Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 837/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 251/2018 de 26 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0006778
Procedimiento Ordinario 251/2018
Demandante: ARW ENTERPRISE COMPUTIN SOLUTION SA
PROCURADOR D./Dña. VIRGINIA ROSA LOBO RUIZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 837
RECURSO NÚM.: 251-2018
PROCURADOR Don Gabriel Casado Rodríguez
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 26 de septiembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 251-2018 interpuesto por la entidad ARW Enterprise
Computin Solution, S.A., representada por interpuesto por el procurador Don Gabriel Casado Rodríguez, que
impugna la resolución de 30/01/2018, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico
administrativa 28/18111/14, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, referencia
2014GRC11130031G RGE018831092014, deducido contra liquidación definitiva derivada del acta de
disconformidad A02/72334806, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008-2010, por importe
total de 241.244,57 euros y de la reclamación económico administrativa 28/18112/14, deducida contra el
acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras que la liquidación anterior, en cuantía
de 59.852,04 euros, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 24/09/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de la entidad ARW Enterprise Computin Solution, S.A., parte recurrente, impugna la resolución de 30/01/2018, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa 28/18111/14, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, referencia 2014GRC11130031G RGE018831092014, deducido contra liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad A02/72334806, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008-2010, por importe total de 241.244,57 euros y de la reclamación económico administrativa 28/18112/14, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras que la liquidación anterior, en cuantía de 59.852,04 euros.

En esta resolución el órgano revisor de la Administración confirma los actos de liquidación definitiva y sanción impugnados, ya que el contribuyente se dedujo gastos en concepto de management fees, mona lisa management fees, DCC managment fees, cuentas 623001, 623009, 623006 facturados por sus matrices francesas Distrilogie SA socia al 100% de la recurrente y DCC France Holding SAS socia al 100% de la anterior, en virtud de sendos contratos de servicios, que no resultaban deducibles, porque para que un gasto sea deducible se requiere no solo que se facture, contabilice, pague y se impute correctamente, sino también que se acredite la realidad del mismo y que sea necesario para la obtención de los ingresos y tratándose de entidades vinculadas debe probarse además el beneficio directo para la filial y no se ha acreditado la realidad de los mismos a los efectos del artículo 105.1 de la LGT, pues el concepto facturado era genérico e impreciso y lo eran también los contratos aportados de los que derivaban, habiendo sido requerido por la Inspección expresamente para que acreditase los concretos servicios que le prestaron sus matrices; el acuerdo de liquidación se encuentra motivado y cumple los requisitos del artículo 102 de la LGT y en cuanto la sanción concurren todos los elementos para su imposición incluyendo la culpabilidad del infractor.



SEGUNDO La parte actora solicita que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación y sanción de los que proceden y alega en síntesis: La liquidación no se encuentra debidamente motivada.

Ha acreditado la realidad de los gastos y su determinación, se trata en definitiva de la cesión por parte de sus matrices de los contratos de distribución de material informático que estas obtienen de empresas residentes en terceros países, considerando la UE como un único destinatario, para España y para ello incurre en una serie de gastos que redundan en su beneficio exclusivo.

Las actuaciones se siguieron para valorar los precios de transferencia, después se siguieron para negar la realidad del gasto y se cambió la calificación a liberalidad.

Se ha producido una incongruencia omisiva al no incluir los management fees que cobra a la filial portuguesa.

Se vulnera la libertad básica de la UE de libre circulación de capitales.

Se infringe el tratado para evitar la doble imposición entre España y Francia, pues se hace tributar doblemente como ingresos en Francia.

La Inspección no ha valorado ni se han incorporado al expediente los 91 documentos presentados para acreditar la realidad de los gastos y su necesidad en relación a los ingresos.

La deducibilidad de los gastos se ha justificado mediante el informe pericial aportado admitido por la Sala como prueba documental.

El acuerdo sancionador debe anularse por ser nula la liquidación de la que procede y además no se ha probado su culpabilidad ni se encuentra motivada y concurre interpretación razonable de la norma aplicable.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que no se ha probado la realidad de los gastos facturados por su matriz a la sociedad actora ni la cuantificación de los mismos y tampoco se cumplen los principios de correlación con los ingresos ni su necesidad ni el principio de que una empresa independiente los contrataría de acuerdo con el informe de la OCDE y la directrices de 1995 sobre precios de transferencia; tanto en las facturas como en los contratos figuran conceptos genéricos que no permiten individualizar los servicios y los gastos originados.

La inspección dicto varias diligencias requiriendo al contribuyente para que probase la realidad de los gastos, confirió el trámite de audiencia antes y después del acta y dicto un acuerdo debidamente motivado sin causar indefensión alguna.

La sanción se encuentra debidamente motivada y acreditada la culpabilidad del infractor.



CUARTO Mediante acuerdo de liquidación definitiva de 28/04/2014, el Inspector Coordinador procedió a regularizar la situación tributaria de la entidad actora con alcance general por el concepto impositivo de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios fiscales de 2008-2010, derivado del acta de disconformidad A02/72334806. Este acuerdo fue confirmado en reposición y por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en el recurso jurisdiccional que resolvemos.

La sociedad actora se encontraba dada de alta en la actividad del epígrafe empresario 615.4 de comercio al mayor de aparatos y material electrónico.

Se encontraba participada al 100% por la entidad residente en Francia Distrilogie, Societe Anonyme, y está participada al 100% por DCC France Holding SAS, las tres mercantiles integraban junto a otras entidades no residentes un grupo de sociedades que tenían por objeto un negocio de distribución de material informático.

Frente a las autoliquidaciones del obligado tributario, la Inspección no admitió la deducción de los gastos que la entidad había declarado en concepto de management fees, servicios de apoyo a la gestión, facturados por las dos entidades matrices y derivados de dos contratos, cuyo objeto era ayudar a las filiales para desarrollar sus estrategias de ventas marketing y políticas financieras y contables, los honorarios serían los costes de personal y un margen de beneficio del 5%, los costes se determinarían en función de la proporción de ingresos o de los costes de personal de la filial en relación con el total de grupo, que incluían como servicios a prestar asesoramiento y apoyo en general en finanzas, tributación, gestión estratégica, recursos humanos, TI y compras.

Las facturas recibidas en relación a estos servicios se encontraban contabilizados en las cuentas 623001 management fees, 623009 Mona Lisa management fees, 623006 DCC management fees y tienen los siguientes importes: -En 2008/2009, 156.080 euros.

-En 2009/2010, 265.852 euros en la cuenta 623001 y 34.807 euros en la cuenta 623009.

-En 2010/2011, 206.673 euros en la cuenta 623001 y 60.899 euros en la cuenta 623009.

Se registró también el 28/03/2011 en la cuenta 623006 DCC management fees un apunte por importe de 32.080 euros como provisión de gasto para ese ejercicio y pendiente de facturar.

La Inspección había requerido al contribuyente para que justificara estos gastos y este había aportado las facturas y un dossier y el desarrollo del mismo mediante cuadros explicativos.

Entiende la Inspección a la vista de dicha documentación que no se ha justificado la realidad de los gastos facturados por las matrices francesas a los efectos de los artículos 105 y 106 de la LGT, porque son de naturaleza etérea, ambigua y genérica y aunque su descripción es prolija es vaga y son indefinidos sin individualizarse, de manera que podría incluirse cualquier servicio directa o indirectamente relacionado con la gestión, de algunos servicios puede prescindir, pues cuenta con infraestructura para su prestación, otros son de coste cero por la contratación a nivel europeo con los proveedores, factoring, etc. y los de vigilancia y control para dirigir y proteger sus inversiones corresponden a las matrices y sus costes también, no se aporta elemento cuantificador de los beneficios directos obtenidos de las matrices francesas y solo se refiere al método de reparto tomando todos los gastos de la matriz incrementados en un 5%, que reparte entre las sociedades del grupo en función del porcentaje de ingresos o de gastos de personal de la filial en los totales del grupo, tampoco se justifica que redunden en beneficio del destinatario ni la racionalidad del coste ni que una sociedad independiente estuviera dispuesta a contratar, por lo que no se cumplen las exigencias de los servicios intragrupo entre sociedades vinculadas del artículo 16.5 del TRLIS en su redacción por la Ley 36/2006 ni las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia.

Concluye la Inspección que se niega la deducibilidad de estos gastos a la vista del principio de correlación de ingresos y gastos, de la necesidad, de efectividad del gasto y del principio de empresa independiente que hubiera estado dispuesta a pagar a un tercero por la ejecución de los mismos servicios.

Y a resultas fija una liquidación definitiva por importe total de 241.244,57 euros, que incluye una cuota de 209.599,67 euros, que es la suma de las cuotas de los ejercicios comprobados y 31.644,90 euros de intereses de demora.



QUINTO Según la recurrente la liquidación definitiva recurrida no se encuentra motivada.

La motivación viene impuesta por los artículos 102.2 de la Ley 58/2003 para las liquidaciones (' las liquidaciones se notificarán con expresión de:...c) la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o la interpretación de la normativa realizada por el mismo con expresión de los hechos y elementos esenciales que las origine, así como de los fundamentos de derecho') y 239.2 de la misma Ley para los acuerdos de los órganos económico administrativos( 'las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados').

De acuerdo con la jurisprudencia y la doctrina del Tribunal Constitucional la motivación enlaza con el derecho de defensa y solo cuando su ausencia es determinante de indefensión material actúa como vicio invalidante.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la sentencia de 6/10/2011, recurso de casación 3403/2007, afirma: 'La Sala hace suyos los correctos argumentos que sobre la cuestión se desarrolla en el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia de instancia. Baste añadir brevemente que la liquidación además de los elementos esenciales exigibles legalmente, debe contener una motivación suficiente que de razón de la misma, ahora bien no existen reglas generales y aplicables en todo caso para comprobar la suficiencia de la motivación, sino que unida indisolublemente la motivación a procurar unas condiciones adecuadas para una defensa plena, habrá que atender caso por caso, con el fin de analizar si el contenido del acto es suficiente para dicha plenitud.' En la sentencia posterior de 13/03/2017, recurso de casación 257/16, el mismo Alto Tribunal, afirma: 'Es motivación 'la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación, de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto administrativo, como necesaria para conocer la voluntad de la Administración, tanto en cuanto a la defensa del particular, que por omitirse las razones se verá privado, o al menos restringido en sus medios y argumentos defensivos, como respecto al posible control jurisdiccional si se recurriera contra el acto' ( STS de 15 de octubre de 1981 ).

El Tribunal Constitucional entiende que no se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándoles puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio , 61/83; de 11 de julio 8033 y 353/95, de 24 de octubre ).' En este caso las alegaciones del contribuyente ponen de manifiesto que conoce los gastos rechazados por la Inspección, las razones por las que los gastos no resultan deducibles y ha ejercido su defensa pudiendo rebatir con cuantas pruebas ha estimado oportunas, en los distintos trámites del procedimiento inspector y con posterioridad en vía judicial la falta de acreditación de la realidad de los servicios facturados que la Inspección le atribuye, de acuerdo con el principio de distribución de la carga de la prueba, que implica que sea esta parte la que tenga que acreditar en todo momento la realidad de los gastos cuya deducibilidad pretende.

La Inspección ha examinado como lo revela la liquidación toda la documentación aportada por el contribuyente y la descripción de los servicios que este ha aportado.



SEXTO I) Normas aplicables.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria' y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

A lo anterior hay que añadir que cuando se trata de gastos por servicios prestados entre sociedades vinculadas, el artículo 16.5 del Texto Refundido en su redacción por la Ley 36/2006 dispone: 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinataria.

II) Jurisprudencia sobre la deducibilidad de gastos.

Se mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad empresarial desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

III) Cuestiones de fondo.

A la vista de lo alegado y pretendido por la parte actora y el resultado y las razones de la regularización practicada por la Inspección de los Tributos del Estado, se trata de determinar si los gastos contabilizados por la recurrente en las cuentas correspondientes a management fees son fiscalmente deducibles.

Estima la parte actora que se han cumplido todos los requisitos necesarios para la deducibilidad de los gastos y especialmente la realidad de los mismos habiendo aportado prueba pericial admitida como documental que así lo prueba.

Pues bien, como ha puesto de relieve la Inspección, la recurrente era una sociedad dada de alta en la actividad del epígrafe 654 del IAE de comercio al mayor de aparatos y material electrónico, integrada en un grupo de sociedades del que eran matrices las entidades residentes en Francia, Distrilogie SA y DCC France Holding SAS, titulares del 100% del capital social de la mercantil recurrente la primera y la segunda participe al 100% de Distrilogie, cuyo negocio consistía en la distribución de productos informáticos fabricados por terceros.

La sociedad actora contabilizó en la cuenta 623001 y 623009 determinados gastos por management fees o servicios de apoyo y asesoramiento a la gestión que le fueron facturados por sus matrices por los importes que se recogen en el acuerdo de liquidación.

Según la recurrente las facturas correspondían al desarrollo y ejecución de los contratos suscritos sobre servicios de apoyo en la gestión, que incluían: Servicios de IT: software corporativo, altas, bajas, modificaciones de perfiles en la red y en correo electrónico, acceso a internet y servicios de antivirus y políticas de seguridad.

Servicios profesionales realizados por las empresas, Distrilogie SAS (cuyo Director General es el Administrador Único de la sociedad) y DCC, como cabecera del grupo: contratos con los fabricantes a los que distribuimos, elaboración de las condiciones para optar en concursos para la obtención ?de distribuciones ? Servicios de marketing corporativo: servicios de prospección?marketing apoyo técnico y nuevas tecnologías.

Servicios financieros? Contratos jurídicos grupo: servicios de seguro de crédito.

Para su acreditación la recurrente aportó también un dossier y el desarrollo del mismo mediante cuadros explicativos, de todo ello resultó: -Los servicios de tesorería incluían la negociación de créditos bancarios, la ayuda con avales, la centralización, la financiación del Grupo, factoring y el arrendamiento financiero.

-Los servicios de finanzas incluían capital, presupuestos y contabilidad.

-Los servicios de tributación integraban la revisión de declaraciones fiscales, la planificación tributaria y apoyo.

-Los servicios de gestión estratégica comprendían la formulación de estrategias, la expansión del negocio y la integración de adquisiciones.

-Los servicios de recursos humanos comprendían el desarrollo y la contratación de ejecutivos, contratación de operarios y desarrollo legislativos.

-Los servicios de asesoramiento en IT incluían la estrategia, la inversión y el apoyo de proyectos, software corporativo, perfiles en la red y en correo electrónico, el acceso a internet, antivirus y la política de seguridad.

-Los servicios que correspondían a compras incluían la negociación de contratos y la revisión de los ya existentes con los principales proveedores del grupo.

Se trata como puede comprobarse de servicios, tanto los facturados como los que se recogen en los contratos y en las explicaciones y dossier adjuntos, genéricos, abstractos y etéreos que en absoluto se han concretado ni determinado ni se han aportado los resultados de los mismos ni se ha probado el requisito de reportar un beneficio para su destinatario debidamente cuantificado como manifestación de la necesaria correlación entre ingresos y gastos ni la posibilidad de cuantificarlos y poder valorarlos a precio de mercado.

La contabilidad siempre resultara mejor conocida por el propio personal contable de ARW, esta misma sociedad dispone de plantilla de comerciales y la negociación de los contratos para una mejor gestión del grupo corresponde a la matriz al igual que la vigilancia de negocio aunque indirectamente beneficie al Grupo y por tanto a las filiales.

El método de determinación del precio de los servicios facturados por la matriz a la recurrente, tomando la totalidad de los gastos y su distribución entre las sociedades del grupo en función a sus porcentajes de ventas o de costes de personal según los ingresos o gastos totales del grupo, está muy alejado de ser racional, pues incluye todos los gastos de la matriz y más bien obedece a la conveniencia de esta última, que impuso una obligación a su filial y repartió a su albur sus costes.

En el sentido de no admitir la deducibilidad de este tipo de gastos cuando no se concretan e implican repartir los costes de la entidad matriz, se pronuncia la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la sentencia de 30/05/2013, recurso de casación 2941/2010, en la que reproduciendo los argumentos de la sentencia recurrida dice 'la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de liberalidad hacia la otra sociedad, aun cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible'.

No puede dejar de señalarse la apreciación de que 'las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa'.

Pero es que además, la entidad recurrente olvida que la conclusión que alcanza la Sala tiene que ver no solo con la realidad de la prestación de los servicios sino también con la 'innecesariedad' de los mismos, en el sentido que debe darse a dicho término, según antes se expuso, así como con el carácter de las facturas, que no reflejan servicios concretos, sino 'costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa' En parecidos términos se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo 22/05/2012, recurso de casación 255/08 y de 26/05/2014, recurso de casación 5716/11.

Y en la misma línea, según la Audiencia Nacional, sentencia de 3/04/2017, recurso contencioso administrativo 196/2013, no son deducibles los management fees en términos genéricos cuando no se aportan pruebas de su prestación y cuando en el método para la distribución hay un reparto de costes incurridos por la matriz.

Por lo demás, tampoco se ha acreditado el cumplimiento del principio de empresa independiente que se recoge en las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE, que interpreta que un servicio intragrupo no puede entenderse que se ha prestado cuando una empresa independiente del mismo sector no hubiera estado dispuesta a contratarlo ni a ejecutarlo por ella misma, ni pueden considerarse servicios prestados a favor de las entidades filiales por sus matrices, aquellos que solo reportan ventajas accesorias por el hecho de integrar el Grupo o un provecho remoto o lejano o tienden a dirigir y proteger las inversiones de la entidad matriz.

En otro orden de cosas y en cuanto a la prueba pericial que se aportó por la parte actora y que fue admitida como prueba documental, no ha servido para acreditar la realidad de los servicios de management fees facturados por la sociedad matriz a la sociedad recurrente en los periodos impositivos objeto de comprobación, pues contiene apreciaciones y opiniones personales de su emisor sobre la necesidad de tales servicios pero no acreditan la realidad de los mismos. Además el informante estima que las pruebas de hecho y de derecho aportadas por la recurrente justifican los gastos por management fees imputados a la cuenta de resultados de acuerdo con el criterio de correlación de gastos e ingresos, es decir que se pretende sustituir la calificación jurídica que corresponde a este tribunal por el criterio del perito y esto no es posible.

Otra cuestión es la posible vulneración del convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia, más no se trata de determinar cómo debe tributar una determinada renta en dos estados para evitar que no lo haga en ambos sino de la no admisión conforme a la legislación española de la deducción de determinados gastos en concepto de management fees recibidos por el contribuyente de su sociedad matriz y de otra participada por esta que son no residentes en España por falta de acreditación de los mismos, que es algo bien distinto. Se niega la realidad del gasto mismo.

No hay incongruencia en relación a los management fees contabilizados en la cuenta DCC management fees, porque el recurrente nada había alegado al respecto ante la Inspección y en realidad se contabilizó como provisión de gasto sin aportar factura alguna.

Tampoco hay incongruencia omisiva en relación a los management fees por servicios prestados por la recurrente a su filial portuguesa, puesto que al no regularizarse se mantienen como se declararon y en todo caso se trataría de servicios entre filiales.

La inspección no califica los servicios como dividendos sino que considera que los beneficios que obtienen las entidades filiales derivados de las actividades propias de sus matrices podrían generar dividendos y en cuanto a que podrían constituir liberalidades en caso de haberse abonado deriva de la propia ley del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 14 del citado TRLIS.

En relación a los mangement fees contabilizados en la cuenta 623009 Mona lisa management fees, resulta que como reconoce la recurrente ante la Inspección el programa Mona Lisa para la mejora global de la gestión del grupo no se había implantado aun en la filial española, por lo que la concreción de los servicios era imposible.

Tampoco se individualiza la valoración económica de estos servicios como ha sucedido con el resto de los gastos por management fees rechazados.

La Inspección no realiza cambio alguno en la comprobación, pues esta tuvo alcance general y en ningún momento se cuestionó el valor de las operaciones vinculadas entre las sociedades implicadas sino la realidad de los gastos por apoyo a la gestión deducidos.

La referencia a la vulneración de las libertades europeas y en concreto a la de libre circulación de personas, capitales y servicios es genérica y no se prueba.

Además algunos de los servicios facturados son de coste cero más allá del coste del personal contratado y es que alguien tiene que negociar para gestionar el negocio en condiciones óptimas pero ese alguien son las matrices, las actividades de vigilancia y control para la buena marcha del negocio global son propias de la matriz y no son creíbles los servicios de asesoramiento fiscal, puesto que la sociedad actora dispone de su propio servicio contable y cuenta con asesoramiento fiscal externo en España.

La Inspección si ha valorado toda la documentación aportada como así lo revela el acuerdo de liquidación y esta no acredita la realidad de los servicios facturados por la matriz y su participada a la recurrente, la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1998 solo justifica las cantidades consignadas en ese periodo impositivo y el resto de las pruebas en su mayoría se encuentran en idioma ingles sin traducir como es el caso de la mayor parte de los contratos de distribución, los servicios por IT y la mayor parte de los correos internos entre el personal y la financiación de los avales y el seguro de cobro con Atraídas atañen al Grupo.

En definitiva y en este caso, los gastos malajemente fes no resultan deducibles al no haberse acreditado la realidad de los servicios ni su concreción ni su determinación si su correlación con los ingresos de la sociedad ni el beneficio obtenido por el contribuyente como sociedad vinculada y destinataria de los mismos.

SÉPTIMO La sociedad actora cuestiona también la legalidad de la resolución sancionadora confirmada por el acuerdo recurrido porque a su juicio es nula por serlo la liquidación de la que procede y porque no se motiva su culpabilidad y concurre una interpretación razonable de la norma.

Mediante acuerdo del Inspector Coordinador de 28/04/2014, debidamente notificado, se impuso a la sociedad actora sanción por importe total de euros en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2008 a 2010, por infracciones del artículo 191.1 de la LGT de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, como consecuencia de que el obligado tributario se dedujo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de partidas de gastos que no eran fiscalmente deducibles, que supusieron la falta de ingreso de las cuotas tributarias determinadas por la Inspección.

La base de las sanciones fueron fijadas en los importes de las cuotas dejadas de ingresar y las infracciones fueron calificadas de leves por no concurrir ocultación.

En primer lugar al no proceder la anulación de la liquidación tampoco procede por el mismo motivo la anulación de la sanción.

En relación a la falta de motivación de la culpabilidad alegada hay que señalar que el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (ref. unir. doctor. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable del actor en los términos siguientes: En este caso concurre el elemento subjetivo de la responsabilidad tributaria puesto que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, siéndole exigible otra distinta por cuanto que la posible ignorancia de la norma no le eximía de su cumplimiento, máxime en casos, como el presente, en el que el sujeto infractor es una empresa integrada en un grupo multinacional respecto de la se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que 'la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse. Conforme a la STS de 8/05/1987 , las propias circunstancias del contribuyente, cuya condición de empresario le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones de toda índole inherentes al sector en que opera y en concreto su obligación de conocer sus obligaciones fiscales.

En este caso, el sujeto pasivo ha incumplido sus obligaciones tributarias como consecuencia de haber incluido indebidamente entre los gastos deducibles en sus declaraciones del IS de los ejercicios 2009 y 2010, aquellos gastos procedentes de dos sociedades del grupo residentes en Francia, contabilizados en las cuentas 623001 denominada 'Management fes'; 623009 denominada 'Mona lisa malajemente fes' y 623006 denominada 'DCC malajemente fes' especificados anteriormente, respecto de los que, no ha sido acreditado el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, tal como se ha explicado.

La legislación es clara en cuanto a la existencia de obligación por parte del interesado de acreditar suficientemente la virtualidad de los gastos regularizados. Tanto la normativa general de justificación de los gastos deducidos ( artículos 105.1 y 106.3 LGT , sobre la carga de la prueba y la justificación documental de los gastos, respectivamente; y 10.3 y 133 TRLIS, sobre la obligatoriedad de llevar la contabilidad de acuerdo con la legislación mercantil, que obliga a contar con los oportunos soportes documentales de los apuntes contables), como la doctrina de los tribunales, que exige, entre otros, los requisitos de efectividad del gasto y su correlación con los ingresos, así como la normativa específica reguladora de las operaciones entre entidades vinculadas recogida en los artículos 16 del TRLIS y 17 del RIS, abundantemente interpretada tanto por la doctrina judicial, como administrativa, que exigen que los gastos regularizados estén suficientemente justificados, reforzándose esta exigencia por la circunstancia de la existencia de vinculación entre cliente (el obligado tributario) y las proveedoras (DISTRILOGIE S.A. y DCC FRANCE HOLDING S.A.S.).

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario, es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido, de forma cuando menos negligente, sus obligaciones tributarias, como se acaba de exponer. Así, conociendo o teniendo la obligación de conocer la normativa tributaria aplicable, la ha incumplido, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que la normativa y su interpretación por los organismos administrativos y judiciales competentes era clara y abundante, teniendo el sujeto infractor, debido a su tamaño y concreta actividad, la obligación de conocerla y aplicarla, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

Consecuentemente, el sujeto pasivo presentó unas declaraciones incompletas e inexactas, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector. De esta manera, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido debidamente acreditada por la Administración, que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la conducta calificada de culpable ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, que en los ejercicios fiscales de 2008 a 2010 y para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en régimen de estimación directa, se dedujo gastos por servicios intragrupo, de apoyo y asesoramiento a la gestión, facturados por su matriz francesa que la participaba al 100% y por la participada de esta en el mismo porcentaje cuya realidad, necesidad, correlación con los ingresos y beneficio directo y concreto para el destinatario no ha sido acreditada y que por ello no eran fiscalmente deducibles, con vulneración de las normas tributarias aplicables, que si se mencionan en otros apartados del acuerdo sancionador en los que se recogen los datos de la regularización.

Según el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En este caso en relación a los gastos por apoyo a la gestión como se razona en el acuerdo sancionador impugnado la normativa y su interpretación por los organismos administrativos y judiciales competentes era clara y abundante, teniendo el sujeto infractor, debido a su tamaño y concreta actividad, la obligación de conocerla y aplicarla, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma.

OCTAVO Por todo lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas al recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cantidad máxima por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Gabriel Casado Rodríguez, en representación de ARW Enterprise Computin Solution, S.A., contra la resolución de 24/02/2015, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa 28/18111/14, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, referencia 2014GRC11130031G RGE018831092014, deducido contra liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad A02/72334806, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008-2010, por importe total de 241.244,57 euros y de la reclamación económico administrativa 28/18112/14, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras que la liquidación anterior, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0251-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0251-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.