARC de fecha 9 de julio de 2015 dictada en la reclamación económico administrativa nº NUM006 seguida respecto al IRPF, ejercicios fiscales 2007 y 2008.

De igual modo, la resolución ahora impugnada se remite y reproduce los razonamientos contenidos en su resolución de 9 de julio de 2015, dictada en la reclamación seguida respecto del IRPF, en relación con la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado respecto a gastos relacionados con la actividad de la abogacía, tales como las facturas de la entidad LAP TO GO, comidas, cenas, hoteles, viajes y telefonía. En consonancia con lo anterior y las previsiones del artículo 96 de la LIVA, sobre la deducibilidad de los gastos cuando tengan la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del IRPF, el demandante pone de relieve que la doctrina y la jurisprudencia aceptan la deducibilidad de los gastos promocionales. En este sentido la prueba practicada se dirige a poner de relieve que los gastos incurridos están directamente vinculados a la actividad profesional.

De otro lado, aduce que procede la deducción del IVA soportado que figura en los documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, pues se cumplen los requisitos materiales para su deducción.

Por último, considera que no existe prueba suficiente para considerarle responsable de la infracción tributaria que se le imputa.



CUARTO: Así las cosas, y con excepción de los alegatos referidos a los defectos formales de los documentos, se advierte que los anteriores argumentos, si bien en distinto orden, son los mismos que se esgrimieron en el recurso seguido bajo el número 47/2016, y que la parte ahora recurrente dirigió contra la regularización tributaria por el concepto de liquidación del IRPF y sanción resultante.

Debe significarse que en nuestra Sentencia núm. 730/2018 de 17 de septiembre, hemos resuelto el indicado recurso contencioso-administrativo núm. 47/2016, dando respuesta a tales argumentos.

Consecuentemente, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos que expresamos en tales precedentes, reproduciendo los fundamentos de la Sentencia que, en lo que ahora interesa, transcribimos a continuación: " SÉPTIMO.- Pues bien, teniendo ahora presente lo anterior, y visto lo actuado y lo acreditado en el proceso, este Tribunal no podrá sino coincidir con la valoración ya efectuada al respecto por la resolución del TEARC, que en dicho extremo viniera a confirmar las conclusiones de la actuación inspectora del caso, en el sentido de que la gestión de los arrendamientos de los dos inmuebles arrendados por el recurrente a los que se viene haciendo referencia a lo largo de esta resolución no implicaban una carga de trabajo tal que hiciera necesaria la existencia de un local y de una persona contratada a jornada completa para ello, integrando de tal guisa una auténtica actividad económica o empresarial susceptible de generar pérdidas o rendimiento neto negativo, sino unos simples rendimientos netos de capital inmobiliario no susceptibles de ello ex artículo 23.1 de la LIRPF 35/2006 antes ya referenciada.

En efecto, pese al notable esfuerzo argumental desarrollado por la representación procesal y la defensa letrada del abogado recurrente a lo largo de más de 22 folios de la demanda, y a la diligencia probatoria asimismo mostrada por la misma en el proceso, que no pudo ocultar la realidad de que, sin embargo, de las 42 supuestas actuaciones empresariales o de la actividad económica declarada por el recurrente que desgrana la demanda tan sólo 4 corresponden en el orden temporal al periodo objeto de la liquidación tributaria impugnada, al tiempo que de la documentación obrante en el expediente administrativo de autos acredita, inequívocamente, que, el arrendamiento del inmueble destinado a vivienda de la CALLE000 de esta capital tenía una duración de cinco años y las rentas de dicho alquiler se pagaban mediante transferencia bancaria, siendo así que el chalet de la localidad de Begur (provincia de Girona) durante los años objeto de investigación y comprobación, aun alquilándose por semanas, solo tuvo dos arrendadores que lo alquilaron varias semanas, lo que, en principio, no acredita que para gestionar tales arrendamientos se justificase un local arrendado y una persona contratada, superando el coste fijo que representaban la persona contratada y el local arrendado los alquileres percibidos por el inmueble de la CALLE000 , salvo que la motivación real de ello fuera, meramente, fiscal o de una menor tributación por IRPF de tales arrendamientos, al declarar formalmente los mismos como resultado de una supuesta actividad económica -susceptible de unos rendimientos netos negativos como los declarados en el caso de autos- y no como rendimientos de capital inmobiliario no susceptibles de rendimientos netos negativos por detracción de determinados gastos de financiación, reparaciones y conservación.

Por lo demás, visto lo actuado, asimismo se constata que las actuaciones inspectoras comprobaron la infrautilización del local aducido por el recurrente como supuesta sede de la presunta actividad económica, lo que asimismo se aprecia en relación a la persona contratada a jornada completa, dado el volumen real del trabajo que generaba el arrendamiento de los dos inmuebles -un piso en Barcelona que sólo cambió de inquilino en los ejercicios fiscales comprobados y un chalet en el municipio costero de Begur (provincia de Girona), alquilado a las mismas personas durante los periodos comprobados.

Siendo así que los sólidos indicios acreditados por la inspección actuante resultan, coincidentemente, de las declaraciones espontáneas del portero o conserje de la finca donde se ubicaba el local presentado como centro gestor de la supuesta actividad económica y de las visitas efectuada al mismo, una de ellas sin programación o sin aviso previo, resultando de la declaración espontánea de dicho portero -diligencia inspectora nº 4 de 12 de marzo de 2010-, aun contradicha con posterioridad, forzadamente, mediante un escrito presentado por el recurrente, que 'solo vienen a recoger la correspondencia y en el despacho normalmente no hay movimiento ni trabajadores. También manifiesta que no ha visto a Agapito nunca. El Despacho 2D se corresponde con el correo de Agapito y el bar de al lado', al tiempo que la visita sorpresa al local el día 20 de julio de 2010 acreditó que en la puerta había un cartel indicativo de 'Despacho sin atención al Público.

Horarios flexibles. Se recomienda cita previa. Teléfonos NUM007 / NUM008 ', comprobando los actuarios al llamar al timbre del citado local que no funcionaba.

Y siendo asimismo así, en relación al repetido local, que la inspección actuante también constató que los suministros pagados eran los mínimos, circunstancia que acreditaba una utilización mínima del repetido local, al tiempo que también se comprobó que el contribuyente recurrente tenía contratados los servicios externos de una gestoría que llevaba la contabilidad relativa al arrendamiento, confeccionaba las nóminas y los pagos de las cotizaciones a la Seguridad Social y de las retenciones fiscales de la persona que tenía formalmente contratada.

Por todo ello, en suma, y como ya se anticipara, no podrá sino rechazar el Tribunal los motivos del recurso dirigidos contra las actuaciones de liquidación tributaria aquí combatidas, en lo atinente a la recalificación procedente de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de los dos inmuebles subyacentes en las actuaciones como rendimientos del capital inmobiliario - artículos 22 y ss. de la LIRPF 35/2006 ya citada- y no como rendimientos de actividades económicas - artículos 27 y ss. de la misma LIRPF 35/2006-, con los consiguientes reajustes de bases imponibles y cuota tributarias de las declaraciones del IRPF de los dos ejercicios fiscales aquí concernidos -2007 y 2008-, que en dicho extremo deberán ser confirmados aquí por no resultar el acuerdo de liquidación tributaria cuestionado disconforme a derecho en los extremos al respecto controvertidos.

OCTAVO.- Resuelto lo anterior, procederá atender seguidamente a los restantes motivos impugnatorios del recurso dirigidos contra el mismo acuerdo liquidatorio del IRPF de los ejercicios fiscales 2007 y 2008, en la medida en que la regularización practicada no admitiera como fiscalmente deducibles determinados gastos incluidos por el sujeto pasivo recurrente en sus respectivas autoliquidaciones del IRPF, por relación a determinados gastos no relacionados con la actividad profesional, tales como comidas, cenas, hoteles, viajes y telefonía.

A cuyo efecto, deberá partir el Tribunal de que, ciertamente, como ya se adelantó, entre las reglas básicas para la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas o profesionales -en este caso, del ejercicio de la abogacía-, sometidos a tributación por el régimen de estimación directa en el IRPF - artículos 11.4 , 27 y 28.1 de la LIRPF 35/2006, para los ejercicios 2007 y 2008 (y antes artículos 11.4, 25 y 26 del TRLIRPF 3/2004 ya citado para los anteriores ejercicios 2005 y 2006), en relación con el artículo 10.3 del TRLIS 4/2004 asimismo antes ya referenciado-, se encuentra la de que la base imponible se calculará a partir del resultado contable corregido de la actividad económica o profesional, de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, en el entendido de que la misma corresponde a quienes realicen de una forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad, esto es, en régimen de estimación directa deduciendo los gastos de los ingresos, no considerándose deducibles los donativos y las liberalidades, de tal manera que la deducibilidad de los gastos se encuentra siempre condicionada, entre otros, por el principio de su correlación acreditada con los ingresos por la mencionada actividad económica o profesional.

Así, como ha dicho ya este Tribunal en numerosos pronunciamientos anteriores, entre otras muchas en la Sentencia núm. 202/2016, de 24 de febrero , dictada en el recurso ordinario núm. 529/2012: '

CUARTO: El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) dispone que 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. A su vez, conforme dispone el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, y en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa'. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado tercero dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Así pues, para determinar el rendimiento neto hay que concretar la diferencia entre ingresos y gastos necesarios para su obtención. (...)' De tal manera que, efectivamente, además del requisito de resultar necesario o preciso para la obtención de los ingresos, según los principios de contabilidad generalmente aceptados, un determinado gasto tan sólo tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible si cumple también el denominado requisito de su efectividad, esto es, que, estando afecto a la actividad, además, se haya producido efectivamente, que esté contabilizado -en cuanto que la determinación de la base se realiza en función del resultado contable, lo que corrobora el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuyo apartado 2.2º considera no afectados a una actividad económica los que aun siendo de titularidad del contribuyente no figuren en la contabilidad o en los registros oficiales de la actividad económica o profesional que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario-, y que, además, sea justificado o justificable.

NOVENO.- Pues bien, a partir de lo anterior, y por relación ya con los distintos conceptos de gastos cuya deducibilidad pretende la parte recurrente y que rechazaran las actuaciones inspectoras determinantes de las regularizaciones practicadas en el supuesto subyacente en las actuaciones, importará ahora observar que, como ha venido reiterando también la Sala en otros tantos supuestos procesales similares al actual, la efectiva relación o afectación de determinados gastos a los ingresos por actividades económicas o profesionales, presupuestos éstos, es una cuestión eminentemente fáctica, que se encuentra sometida a las reglas legales distributivas de la carga probatoria que antes contenía el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria -LGT 230/1963-, que ya señalaba que tanto en los procedimientos tributarios como en los de resolución de las reclamaciones quien haga valer su derecho debe probar el hecho o hechos normalmente constitutivos del mismo -o hechos determinantes de sus pretensiones-, lo que actualmente prescribe en términos similares el artículo 105.1 de la LGT 58/2003 hoy vigente, tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba ya reiteradamente proclamados por la jurisprudencia contenciosa administrativa en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de la prueba de los hechos determinantes de sus pretensiones ( STS, Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ), recogidos actualmente en el orden procesal, con carácter general, por el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículo 1214 del Código Civil ), aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho determinante de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, en ciertos casos aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatorias - artículo 217.7 de la citada LEC -, regla procesal que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en una mejor disposición de acreditar el hecho o hechos controvertidos.

En dicho sentido, y con respecto a los gastos controvertidos declarados por el abogado aquí recurrente, dado de alta en el epígrafe 731 del IAE (Abogados) durante los períodos objeto de comprobación, y con acreditada prestación de servicios profesionales como socio de la entidad J&A Garrigues, SLP, gastos que permanecen aún controvertidos tras la aceptación por la administración tributaria demandada de todos los gastos relacionados con el turismo marca Porsche utilizado por el sujeto pasivo en su actividad, visto lo actuado y acreditado, deberá compartir este Tribunal la valoración efectuada al respecto por la resolución del TEARC aquí recurrida, en punto a su no deducibilidad de los ingresos por la actividad económica o profesional por la falta de acreditación actora suficiente de la correlación efectiva con dichos ingresos de los gastos registrados bajo conceptos de comidas, cenas, hoteles y viajes en fin de semana o periodos vacacionales o de telefonía de su vivienda particular.

En efecto, tal como pormenorizadamente recogiera el acuerdo de liquidación combatido, la inadmisión de la deducibilidad fiscal de los importantes gastos declarados por los conceptos de hostelería y restauración, realizados en sábados y domingos, de telefonía, relativos a vivienda habitual del contribuyente, y de viajes no justificados (57.990,50 euros en el ejercicio 2007; y 38.837,23 euros en el ejercicio 2008), obedeció a la falta de acreditación por el interesado de que los mismos estuviesen directamente relacionados con su actividad profesional, sin que ello pueda entenderse justificado por los documentos privados elaborados ad hoc por la entidad de la que era socio el recurrente -J&A Garrigues, SLP-, sin que los mismos acrediten por sí mismos la correlación, vinculación, necesidad y efectividad de los gastos declarados, ni mediante el cuadro resumen aportado de especificación de la empresa supuestamente objeto de atención mediante los gastos controvertidos, en ausencia de corroboración de ello por los clientes y, por lo tanto, constitutivo de una mera declaración de intenciones al respecto, ni tampoco, por ende, por el contenido genérico de la declaración testifical prestada en periodo probatorio procesal por el testigo propuesto por la parte actora en el recurso ordinario seguido ante esta misma Sala y Sección núm. 50/2016, Sr. Avelino , traída al proceso por testimonio y siempre sujeta en su correspondiente valoración judicial a las reglas de la sana crítica ex artículo 376 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, siendo así que respecto a las facturas de la entidad mercantil LAP TO GO, SL, fundada y administrada por dicho testigo, lo cierto e incontrovertido es que la misma era una sociedad cuyo servicio principal consistía en el alquiler de automóviles sin conductor (epígrafe 854.1 del IAE), en particular de vehículos de lujo o de alta gama, y aunque como complemento a dicho servicio propio se hiciera alguna reunión que sirviera como punto de encuentro de empresarios, correspondía al recurrente, como se ha dicho, aportar la prueba de que ese gasto realizado se correspondía con un gasto asociado a su actividad profesional y no a los gastos de su ámbito personal, familiar o social y, en definitiva, de su esfera privada, lo cual no se considera suficientemente probado.

Por todo ello, en definitiva, siendo asimismo rechazables los motivos impugnatorios del recurso dedicados a combatir los expresados conceptos de gastos deducidos por el contribuyente recurrente y no admitidos por la regularización fiscal practicada mediante el acuerdo de liquidación tributaria aquí impugnado por su falta de fundamento, y decaídos con estos últimos todos los motivos impugnatorios del recurso dirigidos contra dicha liquidación, se impondrá la íntegra confirmación de la misma, al no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos y, en consecuencia, la confirmación de la resolución económico administrativa recurrida en cuanto se refiere a la liquidación tributaria aquí impugnada, con la consiguiente desestimación parcial del recurso interpuesto en dicho extremo particular, conforme a lo previsto en el orden procesal por los artículos 69.1.b ) y 70.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción ."

QUINTO: Junto con lo anterior, añadimos ahora que para la deducción de las cuotas soportadas, en principio, basta que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales.

En consonancia con lo anterior, el artículo el artículo 2.2 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable por razones temporales, dispone que ' Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.' Por su parte, el artículo 6 establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que cita a continuación, entre los cuales figura: número y, en su caso, serie, fecha de su expedición; nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones; número de identificación fiscal atribuido, domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones; descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto; tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones; cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado; fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan.

Así las cosas, lo que constituye un requisito sustantivo de la deducibilidad del IVA es la posesión del 'documento justificativo de la deducción'.

De este modo, la tenencia de ese 'documento justificativo de la deducción' (factura o documento análogo) es no sólo un elemento probatorio de haber soportado las cuotas del IVA, sino un requisito sustantivo para hacer efectiva la deducción.

En este caso, es un dato no controvertido que no se cumplían los requisitos del artículo 6 de Reglamento citado, si bien la actora mantiene que al no haberse regularizado a efectos del IRPF, ha de concluirse la deducibilidad del IVA.

Es incuestionable que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA. A su vez, y por lo que se refiere a la jurisprudencia dictada en torno al incumplimiento de meros deberes formales, esta Sala ha declarado que si bien los requisitos formales de la deducción, en especial, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, sólo la posesión de la misma en regla permitirá al destinatario de la operación practicar la deducción de las cuotas, también lo es que los preceptos legales deben interpretarse con flexibilidad. Y que la omisión de algún requisito permite admitir como deducible el IVA soportado en la operación cuya factura se excluye por incumplimiento de requisitos formales, cuando existe prueba en las actuaciones de que el destinatario de la misma era la entidad recurrente. En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En este sentido, el TJUE ha reconocido que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003 citado, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

Así las cosas, esta Sala hace suyos los siguientes razonamientos de la Sentencia del TSJ Andalucía (con sede en Granada) de 29-5-2017 (rec. 422/2013) cuando expresa " La Sala comparte el criterio que defiende el escrito de demanda apoyado en doctrina jurisprudencial según el cual, el cumplimiento o la observancia de los deberes de forma inherentes a la expedición de las facturas en el IVA, no puede ser obstáculo para que su normativa reguladora cumpla la función de neutralidad fiscal en que se inspira el tributo, pero al mismo tiempo, es consciente también, de que el empleo de este argumento no puede servir de franquicia para la inobservancia de los requisitos inherentes al deber de facturación con los que tan solo se pretende acreditar el resultado de las operaciones facturadas que dan derecho a la deducción/devolución del tributo, porque de no ser exigente con los deberes que son inherentes a la formulación de las facturas (rectificativas, o no), se admitirían como cuotas a deducir, en cuanto cuotas devengadas y repercutidas, todas aquellas que figuren en un documento de tal naturaleza independientemente de su correspondencia con la realidad facturada. En este sentido ha de reconocerse -siguiendo lo indicado en el art. 106.4, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) que la factura, no constituye un medio privilegiado de prueba de las operaciones que en ella quedan reflejadas, y por lo tanto, cuando la Administración tributaria cuestiona su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar las pruebas sobre la realidad de las operaciones documentadas. Si no tienen el carácter de prueba 'privilegiada', tanto así cabe cuestionarlas cuando se expiden sin la observancia de los requisitos que la normativa del IVA exige para su formalización." En definitiva, estamos ante cuestiones de prueba y valoración de la carga de la prueba. Por más que se asuma una postura antiformalista, la documentación que aportó la actora en vía de recurso contra la propuesta de regularización, no permite llegar a una conclusión distinta a la que alcanza la resolución del TEARC impugnada y la liquidación que confirma, lo que lleva a desestimar el recurso por lo que se refiere a la liquidación.



SEXTO: En cuanto al acuerdo sancionador, hemos recogido en numerosas sentencias, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril) que 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción.

De igual modo, hemos reiterado las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, a lo que cabe añadir que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

En atención a la referida doctrina, y teniendo en cuenta la motivación que contiene el acuerdo sancionador, hemos de reproducir asimismo los razonamientos de nuestra Sentencia núm. 730/2018, que son plenamente trasladables al presente caso. En este sentido, si bien el acuerdo sancionador se aviene con las exigencias del principio de tipicidad, en cuanto al elemento objetivo del tipo infractor, ( artículo 191.1 LGT), por lo que se refiere a la necesaria motivación del elemento subjetivo del tipo, esto es, la culpabilidad decíamos entonces y reiteramos ahora: " Distinta conclusión a la anterior, sin embargo, deberá alcanzar este Tribunal por lo que se refiere ahora a la necesaria motivación del elemento subjetivo del tipo -culpabilidad o responsabilidad-, toda vez que las actuaciones sancionadoras tributarias subyacentes denotan, ciertamente, que respecto a los conceptos de gastos cuya deducibilidad no fuera finalmente aceptada por la regularización operada ello obedeció, tras las detalladas actuaciones de comprobación e inspección practicadas, como asimismo se viera con anterioridad, a incertidumbre probatoria a cargo del recurrente, falta de prueba del recurrente que si bien resulta bastante para justificar la liquidación tributaria correspondiente, no alcanza, sin embargo, la entidad suficiente para poder justificar así fuera de toda duda razonable la certeza de la concurrencia de una conducta infractora dolosa o culposa, con cualquier grado de negligencia legalmente tipificada y sancionada como tal por elusiva de las correspondientes obligaciones tributarias.

Ello, principalmente, por cuanto que, como ha venido observando con reiteración este mismo Tribunal en numerosos pronunciamientos anteriores -por más recientes, en Sentencias de esta misma Sala y Sección núm. 493/2017, de 23 de junio , dictada en recurso ordinario 124/2013, y núm.464/2017, de 15 de junio, dictada en recurso ordinario 50/2014-, aun cuando el obligado tributario dedujera en sus declaraciones gastos respecto de los que no ha podido demostrar su naturaleza de gasto deducible al no haber aportado documentación justificativa suficiente de los mismos o respecto de los que no ha demostrado su relación necesaria con la actividad económica o profesional, no puede obviarse tampoco en materia de sanciones las notables diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, sin que pueda fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado objetivo de la regularización practicada por la administración tributaria o en la simple constatación de la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria.

Por ello, en definitiva, procederá estimar parcialmente el recurso aquí interpuesto, sólo en cuanto se refiere a la valoración por la resolución económico administrativa recurrida de la responsabilidad sancionadora del contribuyente, por relación a la imposición de las sanciones tributarias resultantes por las infracciones leves vistas, al resultar las mismas disconformes a derecho por falta de motivación suficiente y, por ello, con infracción del principio de culpabilidad o de responsabilidad, con vulneración así de los preceptos constitucionales y legales antes indicados - artículos 24.2 CE , 130 y 137 Ley 30/1992, LRJPAC , y 178 , 179 y 183.1 LGT 58/2003-, con la consiguiente anulación parcial de la resolución económico administrativa recurrida en lo que a ello se refiere, así como de las sanciones tributarias de las que aquélla trae parcialmente causa, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ), 70.2 y 71.1.a) de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción , con la desestimación del recuro en lo demás." SÉPTIMO: No procede efectuar condena en costas, habida cuenta que no se halla ausente la iusta causa litigandi en la parte vencida.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 50/2016 interpuesto por la representación procesal de D. Agapito , y en consecuencia anular por no ser ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 17 de junio de 2014 objeto de esta litis, únicamente por lo que se refiere a la reclamación número NUM009 , así como la sanción tributaria que confirma, que igualmente se anula, DESESTIMANDO el recurso en todo lo demás. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.