Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 895/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 175/2016 de 25 de Octubre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2016/0003904

Procedimiento Ordinario 175/2016

Demandante:RIBAFUERTE S.L.

PROCURADOR D./Dña. ARGIMIRO VAZQUEZ GUILLEN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 895

RECURSO NÚM.: 175-2016

PROCURADOR D. ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLEN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 25 de octubre de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm.175-2016 interpuesto por RIBAFUERTE, S.L. entidad representada por el procurador D. ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18.12.2015 reclamación nº 28/26440/2014 y 27011/2014 interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 24/10/2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2015, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28/26440/14 y 27011/14, interpuestas contra acuerdos desestimatorios de recursos de reposición interpuestos contra liquidaciones tributarias practicadas por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivadas de las actas suscritas en disconformidad 72349770 y 72349752, correspondientes al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007/08/09/10/11.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y deje sin efecto los actos administrativos de liquidación confirmados por la misma.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que de forma paralela se llevaron actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad RIBAFUERTE, S.L por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011 y del principal socio D. Segismundo por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como consecuencia de dicha inspección se regularizó el valor de mercado de los servicios prestados por el socio a la sociedad. La inspección consideró que no podía ser aplicable el régimen establecido en el artículo 16.6 del RIS por no disponer la entidad de medios personales distintos a los del propio socio. Como consecuencia de dicha regularización se incrementaron los rendimientos del trabajo del socio desde el 85% de los ingresos de la sociedad que se imputaban al socio profesional al 100% del beneficio obtenido por la sociedad profesional y se incrementaron los gastos en la sociedad por la nueva valoración de los rendimientos del trabajo. Consecuencia de la diferente valoración de los servicios prestados, ajuste primario, se incrementaron a su vez los ingresos de la sociedad como consecuencia de la aplicación del llamado ajuste secundario. Además, se regularizó, en una liquidación distinta a la anterior, el Impuesto sobre Sociedades por la existencia de determinados gastos que la inspección no consideró deducibles. Principalmente, la retribución satisfecha a uno de los dos administradores solidarios de la sociedad. Otros gastos también regularizados fueron un donativo a una fundación y parte de las amortizaciones del inmovilizado.

Entiende la demandante que la utilización de sociedades por profesionales para el desarrollo de sus actividades es algo lícito desde la perspectiva mercantil y que, por sí mismo, ya aporta un valor añadido, como la limitación de responsabilidad y el deslinde de los patrimonios personales y empresariales. La libertad de empresa incluye la libertad de decidir cómo se organiza esta actividad económica. Por tanto, la libertad de optar por ejercerla corno persona física o jurídica y, en suma, la libre decisión de crear sociedades que tengan como objeto una actividad económica no presupone ilicitud alguna. No fue hasta la aprobación de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se suprimió el régimen de transparencia fiscal para las sociedades que prestasen servicios profesionales. Por consiguiente, a partir de dicho momento no existió ya particularidad alguna en relación con la fiscalidad de tales entes, los cuales pasaron a tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, resultando de aplicación el IRPF a las rentas obtenidas por sus socios. A su vez, esta reforma vino acompañada de un específico régimen de valoración para las operaciones vinculadas realizadas en el seno de entidades dedicadas a actividades profesionales, reduciéndose a esta única previsión la regulación tributaria de este tipo de sociedades. Más en concreto, el artículo 42.2 in fine de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. Con posterioridad, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, vino a derogar esta última presunción de la normativa del Impuesto sobre Sociedades -la cual también desapareció de la dicción del artículo 41 de la Ley 35/2006 . La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades introduce algunas modificaciones al régimen anterior. No se limita únicamente a entidades de reducida dimensión y el importe de la retribución del socio profesional se reduce del 85% al 75% del resultado previo. El margen de mercado de la sociedad profesional pasa ahora al 25%. Que en el artículo 16.6 del RIS se establecían una serie de requisitos concretos que habrían de cumplirse cumulativamente para considerar que el valor convenido en la prestación del servicio coincidía con el valor de mercado.

Manifiesta que no está de acuerdo en sumar para fijar el 85%, además de los ingresos por la actividad profesional, los ingresos financieros obtenidos por la sociedad. La retribución del socio profesional no parece que sea razonable que dependa de otros conceptos distintos a lo facturado por la sociedad a terceras personas por los servicios profesionales prestados. En segundo lugar, la cantidad percibida por los administradores como rendimiento del trabajo no se tiene en cuenta ni como ingreso del trabajo, también percibido por el socio profesional o, en otro caso, dentro de los gastos de la sociedad que formen parte del resultado previo a la fijación del 85%. Que aunque el cálculo efectuado por la entidad fue más conservador que el recogido en el recurso de reposición, pues no tuvo en cuenta la cuota del IS, en relación con este concepto, tampoco parece razonable que se utilice la que resulta de la liquidación fijada por el actuario, pues ésta no pudo ser conocida por la sociedad cuando cada año fijaba la retribución del socio profesional. En contra de lo afirmado en el recurso de reposición, en todos los años se alcanza la cifra del 85%. Si se incluyera la cuota del IS la cifra sería superior.

La Administración negó la aplicación de la regla del artículo 16.6 del RIS por cuanto la sociedad carecería de medios personales distintos a los del socio por lo que, en conclusión, considera que el precio de la operación vinculada es el 100% del beneficio de la sociedad.

Considera la recurrente que la forma de determinar el valor de mercado, sobre la base de lo que llama comparable interno, no puede ser adecuado, si se atiende a la finalidad del régimen de operaciones vinculadas. La Administración debería haber buscado, si consideraba no aplicable la regla del artículo 16.6 del RIS, cuál es el salario de un profesional de ese nivel en una entidad independiente y considerar que esa debe ser la retribución percibida, en caso de que no sea lo que haya fijado el socio y la sociedad.

Alega, en relación con el ajuste secundario, que el importe del ajuste primario se presume que se aporta por el socio al patrimonio neto de la sociedad y que esta aportación no es reintegrable. De acuerdo con esta doble presunción una parte sería ingreso para la sociedad, vía liberalidad. En concreto por la parte en la que el socio profesional no es socio, un 64,98%. Las consecuencias de la aplicación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas a efectos fiscales van más allá de la correcta valoración de la operación, la cual de por si conlleva sendos ajustes fiscales en las contrapartes de la operación. Van más allá porque la norma obliga además a practicar una recalificación de la diferencia que aflora con el ajuste primario conforme a su naturaleza y a la aplicación del tratamiento tributario que de tal calificación se desprenda. Esa recalificación y sus efectos es lo que se denomina ajuste secundario. Considera que la calificación realizada es incorrecta porque la inspección abría olvidado el carácter ganancial de las rentas presuntamente transferidas, pues se trata de la aportación a la sociedad de parte rendimiento por el trabajo profesional del socio profesional y porque es fundamental para el cálculo a realizar el porcentaje de participación que tiene el socio en la entidad. Para este cálculo la inspección habría ignorado, igualmente, el régimen económico matrimonial de gananciales del socio profesional. Es decir, el ajuste secundario, liberalidad por la parte en la que el socio no participa en la entidad, debería ser del 30%, en su caso, porcentaje accionarial que no está en manos de la sociedad de gananciales. La consulta vinculante V0877-10 considera que la donación tendría carácter ganancial y no habría renta para la sociedad.

Por otro lado, alega que de la retribución por el cargo de administradora, para el que había sido nombrada de acuerdo con el cambio del órgano de administración acordado por la Junta General de Socios de 8 de marzo de 2008, escritura autorizada por el notario de Madrid Carlos Solís Villa el 11 de abril de 2008 con el número 847 de su protocolo. Esta escritura se ha aportado. El carácter retribuido del cargo de administrador lo dispone el artículo 20 de los Estatutos Sociales. Los estatutos están en el expediente. En el curso de la inspección se entregó copia de las actas de la Junta General en la que cada año se fijaba, para cada año, el importe de la retribución de los administradores y la remuneración del socio profesional. El TEAR confirmó el gasto como no deducible por cuanto, según él, no se habría inscrito la escritura de su nombramiento en el Registro Mercantil. El TEAR es un órgano revisor de la actuación administrativa. En la liquidación simplemente se negó la deducibilidad 'por no estar establecida dicha remuneración en los Estatutos de la sociedad'. El TEAR se habría extralimitado de sus funciones revisoras, al motivar el carácter no deducible sobre una circunstancia que no había sido destacada por la inspección. Que como señala la doctrina de la Dirección General de Registros y del Notariado, si se tiene en cuenta que el nombramiento de los Administradores surte sus efectos desde el momento de la aceptación y que la inscripción del mismo en el Registro Mercantil aparece configurada como obligatoria, pero no como constitutiva, habrá de concluirse que sin perjuicio de los efectos de la publicidad material del Registro y la propia responsabilidad de los nombrados, por no haber procurado la inscripción dentro del plazo que la ley señala, su actuación como tales Administradores desde que aceptaron el cargo y entre tanto el mismo esté vigente ha de tenerse por válida.

En relación con los gastos no deducibles. Se negó la deducibilidad de un donativo por importe de 75 euros realizado a favor una fundación. Ciertamente el gasto no sería deducible. Ahora bien, la inspección debió realizar una regularización completa de la situación tributaria y no sólo respecto de lo que le favorecía. En definitiva, se debería haber reconocido el derecho a la deducción por donativos realizados a favor de entidades de conformidad con el artículo 20 de la Ley 49/2002 .

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, en síntesis, comienza realizando un análisis de las denominadas sociedades interpuestas, como vehículo utilizando por parte de algunos profesionales con el objeto de minorar la base imponible susceptible de ser gravada. Se trata de profesionales que prestan sus servicios, casi en exclusiva, a una sociedad que a su vez presta servicios profesionales, si bien formalmente esta prestación de servicios se efectúa a través de una sociedad interpuesta. La sociedad interpuesta, titularidad del profesional, a través de la que recibe las retribuciones por sus servicios a la sociedad profesional, carece de estructura para realizar la actividad profesional que se pretende, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza. El único objeto de interponer estas sociedades es obtener una ilícita reducción de la carga fiscal que se deriva de los servicios profesionales prestados realmente por el profesional a la sociedad profesional. Esta reducción se consigue a través de diversas vías: Los servicios profesionales prestados por el profesional (sujetos a retención) son pagados por la sociedad profesional a la sociedad interpuesta (no sujetos a retención), evitando así la práctica de retenciones sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales que debió practicar la sociedad profesional. Reducción de la carga fiscal, al ser el tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades inferior al resultante del IRPF, al remansar todo el beneficio en sede de la persona jurídica. Se acompaña este esquema con la deducción por la sociedad de una serie de gastos personales de sus socios (desde el propio domicilio, a vestuario, servicios personales prestados al socio o bienes de uso personal, esparcimiento o suntuarios, como segundas residencias, vehículos, embarcaciones, artículos de joyería, viajes, etc) que en el IRPF no se habrían podido deducir o que incluso hubieran generado una mayor renta (por ejemplo, la imputación de rentas inmobiliarias de segundas residencias). Todo ello se completa con una práctica habitual, que es no distribuir jamás los beneficios acumulados por la entidad como dividendos, aunque de hecho los fondos que deberían materializar tales beneficios no distribuidos se conducen de la sociedad al socio. Cita el artículo 45.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , por el que se aprueba el Texto Re-fundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable en los ejercicios comprobados, para la determinación del valor normal de mercado se remite a lo dispuesto en el citado artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Lo que implica la norma es la obligatoriedad de la persona que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación, de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aunque el precio pactado fuera distinto o inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral. Dicho precepto impone la valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, entendiendo como tal el que se habría convenido entre partes independientes. La sociedad no tiene medios materiales y personales acreditados en el expediente. En todos los casos, el contenido esencial de los servicios prestados requería su presencia física y sus cualidades personales. De tales datos, resulta acreditado que realmente los servicios facturados por la entidad son realizados por la persona física de su socia única y administradora única, si bien la facturación se lleva a cabo mediante la interposición de una sociedad, sociedad que es un mero instrumento de cobro de una actividad realizada por su socia, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto y más favorable del que correspondía a la operación realmente efectuada. Por tanto en el presente caso concurren los requisitos que la normativa exige para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, y en el acuerdo se argumenta de un modo suficiente que en existen datos suficientes que permiten concluir que no es de aplicación la presunción que establece el último párrafo del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley de IRPF .

Que en cuanto a la deducibilidad de los abonos realizados al cónyuge de la actora como eventual administrador, ya se expresa por la resolución el cúmulo de motivos por los que no puede sino inducirse que la actividad no se produjo en la realidad, de donde se infiere lo ficticio de su retribución y de ahí su rechazo como gasto deducible.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes, en resumen, se indican lo siguiente:

'PRIMERO: De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados lo siguientes hechos:

1) Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, en fecha 23/01/2014, la Inspección de los Tributos extendió dos actas por el mismo concepto y período, Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2008, 2009, 2010 Y 2011: una primera Acta A02 nº de referencia 72349770, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada que posteriormente se detalla y una segunda Acta A02 nº de referencia 72349752, donde además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas se documentan el resto de elementos resultantes de la regularización tributaria que procede.

Efectuadas las propuestas en las citadas actas, a las que se acompañaban los preceptivos informes ampliatorios, y presentadas las alegaciones con fecha 07/02/2014, se procedió con fecha 26/05/2014 a la rectificación de las actas, y no presentadas alegaciones, con fecha 02/07/2014 se dictaron los acuerdos de liquidación. De los citados acuerdos, se desprende lo siguiente:

1.1 En el curso del procedimiento inspector se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre la obligada tributaria y su administrador único y mayor accionista D. Segismundo , que es administrador único y el mayor accionista de la sociedad RIBAFUERTE, S.L., con un 35,02% de las acciones de la entidad, durante los años 2008, 2009, 2010 y 2011. El resto de las acciones de la sociedad pertenecen a su mujer Dª Carmela con el 34,98% y a sus tres hijos, con el 10,00% cada uno de ellos.

1.2. Durante el procedimiento inspector, se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre el obligado RIBAFUERTE, S.L., y su socio y administrador, D. Segismundo , por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 16 de su Reglamento, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre.

1.3. En los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 la entidad RIBAFUERTE, S.L., obtuvo unos ingresos totales de 580.000,04 €, 596.000,04 €, 572.500,04 € y 581.000,04 € respectivamente; de dicho importe, el 99,97%, el 99,90%, el 99,79% y el 99,78% de dichos ingresos respectivamente, es decir, 580.147,08 €, 596.570,78 €, 588.681,85 € y 582.261,42 € respectivamente, están relacionados con actividades de asesoramiento en las que la intervención de su mayor accionista y administrador único D. Segismundo constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente. La entidad RIBAFUERTE, S.L., no tiene otro trabajador distinto del propio Segismundo .

1.4. En los ejercicios de referencia, la entidad RIBAFUERTE, S.L., retribuyó a don Segismundo en concepto de rendimientos del trabajo, los siguientes importes:

- En el año 2008: 420.000,00 euros

- En el año 2009: 444.000,00 euros

- En el año 2010: 420.000,00 euros

- En el año 2011: 420.000,00 euros

Y, en concepto de retribución en especie, los siguientes importes:

- En el año 2008: 10.946,48 euros

- En el año 2009: 11.360,40 euros

- En el año 2010: 11.436,00 euros

- En el año 2011: 11.589,60 euros

Y, en concepto de pertenencia al consejo de administración de la entidad, los siguientes importes:

- En el año 2008: 16.000,00 euros

- En el año 2009: 16.000,00 euros

- En el año 2010: 24.000,00 euros

- En el año 2011: 24.000,00 euros

Y, en concepto de dividendos, los siguientes importes:

- En el año 2008: 28.778,60 euros

- En el año 2009: 15.757,48 euros

- En el año 2010: 22.760,80 euros

- En el año 2011: 19.259,14 euros

1.5 La determinación del valor de mercado se obtiene a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Segismundo y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad, que se detallan en el acuerdo de liquidación.
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Teniendo en cuenta que D Segismundo percibió retribuciones en especie, se deduce el importe percibido por este concepto en cada ejercicio para determinar el ajuste primario a realizar en el socio.
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1.6 El resumen de la liquidación practicada es el siguiente:
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1.7. En paralelo a las actuaciones de referencia, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca del mayor accionista y administrador único de la obligada tributaria, D. Segismundo , por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2008, 2009, 2010 y 2011. Como más adelante se expone y por los motivos que se especifican, la valoración de mercado de la operación vinculada a la que se refiere el número anterior se ha realizado en sede de la sociedad RIBAFUERTE, S.L.

2) No conforme con los citados acuerdos se interpuso recurso de reposición alegando, en síntesis: que la regularización propuesta produce una doble imposición económica sobre las rentas regularizadas, que no se exige la existencia de medios humanos distintos del socio, sino que éstos sean adecuados, que en el cálculo del valor de mercado se resta a los gastos contabilizados los que se consideran no deducibles para la entidad, trasladándolos al socio profesional, disconformidad con el ajuste secundario y disconformidad con la consideración como no deducibles de los gastos percibidos por Dª Carmela como consejera.

3) La Oficina Técnica desestimó las alegaciones formuladas y confirmó las liquidaciones impugnadas.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se ha de tener en cuenta que el artículo 105 LGT , dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105 de la LGT :'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad RIBAFUERTE, S.L., carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales prestados por la persona física del socio, administrador D. Segismundo ..

En los ejercicios objeto de controversia ha obtenido ingresos de explotación que en los porcentajes correspondientes a cada ejercicio, de el 99,97%, el 99,90%, el 99,79% y el 99,78% de dichos ingresos respectivamente, es decir, 580.147,08 €, 596.570,78 €, 588.681,85 € y 582.261,42 € respectivamente, están relacionados con actividades de asesoramiento en las que la intervención de su mayor accionista y administrador único D. Segismundo constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

De los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se pueden destacar que la sociedad no contaba con personal que pudiera realizar la actividad propia y exclusiva de la persona física del socio referido, ya que los ingresos obtenidos por la sociedad relacionados con dicha persona son todos ellos vinculados con la actividad en la que intervenía como profesional.

Se trata, por tanto, de servicios de carácter personalísimo, prestados exclusivamente por D. Segismundo .

Por ello, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con sus cualidades y requieren necesariamente su presencia física.

De lo expresado debe concluirse que no resulta acreditado que la sociedad tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios que determinan los ingresos referidos, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , sino que los servicios de carácter personalísimo fueron prestados por la persona física y no por la sociedad.

Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física, prestador real de los servicios, con la sociedad, siendo prestador de los servicios facturados la persona física.

A estos efectos, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que la persona física desarrolla constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de prestación de servicios de la persona física y la entidad destinataria de los mismos, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no prestan, como ya se ha declarado por esta Sala en otros litigios similares.

No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades en otros ejercicios, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación de prestación de servicios en la que no tenía participación alguna.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.

De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que los servicios facturados a la referida entidad RIBAFUERTE, S.L., no fueron prestados por la sociedad sino por la persona física, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios por una sociedad a otra sociedad, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por la persona física y no por la sociedad, y la tributación que corresponde a esta operación es la resultante de aplicar el régimen de operaciones vinculadas, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sobre la prestación de servicios a través de sociedades mercantiles, como ya ha declarado anteriormente esta Sala en otras sentencias, la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

'«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: '58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , relativos a las operaciones vinculadas.

Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.

Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, y además se podrían repartir en función de la participación accionarial de cada socio, es decir, sin tener en cuenta que corresponden a rendimientos que debería haber declarado la persona física exclusivamente, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.

En cuanto a las obligaciones de las partes contratantes derivadas de los contratos entre las sociedades referidas, ha de precisarse que las obligaciones derivadas de los contratos entre las partes no determinan la calificación de la relación jurídica tributaria frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 13 de la Ley General Tributaria .

En cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, precepto que establece:

'1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

(...).'

Esta Sala se ha pronunciado en otros supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013 respecto de la liquidación practicada a una persona física referida en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 en el sentido de que '...para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (...) es el valor del servicio que (...) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (...) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (...), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 .'

A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, pues en el presente caso se ha acreditado un precio de mercado fijado en las concretas prestaciones de servicio que ha sido en determinado por la entidad RIBAFUERTE, S.L. con los terceros.

Por ello deben desestimarse las alegaciones del demandante respecto de la valoración de las operaciones vinculadas, pues no resulta conforme a Derecho la forma de valoración pretendida por el demandante.

De todo lo expresado se evidencia que no se ha producido ninguna vulneración de los preceptos constitucionales, pues no se ha tratado de forma diferente a situaciones jurídicas diferentes, no vulnerándose el principio de igualdad, ni tampoco, como se ha dicho se cuestiona el principio de libertad de empresa, sino tan sólo los efectos fiscales, de conformidad con los preceptos citados.

Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar a la persona física, la prestación de los servicios objeto de las facturas cuestionadas, lo que comporta la legalidad de la regularización.

Por último, en cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre el régimen de transparencia fiscal, no precisa en la demanda cual es el alcance de su pretensión, debiendo tener en cuenta que en el presente caso resulta de aplicación la Ley 35/2006 como reconoce el propio recurrente, sin que se haya planteado cuestión alguna sobre la liquidación de las sociedades patrimoniales, por lo que deben desestimarse dicha alegación.

Debe añadirse que la liquidación cumple los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria y la resolución del TEAR los requisitos establecidos en el art. 239 de la misma Ley General Tributaria , resoluciones, que a estos efectos, se tienen, por reproducidas y cuyos argumentos son asumidos por esta Sala. Debiendo añadirse que el recurso contencioso administrativo no constituye una simple reproducción de los argumentos vertidos contra la liquidación, sino que hay que tener en cuenta que el acto administrativo objeto del recurso es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, y que la pretensión es propiamente la que se formula en la demanda, por lo que procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente sobre la valoración de las operaciones vinculadas.

Por otro lado, la recurrente alega que considera que la calificación realizada es incorrecta porque la inspección ha olvidado el carácter ganancial de las rentas presuntamente transferidas, pues se trata de la aportación a la sociedad de parte rendimiento por el trabajo profesional del socio profesional y porque es fundamental para el cálculo a realizar el porcentaje de participación que tiene el socio en la entidad.

Frente a dicha manifestación de la recurrente hay que precisar que para la realización del ajuste secundario en la liquidación se razona que'En este caso la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el convenido entre las partes es una diferencia a favor de la entidad que ha recibido unos servicios de su socio a un precio inferior al que hubieran convenido partes independientes, por ello hay una transferencia de rentas del socio-partícipe a la entidad, que lleva aparejado el siguiente tratamiento para esta última:

- La parte de la renta que se corresponde con el porcentaje de participación en los fondos propios del socio o participe, en este caso un 35,02%, tiene la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad y aumenta el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe, por lo que no influye en la regularización a la entidad Ribafuerte SL.

- La parte de la renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en los fondos propios del socio o participe, un 64,98% en este caso, tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe. Por lo tanto no influye tampoco en la regularización del socio pero sí supone un ingreso para Ribafuerte SL en concepto de liberalidad, por el que se modifica la propuesta de liquidación contenida en el acta A02 72349770 que contiene la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada'.

Pues bien, frente a las alegaciones formuladas por la recurrente se debe señalar que el art. 11 de la Ley 35/2005 del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas establece lo siguiente:

'1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.

3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.'

De conformidad con lo dispuesto en el precepto citado, a efectos tributarios, los rendimientos que se deben imputar a la persona física, por ser la prestadora de los servicios, es decir, a D. Segismundo , tienen la consideración de renta obtenida por la citada persona física y no por la sociedad de gananciales, por lo que procede la consideración de que constituye una liberalidad exclusiva del indicado socio en el porcentaje que no se corresponde con su participación en la sociedad y por ello constituye una renta para la recurrente en ese preciso porcentaje, con independencia del régimen económico del matrimonio, por lo que es conforme a Derecho el importe del ajuste secundario fijado en la liquidación, de acuerdo con los dispuesto en los artículos 16.8.párrafo 2º R.D.L 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 21 bis del Real decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

La pretensión de la recurrente supondría entender que la retribución de la persona física del socio por su prestación de servicios personalísima supone un ingresos de la sociedad de gananciales a efectos tributarios, lo que es contrario a lo dispuesto en el precepto citado, ya que tanto los rendimientos del trabajo, como los de la actividad profesional se entienden obtenidos por la persona que realice la actividad e incluso, respecto de los rendimientos de capital, en el presente caso se ha acreditado que la participación de cada uno de los cónyuges en la sociedad es diferente, por lo que ha de atenerse al porcentaje acreditado de dicha participación, conforme al precepto citado, no aplicándose, por tanto, la presunción del 50% .

Respecto de las alegaciones de la demandante relativas al carácter deducible de la retribución por el cargo de administradora, hay que tener en cuenta como se expresa en la resolución recurrida del TEAR, en el expediente administrativo consta la escritura pública, concretamente de fecha 11 de abril de 2008, ante el notario del Colegio Notaria de Madrid, D. Carlos Solis Villa, de cese del administrador único y nombramiento de administradores solidarios de los cónyuges don Segismundo y doña Carmela , según acuerdo de Junta general Extraordinaria de 8 de marzo de 2008.

En la resolución del TEAR se indica que no consta su inscripción en el Registro Mercantil y concluye que no se admite como gasto deducible las retribuciones de doña Carmela por no haberse acreditado el ejercicio de su actividad como administradora de la sociedad.

Sin embargo, hay que precisar que el cambio de las personas de los administradores no implica que la inscripción en el Registro Mercantil sea constitutiva, sino que tan solo dicha inscripción tiene carácter declarativo, por lo que, al tratarse la escritura pública de un documento público, produce los efectos establecidos en el art. 1218 del Código Civil . Lo cual determina que debe producir efectos frente a la Administración Tributaria.

Por tanto, sí tiene la consideración de gasto deducible el importe abonado a Doña Carmela en concepto de suelto, al estar prevista dicha remuneración en los estatutos de la sociedad a favor de los administradores, ostentando la referida dicha condición a partir de la fecha de la escritura pública de 11 de abril de 2008.

En cuanto al resto de los gastos no admitidos por la Administración, hay que considerar que la recurrente no acredita que reúnan los requisitos de dedubilidad, recayendo en la recurrente la carga de la prueba, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley general Tributaria , por lo que resulta conforme a Derecho la liquidación en cuanto no admite su deducibilidad.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto del importe abonado a Doña Carmela en concepto de suelto, que tiene la consideración de gasto deducible a partir de la fecha de la escritura pública de 11 de abril de 2008, anulándolas y dejándolas sin efecto respecto del mencionado importe abonado a Doña Carmela en concepto de suelto, que tiene la consideración de gasto deducible a partir de la fecha de la escritura pública de 11 de abril de 2008

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad RIBAFUERTE, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2015, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007/08/09/10/11, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto del importe abonado a Doña Carmela en concepto de suelto, que tiene la consideración de gasto deducible a partir de la fecha de la escritura pública de 11 de abril de 2008, anulándolas y dejándolas sin efecto respecto del mencionado importe abonado a Doña Carmela en concepto de suelto, que tiene la consideración de gasto deducible a partir de la fecha de la escritura pública de 11 de abril de 2008. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0175-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0175-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.