Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 78/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 482/2015 de 26 de Enero de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2015/0009495

251658240

Procedimiento Ordinario 482/2015

Demandante:IBERCONSULTING SL

PROCURADOR D./Dña. MARIA MERCEDES BLANCO FERNANDEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 78

RECURSO NÚM.: 482-2015

PROCURADOR DÑA.: MARIA MERCEDES BLANCO FERNÁNDEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 26 de Enero de 2017

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 482/2015, interpuesto por IBERCONSULTING SL, representada por la Procurador Dª Maria Mercedes Blanco Fernández, contra la presunta resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la reclamación 28/4753/14, en el que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, en concreto el día 24 de enero de 2017.

El día 20 de enero de 2017 tuvo entrada en esta sección escrito de la parte actora en el que aportaba Resolución del TEAR, de fecha 20 de diciembre de 2016, en la que resolvía de forma expresa las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 y se estimaba parcialmente la reclamación NUM000 , anulando la liquidación y la sanción impugnadas.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la contra la presunta resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la reclamación 28/04753/14, correspondiente a:

- Acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02-72302590, referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, por importe de 56.786,94 € y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.

La parte actora alega en la demanda que en la liquidación impugnada no se han tenido en cuenta sus alegaciones a la propuesta de liquidación. Entiende que el hecho de que en sus alegaciones respecto de la propuesta de liquidación se haya conformado con parte de los conceptos que se contienen en la regularización debió de implicar que se celebrase un acta de conformidad y otra en disconformidad. Por otro lado, entiende que no se tenido en cuenta por la administración lo alegado contra el acta en disconformidad en la liquidación respecto de la base imponible, con lo que la liquidación sería nula también desde eses punto de vista. Señala que se ha producido la nulidad del procedimiento inspector al no haberse admitido una prueba testifical solicitada. Por otra parte, entiende que también se ha producido la nulidad de lo actuado al no haberse producido una regularización completa, tal como se solicitó a la AEAT. Discrepa también con los aumentos de la base imponible ya que cometió un error en la contabilización de amortizaciones acumuladas que se contabilizaron en cuentas erróneas que no deben implicar la contabilización de un gasto adicional sino que se deberían simplemente contabilizar en la cuenta correspondiente. También señala que cometió un error en cuanto a la contabilización de la cuenta de amortización acumulada del vehículo que sí ha sido tenido en cuenta por la inspección lo que supone una clara discriminación e incongruencia. Además entiende que no se ha tenido en cuenta la pérdida por la venta de participaciones sociales de la entidad Asesoría Fiscal Dos y de la entidad Inversiones Salvador SL ya que, aunque la escritura de venta de las mismas es de 22 de julio de 2011, ha aportado un contrato privado, de 15 de marzo de 2010, en el que consta la compraventa de las citadas participaciones. Por otra parte señala que es injustificada la inadmisión de la provisión de responsabilidad ya que entiende que se ha acreditado debidamente. También se opone al acuerdo sancionador al no existir culpa en su conducta.

En el escrito presentado en día 20 de enero de 2017 la psrte actora ha aportado Resolución del TEAR, de fecha 20 de diciembre de 2016, en la que resolvía de forma expresa las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 y se estimaba parcialmente la reclamación NUM000 , anulando la liquidación y la sanción impugnadas y solicita únicamente la imposición de las costas causadas a la Administración por retraso en la resolución del TEAR de sus reclamaciones obligando a la recurrente a interponer el correspondiente recurso con los correspondientes gastos

La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, señala que no consta que el hecho de que la AEAT no haya tenido en cuenta sus alegaciones le haya podido producir algún tipo de indefensión, al igual que la inadmisión de la prueba testifical propuesta en el procedimiento inspector. Por otro lado, defiende el resultado de la regularización en el mismo sentido que la liquidación impugnada y entiende que está debidamente motivada la sanción derivada de la liquidación, por lo que solicita la confirmación de la presunta resolución del TEAR.

SEGUNDO.- En el acuerdo de liquidación definitiva de 21 de enero de 2014 se hace constar lo siguiente:

'A) En primer lugar, conforme a lo señalado en el ANTECEDENTE SEGUNDO, el obligado tributario presentó una declaración del Impuesto sobre Sociedades 2010 en fecha 25/10/2012, esto es, una vez iniciado el procedimiento inspector, con un resultado a devolver.

Es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 87.5 del RGAT, conforme al cual:

'Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones'.

B) En materia de Impuesto sobre Sociedades, según establecen los artículos 10.3 y 143 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante,TRLIS), en la determinación de la base imponible la Administración tributaria tiene competencia paraanalizar si la entidad ha determinado el resultado contable de acuerdo con los principios y normas en materia contable indicados en el en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a la determinación de ese resultado, así como en las demás disposiciones dictadas en desarrollo de dichas normas.

El conjunto normativo en materia contable al que se remite la normativa del IS para determinar la base imponible se integra por:

Con rango de ley:

- el Código de Comercio, el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, así como todas las demás leyes que regulen materia contable con carácter general o específico de determinadas actividades o sujetos.

Sin rango de ley:

- Real Decreto de aprobación del Plan General de Contabilidad (PGC).

- Ordenes Ministeriales de adaptaciones sectoriales.

- Ordenes Ministeriales para adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.

- Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

- Demás legislación contable aplicable a determinadas entidades (por ejemplo, disposiciones sobre entidades de crédito -L 26/1988 art.48.1 redacc L 13/1992- y sobre entidades aseguradoras -RDLeg 6/2004 art.20.1-).

En definitiva, la remisión que se efectúa a las normas contables debe entenderse realizada a todo el conjunto normativo sobre determinación del resultado contable, cualquiera que sea su rango, legal o reglamentario, siempre que constituyan desarrollo del Código de Comercio.

Cuando la entidad haya determinado el resultado contable al margen de las normas mercantiles señaladas, la Administración tributaria procederá a regularizar la situación del sujeto pasivo, tomando como punto de partida, para la determinación de la base imponible, el resultado contable que se derive de la aplicación de las normas y principios contables citados, con la particularidad de que los gastos no contabilizados en los ejercicios objeto de comprobación no se integran en la base imponible.

Conforme a lo anterior, esta Oficina Técnica confirma la regularización propuesta por la Inspección actuaria. Así, en primer lugar, procede incrementar la base imponible en los siguientes importes:

- 11.214,97€: La cuenta 217. Equipos para procesos de información está contabilizada por importe de 18.666,73€, mientras que en la cuenta 2817. la amortización acumulada de los equipos para procesos de información tiene un importe de 33.277,42€. Procede el abono a ingresos por la diferencia, esto es, se incrementa la base imponible en 11.214,97€.

- 1.790,08 €: en el asiento de apertura aparece contabilizada la cuenta 2813.

Amortización acumulada de maquinaria por importe de 1.790,08€ y no existe ese activo en su contabilidad. Por tanto, debe hacerse un abono a ingresos por ese importe lo que implica un incremento de la base imponible en 1.790,08€.

- 22.538,02 €: La venta del vehículo Mercedes CLK 270 CDI se contabilizó dando de alta una pérdida por 17.477,61€. Según se reconoce y se documenta en mail de 2 de julio de 2013 enviado por la representante autorizada se produjo un error al deducirse la amortización acumulada de este vehículo, ya que a esa fecha era de 36.558,21€. Como se ha señalado, en la determinación de la base imponible la Administración tributaria tiene competencia para analizar si la entidad ha determinado el resultado contable de acuerdo con los principios y normas en materia contable indicados en el en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a la determinación de ese resultado, así como en las demás disposiciones dictadas en desarrollo de dichas normas. ( Artículo 143 LIS y Art 10.3 LIS ). NO es deducible la pérdida por este vehículo contabilizada en la cuenta 671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material por importe de 17.477,61€, ya que esta venta no genera una pérdida sino un beneficio, al no haberse deducido correctamente la amortización acumulada hasta esa fecha. En concreto, el precio de venta del vehículo fue de 5.932,20€, estaba contabilizado por un coste de adquisición de 37.430€ y la amortización acumulada hasta la fecha era de 36.558,21€, por tanto el beneficio por la venta es de 5.060,41€, que incrementa la base imponible declarada.

- 164.500€: por la provisión de la que no se ha justificado la tenencia de una obligación presente (ni explícita, ni implícita) como resultado de un suceso pasado; ni que sea probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación, ni que pueda hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

Hay contabilizada en el asiento de apertura y cierre del balance aportado una provisión de responsabilidad (contabilizada en la cuenta 142) por importe de 164.500,00€; se ha aportado como justificante de ella:

- Copia del 347 del ejercicio 2006 en el que figura una imputación clave B (Ventas) a Manuel Guasch Y Cia SL, B03004330 por importe de 104.400€.

- Mayor de la cuenta 142.0004 en el que se dota la provisión del ejercicio 2006 por importe de 30.000€.

- Mayor de la cuenta 142.0004 en el que se revierte la provisión en el ejercicio 2008 por importe global de 30.000€.

El obligado tributario manifestó en diligencia 10 que 'esta provisión se dotó por reclamaciones pendientes a nuestros clientes, a los que se había facturado nuestros servicios y con los que nos comprometimos a revisar los mismos en caso de que dichas reclamaciones prosperaran'.

De los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que consta en la base de datos de la AEAT figura, en el pasivo de esta sociedad, la siguiente PROVISIÓN PARA RIESGOS Y GASTOS:

EJERCICIO SALDO PROVISIÓN DECLARADO

2005 16.062,74 €

2006 196.062,74 €

2007 196.062,74 €

2008 164.500,00 €

2009 164.500,00 €

2010 164.500,00 €

2011 164.500,00 €

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad establece en la Norma de Registro y Valoración 15 relativa a las normas de las Provisiones y contingencias lo siguiente:

'1. Reconocimiento.

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una

obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración.

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuentapara estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.'

Por otra parte, la NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 37 relativa a Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes define el término provisión conel siguiente significado:

'10 Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.

Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente.

Una obligación legal es aquella que se deriva de:

a) un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas);

b) la legislación, u

c) otra causa de tipo legal.

Una obligación implícita es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que:

a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades, y b) como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida, ante

aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.'

- En cuanto a su reconocimiento establece:

'14 Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:

a) la entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado;

b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación, y

c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la provisión.'

- Considera obligación presente:

'15 En algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en el final del ejercicio sobre el que se informa, que de lo contrario.

16 En casi todos los casos quedará claro si el suceso, ocurrido en el pasado, ha producido o no el nacimiento de la obligación presente. En algunos casos raros, por ejemplo cuando están en curso procesos judiciales, puede estar en duda la ocurrencia o no de ciertos sucesos o si de tales sucesos se deriva la existencia de una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, la entidad procederá a determinar la existencia o no de la obligación presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. La evidencia a considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos ocurridos tras el final del ejercicio sobre el que se informa. A partir de esa evidencia:

a) la entidad reconocerá una provisión (suponiendo que se cumplan las condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de existencia de la obligación presente, en el final del ejercicio sobre el que se informa, sea mayor que la probabilidad de no existencia, e b) informará en las notas de la existencia de un pasivo contingente, siempre que la probabilidad de que exista la obligación presente sea menor que la probabilidad de que no exista, salvo en el caso de que sea remota la posibilidad de que tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos.'

- Suceso pasado:

'17 El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso solo si:

a) el pago de la obligación viene exigido por ley, o

b) al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (que puede ser una actuación de la propia entidad) haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.'

- Estimación fiable del importe de la obligación:

'25 La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados financieros y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad que estos deben tener. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son más inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas en el estado de situación financiera.

Excepto en casos extremadamente raros, la entidad será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta y podrá, por tanto, realizar una estimación para el importe de la obligación lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión.

26 En el caso extremadamente raro de que no se pueda hacer ninguna estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento.'

- Valoración:

'36 El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en el final del ejercicio sobre el que se informa, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente.

37 La mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente vendrá constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la entidad tendría que pagar para cancelar la obligación en el final del ejercicio sobre el que se informa o para transferirla a un tercero en esa fecha. Con frecuencia es imposible o muy caro, proceder a pagar o a transferir el importe de la obligación en el final del ejercicio sobre el que se informa. No obstante, la estimación del importe que la entidad vaya a necesitar para hacer el pago o la transferencia citados, proporcionará la mejor evaluación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente en el final del ejercicio sobre el que se informa.

38 Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán por el juicio de la gerencia de la entidad, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos. La evidencia a considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos ocurridos tras el final del ejercicio sobre el que se informa.

39 Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer como provisión se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. En el caso de que la provisión que se está valorando, se refiera a una población importante de casos individuales, la obligación presente se estimará promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de «valor esperado». La provisión, por tanto, será diferente dependiendo de si la probabilidad de que se presente una pérdida es, por ejemplo, del 60% o del 90%. En el caso de que el rango de desenlaces posibles sea continuo y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor medio del intervalo.'

- CAMBIOS EN EL VALOR DE LAS PROVISIONES

'59 Las provisiones deben ser objeto de revisión al final de cada ejercicio sobre el que se informa y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. En el caso de que no sea ya probable la salida de recursos que incorporen beneficios económicos, para cancelar la obligación correspondiente, se procederá a liquidar o revertir la provisión.

Examinados los documentos aportados a título de ejemplo estos se refieren a procesos judiciales contra Europea de Profesionales Independientes SA (Europrin), en los que en ninguno se cita a Iberconsulting. No se ha acreditado ningún nexo entre las demandas formuladas y el mantenimiento de la provisión dotada.

El documento privado firmado (sin autentificación) por el administrador de Europrin no aclara que exista una obligación concreta, sino que se manifiesta que:

'IV.- Que en determinadas actuaciones, y con bastante frecuencia, existían reclamaciones judiciales y/o administrativas cuya resolución podría, a su vez, demorarse durante años, por lo que en dichos supuestos se pactó que en atención al resultado de los procedimientos, se procedería en el futuro a la eventual regularización de los honorarios, tal y como así se ha llevado a cabo, al haberse producido minoraciones y devoluciones con causa en los resultados negativos producidos por determinadas resoluciones judiciales y/o administrativas.

V.- A título de ejemplo, y sin carácter exhaustivo, las circunstancias indicadas se han producido en relación con los siguientes asuntos:'

Por tanto, no se ha justificado que en el ejercicio 2010 ni que la entidad tenga una obligación presente (ni explícita, ni implícita) como resultado de un suceso pasado; ni que sea probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación, ni que (sobre todo) pueda hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. En consecuencia, procede la reversión de la provisión con el consiguiente incremento por 164.500,00€, en la base imponible.

C) Por otra parte, para que un gasto sea deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir dos requisitos: a) estar contabilizado y b) debe estar justificado.

La necesidad de contabilización deriva en primer lugar del artículo 10.3 del TRLIS que determina que la base imponible se calculará corrigiendo fiscalmente el resultado contable. Con carácter expreso lo recoge además artículo 10.3 del TRLIS al establecer:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.'

Respecto a la pérdida de 6.400€ contabilizada por la venta de las participaciones de ASESORIA FISCAL DOS SL, se confirma su no deducibilidad al no resultar un gasto devengado en el ejercicio 2010, sino en un periodo posterior.

La escritura de venta aportada es de fecha es de 22/07/2011, aunque se haga referencia a que en fecha 15 de marzo de 2010 se suscribió un documento privado de compraventa de dichas participaciones.

El artículo 26 Ley 2/1995, de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad Limitada , vigente en ese momento, establece acerca de la documentación de las transmisiones de las participaciones sociales:

'1. La transmisión de las participaciones sociales, así como la constitución del derecho real de prenda sobre las mismas, deberán constar en documento público.

La constitución de derechos reales diferentes del referido en el párrafo anterior sobre las participaciones sociales deberá constar en escritura pública.

2. El adquirente de las participaciones sociales podrá ejercer los derechos de socio frente a la sociedad desde que ésta tenga conocimiento de la transmisión o constitución del gravamen.'

Idéntico contenido aparece en el artículo 106 REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

(BOE de 3 de julio de 2010 y corrección de errores de 30 de agosto)

Existe numerosa jurisprudencia que viene a confirmar que la compraventa de las acciones que aparecen en un documento privado, si bien goza de eficacia entre partes, en cuanto a los pactos y obligaciones que del mismo se derivan, carece, no obstante de efectos frente a terceros, en este caso la Hacienda Pública, siendo el otorgamiento de la escritura pública un requisito que no es meramente formal sino el instrumento, a través del cual, se procede de un lado a efectuar la plena transmisión de las acciones al comprador, al tiempo que se le confiere efectos frente a terceros.

El artículo 19 del TRLIS establece:

'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(..)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Por tanto, y de acuerdo con el principio de devengo, se incrementa la base imponible en 6.400€ debido a la no deducibilidad de la pérdida contabilizada por la venta de las participaciones de ASESORIA FISCAL DOS SL.

Por último, se confirma así mismo la no deducibilidad de la pérdida contabilizada por la venta de las acciones de INVERSIONES SALVORI SL por importe de 15.000€, al no haberse aportado prueba alguna de la misma.

Aparte de una breve mención en sus alegaciones previas al acta, el obligado tributario no ha aportado justificación de la pérdida.

La sociedad INVERSIONES SALVORI SL pertenece casi en su totalidad a IBERCONSULTING SL. Se constituyó en fecha 24/03/2009 con una Capital Social de 102.000€, de los cuales 100.000€ fueron suscritos por IBERCONSULTING SL, estando

contabilizadas en la cuenta 2403.0003 de activo no corriente. Se procede a su venta en fecha 25/05/2010.

Respecto a INVERSIONES SALVORI SL, en la base de datos d ela AEAT no consta que haya presentado declaraciones del Impuesto sobre Sociedades; figura como titular de un inmueble en la CL SAN SEBASTIAN, 23 6 1 A de Getafe, sin constar préstamo hipotecario alguno; no consta que tenga personal asalariado ni que esté dada de alta en epígrafe alguno de licencia fiscal. Figuran como socios/partícipes IBERCONSULTING SL en un 98% y Dña. Rosana en un 2%.

Los administradores solidarios de INVERSIONES SALVORI SL son D. Segismundo y su hija Dña. Rosana , la cual en la escritura de venta comparece como administradora única de IBERCONSULTING, en virtud de escritura de fecha 26 de marzo de 2010. Esta escritura no se ha inscrito en el Registro Mercantil hasta 11/06/2013, fecha en la que a la vez se inscribe otra en el que de nuevo se vuelve a nombrar como administrador único de la sociedad IBERCONSULTING D. Segismundo . En la escritura de venta aportada figura como Notario de Madrid Segismundo . No habiéndose aportada una escritura rectificativa con este dato.

No se ha aportado ningún balance de INVERSIONES SALVORI SL.

Como se ha señalado anteriormente, para que un gasto sea deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir dos requisitos: a) estar contabilizado y b) debe estar justificado.

En cuanto a la pérdida contabilizada, lo cierto es que no hay la más mínima prueba que avale la cuantía determinada siendo además una pérdida generada por una venta que se realiza con cargo a la cuenta corriente de socios y administradores. No consta acreditación alguna de ese menoscabo patrimonial que avale la existencia de una disminución o pérdida susceptible de la pretendida deducción. Se aprecian irregularidades en la propia escritura, que no se han subsanado y ni tan siquiera existe una corriente financiera clara que demuestre dicha disminución.

Por tanto no se admite como deducible la pérdida contabilizada por la venta de las acciones de INVERSIONES SALVORI SL por importe de 15.000€.'

TERCERO.- La resolución del TEAR de 20 de diciembre de 2016, en la que se resolvieron de forma expresa las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 y se estimaba parcialmente la reclamación NUM000 , anulando la liquidación y la sanción impugnadas, no entró a conocer el fondo de lo discutido y únicamente anula la liquidación y en consecuencia, la sanción que de ella dependía, porque se entendió por el TEAR que la administración no había tenido en cuenta en la liquidación las alegaciones formuladas por la entidad actora al acta en disconformidad y ello le había causado indefensión.

En consecuencia, esta Sala no puede entrar a conocer del fondo de la liquidación impugnada, y de todos los aspectos que se suscitan, tanto formales como de fondo en la demanda, puesto que la citada liquidación ya no existe al haber sido anulada. En todo caso, como por la parte actora no se desiste en el escrito presentado, el pasado 20 de enero, de lo solicitado en la demanda, el recurso debe ser estimado parcialmente, en el mismo sentido que la resolución del TEAR.

CUARTO.- El art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece que'1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.'

En el caso que nos ocupa, cabe entender que, al efectuarse una estimación parcial del recurso, no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas, ya que el TEAR efectúa también una estimación parcial de la reclamación económico administrativa y ordena la retroacción de actuaciones, con lo que no cabe apreciar mala fe o temeridad en la administración a efectos de la imposición de las costas procesales causadas, por lo que cada parte deberá soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Que debemos estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por IBERCONSULTING SL, representada por la Procurador Dª Maria Mercedes Blanco Fernández, contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la reclamación NUM000 , la cual confirmamos, sin que proceda acceder a las pretensiones de la parte actora en la demanda, y sin expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0482-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55- 0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0482-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.